Felix Rettenmaier Fiskalstrafrecht

4. Kapitel Verfahren bei Steuerdelikten › VI. Die Stellung der Finanzbehörde unter der Verfahrensherrschaft der Staatsanwaltschaft

4. Kapitel Verfahren bei Steuerdelikten › VI. Die Stellung der Finanzbehörde unter der Verfahrensherrschaft der Staatsanwaltschaft › 1. Polizeiliche Rechte und Pflichten der Finanzbehörde

1. Polizeiliche Rechte und Pflichten der Finanzbehörde

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Liegt die Verfahrensherrschaft nach einem erlassenen Haft- oder Unterbringungsbefehl (§ 386 Abs. 3 AO), einer Abgabe (§ 386 Abs. 4 S. 1 AO), einer Evokation (§ 386 Abs. 4 S. 2 AO) oder aufgrund des Verdachts einer Nichtsteuerstraftat (§ 386 Abs. 1 S. 1 AO) bei der StA, erhält die FinB nach § 402 AO dieselben Rechte und Pflichten wie die Behörden des Polizeidienstes nach der StPO sowie nach § 399 Abs. 2 S. 2 AO (Nr. 91 AStBV). Das bedeutet, dass die FinB zum Ermittlungsorgan der StA wird. Die Sachbearbeiter der BuStra werden hinsichtlich ihrer Rechte und Pflichten ebenso wie die Steuerfahnder zu „Ermittlungspersonen“ (§ 152 GVG) der StA. Die BuStra als auch die Steufa hat den Ersuchen oder Ermittlungsaufträgen der StA Folge zu leisten (§§ 160, 161, 163 StPO i.V.m. § 402 AO). § 402 Abs. 1 AO ermächtigt die FinB ausdrücklich die Befugnisse nach § 399 Abs. 2 AO wahrnehmen zu können. D.h. sie kann Maßnahmen wie z.B. Wohnungsdurchsuchungen, Sicherstellungen und Beschlagnahmen von Gegenständen, körperliche Durchsuchungen oder einen Vermögensarrest anordnen, wenn Gefahr im Verzug gegeben ist (vgl. Nr. 91 Abs. 3 AStBV). Die Befugnis zur Durchsicht der Papiere gem. § 110 StPO hat im Verfahren der StA neben der Steufa auch die BuStra (Nr. 91 Abs. 3 S. 3 AStBV) soweit die StA dies anordnet. Aber auch die Veranlagungsämter können ungeachtet der Zuständigkeitskonzentration nach § 387 Abs. 2 AO die genannten unaufschiebbaren Anordnungen treffen. Sie sind ebenfalls Hilfsorgan für die StA. In der Praxis werden sie z.B. auch mit einer Schadens- oder Mehrsteuerberechnung beauftragt (Nr. 91 Abs. 4 AStBV).[1]

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Die FinB ist verpflichtet, dem Ersuchen einer Staatsanwaltschaft um Durchführung von Ermittlungen nachzukommen. Insoweit besteht kein Ermessen oder Prüfungsrecht (Nr. 91 Abs. 5 AStBV). Mit der Anhängigkeit der Steuerstrafsache beim Strafgericht endet die Weisungsbefugnis der StA gegenüber der FinB.[2]

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Die Maßnahmen der FinB im Rahmen ihrer Eilzuständigkeit (§§ 402, 399 Abs. 2 S. 2 AO) können beim zuständigen Amtsgericht mittels eines Antrages auf gerichtliche Entscheidung gem. § 98 Abs. 2 StPO und anschließender Beschwerdemöglichkeit gem. § 304 StPO beim zuständigen Landgericht überprüft werden (vgl. Nr. 98 Abs. 2 AStBV).

4. Kapitel Verfahren bei Steuerdelikten › VI. Die Stellung der Finanzbehörde unter der Verfahrensherrschaft der Staatsanwaltschaft › 2. Beteiligungs- und Anwesenheitsrechte der Finanzbehörde im staatsanwaltschaftlichen Ermittlungsverfahren

2. Beteiligungs- und Anwesenheitsrechte der Finanzbehörde im staatsanwaltschaftlichen Ermittlungsverfahren

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Führt die StA oder die Polizei Ermittlungen in Bezug auf eine Steuerstraftat durch, so regelt § 403 AO Beteiligungs- und Anwesenheitsrechte der FinB. Danach kann die sonst zuständige FinB auch an Ermittlungshandlungen der Polizei teilnehmen. Da die Steufa nicht FinB i.S.d. § 403 AO ist, was sich aus der ausschließlich die Steufa und Zollfahndung betreffenden kompetenzzuweisenden Vorschrift des § 404 AO ableiten lässt, bleibt es der BuStra vorbehalten, an Ermittlungshandlungen der genannten Art teilzunehmen.[1] Dazu sollen der FinB Ort und Zeit der Ermittlungshandlung rechtzeitig mitgeteilt werden (§ 403 Abs. 1 S. 2 AO). Der Soll-Vorschrift ist zu entnehmen, dass eine Mitteilung unterbleiben kann, wenn die Untersuchungshandlung so schnell wie möglich erfolgen muss, da ansonsten der Untersuchungszweck gefährdet wäre (§ 168c Abs. 5 S. 2 StPO).[2] Auch bei richterlichen Untersuchungshandlungen soll die FinB informiert werden, da ihr § 403 Abs. 2 AO dieselben Anwesenheitsrechte wie der StA verleiht. Das sind insbesondere solche bei Vernehmungen von Beschuldigten, Zeugen und Sachverständigen (§ 168c Abs. 1 und 2 StPO, Nr. 92 Abs. 2 AStBV) oder bei richterlichem Augenschein (§ 168d Abs. 1 StPO).

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Das Anwesenheitsrecht wird weiter ausgebaut durch das Fragerecht nach § 403 Abs. 1 S. 3 AO. Danach kann ein Finanzbeamter i.d.R. ein BuStra-Mitarbeiter oder SGL der BuStra –kein Steuerfahnder- den Beschuldigten, den Zeugen oder Sachverständigen im Rahmen einer richterlichen Untersuchungshandlung unmittelbar befragen.

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Schließt die StA das unter ihrer Verfahrensherrschaft laufende Ermittlungsverfahren mit einer Anklageschrift oder mit dem Antrag auf Erlass eines Strafbefehls ab, hat sie die sonst zuständige FinB davon zu unterrichten (§ 403 Abs. 3 AO). Diese Mitteilung dient dazu, der FinB rechtzeitig Gelegenheit zu geben, sich auf die bevorstehenden gerichtlichen Maßnahmen oder Entscheidungen (auch im Zwischenverfahren), insbesondere den Hauptverhandlungstermin, einzustellen bzw. vorzubereiten. Denn ihr steht nach § 407 Abs. 1 AO im anschließenden gerichtlichen Verfahren das Recht zu . . . die Gesichtspunkte vorzubringen, die von ihrem Standpunkt für die Entscheidung von Bedeutung sind. Die Mitteilungs- oder Informationspflicht besteht auch, wenn die FinB die Steuerstrafsache bereits abschlussreif gem. § 400 AO an die StA abgegeben hat.

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Erwägt die StA nach den durchgeführten Ermittlungen, das Verfahren einzustellen, hat sie die sonst zuständige FinB nach § 403 Abs. 4 AO anzuhören. Nach welcher gesetzlichen Vorschrift die Einstellung erfolgen soll ist für die Anhörung nicht entscheidend. Die Einstellung erfasst sämtliche Arten der Verfahrenseinstellung, d.h. sowohl eine Einstellung mangels hinreichenden Tatverdachts gem. § 170 Abs. 2 StPO als auch solche wegen Geringfügigkeit nach § 398 AO oder § 153 StPO. Auch bei einer Einstellung gegen Erfüllung von Auflagen nach § 153a StPO sowie bei Strafverfolgungsbeschränkungen nach § 154a StPO oder § 154 StPO (Teileinstellung bei mehreren Taten) ist das Anhörungsrecht zu beachten. Es soll der sachkundigen FinB die Möglichkeit gegeben werden, etwaige Bedenken vorzubringen und der StA, die naturgemäß nicht über eine vergleichbare steuerliche Sachkunde verfügt, evtl. nicht bedachte Umstände steuerstrafrechtlicher Art aufzuzeigen.

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Die Nichtbeachtung des Anhörungsrechts macht die Entscheidung der StA jedoch nicht mittels eines förmlichen Rechtsbehelfs anfechtbar.[3] Ebenso wenig führen Verstöße gegen die Beteiligungsrechte nach § 403 AO zur Unverwertbarkeit der Ermittlungshandlungen.[4]

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Nach h.M. ist der FinB auch das Klageerzwingungsverfahren nicht eröffnet, da sie selbst als Strafverfolgungsbehörde zur Wahrung des Legalitätsprinzips verpflichtet ist und eine andere Strafverfolgungsbehörde, die sogar ermächtigt wäre, das Steuerstrafverfahren jederzeit an sich ziehen zu können, nicht überprüfen lassen kann.[5] Der FinB stehen jedoch die Gegenvorstellung und die Dienstaufsichtsbeschwerde zur Verfügung.[6]

4. Kapitel Verfahren bei Steuerdelikten › VI. Die Stellung der Finanzbehörde unter der Verfahrensherrschaft der Staatsanwaltschaft › 3. Beteiligungs- und Anwesenheitsrechte der Finanzbehörde im gerichtlichen Verfahren

3. Beteiligungs- und Anwesenheitsrechte der Finanzbehörde im gerichtlichen Verfahren

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Für das gerichtliche Verfahren ergeben sich die Anhörungs- und Mitwirkungsrechte der FinB aus § 407 AO. Auch in diesem Verfahrensstadium ist es sinnvoll, die Sachkunde der FinB einfließen zu lassen. Das Gericht hat der FinB vor jeder Sachentscheidung, mit Ausnahme prozessualer Entscheidungen, die keinen Bezug zur Sachentscheidung haben, Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Erwägt das Gericht vor der Eröffnung des Hauptverfahrens, den Verfahrensstand mit den Verfahrensbeteiligten nach § 202a StPO zu erörtern, ist neben der StA, dem Verteidiger und dem Beschuldigten auch die FinB zu beteiligen.[1] Die Anhörung muss nicht nur bei den Einstellungsmöglichkeiten der § 153 (Geringfügigkeit) und § 153a StPO (Geldauflage) erfolgen, sondern auch wenn das Gericht Einstellungen nach § 154 Abs. 2 (unwesentliche Nebenstraftat), § 154a Abs. 2 StPO (Verfahrensbeschränkung), § 205 StPO (Abwesenheit des Angeschuldigten), § 206a StPO (Verfahrenshindernisse), oder nach § 206b StPO (Gesetzesänderung) beabsichtigt. Die FinB kann eine Einstellung jedoch nicht verhindern, indem sie keine Zustimmung erteilt. Einer solchen (prozessualen) Zustimmung bedarf es eben nicht. Die Anhörung ist grds. formfrei. In der Hauptverhandlung erfolgt sie naturgemäß mündlich. Außerhalb der Hauptverhandlung wird i.d.R. eine schriftliche Stellungnahme der BuStra über die StA eingeholt. Dieses Recht wird von der FinB in der Praxis auch sehr ernst genommen und nicht selten folgen sehr ausführliche substantiierte schriftliche Stellungnahmen. Die FinB, genauer gesagt die BuStra, hat nach § 407 Abs. 1 AO ein Recht und nicht die Pflicht auf Anwesenheit und Äußerung in der Hauptverhandlung. Auch hier ist die Steufa aus den bereits genannten Gründen nicht Vertreter der FinB (vgl. Rn. 3, 49 f.). Die Verfahrensbeteiligte FinB, mithin die BuStra, sitzt in der Hauptverhandlung neben der StA. In der Praxis wird eine Nichtteilnahme der BuStra vor der Hauptverhandlung i.d.R. mit der StA abgestimmt (Nr. 94 Abs. 1 S. 2, Abs. 3 AStBV). Zum einen ist der FinB selbst an einem positiven Ausgang des Verfahrens gelegen und zum anderen ist sowohl die StA als auch der Richter, nicht unbedingt im Sinne einer Waffengleichheit, wohl aber im Sinne einer sachgerechten Entscheidung, dankbar für die Mitwirkung eines Sachkundigen auf dem schwierigen Rechtsgebiet des Steuerstrafrechts. Denn nicht selten wird auf der Seite des Angeklagten ein steuerlich versierter Rechtsanwalt oder neben diesem ein Steuerberater verteidigen. Das Gericht teilt der zuständigen BuStra den Termin zur Hauptverhandlung oder der Vernehmung durch den beauftragten oder ersuchten Richter nach § 407 Abs. 1 S. 3 AO regelmäßig unter Einhaltung der Ladungsfristen nach §§ 214, 217 StPO mit.

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Im Rahmen der Hauptverhandlung und bei Vernehmungen durch den beauftragten oder ersuchten Richter darf der Vertreter der BuStra nach § 407 Abs. 1 S. 5 AO unmittelbar Fragen an den Angeklagten, Zeugen und Sachverständigen richten (§ 240 Abs. 2 S. 1 StPO, Nr. 94 Abs. 3 S. 2 AStBV). Das Gericht wird die Notwendigkeit oder Sachdienlichkeit der Frage i.d.R. nicht überprüfen, ggf. aber von der Zurückweisungsmöglichkeit ungeeigneter oder nicht zur Sache gehörender Fragen durch den Vorsitzenden nach § 241 Abs. 2 StPO Gebrauch machen.

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Ebenso steht der FinB in der Hauptverhandlung sowie bei der Vernehmung durch den beauftragten oder ersuchten Richter ein Stellungnahme- oder Erklärungsrecht nach § 407 Abs. 1 S. 4 AO zu (vgl. auch Nr. 94 Abs. 2 S. 2 AStBV). Der Vertreter der FinB erhält nach dem Wortlaut auf Verlangen das Wort. Es obliegt jedoch dem Vorsitzenden aufgrund seiner Prozessleitungsbefugnis nach § 238 StPO, den Zeitpunkt der Stellungnahme zu bestimmen. In der Praxis ist die besondere Sachkunde des BuStra-Mitarbeiters bzw. des SGL der BuStra für sämtliche Verfahrensbeteiligte durchaus förderlich, so dass es eines förmlichen Antrags auf Worterteilung i.d.R. nicht bedarf und erfahrungsgemäß sehr frühzeitig Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben wird. Dieses Stellungnahme- oder Erklärungsrecht entspricht inhaltlich nicht dem Schlussvortrag der StA nach § 258 StPO und sollte diesen auch nicht vorwegnehmen. Denn § 258 Abs. 1 StPO räumt dieses Recht lediglich der StA, dem Angeklagten bzw. dem Verteidiger, dem Privatkläger (vgl. §§ 374 ff. StPO) und Einziehungsbeteiligten § 427 Abs. 1 StPO sowie über § 397 Abs. 1 S. 3 StPO auch dem Nebenkläger ein.[2] Die FinB ist weder Nebenkläger noch hat sie ein Recht auf Erwiderung gem. § 258 Abs. 2 StPO.[3] Der Vertreter der FinB kann zu dem Schlussvortrag der StA noch ergänzende Ausführungen machen, jedoch darf er keine eigenen Anträge stellen (vgl. hierzu Nr. 94 Abs. 3 S. 3 AStBV). Ebenso wenig kann er Beweisanträge stellen oder Rechtsmittel einlegen (vgl. Nr. 94 Abs. 3 S. 3, Nr. 95 AStBV).[4]

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Der Vertreter der BuStra kann auch als Zeuge oder Sachverständiger vernommen werden.[5] Es liegt im Ermessen des Gerichts bzw. Vorsitzenden dem auch als Zeugen geladenen Vertreter der BuStra, die Teilnahme an der Hauptverhandlung von Beginn an zu gestatten.[6] Die Vertreter der FinB erhalten von ihrem Dienstvorgesetzten für diese Fälle eine Aussagegenehmigung gem. § 54 StPO. Besondere Vorsicht ist geboten, wenn der BuStra-Mitarbeiter an den Ermittlungen beteiligt war und nunmehr als Sachverständiger vernommen werden soll, da die Möglichkeit der Ablehnung gem. § 74 StPO eröffnet ist.

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Die FinB ist nach § 407 Abs. 2 AO von dem Urteil oder anderer verfahrensabschließender Entscheidungen in Kenntnis zu setzen. Unabhängig davon, ob die FinB in der Hauptverhandlung anwesend war oder nicht, erhält sie eine Ausfertigung des Urteils oder Einstellungsbeschlusses nach Nr. 9 Abs. 1 i.V.m. Nr. 4 Abs. 3 Nr. 2 MiStra.

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Verstöße gegen die Beteiligungsrechte der FinB nach § 407 Abs. 1 AO sind lediglich mit einer formlosen Gegenvorstellung angreifbar.[7] Ungeachtet der weiteren, aber streitigen Möglichkeit der Dienstaufsichtsbeschwerde, sind beide Formen des Rechtsschutzes erfahrungsgemäß wenig Erfolg versprechend.[8] Seitens der StA (theoretisch auch seitens des Angeklagten) bestünde allenfalls die Möglichkeit, die Verletzung der Beteiligungsrechte nach § 407 Abs. 1 AO im Rahmen der Aufklärungsrüge nach § 344 Abs. 2 i.V.m. § 244 Abs. 2 StPO mit der Revision geltend zu machen, wenn sich im konkreten Fall die Beteiligung der FinB aufgedrängt hätte und durch die Wahrnehmung der Rechte eine weitere Sachaufklärung zu erwarten gewesen wäre.[9]

4. Kapitel Verfahren bei Steuerdelikten › VII. Besonderheiten bei Steuerstrafverfahren

VII. Besonderheiten bei Steuerstrafverfahren

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Die im Folgenden dargestellten Besonderheiten im Steuerstrafverfahren orientieren sich an der Praxis und erheben keinen Anspruch auf Vollständigkeit.

4. Kapitel Verfahren bei Steuerdelikten › VII. Besonderheiten bei Steuerstrafverfahren › 1. Besteuerungsverfahren und Steuerstrafverfahren

1. Besteuerungsverfahren und Steuerstrafverfahren

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Neben der Doppelfunktion der Steufa (vgl. Rn. 4, 7 f.), dem Durchsichtsrecht der Papiere des von der Durchsuchung Betroffenen nach § 404 S. 2 AO (vgl. Rn. 64), der Verteidigerstellung des Steuerberaters (vgl. Rn. 36), dem Wegfall des Erstbefragungsrechts (vgl. Rn. 10), der unmittelbaren Anforderung von Bankauskünften durch die Steufa (vgl. Rn. 13) sowie der Ermittlungsmöglichkeit der FinB im gesamten Bundesgebiet (vgl. Rn. 12) ist eine weitere Besonderheit im Steuerstrafverfahren, dass das Besteuerungsverfahren und das Strafverfahren parallel nebeneinander weiterlaufen (vgl. Nr. 16 AStBV). In beiden Verfahren hat der Beschuldigte unterschiedliche Rechte und Pflichten (§ 393 Abs. 1 S. 1 AO). Im Besteuerungsverfahren ist der Beschuldigte nach Einleitung des Strafverfahrens gem. § 90 AO weiterhin zur Mitwirkung verpflichtet. Dies steht dem im Strafverfahren geltenden Nemo-tenetur-Prinzip, wonach sich niemand selbst belasten muss, entgegen. Nach § 393 Abs. 1 S. 2 AO ist der Beschuldigte trotz des laufenden Ermittlungsverfahrens weiterhin zur Mitwirkung verpflichtet, jedoch können keine Zwangsmittel gem. §§ 328 ff. AO (Zwangsgeld, Ersatzvornahme und unmittelbarer Zwang) eingesetzt werden, wenn die Mitwirkung zu einer Selbstbelastung führen würde. Dies führt im Ergebnis dazu, dass der Beschuldigte zwar tatsächlich ein Mitwirkungs- oder Auskunftsverweigerungsrecht hat, aber die ggf. nachteilige steuerrechtliche Folge der Schätzung gem. § 162 AO hinnehmen muss.[1]

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Nachdem dem Steuerpflichtigen die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bekannt gegeben wurde, wird eine wegen des Verdachts eines Steuerdelikts unterbrochene BP fortgesetzt, die nicht selten wegen des oben unter Rn. 62 beschriebenen Dilemmas mit einer im Besteuerungsverfahren ungünstigen Hinzuschätzung gem. § 162 AO endet.[2] In einem Steuerstrafverfahren ist eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zulässig, wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss sind.[3] Eine Schätzung darf jedoch in keinem Fall Sanktionscharakter aufweisen. Eine Hinzuschätzung mit Sanktionscharakter ist wegen der dem Beschuldigten zustehenden Mitwirkungsverweigerung unzulässig.[4] Schätzungen müssen sachgerecht und angemessen sein, d.h. sie müssen den wahrscheinlichsten Besteuerungstatbestand widerspiegeln. Eine pauschale Schätzung, auch unter Heranziehung der Richtwerte für Rohgewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen,[5] kann erst dann Anwendung finden, wenn sich eine konkrete Ermittlung oder Schätzung der tatsächlichen Umsätze von vorneherein oder nach entsprechenden (darzulegenden) Berechnungsversuchen als nicht möglich und fehlerbehaftet erweist.[6] Nach Anforderung der Rspr. müssen aber auch bei dieser Schätzungsmethode die festgestellten Umstände des Einzelfalles mit in den Blick genommen werden. Ein Tatgericht muss sich bei der Beweiswürdigung zum Rohgewinnaufschlagsatz einerseits nicht zugunsten des Angeklagten an den unteren Werten der Richtsatzsammlung orientieren, wenn es Anhaltspunkte für eine positivere Ertragslage zu erkennen vermag.[7]Andererseits darf das Tatgericht bei verbleibenden Zweifeln nicht einfach einen als wahrscheinlich angesehenen Wert aus der Richtsatzsammlung zugrunde legen, sondern muss einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang feststellen.[8]

In keinem Fall dürfen Sicherheitszuschläge strafrechtlich vorgeworfen werden, obgleich sie steuerrechtlich zulässig sind. Mit Blick auf die Anforderungen der Rspr. an verurteilende Entscheidungen müssen Schätzungen der BP im Steuerstrafverfahren besonders überprüft und oftmals mit Abschlägen überarbeitet werden (vgl. Nr. 127 Abs. 2 S. 4 AStBV). Denn letztendlich muss es dem Gericht ermöglicht werden, neben der Steuerpflicht und den sonstigen Tatbestandsmerkmalen des Steuerdelikts, sowohl die Summe der vorsätzlich verkürzten Steuern so genau wie möglich festzustellen als auch den Berechnungsweg in einem Urteil revisionssicher darlegen zu können.[9] Dies ist auch für den Fall, dass der Angeklagte den Vorwurf einer Steuerhinterziehung dem Grunde und der Höhe nach vollständig einräumt.[10]