Malte Geils Multilaterales Instrument

a) Grundsätzliches

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Art 4 folgt dem üblichen Aufbau der sachenrechtlichen Normen des MLI. Abs 1 stellt die BEPS Maßnahme dar. Abs 1 S 1 regelt den Fall, dass eine andere als eine natürliche Person nach einem DBA als in mehr als einem Vertragsstaat als ansässig gilt. Bei einer solchen Doppelansässigkeit sieht Art 4 Abs 1 S 1 vor, dass die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten sich bemühen werden, sich durch Verständigung auf einen Ansässigkeitsstaat für Zwecke des DBA zu einigen. Die Einigung soll dabei unter Berücksichtigung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung, des Gründungsortes sowie sonstiger maßgeblicher Faktoren erfolgen.[20]

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Ohne eine Verständigung nach Art 4 Abs 1 S 1 hat eine doppelt ansässige Person nach Abs 1 S 2 grds keinen Anspruch auf Steuererleichterungen und –befreiungen, die im jeweiligen unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen vorgesehen sind bzw nur in dem Umfang und in der Weise wie von den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten vereinbart. Nach Abs 3 Buchst e kann sich ein Vertragsstaat eine Alternativformulierung zu Abs 1 S 2 vorbehalten.[21]

b) Anwendungsbereich

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Die Regelung des Abs 1 gilt nur für andere als natürliche Personen. Art 2, der die Auslegung von Ausdrücken im MLI regelt, sieht dafür keine eigene Definition vor. Er verweist in Abs 2 vorrangig auf den Regelungszusammenhang im MLI, dann nachrangig auf das einschlägige unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen. Diese folgen in der Regel der Begrifflichkeit von Art 3 Abs 1 Buchst a OECD-MA. Gemeint sind damit Ges und andere Personenvereinigungen, unabhängig davon, ob sie juristische Personen sind oder nicht.[22]

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Voraussetzung für die Anwendung der Bestimmung nach Art 4 Abs 1 ist, dass eine Ansässigkeit in mehr als einem Vertragsstaat besteht. Dies ist nach den Vorschriften des jeweiligen DBA, das die Ansässigkeit regelt, zu bestimmen. Das OECD-MA stellt nach Art 4 Abs 1 OECD-MA für die Ansässigkeitsbestimmung auf das nationale Recht der Anwenderstaaten und dessen Anknüpfungsmerkmale der persönlichen Steuerpflicht ab,[23] sodass zB eine juristische Person, die in einem Staat aufgrund ihres Satzungssitzes und in dem anderen Staat aufgrund des Ortes ihrer Geschäftsleitung unbeschränkt steuerpflichtig ist, als doppelansässig iSd Abkommens gelten würde. Nicht unter die Regelung fällt zB eine Personengesellschaft, die in einem Vertragsstaat selbst als ansässig gilt, wohingegen im anderen Vertragsstaat ihre Gesellschafter als ansässig gelten, weil die Personengesellschaft dort transparent behandelt wird. Die Ansässigkeit eines Steuersubjekts in beiden Vertragsstaaten liegt in diesem Fall nicht vor.[24]

d) Verfahren zur Verständigung über die Ansässigkeit

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Zur Bestimmung der Ansässigkeit einer doppelt ansässigen nicht natürlichen Person ist nach Abs 1 stets ein Verständigungsverfahren notwendig. Die Verwehrung einer Abkommensvergünstigung aufgrund einer Doppelansässigkeit setzt die Kenntnis der Vertragsstaaten über eine gleichzeitig bestehende Ansässigkeit nach DBA im anderen Vertragsstaat voraus. Ob für diese Information primär die Steuerpflichtigen in die Pflicht genommen werden oder ein Informationsaustausch zwischen den Vertragsstaaten stattfindet, wird die Praxis zeigen müssen.

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Nach Auffassung der OECD wird eine Verständigung normalerweise auf Antrag des Steuerpflichtigen iRe Verständigungsverfahrens, wie durch Art 25 Abs 1 OECD-MA bzw Art 16 vorgesehen, erfolgen.[25] Der Antrag muss nach Art 25 Abs 1 OECD-MA spätestens innerhalb von drei Jahren erfolgen, nachdem der Steuerpflichtige erstmals die Mitteilung einer tatsächlichen oder beabsichtigten Verwehrung von Abkommensvergünstigungen aufgrund von Doppelansässigkeit durch einen Vertragsstaat erhalten hat.[26]

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Anträge auf Verständigung nach Art 4 sollen aus Sicht der OECD durch die Vertragsstaaten „zügig“ bearbeitet werden und dem Steuerpflichtigen das Ergebnis so schnell wie möglich mitgeteilt werden.[27] Da die Verständigung grundlegende Voraussetzung für die Gewährung von Abkommensvergünstigungen durch die jeweilige Person ist, ist in der Tat eine sehr schnelle Verständigung wichtig. Es bleibt insofern zu hoffen, dass die Anwenderstaaten auch dafür Sorge tragen, durch entsprechende Kapazitäten der zuständigen Behörden für Fragen der Doppelansässigkeit von nicht natürlichen Personen eine derart schnelle Verständigung möglich zu machen.

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Die Verständigung muss zwischen den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten zustande kommen. Da das MLI keine genauere Bestimmung der zuständigen Behörden der Vertragsstaaten vornimmt und nach Art 2 Abs 2 für die Definition auf die einzelnen unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen verweist, wird es grds auf eine Art 3 Abs 1 Buchst f OECD-MA entsprechende Regelung in den einzelnen DBA ankommen, welche die zuständigen Behörden in den beteiligten Staaten benennt. Es besteht kein Einigungszwang iRe solchen Verständigungsverfahrens, die Vertragsstaaten müssen sich lediglich „bemühen“. Nach Auffassung in der Literatur besteht nicht einmal die Verpflichtung zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens.[28] Der offizielle englische Text des MLI, der bei Auslegungsproblemen im Zweifel heranzuziehen und maßgebend ist,[29] spricht von „mutual agreement“, also gegenseitigem Einvernehmen, statt „Verständigung“. Ob dies ein Mehr an Einigungsdruck bedeuten soll darf bezweifelt werden; so wird auch in der englischen Fassung der Ausdruck des Bemühens („endeavour to determine“) verwendet.

e) Kriterien für die Verständigung

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Als Kriterien für die Verständigung nennt Abs 1 S 1 den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung, den Gründungsort und sonstige maßgebliche Faktoren iSd unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens. Der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung ist nach dem OECD-MK der Ort, an dem die grundlegenden Leitungs- und kaufmännischen Entscheidungen im Wesentlichen getroffen werden, die für die Führung der Geschäfte des Rechtsträgers im Ganzen notwendig sind. Dabei sind zwar mehrere Orte der Leitung, aber nur ein Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung denkbar.[30] Bei dem Gründungsort handelt es sich um den Staat, in dem die Ges gegründet worden ist, vergleichbar etwa mit der Staatsangehörigkeit bei natürlichen Personen. Dieser ist nicht zu verwechseln mit dem Staat, nach dem das Gründungstatut besteht, denn bei diesem handelt es sich lediglich um ein rechtliches und nicht um ein ortsbezogenes Kriterium.[31]

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Maßgebliche Faktoren iSd unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens sollten vorrangig – aber nicht nur – die nach nationalem Recht entscheidenden Anknüpfungsmerkmale der unbeschränkten Steuerpflicht sein, die zu einer Ansässigkeit einer nicht natürlichen Person entsprechend Art 4 Abs 1 OECD-MA führen. Im Abschlussbericht von Aktionspunkt 6 werden folgende Faktoren beispielhaft aufgezählt:[32]

Insb der letzte Spiegelstrich macht deutlich, dass die Vertragsstaaten nach Implementierung des MLI iRd Verständigung über die Ansässigkeit insb auch die durch Art 6 kodifizierte Zielsetzung der Vermeidung der Doppelbesteuerung ohne Möglichkeiten zur Nicht- oder Niedrigbesteuerung berücksichtigen wollen, wobei letztere auch eine solche durch Abkommensmissbrauch umfasst.

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Kritisch anzumerken ist, dass der Steuerpflichtige letztlich keine Möglichkeit hat, das Ergebnis der Verständigung und damit die für ihn mögliche Abkommensanwendung im Voraus eindeutig zu bestimmen. Zu daraus folgenden verfassungsrechtlichen Bedenken vgl Rn 25 f. Mehr Klarheit schaffen dürfte die Regelung hingegen grds für Dreiecksfälle, in denen eine Ges mit Anknüpfungspunkten in zwei Vertragsstaaten den Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat. Hier ist unter einer Art 4 Abs 3 OECD-MA entsprechenden Regelung bislang unklar, ob eine Ansässigkeit nach DBA möglich ist bzw ob ein Verständigungsverfahren durchzuführen ist, und nach welchen Kriterien eine Verständigung dann herbeigeführt werden soll.[33]

f) Folgen bei Verständigung über die Ansässigkeit

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Verständigen sich die Vertragsstaaten über die Ansässigkeit, so gilt die andere als natürliche Person für Zwecke der Anwendung des Abkommens als in dem bestimmten Staat ansässig (Fiktion) und kann die nach dem jeweiligen DBA vorgesehenen Steuerbegünstigungen und -befreiungen in Anspruch nehmen. Auf die Ansässigkeit nach dem jeweiligen nationalen Recht hat dies grds keine Auswirkung, sodass zB eine unbeschränkte Steuerpflicht weiterhin in beiden Staaten bestehen bleibt und die jeweiligen Begünstigungen, die das nationale Recht an die unbeschränkte Steuerpflicht knüpft, in beiden Vertragsstaaten genutzt werden können. Sollte sich bei der Sachverhaltsermittlung iRd Verständigung ergeben, dass die Voraussetzungen für eine Ansässigkeit in einem Vertragsstaat wider Erwarten nicht vorliegen, würde sich eine Verständigung erübrigen.

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Fraglich ist, für welchen Zeitraum eine Verständigung über die Ansässigkeit gelten soll bzw kann. Der OECD-MK führt zu der Art 4 Abs 1 entsprechenden Regelung aus, dass die Verständigung nur für einen von vorne herein in der Verständigungsvereinbarung festgelegten Zeitraum gelten soll, da sich die für die Bestimmung der Ansässigkeit maßgeblichen Faktoren im Laufe der Zeit ändern können.[34] Dies verdeutlicht die extreme Unsicherheit, die sich für die Steuerplanung doppelt ansässiger nicht natürlicher Personen durch das MLI ergibt. Bei einer Festlegung der Ansässigkeit iRd Verständigung besteht für die Zeit nach Ablauf eines dort festgelegten Zeitraums jedes Mal wieder Unsicherheit darüber, ob die Vertragsstaaten sich überhaupt auf einen Ansässigkeitsstaat einigen können und welcher Vertragsstaat dies sein wird. Selbst wenn sich die Umstände nicht geändert haben, könnte iRd abermaligen Verständigung ein anderes Ergebnis gefunden werden, etwa weil einzelne Faktoren nun anders gewichtet werden. Vor diesem Hintergrund kann jedem Steuerpflichtigen nur geraten werden, eine Doppelansässigkeit von vorneherein zu vermeiden.

g) Folgen bei fehlender Verständigung über die Ansässigkeit

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Kommt es zwischen den Vertragsstaaten nicht zu einer Verständigung über die Ansässigkeit einer anderen als nicht natürlichen Person, so kann diese nach Art 4 Abs 1 S 2 grds keine Steuerermäßigungen oder -befreiungen nach dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen in Anspruch nehmen. Andere Abkommensvergünstigungen sind grds ebenfalls ausgeschlossen. In beiden Fällen hat nach Art 4 Abs 1 S 2 eine solche Person nur Anspruch auf Steuervergünstigungen nach dem jeweiligen DBA, soweit dies von den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten vereinbart wird. Die Regelung zielt wohl auf eine Gewährung partieller Abkommensvorteile im Einzelfall ab.[35] Grds denkbar ist aber auch, dass die Vertragsstaaten für solche Fälle eine allgemeingültige Regelung treffen.[36]

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Das Explanatory Statement weist darauf hin, dass die Versagung von Abkommensvorteilen aufgrund fehlender Verständigung der Vertragsstaaten eine Besteuerung begründet, die den Bestimmungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens entspricht, da Abs 1 für einen solchen Fall ausdrücklich die Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen verneint. Das bedeutet zB, dass bei Scheitern einer Verständigung zwischen den Vertragsstaaten kein Anspruch auf ein Schiedsverfahren besteht, auch wenn das anwendbare DBA ein Schiedsverfahren für Fälle vorsieht, in denen die Besteuerung nicht in Übereinstimmung mit den Bestimmungen dieses DBA erfolgt.[37]

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Der grds Ausschluss der Abkommensvergünstigungen wirkt nur für die andere als nicht natürliche Person selber; für die sonstige Anwendung des Abkommens handelt es sich trotzdem um eine nach DBA ansässige Person, da durch Abs 1 nicht bestimmt wird, dass die Person bei einer Doppelansässigkeit ohne Verständigung als überhaupt nicht ansässig iSd DBA gilt.[38] Dies kann bspw für die Zuweisung des Besteuerungsrechts von Einkünften von Arbeitnehmern der doppelt ansässigen Person nach Art 15 OECD-MA eine Rolle spielen. Ist dieser Arbeitnehmer im anderen Staat der Doppelansässigkeit tätig, kann Art 15 Abs 2 Buchst b nicht erfüllt werden. Auch für Zwecke des Art 10 OECD-MA gilt eine doppelt ansässige Ges, die Dividenden auszahlt, in beiden Vertragsstaaten als ansässig.

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Auch wenn die Ansässigkeit ohne Verständigung nicht völlig verneint wird, so führt doch die Nichtgewährung von Abkommensvorteilen an sie als Steuerpflichtige zu erheblichen Nachteilen bzw bei unbeschränkter Steuerpflicht in mehreren Staaten zu Doppelbesteuerungen, sodass in der Praxis doppelt ansässige Rechtsträger vermieden werden sollten.[39]

h) Verfassungsrechtliche Bedenken

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Nach Abs 1 S 1 wird es den Vertragsstaaten für jeden Einzelfall flexibel überlassen zu bestimmen, welche Kriterien sie bei der Verständigung über die Ansässigkeit bzw bei der Verständigung über partiell zu gewährende Abkommensvorteile nach Abs 1 S 2 zugrunde legen. Für den einzelnen Steuerpflichtigen ist es daher nicht möglich, seine Ansässigkeit im Voraus sicher zu bestimmen. Während das Zuordnungskriterium nach Art 4 Abs 3 OECD-MA für die Ansässigkeit nach DBA bislang jedenfalls insofern eindeutig war, als es zwar mehrere Orte der Geschäftsleitung, aber nur einen Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung geben kann, ist nach Art 4 Abs 1 zwar im Einzelfall anhand der genannten Kriterien[40] eine Vermutung für einen Ansässigkeitsstaat möglich. Dieser ist aber letztlich nicht sicher bestimmbar, da ja im schlimmsten Fall auch eine Verständigung der zuständigen Behörden ausbleiben kann.

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Anders als bei dem nach DBA vorgesehenen allgemeinen Verständigungsverfahren geht es bei der Festlegung der Ansässigkeit nicht um einen Auslegungskonflikt zwischen den Vertragsstaaten bzw die Frage, ob vermeintliche Abkommensvergünstigungen durchgesetzt werden können, sondern um die Festlegung, ob eine Person überhaupt Abkommensschutz genießt.[41] Dies führt dazu, dass die abkommensrechtliche Begünstigung und damit die Steuerbelastung durch den einzelnen doppelt ansässigen Steuerpflichtigen nicht im Voraus bestimmbar ist und letztlich auch eine Gleichbehandlung von doppelt ansässigen Steuerpflichtigen nicht gewährleistet werden kann. Insofern stellt sich aus dt Sicht die Frage der Verfassungsmäßigkeit bzw der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung.[42] Allein Schwierigkeiten bei der Bestimmung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung dürften zumindest in Deutschland nicht als Grund für den Verzicht auf eine inhaltlich bestimmte Regelung zur Bestimmung der Ansässigkeit nach DBA ausreichen.[43]

2. Änderung bestehender DBA (Abs 2)

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Abs 2 stellt die Vereinbarkeitsklausel dar und regelt die Änderung der unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen durch Abs 1, sofern keine Anwendungsvorbehalte greifen. Enthält ein DBA bereits eine Regelung, die bei Doppelansässigkeit einer anderen als einer natürlichen Person einen Ansässigkeitsstaat bestimmt, zB eine Regelung entsprechend Art 4 Abs 3 OECD-MA, so wird diese durch Art 4 Abs 1 ausweislich des Ausdrucks „anstelle von“ ersetzt.[44] Enthält ein DBA bislang keine solche Regelung, so gilt Art 4 Abs 1 in Ergänzung zu diesem DBA („in Ermangelung von Bestimmungen“).[45] Sollte ein DBA eine Bestimmung enthalten, die sowohl die Ansässigkeit von doppelt ansässigen natürlichen Personen als auch von anderen Personen regelt, gilt Abs 1 nur insoweit, als nicht natürliche Personen von der Bestimmung umfasst sind.[46] In solchen Fällen wäre eine Umformulierung der betreffenden Vorschrift durch die Anwenderstaaten notwendig, auch wenn dies so im MLI nicht explizit vorgesehen ist.

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Die beschriebene Änderung oder Ergänzung der DBA gilt vorbehaltlich der Bestimmungen der Anwendungsvorbehalte der Vertragsstaaten nach Abs 3 und der Ergebnisse der Notifikation entsprechend Abs 4. Danach ist es grds möglich, dass ein Abkommen durch Abs 1 geändert wird oder in der durch Abs 3 Buchst e) modifizierten Fassung des Abs 1 geändert wird oder überhaupt nicht geändert wird.[47]

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Die Regelung des Abs 1 ersetzt jedoch in keinem Fall Bestimmungen von DBA, die ausdrücklich Regelungen zur Ansässigkeit von Ges, die Teil einer zweifach eingetragenen Unternehmensstruktur sind, enthalten.[48] Dh diese Bestimmungen behalten unabhängig von der Anwendung des Art 4 ihre Gültigkeit. Der maßgebende englische Text des MLI spricht diesbezüglich von „dual-listed company arrangements“, also von in beiden Vertragsstaaten gelisteten, öffentlich notierten Unternehmen.[49] Nach Rn 53 des Explanatory Statement bestehen solche zweifach eingetragenen Unternehmensstrukturen nur in relativ wenigen Ländern und DBA-Klauseln, welche diese erfassen, sind typischerweise genau auf das jeweilige Recht der Anwenderstaaten zugeschnitten, um die Ansässigkeit in nur einem Vertragsstaat zu gewährleisten.

a) Keine Anwendung des Art 4 (Abs 3 Buchst a und f)

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Abs 3 regelt die möglichen Vorbehalte der Vertragsstaaten zu Art 4 Abs 1 (sog reservation clause). Nach Art 4 Abs 3 Buchst a kann eine Vertragspartei die Anwendung des Art 4 insgesamt für ihre erfassten Steuerabkommen ablehnen.[50] Dies ist möglich, da es sich bei Art 4 nicht um einen sog Mindeststandard iRd OECD-BEPS-Projekts handelt.[51]

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Vertragsstaaten, die Art 4 grds anwenden wollen, können nach Abs 3 Buchst f den Vorbehalt anmelden, Art 4 jedenfalls insgesamt nicht für Abkommen mit denjenigen Vertragsparteien anzuwenden, die den Vorbehalt nach Abs 3 Buchst e angemeldet haben. Der Vorbehalt nach Buchst e modifiziert die Ansässigkeitsregelung für doppelt ansässige nicht natürliche Personen dahingehend, dass bei fehlender Verständigung überhaupt keine Abkommensvergünstigungen möglich sind.[52]

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Die Vorbehalte sollen grds gem Art 28 Abs 6 bei Unterzeichnung des MLI angegeben bzw spätestens bei Hinterlegung der Ratifikations-, Annahme- oder Genehmigungsurkunde bestätigt werden. Mangels abweichender Bestimmung greift der Vorbehalt nach Art 4 Abs 3 Buchst a oder f gem Art 28 Abs 3 für solche Abkommen, bei denen mindestens eine Vertragspartei einen wirksamen Vorbehalt angemeldet hat. Der Vorbehalt eines Vertragsstaats nach Abs 3 Buchst a oder f kann durch Notifikation gegenüber dem Verwahrer jederzeit wieder zurückgenommen werden.[53]

b) Keine Anwendung des Art 4 für DBA mit bestimmten Regelungen (Abs 3 Buchst b–d)

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Wird die Anwendung des Art 4 nicht insgesamt abgelehnt, kann eine Vertragspartei nach Art 4 Abs 3 Buchst b)–d) die Anwendung für solche DBA ablehnen, die bereits bestimmte, nachfolgend aufgeführte Regelungen zur Doppelansässigkeit enthalten:[54]

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Die Vorbehalte der Abs 3 Buchst b–d können unabhängig voneinander angemeldet werden, gelten jedoch dann für sämtliche DBA des Vertragsstaates, die entsprechende Regelungen enthalten.

Die Vorbehalte sollen grds gem Art 28 Abs 6 bei Unterzeichnung des MLI bzw spätestens bei Hinterlegung der Ratifikations-, Annahme- oder Genehmigungsurkunde angebracht werden. Jeder Vertragsstaat hat nach Art 28 Abs 8 S 1 Buchst b eine Liste der notifizierten Abkommen vorzulegen, die unter den jeweiligen Vorbehalt fallen. Der Vorbehalt ist nur für solche Abkommen wirksam, die in der vorgenannten Liste enthalten sind.[55] Mangels abweichender Bestimmung greift ein Vorbehalt gem Art 28 Abs 3 für solche Abkommen, bei denen mindestens eine Vertragspartei einen wirksamen Vorbehalt eingeräumt hat. Der Vorbehalt eines Vertragsstaats für seine Abkommen nach Abs 3 Buchst b–d kann durch Notifikation gegenüber dem Verwahrer jederzeit wieder zurückgenommen werden.[56]

c) Anwendung einer alternativen Fassung des Art 4 Abs 1 (Abs 3 Buchst e)

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Wird die Anwendung des Art 4 nicht insgesamt abgelehnt, ist es außerdem nach Abs 3 Buchst e möglich, Abs 1 S 2 dahingehend zu modifizieren, dass eine nicht natürliche Person ohne eine Verständigung der Vertragsstaaten über ihre Ansässigkeit keinen Anspruch auf Abkommensvergünstigungen hat. Die grds vorgesehene Möglichkeit des Abs 1 S 2, dass die Vertragsstaaten im Fall der Doppelansässigkeit Art und Umfang der nach dem DBA zu gewährenden Vergünstigungen vereinbaren können, entfällt dann. Die Vertragsstaaten können durch diese alternative Regelung sicherstellen, dass die jeweils zuständigen Behörden keine Möglichkeit haben, einer doppelt ansässigen nicht natürlichen Person Abkommensvorteile zu gewähren, wenn sie sich nicht auf einen Ansässigkeitsstaat einigen können.[57]