Christian Möller Umsatzsteuerrecht

4. Forderungskauf/Factoring

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Das Factoring ist ein wichtiges Finanzierungsinstrument für Unternehmen. Dabei überträgt der Gläubiger einer (auch zukünftigen) Forderung (der „Anschlusskunde“) diese durch Abtretung (§ 398 BGB) auf den „Factor“, meistens eine Bank. Der Factor zieht die Forderung dann im eigenen Namen ein. Das Factoring ist ein Finanzierungsinstrument, weil der Factor dem Anschlusskunden im Voraus den Nennwert der abgetretenen Forderung oder einen Teil davon abzüglich einer Vergütung für seine Leistungen und Risiken auszahlt. Der Anschlusskunde wird dadurch von der Einziehung der Forderung entlastet; er kann zudem früher über den Forderungsbetrag verfügen.[52]

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Die Einordnung des Factorings im Umsatzsteuerrecht war früher teilweise unklar, weil dabei Elemente des Forderungskaufes mit Elementen der Geschäftsbesorgung und der Finanzierung/Kreditierung zusammentreffen. Heute ist anerkannt, dass der Factor beim „echten“ wie beim „unechten Factoring“ (zur Unterscheidung sogleich) unternehmerisch tätig wird (§ 2 UStG), und dass ausschließlich steuerbare Leistungen des Factors an den Anschlusskunden zu bejahen sind. Daneben stellt die Abtretung vom Anschlusskunden an den Factor keine steuerbare Leistung dar.[53]

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Anders als das Factoring wird der Fall beurteilt, dass ein Gläubiger zahlungsgestörte Forderungen („Non Performing Loans“, NPL) gegen ein unter dem Nennwert liegendes Entgelt auf einen Erwerber überträgt. Wenn hier die Differenz zwischen Nennwert und Kaufpreis die tatsächliche Wertminderung der Forderungen zum Zeitpunkt ihrer Übertragung widerspiegelt, liegt ausschließlich eine steuerfreie Abtretung der Forderungen vor, aber keine Leistung des Erwerbers an den Abtretenden.[57]

5. Gesellschaftsrechtliche Sachverhalte

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Gesellschaftsrechtliche Sachverhalte werfen häufig umsatzsteuerrechtliche Fragen auf. Dabei geht es insbesondere darum, ob Gesellschafter und Geschäftsführer von Kapital- und Personengesellschaften Unternehmer i. S. d. § 2 UStG sind. Davon hängt u. a. ab, ob bestimmte Zahlungsflüsse zwischen Gesellschaft und Gesellschafter der Umsatzsteuer unterliegen. Zudem setzt ein Vorsteuerabzug des Gesellschafters oder Geschäftsführers nach § 15 Abs. 1 UStG voraus, dass er Unternehmer ist.

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Bei gesellschaftsrechtlichen Sachverhalten stehen, wenn es um die Unternehmereigenschaft geht, zwei Fragen im Vordergrund: die Frage nach der Selbstständigkeit des Handelnden und die Frage, ob „gegen Entgelt“ gehandelt wird. Was das Handeln „gegen Entgelt“ angeht, wird im Folgenden behutsam auf den folgenden Abschnitt dieses Buches (Rn 191 ff) vorgegriffen, um die Dinge im Zusammenhang darzustellen.

a) Gesellschafter (einschließlich Holdinggesellschaften)

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Gesellschafter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft sind nach ständiger Rechtsprechung und Auffassung der Finanzverwaltung in dieser Eigenschaft nicht Unternehmer. Das bloße Erwerben, Halten und Veräußern gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen – einschließlich der damit verbundenen Ausübung von Gesellschafterrechten – fällt nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer.[58] Zwar handeln Gesellschafter bei der Ausübung ihrer Gesellschafterrechte in aller Regel selbstständig. Gewinnausschüttungen (Dividenden) stellen aber kein Entgelt i. S. d. Mehrwertsteuerrechts dar.

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Erbringt ein Gesellschafter an „seine“ Gesellschaft Leistungen, kann er dies allerdings (losgelöst von seiner Gesellschafterstellung) als Unternehmer im Rahmen eines zuvor bestehenden oder mit der Leistungserbringung eröffneten Unternehmens tun. Zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern ist ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch möglich.[60] Die Gesellschafterstellung (nichtunternehmerischer Bereich) und die daneben ausgeübte Geschäftstätigkeit sind zu trennen.[61]

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Häufig betätigen sich Gesellschafter zugleich als Geschäftsführer ihrer Gesellschaft. Dies kann zur Eigenschaft als Unternehmer führen, wenn selbstständiges Handeln und Handeln gegen Entgelt zu bejahen sind (s. dazu unten Rn 148 ff).

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Eine Holdinggesellschaft (s. dazu bereits Rn 144) ist – wie jeder andere Gesellschafter – nicht Unternehmer, wenn sie sich ganz auf das Erwerben und Halten von Beteiligungen an anderen Gesellschaften (einschließlich der Ausübung von Gesellschafterrechten) beschränkt – in diesem Fall ist auch von einer (reinen) „Finanzholding“ die Rede. Eine Finanzholding ist damit insbesondere nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

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Eine „geschäftsleitende Holding“ (auch als Führungsholding bezeichnet) ist dagegen Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuerrechts. Von einer geschäftsleitenden Holding ist die Rede, wenn eine Holding – über die Ausübung von Gesellschafterrechten hinaus – in die Geschäftsleitung ihrer Tochtergesellschaften eingreift, indem sie an diese insb. administrative und betriebswirtschaftliche Beratungsleistungen gegen Entgelt erbringt. Für die Praxis bedeutet dies, dass Holdings durch den Abschluss und die Durchführung entsprechender Verträge mit ihren Beteiligungsgesellschaften (also auf relativ einfachem Wege) Unternehmer werden können. Der BFH sieht darin ausdrücklich keinen Rechtsmissbrauch.[62] Der EuGH hat 2015 in der Entscheidung Larentia + Minerva/Marenave entschieden, dass einer geschäftsleitenden Holding der volle Vorsteuerabzug aus den Kosten im Zusammenhang mit dem Erwerb ihrer Beteiligungen zustehe (die Entscheidung hat darüber hinaus wichtige Impulse für die Organschaft gegeben, s. dazu Rn 169 ff).[63]

b) Geschäftsführer

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Geschäftsführer einer Gesellschaft (sowohl Fremd- als auch Gesellschafter-Geschäftsführer) können sowohl selbstständig als auch unselbstständig handeln. Es gelten die allgemeinen – oben behandelten (Rn 110 f) – Abgrenzungskriterien.

Beispiel: [65]

Der Aktionär einer AG (Gesellschafter einer GmbH) ist für seine Gesellschaft als Vorstandsmitglied (Geschäftsführer) tätig. Zwischen den Parteien besteht ein Arbeitsvertrag, der u. a. eine Vergütung, einen Urlaubsanspruch, feste Arbeitszeiten, Lohnfortzahlung im Krankheitsfall und Weisungsgebundenheit regelt.

Lösung: Sowohl nach ertragsteuerrechtlichen Kriterien als auch für Zwecke der Umsatzsteuer ist der Geschäftsführer nicht selbstständig tätig.

Beispiel: [69]

Die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG erbringt Geschäftsführungsleistungen an die KG und erhält dafür eine Vergütung. Der einzige Kommanditist der KG ist gleichzeitig Geschäftsführer der Komplementär-GmbH.

Lösung: Die Komplementär-GmbH ist bei Erbringung der Geschäftsführungsleistungen selbstständig tätig. Diese werden, weil ein Sonderentgelt vereinbart ist (s. dazu sogleich), im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustausches erbracht. Die Geschäftsführungsleistungen sind damit steuerbar.

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Ist die Selbstständigkeit nach den vorgenannten Grundsätzen zu bejahen, führt dies nicht zwingend zur Steuerbarkeit der Geschäftsführungsleistung. Hinzukommen muss ein Handeln „gegen Entgelt“, also ein Leistungsaustausch aufgrund eines von der Gesellschafterstellung zu unterscheidenden schuldrechtlichen Austauschverhältnisses. Es ist wie folgt zu unterscheiden:[70]

Beispiel: [71]

Der Gesellschafter einer OHG erhält neben einem nach seinem Kapitalanteil bemessenen Gewinnanteil für die Führung der Geschäfte und die Vertretung der OHG eine zu Lasten des Geschäftsergebnisses verbuchte Vorwegvergütung von jährlich € 120 000 als Festbetrag. Die Vorwegvergütung ist Sonderentgelt; der Gesellschafter führt seine Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen im Rahmen eines Leistungsaustauschs aus.

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Die Unterscheidung zwischen Leistungen, die gegen Sonderentgelt erbracht werden (steuerbare Leistungen), und Leistungen, die allein durch die Gewinnbeteiligung des Gesellschafters abgegolten sind (nicht steuerbare Gesellschafterbeiträge), ist auch für die Beurteilung anderer Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter entscheidend.[72]

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › B. Unternehmen

B. Unternehmen

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Das Unternehmen umfasst nach § 2 Abs. 1 S. 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Es gilt also „ein Unternehmer – ein Unternehmen“: Jeder Unternehmer hat nur ein Unternehmen, zu dem sämtliche unternehmerischen Aktivitäten gehören, die er entfaltet. Das Umsatzsteuerrecht weicht hier vom Ertragsteuerrecht ab, nach dem ein Steuerpflichtiger mehrere Betriebe haben kann, die zu derselben oder zu verschiedenen Einkunftsarten gehören können. Eine solche betriebsbezogene Betrachtung ist bei der Umsatzsteuer nur ausnahmsweise vorgesehen (s. die Fälle der Ist-Besteuerung gem. § 20 Abs. 1 S. 1 Nr 2 und 3 UStG).[73]

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Daraus, dass ein Unternehmer stets nur ein Unternehmen hat, folgt, dass „Innenumsätze“ zwischen verschiedenen Betrieben desselben Unternehmens grundsätzlich nicht steuerbar sind, und zwar auch dann nicht, wenn sie zwischen separat geführten Betrieben desselben Unternehmers stattfinden und in der Kostenrechnung der beteiligten Betriebe wie „normale Drittgeschäfte“ behandelt werden (s. dazu noch Rn 181 f).

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Nach § 1 Abs. 1 Nr 1 S. 1 UStG sind nur solche Geschäfte des Unternehmers steuerbar, die in den Rahmen des Unternehmens fallen (zu davon abweichenden Tendenzen s. noch Rn 156). Dazu gehören:

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In den Rahmen des Unternehmens fallen zunächst die so genannten Grundgeschäfte, also jene Geschäfte, die den eigentlichen Gegenstand der geschäftlichen Betätigung bilden.[74] Daneben sind auch die Umsätze aus Hilfsgeschäften steuerbar, also aus solchen Geschäften, die zwar zur unternehmerischen Tätigkeit des Unternehmens gehören, jedoch nicht den eigentlichen Gegenstand des Unternehmens bilden (Beispiel: Veräußerung von gebrauchtem Anlagevermögen).[75] Schließlich fallen auch die sogenannten Nebengeschäfte in den Rahmen des Unternehmens, also solche Geschäfte, die weder den Kern des Unternehmens bilden, noch mit diesem regelmäßig verbunden sind, sondern sich aus diesem eher zufällig und vereinzelt ergeben.[76] Weder bei Hilfs-, noch bei Nebengeschäften steht die fehlende Nachhaltigkeit des einzelnen Geschäfts der Steuerbarkeit entgegen. Werden umsatzsteuerbare Grundgeschäfte ausgeführt, kann das Merkmal der Nachhaltigkeit für einzelne sonstige Umsätze vielmehr vernachlässigt werden.[77]

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Beispiel:

Wenn ein Hauseigentümer sich von einem Apotheker dafür bezahlen lässt, dass er zu vermietende Gewerbeflächen an einen Arzt überlässt, liegt darin ein Nebengeschäft des Vermieters und damit ein der Umsatzsteuer unterliegender Leistungsaustausch.[78]

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An Grund-, Hilfs- und Nebengeschäfte eines Unternehmers sind dieselben Umsatzsteuerfolgen geknüpft. Abzugrenzen sind diese Geschäft dagegen von solchen Geschäften des Unternehmers, die mit seinem Unternehmen nichts zu tun haben und daher nicht steuerbar sind (Privatbereich). Nach deutscher Rechtsprechung und Verwaltungspraxis fällt insbesondere der Verkauf eines Vermögensgegenstandes bislang nur dann in den Rahmen des Unternehmens, wenn der Gegenstand zum unternehmerischen Bereich des Veräußerers gehörte.[79] Der EuGH geht dagegen nun davon aus, dass eine natürliche Person, die bereits mit ihrer Haupttätigkeit Steuerpflichtiger ist, für jede weitere, gelegentlich ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit ebenfalls als Steuerpflichtiger anzusehen sei.[80] Dafür führt der EuGH das Ziel einer einfachen und möglichst allgemeinen Erhebung der Mehrwertsteuer an. Der BFH hat bislang ausdrücklich offengelassen, welche Konsequenzen aus der EuGH-Rechtsprechung für das deutsche Recht zu ziehen sind.[81] In der Zukunft ist eine „Abfärbung“ aus dem unternehmerischen in den bislang als privat qualifizierten Bereich damit nach heutigem Stand nicht ausgeschlossen.

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › C. Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG)

C. Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG)

157

Im Ausnahmefall des § 2a UStG wird jemand, der nicht Unternehmer ist, oder jemand, der zwar Unternehmer ist, aber nicht im Rahmen seines Unternehmens handelt, wie ein Unternehmer behandelt, der im Rahmen seines Unternehmens handelt. Wenn die Voraussetzungen des § 2a UStG vorliegen, führt also (insbesondere) ein Nicht-Unternehmer („Privatperson“) eine steuerbare Lieferung aus.

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§ 2a UStG ist nur anwendbar, wenn

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Vereinfacht gesprochen, erfasst § 2a UStG also den grenzüberschreitenden Verkauf neuer Fahrzeuge aus dem Inland in einen anderen Mitgliedstaat „von privat“.

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Was ein „Fahrzeug“ ist, definiert § 1b Abs. 2 UStG. Wann ein Fahrzeug „neu“ ist, ist in § 1b Abs. 3 UStG geregelt. Ein Auto gilt danach als neu, wenn es nicht mehr als 6000 km zurückgelegt hat oder wenn seine erste Inbetriebnahme im Zeitpunkt des Erwerbs nicht mehr als sechs Monate zurückliegt (§ 1b Abs. 3 Nr 1 UStG).

161

Der hier behandelte § 2a UStG begründet die Steuerbarkeit bestimmter Lieferungen (§ 3 Abs. 1 UStG) von (insbesondere) Nicht-Unternehmern. Entsprechend erweitert § 1b UStG den Anwendungsbereich des innergemeinschaftlichen Erwerbs (§ 1 Abs. 1 Nr 5 i. V. m. § 1a UStG) auf bestimmte Erwerbe von (insbesondere) Nicht-Unternehmern. Die von § 1b UStG erfassten Sachverhalte entsprechen dabei spiegelbildlich den Fällen, die unter den hier behandelten § 2a UStG fallen: Es geht bei § 1b UStG um die Lieferung neuer Fahrzeuge, die bei der Lieferung an den Abnehmer aus dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates in das Inland gelangen (zu den Einzelheiten s. Rn 942 ff).

162

Im Anwendungsbereich des § 2a UStG ist nicht nur die Lieferung eines Nicht-Unternehmers steuerbar. Vielmehr ist dieser Nicht-Unternehmer auch zum Abzug der Vorsteuer aus dem Erwerb des Fahrzeuges berechtigt (s. die Einschränkungen gemäß § 15 Abs. 4a UStG). Zudem ist die Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet nach § 4 Nr 1 lit. b) i. V. m. § 6a UStG von der deutschen USt befreit. Ergebnis dessen ist die vollständige Entlastung von deutscher USt und die ausschließliche Belastung des Erwerbsvorgangs im Bestimmungsmitgliedstaat (nach den dort geltenden Parallelvorschriften zu § 1 Abs. 1 Nr 5 i. V. m. §§ 1a, 1b UStG).

163

Eine Rechnung über die innergemeinschaftliche Lieferung eines neuen Fahrzeugs muss – auch in den hier behandelten Fällen des § 2a UStG – die für § 1b Abs. 2 und 3 maßgeblichen Merkmale nennen (§ 14a Abs. 4 UStG) und einen Hinweis auf die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen enthalten (§ 14 Abs. 4 Nr 8 UStG).

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Der Nicht-Unternehmer, der eine nach § 2a UStG steuerbare Lieferung ausführt, unterliegt Verfahrenspflichten, die denen eines Unternehmers ähneln: Er muss eine USt-Voranmeldung und eine Jahressteuererklärung abgeben und nach § 22 UStG bestimmte Aufzeichnungen machen.[82] Die so übermittelten Informationen sollen vor allem die Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat sichern. Eine Zusammenfassende Meldung nach § 18a UStG (s. dazu noch Rn 1083 ff) muss der Fahrzeuglieferer i. S. d. § 2a UStG aber nicht abgeben.

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › D. Organschaft

D. Organschaft

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › D. Organschaft › I. Einleitung

I. Einleitung

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Die Regeln zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft (s. vor allem § 2 Abs. 2 Nr 2 UStG) spielen in Unternehmensgruppen (Konzernen) eine große Rolle. Hier stellt sich die Frage, ob Unternehmer im Sinne der Umsatzsteuer die einzelnen Gesellschaften sind, die den Konzern bilden (ob also das Steuerrecht die zivilrechtliche Selbstständigkeit der einzelnen Gesellschaften nachvollzieht), oder ob – im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtung – als Unternehmer nur „der Konzern“ oder „die Konzernspitze“ angesehen wird.