Christian Möller Umsatzsteuerrecht

b) Kapital- und Personengesellschaften (Organschaft)

112

Eine juristische Person handelt nach § 2 Abs. 2 Nr 2 UStG nicht selbstständig, wenn sie „nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft)“. Die Organschaft wird unten gesondert behandelt (Rn 165 ff).

2. Nachhaltigkeit

113

Eine Tätigkeit wird grundsätzlich nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer angelegt ist.[12] Nachhaltig sind danach zunächst Dauerleistungen, die über längere Zeiträume erbracht werden. Auf Dauer angelegt und damit nachhaltig handelt weiter, wer mehrere gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses ausführt.[13]

114

Beispiele:

Die Vermietung von Immobilien sowie die Bestellung eines Nießbrauchs an einem Grundstück geschehen als Dauerleistungen (Duldungsleistungen) nachhaltig.[14] Damit ist jeder Vermieter einer Immobilie Unternehmer – ohne Rücksicht darauf, ob die Immobilie eine Wohn- oder Gewerbeimmobilie ist, und ob sie ertragsteuerrechtlich dem Privatvermögen (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, § 21 EStG) oder einem Betriebsvermögen zugeordnet ist. Schon die Vermietung einer einzigen kleinen Wohnung macht den Vermieter umsatzsteuerrechtlich zum Unternehmer (der Vermietungsumsatz ist allerdings regelmäßig steuerfrei, s. noch Rn 498 ff). Ebenso kann die entgeltliche Unterlassung von Wettbewerb über einen längeren Zeitraum steuerbar sein (Dauer-Unterlassungsleistung).[15] Gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit sind etwa zu bejahen bei Ladenverkäufen, im Einzelfall bei eBay-Verkäufen[16] sowie bei Prostitution.[17] Der An- und Verkauf mehrerer neuer Kfz geschieht ebenfalls regelmäßig nachhaltig.[18] Schließlich wird zum Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuerrechts, wer eine Photovoltaik-Anlage auf seinem Hausdach installiert und den erzeugten Strom gegen Einspeisevergütung (ein Anspruch darauf besteht nach § 16 EEG) in das Stromnetz einspeist.[19]

115

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Begriff der Nachhaltigkeit allerdings nicht ausschließlich in einem zeitlichen Sinne zu verstehen.[20] Vielmehr kann im Einzelfall trotz wiederkehrender oder dauerhafter Leistungen Nachhaltigkeit zu verneinen sein. Umgekehrt kann eine einzige Handlung ohne Wiederholungsabsicht nachhaltig im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sein.[21] Der Begriff der Nachhaltigkeit ist hier das „Einfallstor“ für eine teleologische – am Gesetzeszweck der Umsatzsteuer – orientierte Auslegung des Unternehmerbegriffs: Die Umsatzsteuer soll den privaten Endverbrauch erfassen, typisch unternehmerisches Handeln aber nicht. Typische private Verwertungshandlungen sind daher nicht nachhaltig, begründen also nicht die Unternehmereigenschaft; wer typisch unternehmerisch handelt, ist dagegen Unternehmer. Wie der BFH betont, ist dieses Verständnis auch bei richtlinienkonformer Auslegung geboten, weil das Richtlinienrecht die Eigenschaft als Steuerpflichtiger an die Ausübung einer „wirtschaftlichen Tätigkeit“ knüpft (Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL, s. dazu bereits Rn 98).[22]

116

Der Rechtsprechung[23] lassen sich u. a. folgende Kriterien entnehmen, die für typisch unternehmerisches Handeln sprechen sollen:

117

Der BFH hat in folgenden Fällen trotz dauerhafter oder wiederholter Tätigkeit die Nachhaltigkeit verneint:

118

Beispiel (den Entscheidungen von EuGH und BFH in der Rs. Enkler[27] nachgebildet):

Frau Enkler erwarb 1984 ein Wohnmobil, das sie und ihr Ehegatte in der Folge überwiegend privat nutzten. Der Ehegatte finanzierte den Erwerb und die laufenden Kosten ganz überwiegend. Die insgesamt geringen Mieteinnahmen Frau Enklers – umgerechnet etwa € 2000 in drei Jahren – entfielen ganz überwiegend auf Vermietungen an den Ehegatten. 1986 erklärte Frau Enkler die Entnahme des Wohnmobils „aus dem Unternehmen“. Frau Enkler begehrte den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Wohnmobils und ging davon aus, im Hinblick auf die private Nutzung einen „Eigenverbrauch“ (heute: unentgeltliche Wertabgabe, § 3 Abs. 9a Nr 1 UStG) versteuern zu müssen. Zu Recht?

Lösung: Der begehrte Vorsteuerabzug setzt voraus, dass Frau Enkler bei Erwerb des Wohnmobils als Unternehmer(in) im Rahmen ihres Unternehmens gehandelt hat (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 1 UStG). Unternehmerisch ist jede selbstständige, nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (§ 2 Abs. 2 UStG). Im Falle Frau Enklers hat der BFH – einer Vorlageentscheidung des EuGH folgend – eine nachhaltige Tätigkeit abgelehnt. Der Begriff der Nachhaltigkeit sei richtlinienkonform im Sinne einer „wirtschaftlichen Tätigkeit“ auszulegen. Bei der Entscheidung über die Nachhaltigkeit sei die Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls zu berücksichtigen. Werde ein Gegenstand vermietet, der seiner Art nach sowohl für wirtschaftliche als auch für private Zwecke verwendet werden könne, seien alle Umstände der Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob der Gegenstand tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet werde. Dabei falle im Streitfall entscheidend ins Gewicht, dass Frau Enkler nur ein einziges, seiner Art nach für die Freizeitgestaltung geeignetes Fahrzeug angeschafft, es überwiegend für eigene private Zwecke und für nichtunternehmerische Zwecke des Ehegatten genutzt habe, dass das Wohnmobil nur mit Verlusten eingesetzt und weitestgehend von dem Ehegatten finanziert und unterhalten worden sei, und dass weder ein Büro noch besondere Einrichtungen zur Unterbringung und Pflege des Fahrzeugs vorhanden gewesen seien. Die nur gelegentliche Vermietung des (im Übrigen privat genutzten) Wohnmobils durch Frau Enkler sei nach allem keine unternehmerische Tätigkeit, ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

119

Nachhaltiges, weil typisch unternehmerisches Handeln ist dagegen etwa zu bejahen, wenn mehrere Bauunternehmer sich zu einer Arbeitsgemeinschaft (Arge) in Form einer GbR zusammenschließen, und wenn diese Arge dann im Außenverhältnis gegenüber einem Auftraggeber als Auftragnehmerin ein Bauprojekt ausführt. Die Unternehmereigenschaft der Arge wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass diese nur für einen einmaligen Zweck gegründet worden ist.[28] Daher unterliegen einerseits die Leistungen der Arge an den Auftraggeber (den Bauherrn) der USt. Andererseits haben die zur Arge zusammengeschlossenen Unternehmer die (gesondert berechneten[29]) Entgelte zu versteuern, die ihnen von der Arge für an diese erbrachte Teilleistungen zufließen (hier findet nach § 13b Abs. 2 Nr 4, Abs. 5 S. 2 UStG das Reverse Charge-Verfahren Anwendung;[30] die Arge ist unter den allgemeinen Voraussetzungen zum Vorsteuerabzug berechtigt).[31]

3. Absicht, Einnahmen zu erzielen

120

Eine Tätigkeit muss, um unternehmerisch zu sein, auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet sein. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist dagegen nicht erforderlich.[32] Auch wer nur kostendeckende Entgelte anstrebt (oder gar einen Überschuss der Ausgaben über die Einnahmen einkalkuliert), ist daher Unternehmer.

121

Beispiel:

Eine Bau-Arge (s. dazu bereits Rn 119) ist auch dann Unternehmer, wenn der Gesellschaftsvertrag und die mit den Gesellschaftern (Bauunternehmern) geschlossenen Verträge vorsehen, dass die Arge im Ergebnis sämtliche Einnahmen, die sie erzielt, als Vergütung an ihre Gesellschafter weiterleitet, die Arge selbst also keinen Gewinn erzielen, sondern nur ihre Kosten decken soll.

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › A. Unternehmer › IV. Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft

IV. Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft

122

Unternehmer ist schon, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit gegen Entgelt und selbstständig auszuüben und erste Investitionsausgaben zu diesem Zwecke tätigt.[33] Diese Ausgaben berechtigen also bereits zum Vorsteuerabzug. Voraussetzung dafür ist, dass die spätere Ausführung entgeltlicher Leistungen beabsichtigt ist (Verwendungsabsicht) und die Ernsthaftigkeit dieser Absicht durch objektive Merkmale nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird. Ist dies der Fall, entfällt die Unternehmereigenschaft – außer in Missbrauchsfällen – auch dann nicht, wenn es später nicht oder nicht nachhaltig zur Ausführung entgeltlicher Leistungen kommt.[34] Die heute geltende Rechtslage weicht damit von der früheren Rechtsprechung des BFH ab, nach der dem „erfolglosen Unternehmer“ die Unternehmereigenschaft – und damit vor allem ein Vorsteuerabzug – versagt wurde.[35]

123

Als Nachweis für die ernsthafte Absicht einer unternehmerischen Tätigkeit taugt unter anderem der Bezug von Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ausschließlich oder wenigstens typischer Weise unternehmerisch genutzt werden. Dazu gehören etwa der Erwerb umfangreichen Inventars (z. B. Maschinen oder Fuhrpark), der Wareneinkauf vor Betriebseröffnung sowie die Anmietung oder die Errichtung von Büro- oder Lagerräumen. Bei Vorbereitungshandlungen, die ihrer Art nach sowohl auf eine unternehmerische als auch auf eine private Nutzung hinauslaufen können (z. B. Erwerb eines Computers oder Kraftfahrzeugs), prüft die Finanzverwaltung die Verwendungsabsicht dagegen kritisch. Bei Gegenständen, die ihrer Art nach typischerweise privat genutzt werden (wie etwa einem Wohnmobil oder sonstigen Freizeitgegenständen), wird die Unternehmereigenschaft im Zweifel abgelehnt.[36]

124

Die Unternehmereigenschaft endet mit dem letzten Tätigwerden des Unternehmers. Die Veräußerung von Gegenständen des Betriebsvermögens nach Einstellung des Betriebes gehört noch zur Unternehmertätigkeit. Dasselbe gilt, wenn der Unternehmer nachträgliche Entgelte vereinnahmt. Der Zeitpunkt der Einstellung oder Abmeldung eines Gewerbebetriebs ist ebenso unbeachtlich wie die Frage, ob und wann eine Löschung im Handelsregister angemeldet und/oder eingetragen worden ist. Auch eine im Handelsregister bereits gelöschte GmbH ist noch so lange umsatzsteuerrechtlicher Unternehmer, bis alle Rechtsbeziehungen der Gesellschaft, zu denen auch das Rechtsverhältnis zum Finanzamt gehört, beendet sind.[37]

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › A. Unternehmer › V. Unternehmer: Wichtige Einzelfälle

1. Juristische Personen des öffentlichen Rechts

125

Die Frage der Unternehmereigenschaft einer juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR) stellt sich etwa dann, wenn eine Kommune ein Schwimmbad betreibt oder Wasser liefert und Abwasser entsorgt oder wenn eine Universität (Körperschaft des öffentlichen Rechts) Flächen im Hochschulgebäude gegen Entgelt an einen Aufsteller von Getränkeautomaten überlässt.[38]

126

Gemeinschaftsrechtlich ist die Frage in Art. 13 Abs. 1 S. 1 MwStSystRL geregelt. Danach gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Umsätzen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Auch im Rahmen dieser Tätigkeiten gelten die genannten Einrichtungen jedoch als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (Art. 13 Abs. 1 S. 2 MwStSystRL).

127

Die Umsetzung dieser Vorgaben in das deutsche Recht fand sich bislang in § 2 Abs. 3 UStG a. F. Diese Vorschrift wurde durch das Steueränderungsgesetz 2015[39] (StÄndG 2015) gestrichen. Zugleich wurde § 2b UStG n. F. neu in das Gesetz aufgenommen.[40] Im Folgenden werden beide Regelungen (knapp) behandelt. Hintergrund ist die Übergangsregelung in § 27 Abs. 22 UStG.

a) § 2 Abs. 3 UStG a. F.

128

Nach der Altregelung in § 2 Abs. 3 S. 1 UStG a. F. ist eine jPdöR unternehmerisch tätig, wenn und soweit sie einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) unterhält. Darüber hinaus ist eine jPdöR mit den in § 2 Abs. 3 S. 2 UStG a. F. ausdrücklich genannten Aktivitäten unternehmerisch tätig. Davon ist u. a. die Tätigkeit der Notare im Landesdienst erfasst (§ 2 Abs. 3 S. 2 Nr 2 UStG a. F.).

129

Maßgeblich für die bisherige Regelung ist damit die Frage, ob die JPdöR einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) unterhält. Das Umsatzsteuerrecht übernimmt damit einen Begriff des Körperschaftsteuerrechts: Nach § 1 Abs. 1 Nr 6 KStG ist ein BgA einer jPdöR (bei Geschäftsleitung oder Sitz im Inland) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. § 4 Abs. 1 S. 1 KStG definiert, wann ein BgA vorliegt. Es muss sich danach um eine „Einrichtung“ handeln, „die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft [dient] und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich [heraushebt]“. Diese Regelungen des Körperschaftsteuerrechts sind durch das StÄndG 2015 nicht geändert worden; sie gelten also – im Bereich der Körperschaftsteuer – unverändert. Die Finanzverwaltung stellt sowohl für die Frage, ob eine „Einrichtung“ vorliegt, als auch für die Frage des „Heraushebens“ vor allem darauf ab, ob bestimmte Umsatzgrenzen überschritten werden.[41]

130

Nach der Neuregelung in § 2b UStG n. F. kommt es auf das Vorliegen eines BgA nicht mehr an (s. dazu sogleich). Die Anknüpfung an einen BgA war unionsrechtlich problematisch, weil das Unionsrecht das Tatbestandsmerkmal „BgA“ nicht kennt. Nach dem Unionsrecht sind jPdöR vielmehr grundsätzlich unter denselben Voraussetzungen Steuerpflichtige wie andere Rechtssubjekte, nämlich insoweit, wie sie eine „wirtschaftliche Tätigkeit“ ausüben (Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL [s. dazu bereits Rn. 98]). Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL sieht eine Ausnahme nur für Tätigkeiten vor, die einer jPdöR „im Rahmen der öffentlichen Gewalt“ obliegen; eine Rückausnahme gilt danach, sofern die Nichtsteuerbarkeit „ zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde“.

131

Der BFH hat bereits § 2 Abs. 3 UStG a. F. richtlinienkonform ausgelegt, um einen Verstoß gegen das Unionsrecht zu vermeiden. So soll das Vorliegen einer bloßen „Vermögensverwaltung“ – anders als von der h. M. im Körperschaftsteuerrecht vertreten – nicht zu einer Ausnahme von der Umsatzsteuerbarkeit führen.[42] Auch soll es für die Frage, ob sich eine wirtschaftliche Tätigkeit einer jPdöR aus ihrer Gesamttätigkeit „heraushebt“ (§ 4 Abs. 1 S. 1 KStG) nicht auf starre Umsatzgrenzen, sondern u. a. darauf ankommen, ob die jPdöR mit der Tätigkeit zu anderen Unternehmen unmittelbar in Wettbewerb tritt.[43]

b) § 2b UStG n. F.

132

Durch das StÄndG 2015 wurde § 2 Abs. 3 UStG a. F. aufgehoben und ein neuer § 2b UStG in das Gesetz eingefügt. Mit der Neuregelung greift der Gesetzgeber die vorgenannte Entwicklung in der Rechtsprechung auf und passt das Umsatzsteuerrecht den unionsrechtlichen Vorgaben in der Systematik und in den Begrifflichkeiten an.

133

§ 2 Abs. 3 UStG a. F., der die Unternehmereigenschaft an das Vorliegen eines BgA knüpfte, wird aufgehoben. Zukünftig sind jPdöR grundsätzlich unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 UStG Unternehmer, also dann, wenn Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit und Einnahmenerzielungsabsicht zu bejahen sind. § 2b Abs. 1 S. 1 UStG n. F. regelt eine Ausnahme davon. JPdöR gelten danach grundsätzlich nicht als Unternehmer, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang damit Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Nach der Rückausnahme in § 2b Abs. 1 S. 2 UStG n. F. gilt dies nicht, sofern eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

134

§ 2b Abs. 2, 3 UStG n. F. enthält eine nicht abschließende Nennung von Fällen, in denen eine Wettbewerbsverzerrung im vorgenannten Sinne nicht vorliegen soll. Größere Wettbewerbsverzerrungen sollen danach insbesondere stets ausscheiden, wenn der von einer jPdöR im Kalenderjahr aus gleichartigen Tätigkeiten erzielte Umsatz voraussichtlich € 17 500 jeweils nicht übersteigen wird (§ 2b Abs. 2 Nr 1 UStG n. F.). Ob diese starre Betragsgrenze dem Unionsrecht entspricht, ist wiederum zweifelhaft.[44]

2. Insolvenzverwalter, Testamentsvollstrecker

135

Hinsichtlich der Besteuerung im Falle der Insolvenzverwaltung ist zu differenzieren: Ein (auch vorläufiger) Insolvenzverwalter ist hinsichtlich seiner eigenen Tätigkeit selbstständig; der Insolvenzverwalter ist insoweit Unternehmer.[45] Soweit der Insolvenzverwalter ein Unternehmen des Insolvenzschuldners in dessen Namen und für dessen Rechnung führt, ist Unternehmer zudem (weiterhin) der Insolvenzschuldner. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat auf die Unternehmereigenschaft des Insolvenzschuldners also keinen Einfluss.[46] Dieselben Grundsätze gelten in anderen Fällen der Vermögensverwaltung, etwa wenn ein zum Nachlass gehörendes Unternehmen von einem Testamentsvollstrecker für die Erben fortgeführt wird.[47]

3. Erben

136

Wenn ein Unternehmer stirbt, ist die Unternehmereigenschaft des Erben unproblematisch zu bejahen, wenn dieser das Unternehmen fortführt, also in eigener Person die Voraussetzungen erfüllt, an die das Umsatzsteuerrecht die Unternehmereigenschaft knüpft. Dasselbe gilt bei Unternehmensfortführung durch eine Erbengemeinschaft (Gesamthandsgemeinschaft). Entschließen der oder die Erben sich dagegen, ein vom Erblasser geführtes Unternehmen nach dessen Tod einzustellen, ist die Situation komplizierter. Rechtsprechung und Finanzverwaltung betonen einerseits, dass die Unternehmereigenschaft nicht im Erbgang übergehe. Der oder die Erben könnten nur durch eigene Tätigkeit (ggf. auch ausgeübt durch einen Testamentsvollstrecker, s. bereits Rn. 135) selbst Unternehmer werden.[48] Andererseits folge aus § 1922 BGB und § 45 AO, dass der Gesamtrechtsnachfolger in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten unternehmerischen Rechtsverhältnisse seines Rechtsvorgängers eintrete. Insbesondere die vom Erblasser vorgenommene Zuordnung von Gegenständen zum Unternehmensvermögen wirke beim Erben als Gesamtrechtsnachfolger nach.

137

Beispiel:

Eine selbstständige Rechtsanwältin wird von ihrer Tochter beerbt. Letztere ist Angestellte bei einer Versicherung und hat nicht Jura studiert. Sie stellt daher die Kanzleitätigkeit sofort ein und veräußert die dem Unternehmen der Mutter zugeordneten Gegenstände, u. a. einen ausschließlich für Kanzleizwecke genutzten PKW. Nach Finanzverwaltung und Rechtsprechung ist die Erbin nicht insgesamt Unternehmer(in) geworden. Sie habe die Unternehmereigenschaft weder im Erbwege erworben, noch sei sie selbst nachhaltig tätig geworden. Sie müsse sich aber nach §§ 1922 BGB, 45 AO die Zuordnung des PKW zum Unternehmensvermögen, die die Mutter vorgenommen habe, entgegenhalten lassen. Insoweit sei ein umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickeltes unternehmerisches Rechtsverhältnis auf die Erbin übergegangen, und insoweit habe diese beim Verkauf des PKW als Unternehmer(in) gehandelt.[49] Die Lieferung unterliege damit der USt. In ähnlicher Weise wirkt die Unternehmereigenschaft des Erblassers beim Erben nach, wenn ein Unternehmer, der seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten besteuert (Ist-Besteuerung nach § 20 UStG) stirbt und Kunden des Erblassers erst nach dessen Tode Rechnungen (an den Erben) bezahlen.[50] In der Lit. wird zu Recht betont, dass diese Sichtweise faktisch einer Vererblichkeit der Unternehmereigenschaft ähnele.[51]