Felix Rettenmaier Fiskalstrafrecht

4. Kapitel Verfahren bei Steuerdelikten › VII. Besonderheiten bei Steuerstrafverfahren › 2. Durchsichtsrecht der Papiere

2. Durchsichtsrecht der Papiere

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Durch die Vorschrift des § 404 S. 2 2. Alt. AO i.V.m. § 110 Abs. 1 StPO erhält die Steuerfahndungsstelle das Recht auf Durchsicht der Papiere des von der Durchsuchung Betroffenen (vgl. Nr. 69 Abs. 1 AStBV). Dieses Sonderrecht erhielt die Steuerfahndungsstelle erstmalig durch das 1. Gesetz zur Reform des Strafverfahrensrechts (StVRG) vom 9.12.1974.[1] Hintergrund war, den besonderen Sachverstand der Steuerfahndung zur effektiven Bekämpfung der Steuerkriminalität optimal nutzbar zu machen.[2] Für die Durchsichtsbefugnis ist es gleichgültig, ob die FinB selbst oder die StA die Verfahrensherrschaft hat. Die Befugnis der Steuerfahndung geht damit über die Befugnis der FinB im staatsanwaltschaftlichen Verfahren hinaus. Da das Gesetz die Befugnis der Durchsicht lediglich der Steuerfahndungsstelle einräumt, wird dem einzelnen Beamten die Ausübung des Rechts durch Auftrag übertragen.[3] In der Praxis findet sich diese Übertragung in Form eines Vermerks auf der Rückseite des Dienstausweises. Das Durchsichtsrecht erstreckt sich nicht nur auf die sichergestellten Geschäftspapiere wie z.B. Bilanzen, Buchführungsunterlagen, Belege, Quittungen und Grundaufzeichnungen, sondern auch auf Briefe, Fotos, Kalender sowie private Aufzeichnungen u.Ä. Auch verschlossene Briefe dürfen geöffnet und gelesen werden, soweit dies für den Untersuchungszweck erforderlich erscheint (vgl. Nr. 69 Abs. 1 AStBV). Voraussetzung ist, dass sich sämtliche der Durchsicht zugänglichen Gegenstände im Gewahrsam des von der Durchsuchung Betroffenen befinden. Auf das Eigentum kommt es nicht an.[4] Private Unterlagen und Papiere, wie z.B. Tagebücher oder Briefe, dürfen nur insoweit durchgesehen werden, als sie Aufschluss über den Tatvorwurf der Steuerhinterziehung geben können.[5] § 110 Abs. 3 StPO ermächtigt die Steuerfahndung auch zur Durchsicht elektronischer Speichermedien (PC, Notebooks, USB-Sticks, Tonträger, Filme etc). Auf räumlich getrennte Speichermedien darf jedoch nur zugegriffen werden, wenn der Verlust der gesuchten Dateien zu besorgen ist. Die Durchsicht dient der Feststellung, ob einem Papier bzw. einer elektronischen Datei Beweisbedeutung zukommt. Ist dies der Fall, wird hinsichtlich des in Betracht kommenden konkreten Gegenstandes eine Beschlagnahmeanordnung beim zuständigen Ermittlungsrichter erfolgen. Im Übrigen sind die vorläufig sichergestellten Gegenstände zurückzugeben. Solange die Durchsicht der sichergestellten Papiere und elektronischen Speichermedien nicht beendet ist, ist auch die Durchsuchung nicht beendet. Das BVerfG hat in einem Beschluss vom 30.1.2002 klargestellt, dass eine zeitliche Grenze, vergleichbar der 6-Monatsgrenze für die Geltung von Durchsuchungsbeschlüssen, für die Dauer der Durchsicht nicht existiert.[6] Die Durchsicht sollte jedoch nicht unverhältnismäßig lange dauern. Der Fortgang der Durchsicht sollte daher kontinuierlich in Form von Aktenvermerken dokumentiert werden, um gerade in Umfangsverfahren belegen zu können, dass die Dauer der Durchsicht angesichts des Umfangs der sichergestellten Gegenstände, nicht unverhältnismäßig lange angedauert hat. Eine gerichtliche Überprüfung beschränkt sich daher lediglich darauf, ob die Ermittlungsbehörde die rechtlichen Grenzen des ihr zustehenden Ermessens eingehalten hat.[7] Erhebt ein Beschuldigter Widerspruch gegen die Mitnahme der Gegenstände zur Durchsicht oder begehrt er die Prüfung der Einhaltung von Entscheidungsgrenzen, so kann er einen Antrag auf gerichtliche Entscheidung gem. § 98 Abs. 2 S. 2 StPO analog beim zuständigen Ermittlungsrichter stellen.[8]

4. Kapitel Verfahren bei Steuerdelikten › VII. Besonderheiten bei Steuerstrafverfahren › 3. Akteneinsichtsrecht der Finanzbehörde im Steuerstrafverfahren

3. Akteneinsichtsrecht der Finanzbehörde im Steuerstrafverfahren

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Damit die FinB ihre Beteiligungsrechte nach §§ 403, 407 AO sachgerecht wahrnehmen kann, räumt ihr § 395 AO in Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat ein nicht beschränkbares Akteneinsichtsrecht ein (vgl. auch 5. Kap. Rn. 27 ff.). Zum einen soll der FinB (BuStra) als Sachkundige und Beteiligte in Steuerstrafverfahren ermöglicht werden, sich jederzeit, d.h. im Ermittlungs-, Zwischen-, Haupt- und Rechtsmittelverfahren, über den ermittelten steuerstrafrechtlichen Sachverhalt zu unterrichten, um ggf. besondere Umstände, die für die Entscheidung in der Sache von Bedeutung sein könnten, vorzubringen (Nr. 95 AStBV). Zum anderen sollen ihr die ermittelten Tatsachen mit steuerrechtlicher Relevanz auch für das parallel weiterlaufende Besteuerungsverfahren zur Verfügung stehen, um zeitnahe Festsetzungen zu ermöglichen (Nr. 92 Abs. 3 AStBV, vgl. Rn. 62). Der Akteneinsichtsantrag bedarf angesichts der Ausgestaltung des Einsichts- bzw. Besichtigungsrechts als Befugnis keiner Begründung und auch keiner Ermessensentscheidung der StA bzw. des Gerichts.[1] Ein besonderes Informationsbedürfnis ist vor allem ab dem Zeitpunkt gegeben, ab dem das Verfahren von der StA geführt wird. Gegenstand der Einsichtnahme sind sämtliche Aktenbestandteile, wie z.B. Ermittlungsakten, Beweismittelordner, Beiakten, Spurenakten und EDV-Daten in Papierform sowie beigezogene Akten.[2] Die Akten werden der FinB i.d.R. auf Antrag, ggf. auch mehrmals, übersandt (§ 395 S. 2 AO). Die für die Verteidigung gem. § 147 Abs. 2 StPO geltenden Beschränkungen finden keine Anwendung. Die Dauer als auch der Zeitpunkt des Akteneinsichtsrechts haben sich aber am möglichst reibungslosen Fortgang des Verfahrens zu orientieren, d.h. unnötige Verzögerungen sollten durch die Einsichtnahme vermieden werden. In Bezug auf beschlagnahmte oder sichergestellte Gegenstände wie Beweisstücke oder Verfalls- und Einziehungsgegenstände steht der FinB ein Besichtigungsrecht am Ort der Aufbewahrung zu. Sie hat ebenfalls die Befugnis von zoll- und verbrauchsteuerpflichtigen Sachen Proben zu entnehmen, um Untersuchungen in Auftrag zu geben.[3]

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Der Beschuldigte braucht zu dem Antrag der Finanzbehörde auf Akteneinsicht nicht angehört zu werden. Hat die StA im Ermittlungsverfahren einen Antrag auf Akteneinsicht bzw. Besichtigung der o.g. Gegenstände im Ermittlungsverfahren ablehnend beschieden, ist die Dienstaufsichtsbeschwerde zulässig.[4] Daneben wird nach h.M. aber auch ein Antrag auf gerichtliche Entscheidung durch das zuständige Gericht entsprechend § 406e Abs. 4 S. 1 und S. 2 StPO für zulässig erachtet.[5] Eine analoge Anwendung hätte die Unanfechtbarkeit der Entscheidung des Vorsitzenden zur Folge (§ 406e Abs. 4 S. 4 StPO).[6]

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Gegen die ablehnende Entscheidung der Gerichts im Zwischen- oder Hauptverfahren soll nach überwiegender Auffassung die Beschwerde gem. § 304 Abs. 1, Abs. 4 S. 2 Nr. 4 StPO zulässig sein.[7]

4. Kapitel Verfahren bei Steuerdelikten › VII. Besonderheiten bei Steuerstrafverfahren › 4. Selbstständiges Antragsrecht auf Erlass eines Strafbefehls

4. Selbstständiges Antragsrecht auf Erlass eines Strafbefehls

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Die besondere Stellung der FinB in Steuerstrafsachen wird auch durch die Vorschrift des § 406 AO deutlich. Diese Vorschrift ergänzt die selbstständige Rechtsstellung der FinB im Ermittlungsverfahren nach §§ 399–401 AO bis zum Übergang in das gerichtliche Verfahren (vgl. Nr. 87 AStBV). Die FinB, genauer gesagt, die BuStra kann gem. § 400 AO selbstständig, d.h. ohne Einschaltung der StA beim zuständigen Strafrichter einen Antrag auf Erlass eines Strafbefehls oder auf Anordnung von Nebenfolgen im selbstständigen Verfahren nach § 401 AO stellen (vgl. Nr. 84 AStBV). Sie erhält bis zum Zeitpunkt der Anberaumung eines Hauptverhandlungstermins (§ 408 Abs. 3 S. 2 StPO) oder der Einlegung eines Einspruchs gegen den erlassenen Strafbefehl (§ 410 Abs. 1 S. 1 StPO) weitere staatsanwaltschaftliche Befugnisse und wird ohne Hinzuziehung der StA ausschließlicher Ansprechpartner des Amtsgerichts. Sollte also der Strafrichter nach einem Antrag auf Erlass eines Strafbefehls bspw. eine Einstellung nach § 153 Abs. 2 StPO in Erwägung ziehen, hat er sich mit der FinB in Verbindung zu setzen, um die erforderliche Zustimmung der Staatsanwaltschaft von der FinB, mithin der BuStra, einzuholen. Entsprechend ist zu verfahren, wenn z.B. die Strafverfolgung gem. § 154a StPO beschränkt oder eine Tat gem. § 154 Abs. 2 StPO aus dem Verfahrensstoff ausgeschieden werden sollen. Die FinB kann den Strafbefehlsantrag bis zum Erlass des Strafbefehls zurücknehmen. Beabsichtigt der Strafrichter, von dem Strafbefehlsantrag z.B. im Rechtsfolgenausspruch abzuweichen, müsste er sich hinsichtlich eines Einigungsversuchs mit der FinB in Verbindung setzen. Diese kann, sofern sie den Änderungsvorstellungen zustimmt, einen neuen geänderten Strafbefehlsantrag stellen. „Beharrt“ sie jedoch auf ihrem Antrag, so hat der Strafrichter die Möglichkeit nach § 408 Abs. 3 S. 2 StPO einen Hauptverhandlungstermin anzuberaumen. Lehnt der Richter jedoch den Erlass eines Strafbefehls ab oder erlässt er einen solchen mit geändertem Inhalt, verbleibt der FinB entsprechend §§ 408 Abs. 2 S. 2, 210 Abs. 2 StPO das Rechtsmittel der sofortigen Beschwerde.[1]

4. Kapitel Verfahren bei Steuerdelikten › VII. Besonderheiten bei Steuerstrafverfahren › 5. Einstellung nach § 398 AO

5. Einstellung nach § 398 AO

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Neben den unter Rn. 22 und Rn. 68 dargestellten verfahrensabschließenden Entscheidungen steht der FinB mit der Vorschrift des § 398 AO eine weitere Einstellungsmöglichkeit zur Verfügung (vgl. Nr. 82 AStBV). Diese Verfahrenseinstellung steht der FinB oder StA lediglich im Ermittlungsverfahren zur Verfügung. Ist bereits ein Strafbefehl beantragt oder eine Anklage durch die StA erhoben worden, so kann das Verfahren nur noch gem. § 153 Abs. 2 StPO eingestellt werden.[1] Die Einstellung nach § 398 AO bedarf keiner gerichtlichen Zustimmung und kommt in Betracht, wenn sich der Täter (auch Anstifter oder Gehilfe)

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Entsprechende Anwendung findet die Vorschrift auf sonstige Straftaten i.S.v. § 385 Abs. 2 AO und sonstige Straftaten bei denen die Verfahrensvorschriften auf die AO verweisen (z.B. § 15 InvZulG 2010).

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Auch bei dem Verdacht einer Steuerhinterziehung im besonders schweren Fall (§ 370 Abs. 3 AO) ist die Anwendbarkeit des § 398 AO grundsätzlich gegeben. In der Praxis scheitert die Anwendung oftmals am festgestellten Umfang der Steuerverkürzung (§ 370 Abs. 3 Nr. 1 AO) bzw. an den gesetzlich beschriebenen Umständen und der nicht mehr als gering zu bewertenden Schuld (§ 370 Abs. 3 Nr. 2–4 AO). In angezeigten Fällen käme aber eine Einstellung nach § 153 Abs. 1 S. 1 StPO mit Zustimmung des Gerichts in Betracht. Auf die Delikte des Bannbruchs und der Steuerzeichenfälschung sowie der Strafvereitelung findet die Vorschrift keine Anwendung, da die Vorschrift ausdrücklich für die Begünstigung einer Person, die eine Tat nach § 375 Abs. 1 Nr. 1–3 AO begangen hat, eine Einstellung dieser Art vorgesehen hat.[3] Der Verdachtsgrad der Steuerstraftat muss kein hinreichender i.S.d. § 203 StPO sein. Eine Verurteilungswahrscheinlichkeit oder Unwahrscheinlichkeit eines Freispruchs ist ausreichend.[4]

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Bis zu welchem Betrag eine Geringwertigkeit angenommen werden kann, kann mit Blick auf die Praxis nicht einheitlich beantwortet werden. Eine starre absolute Wertgrenze existiert nicht. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist zur Bestimmung des Tatbestandsmerkmals der geringen Tatfolge (§ 153 Abs. 1 S. 2 StPO) bei dem Delikt der Steuerhinterziehung insbesondere von der Summe der verkürzten Steuern auszugehen (Nr. 82 Abs. 2 S. 2 AStBV). So werden Beträge von 50 € bis 2.500 € als geringfügig angesehen.[5] Für die Berechnung des maßgeblichen Umfangs der Steuerverkürzung ist der Betrag entscheidend, der sich je materieller Tat, mithin bei tateinheitlich begangener Steuerhinterziehung verschiedener Steuerarten, insgesamt ergibt. Ob aus Sicht der FinB oder StA ein öffentliches Interesse an der Strafverfolgung besteht, ist eine Ermessensfrage. In Steuerstrafverfahren kann dieses Interesse nicht mit Hilfe der Hinweise in Nr. 86 Abs. 2 RiStBV (Öffentliches Interesse bei Privatklagesachen) ausgefüllt werden. Beispielsweise kann im Steuerstrafverfahren ein öffentliches Interesse dann fehlen, wenn die Taten lange zurückliegen oder/und die Ermittlungen eine erhebliche Zeit in Anspruch genommen haben oder von einer Wiederholung der Taten nicht auszugehen ist und eine Einwirkung auf den Täter nicht geboten erscheint. Aber auch in Fällen der rechtsstaatswidrigen Verfahrensverzögerung ist eine solche Einstellung nicht abwegig.[6] Die zudem geforderte individuelle geringe Schuld des Täters muss bei einem Vergleich mit Vergehen gleicher Art nicht unerheblich unter dem Durchschnitt liegen.[7] Die in § 46 Abs. 2 StGB genannten Strafzumessungserwägungen bieten hierfür eine Orientierungshilfe. In der Regel wird sich der Anwendungsbereich des § 398 AO auf Fälle beschränken, in denen das zu erwartende Strafmaß allenfalls eine Geldstrafe zwischen 10 und 20 Tagessätzen zur Folge hätte. Die Einstellung nach § 398 AO entfaltet keine Rechtskraft und bewirkt auch keinen Strafklageverbrauch, so dass das Verfahren, sofern zwischenzeitlich keine Verjährung der Tat eingetreten ist, wieder aufgenommen werden kann.[8]

4. Kapitel Verfahren bei Steuerdelikten › VII. Besonderheiten bei Steuerstrafverfahren › 6. Vermögensabschöpfung in Steuerstrafverfahren

6. Vermögensabschöpfung in Steuerstrafverfahren

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In Steuerstrafverfahren können die zuständigen Besteuerungsfinanzämter oder Hauptzollämter gem. § 324 AO einen dinglichen Arrest in das bewegliche und unbewegliche Vermögen des Steuerpflichtigen zur Sicherung des Steueranspruchs anordnen, wenn zu befürchten ist, dass sonst die Beitreibung vereitelt oder wesentlich erschwert wird. Da die Finanzbehörden mit dieser Vorschrift eine eigene Möglichkeit haben, Vermögenswerte vorläufig zu sichern, war nach der bisherigen nicht einheitlichen Rspr. fraglich, ob in steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren ein ausreichendes Sicherungsbedürfnis gegeben ist, um einen dinglichen Arrest nach §§ 111b, 111d StPO a.F. begründen zu können. So vertrat das OLG Oldenburg, dass das Absehen von der Möglichkeit eines dinglichen Arrestes nach § 324 AO auf ein stark eingeschränktes Sicherungsbedürfnis schließen lässt, wenn der FinB dieselben Informationen zur Verfügung standen wie den Strafverfolgungsbehörden.[1] Danach musste in jedem Einzelfall geprüft werden, ob ein strafprozessualer dinglicher Arrest in Betracht kommt. Mit der Reform des Vermögensabschöpfungsrechts ist diese Problematik geklärt. Die Vorschrift des § 111e Abs. 6 StPO n.F. stellt nunmehr klar, dass die Möglichkeit einer Anordnung nach § 324 AO einer Anordnung nach Abs. 1 nicht entgegensteht.[2] Durch die Neuregelung in § 111e Abs. 1 StPO n.F. und ersatzlose Aufhebung des § 111d Abs. 2 StPO a.F. ist der Verweis auf § 917 ZPO (Arrestgrund bei dinglichem Arrest) entfallen, womit jedoch das bisherige Erfordernis eines „Arrestgrundes“ und die dazu ergangene Rechtsprechung nicht tangiert werden sollen.[3] Danach ist der Arrest weiterhin zulässig, wenn dies zur Sicherung der Vollstreckung der Einziehung erforderlich ist.[4]Mit der Regelung des § 111h Abs. 2 S. 2 StPO n.F. hat der Gesetzgeber der Finanzverwaltung über die eigenständige Möglichkeit eines AO-Arrests ein Absonderungsrecht im Insolvenzfall an die Hand gegeben.[5] Das Absonderungsrecht nach § 111h Abs. 2 S. 2 StPO n.F. ist eine Ausnahmeregelung für den Fiskus, da dieser bei Steuerstraftaten individueller Verletzter i.S.d. § 111i StPO ist.[6] In der überwiegenden Anzahl der Steuerstrafverfahren gibt es mit dem Finanzamt einen Verletzten.[7] Insoweit ist jedoch zu beachten, dass in Steuerstrafverfahren, welche auch die Gewerbesteuer zum Gegenstand haben, zwei Verletzte vorhanden sind, da die Gewerbesteuer von den Städten und Gemeinden erhoben werden (ausführlicher vgl. 15. Kap.).

4. Kapitel Verfahren bei Steuerdelikten › VIII. Ursprung und Anfangsverdacht eines Steuerdelikts

VIII. Ursprung und Anfangsverdacht eines Steuerdelikts

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In der Praxis ist die Feststellung von zureichenden tatsächlichen Anhaltspunkten für ein Steuerdelikt im Rahmen einer Außenprüfung (AP) nach §§ 193 ff. AO durch den Betriebsprüfer nicht selten. Die AP kann sowohl durch die Veranlagungsstelle des Besteuerungsfinanzamtes aufgrund einer turnusmäßigen Meldung an die Betriebsprüfungsstelle als auch aufgrund von Unstimmigkeiten bei der Veranlagung sowie des Vorliegens von Kontrollmaterial initiiert werden. Kontrollmaterial entsteht auf unterschiedliche Weise. Im Rahmen einer laufenden Außen- bzw. Betriebsprüfung (BP) ist der Prüfer nach § 194 Abs. 3 AO (vgl. § 9 BpO 2000) ermächtigt, die Auswertung von Feststellungen hinsichtlich Verhältnisse „anderer“ zu veranlassen, soweit dies für die Besteuerung dieser anderen Personen von Bedeutung ist oder die Feststellungen eine unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen betreffen. D.h. der Betriebsprüfer hält auffällige oder ungewöhnliche Aufwendungen, die bspw. bar getätigt wurden, sowie den Empfänger solcher Aufwendungen, in einer Mitteilung für das zuständige Veranlagungsfinanzamt fest. Diese Feststellungen leitet er dem zuständigen Finanzamt zwecks Prüfung zu. Diese Vorgehensweise ermöglicht dem zuständigen Veranlagungsfinanzamt entweder bei der Veranlagung oder im Rahmen einer weiteren AP/BP eine konkrete Überprüfung, ob und in welcher Höhe der Empfänger die Einnahmen versteuert hat. Aber auch im Rahmen der allgemeinen Veranlagungsarbeiten werden Kontrollmitteilungen gefertigt und an den zuständigen Veranlagungsbezirk des anderen Steuerpflichtigen übersandt. Dieses Vorgehen wird im Interesse der Steuergerechtigkeit als üblich und zulässig angesehen, obwohl es nicht explizit von § 194 Abs. 3 AO erfasst wird.[1]