Malte Geils Multilaterales Instrument

Kommentierung

I.Zweck der Vorschrift1 – 3

II.Bezug zum OECD-MA4, 5

III.Kommentierung6 – 30

1.Abs 16 – 8

2.Abs 29 – 12

3.Abs 313, 14

4.Abs 415 – 18

5.Abs 519

6.Abs 620 – 22

7.Abs 723, 24

8.Abs 825, 26

9.Abs 927, 28

10.Abs 1029, 30

IV.Umsetzung in Deutschland31 – 33

I. Zweck der Vorschrift

1

Art 5 gibt, ebenso wie Art 13, einem Vertragsstaat des MLI die Möglichkeit, zwischen mehreren Alternativen zur Neufassung des Abkommenstexts zu wählen. Der Zweck der Vorschrift liegt darin, die Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen, die bei der Heranziehung eines DBA naturgemäß eine zentrale Rolle spielen, einzuschränken bzw iÜ zu präzisieren und die solchermaßen vorgenommene Einschränkung auf eine Vielzahl von DBA anzuwenden. Die verschiedenen Optionsmöglichkeiten A-C deuten darauf hin, dass sich die OECD-Staaten aufgrund ihrer heterogenen Ausgangslagen sich nicht auf ein einheitliches Ergebnis einigen konnten. Die Möglichkeit, eine oder keine der Optionen zu wählen (wobei der Option C systematisch aufgrund des Art 5 Abs 9 MLI eine besondere Stellung zukommt), ist Ausdruck der vielzitierten FlexibiBuchstät des MLI.

2

Art 5 ist eine Bestimmung, die als Teilaspekt des BEPS-Aktionspunkts 2 (Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements; dort Rn 442 ff) nicht zum sog Minimum Standard des BEPS-Projekts gehört und der damit keine zentrale Bedeutung innerhalb des MLI zukommt. Dies hat zur Konsequenz, dass ein Opting-out hinsichtlich dieses Art oder einzelner Optionen dieses Art generell möglich ist, wie bereits der eindeutige Wortlaut des Art 5 Abs 1 MLI nahelegt.

3

Nicht erforderlich für eine Abwahl ist ferner, dass der unterzeichnende Staat nachweisen kann, dass dieser Standard bereits in einem konkret geschlossenen DBA umgesetzt ist. Dem Minimum Standard liegt nämlich die Überlegung zugrunde, dass die Möglichkeit eines vollständigen Opting-outs die Zielsetzung des BEPS-Projekts vollständig konterkarieren und das MLI so zu einem zahnlosen Tiger würde. Vor diesem Hintergrund ist es erstaunlich, dass Art 5 MLI nicht dem BEPS-Aktionspunkt 6 und damit einem Minimum Standard zugeordnet worden ist. Umgekehrt muss gesehen werden, dass die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das Herzstück des DBA-Rechts bilden und auch poBuchstisch seit jeher hoch umstritten sind.

II. Bezug zum OECD-MA

4

Art 5 bezieht sich auf den sog Methodenartikel (Art 23A und B OECD-MA) eines DBA und mithin auf die Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen, was in den von Deutschland abgeschlossenen DBA namentlich die Anrechnungsmethode und die Freistellungsmethode meint. Der Methodenartikel kommt immer dann zur Anwendung, wenn die Verteilungsnormen eines DBA nicht bereits zuvor eine abschließende Beurteilung über die Zuweisung des Besteuerungsrechts zulassen (sog Zuordnungsmethode). Letzteres ist aber nur vergleichsweise selten der Fall (etwa im Anwendungsbereich von einer dem Art 6 Abs 1 OECD-MA vergleichbaren Vorschrift, denn häufig steht dem Belegenheitsstaat a priori das ausschließliche Besteuerungsrechts für Grundvermögen zu).

5

In allen anderen Fällen ergibt sich die Vermeidung einer Doppelbesteuerung erst aus einem Zusammenspiel zwischen dem Methodenartikel und der anwendbaren Verteilungsnorm. Art 5 MLI kommt daher eine ganz zentrale Rolle innerhalb des MLI zu. Die jeweils von den Vertragsstaaten gewählte Option wird aus der Sicht des optierenden Vertragsstaats den Methodenartikel in allen von diesem Staat als erfasste Steuerabkommen benannten DBA um den Inhalt der Option verändern. Konzeptionell liegt der Schwerpunkt des Art 5 auf der Freistellungsmethode, die Option C beinhaltet aber die Anwendung der Anrechnungsmethode.

1. Abs 1

6

Art 5 Abs 1 enthält Anwendungsgrundsätze und Erläuterungen für die Handhabung der Vorschrift insgesamt. So wird aus S 1 der Norm deutlich, dass den wählbaren Optionen A-C jeweils zwei Absätze zugehörig sind. Diese Optionen stehen alternativ zur Wahl der Vertragsparteien, ohne dass eine sachliche Rangfolge bestünde. Die Vertragsparteien sind daher in ihrer Wahl der Optionen frei. Ebenso steht es ihnen frei, keine der Optionen auszuwählen.

7

S 2 der Norm drückt sodann den Grundsatz aus, dass Art 5 keine Einigungsnotwendigkeit, Deckungsgleichheit oder Reziprozität zugrunde liegt. Dies entspricht den Grundsätzen der Anwendung bei Art 23A/B OECD-MA. Die Vertragsparteien können ihre Wahl nach S 1 daher unabhängig voneinander treffen, was zwangsläufig zur Folge hat, dass die Parteien ggf asymmetrisch, dh unterschiedliche Optionen wählen. Auch kann es sein, dass eine Vertragspartei keine Wahl trifft und die Vorschrift insgesamt nicht angewendet wissen möchte. In all diesen Fällen gilt dann die von einer Vertragspartei gewählte Option allein und ausschließlich für die in ihrem Gebiet ansässigen Personen, wobei sich die Ansässigkeit nach den allgemeinen Grundsätzen des Art 4 OECD-MA richtet.

8

Art 5 Abs 1 steht in engem Zusammenhang mit der Abs 8–10 der Bestimmung und ist auch nur vor diesem Hintergrund zu verstehen. Zunächst ist, falls eine der Optionen nach Abs 1 gewählt wird, eine entsprechende Notifizierung an den Verwahrer vorzunehmen, Art 5 Abs 10 S 1. Wird keine der Optionen gewählt, ist ein Vorbehalt nach Art 5 Abs 8 zu erklären. Wird Option A oder B gewählt, kann über einen Vorbehalt nach Art 5 Abs 9 dem jeweils anderen Vertragsstaat die Wahl der Option C zwischen den konkreten Vertragsparteien untersagt werden. Art 5 Abs 9 schränkt daher die Wahlfreiheit eines Vertragsstaats in Bezug auf die Option C nach Art 5 Abs 1 S 2 nicht ein, setzt der gewählten Option aber Schranken im Verhältnis zu demjenigen Vertragsstaat, der sich für die Anwendung der Option A oder B entschieden hat.

2. Abs 2

9

Art 5 Abs 2 S 1 schränkt als Option A die Anwendung der Freistellungsmethode auf Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person unter bestimmten, im folgenden Vorschriftstext genannten Voraussetzungen ein. Die Vorschrift bezieht sich daher auf eine dem Art 23A OECD-MA vergleichbare Vorschrift, die die entsprechenden Einkünfte oder das entsprechende Vermögen im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen von der Besteuerung freistellt.

10

Vor diesem Hintergrund bestimmt Art 5 Abs 2 S 1, dass die Freistellungsmethode durch den Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtige nicht anzuwenden ist, wenn der andere Vertragsstaat die Bestimmungen des unter das MLI fallenden Steuerabkommens so anwendet, dass diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Steuer befreit sind bzw ist oder der Satz, mit dem diese Einkünfte oder dieses Vermögen besteuert werden können, begrenzt ist. Mit leichten Abweichungen im Wortlaut entspricht dies dem Regelungsgehalt der unilateralen Vorschrift des § 50d Abs 9 S 1 Nr 1 EStG, sodass sich für Deutschland, falls diese Option gewählt würde, keine Änderungen gegenüber der gegenwärtigen Rechtslage ergeben. Bemerkenswert ist allerdings der Passus „um eine Doppelbesteuerung zu beseitigen“, der sich in § 50d Abs 9 S 1 Nr 1 EStG nicht findet. Sofern daher ein DBA eine doppelte Nichtbesteuerung herbeiführen würde, wäre nach dem Wortlaut des Art 5 Abs 2 S 1 die Steuerfreistellung jedenfalls aus diesem Grund nicht zu versagen.

11

Art 5 Abs 2 modifiziert die dem Art 23A Abs 4 OECD-MA entsprechenden Vorschriften in erfassten Steuerabkommen und geht sachlich darüber hinaus, indem nicht nur die Anwendung der Freistellungsmethode nach Art 23A Abs 1 OECD-MA ausgeschlossen wird, sondern sämtliche „Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens“, nach denen anderenfalls Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person in diesem Vertragsstaat von der Steuer befreit würde, unter den im MLI genannten Bedingungen nicht gelten sollen. Auch im Wortlaut sind gegenüber Art 23A Abs 4 OECD-MA einige redaktionelle Änderungen vorgenommen worden (siehe auch Rn 62 des Explanatory Statements zu Art 5).

12

Viele bestehende DBA enthalten jedoch keine Bestimmung, nach denen gleichsam ersatzweise die Anrechnungsmethode zur Anwendung kommt, wenn und soweit der Quellenstaat auf die Einkünfte oder das Vermögen nur einen begrenzten Steuersatz anwendet. Um in diesen Fällen eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, bestimmt Art 5 Abs 2 S 2 MLI, dass bei Versagung der Freistellungsmethode der Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen von der Steuer vom Einkommen oder Vermögen dieser ansässigen Person einen Abzug in Höhe der im anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer gewährt (siehe insoweit Rn 63 des Explanatory Statements zu Art 5 MLI). Dieser Abzug darf jedoch nach S 3 der Norm den Teil der vor Gewährung des Abzugs berechneten Steuer nicht übersteigen, der den Einkünften oder Vermögenswerten zugerechnet werden kann, die im anderen Vertragsstaat besteuert werden können. In der Variante der Versagung der Freistellungsmethode hingegen aufgrund der Tatsache, dass der Quellenstaat keinerlei Besteuerung vornimmt, verbleibt es nach den allgemeinen Regeln bei der Anwendung der Anrechnungsmethode.

3. Abs 3

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Art 5 Abs 3 MLI ergänzt die Bestimmung des Abs 2 – beide zusammen bilden die wählbare Option A. ME hat die Vorschrift aber nur einen deklaratorischen Charakter. Sie bestimmt, dass der Abs 2 der Norm für ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen gilt, nach dem ein Vertragsstaat (dh der Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen) anderenfalls die in Abs 2 beschriebenen Einkünfte oder das dort beschriebene Vermögen von der Steuer befreien müsste. Diese Rechtsfolge hätte sich allerdings auch unmittelbar aus Abs 2 ergeben (können), wenn man diese Vorschrift sprachlich ein wenig abweichend gefasst hätte oder sie in diesem Sinne interpretieren würde. Immerhin haben die Sachvorschriften des MLI den Sinn, möglichst viele bereits bestehende DBA inhaltlich iSd MLI zu ändern bzw diese zu ergänzen. Insofern hätte es einer solchen ausdrücklichen Anordnung nicht bedurft bzw man hätte diese regelungstechnisch „vor die Klammer ziehen“ können. So aber ist Art 5 Abs 3 nach der Konzeption des MLI eine unerlässliche KompatibiBuchstätsklausel.

14

Rn 65 der Explanatory Statements zu Art 5 hat ebenfalls einen klarstellenden Charakter. Danach soll Art 5 Abs 3 nicht auf Bestimmungen anwendbar sein, die dem Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen ein ausschließliches Besteuerungsrecht für bestimmte Kategorien von Einkünften zugestehen. Als Bsp nennt die Ausführungsvorschrift im Grundsatz quellensteuerbelastete Einkünfte, auf die der Quellenstaat nach dem DBA keine Quellensteuer erheben darf.

4. Abs 4

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Art 5 Abs 4 S 1 bildet zusammen mit dem komplementären Abs 5 die wählbare Option B. Sie hat iE einen ähnlichen Regelungsgehalt wie Option A, dh sie versagt unter bestimmten Bedingungen die Anwendung der Freistellungsmethode im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen, bezieht sich aber im Unterschied dazu lediglich auf Dividenden. Bemerkenswert ist, dass die Festlegung darüber, was Dividenden sind, insoweit allein dem Ansässigkeitsstaat überantwortet ist. Sind daher Einkünfte nach dem Recht des Ansässigkeitsstaates als Dividenden anzusehen und wendet dieser Staat auf die Dividenden an sich die Freistellungsmethode an (so namentlich bei sog Schachteldividenden nach einer dem Art 10 OECD-MA nachgebildeten Vorschrift), dann soll dies nicht gelten, wenn die nämliche Dividende bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne einer im Quellenstaat ansässigen Person nach dem Recht dieses anderen Vertragsstaats abzugsfähig ist.

16

Für Deutschland ergibt sich aus Option B auf den ersten Blick keine Änderung der Rechtslage, weil das unilaterale Korrespondenzprinzip des § 8b Abs 1 S 2 KStG bereits eine vergleichbare Vorschrift enthält. Insofern stellt sich allerdings die Frage des Verhältnisses bzw der Rangfolge zwischen dem abkommensrechtlichen Schachtelprivileg und § 8b Abs 1 S 2 KStG. Diese Frage beantwortet § 8b Abs 1 S 3 KStG im Wege eines Treaty override dahingehend, dass auch in den Fällen, in denen sich der Steuerpflichtige statt auf die Freistellung nach § 8b Abs 1 S 1 KStG auf das Schachtelprivileg beruft, gleichwohl das unilaterale Korrespondenzprinzip Anwendung finden soll.

17

Unklar ist der Regelungsgehalt von Art 5 Abs 4 S 2 und 3 S 2 dieser Norm bestimmt, dass der Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen von der Steuer vom Einkommen dieser ansässigen Person einen Abzug in Höhe der im anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer vom Einkommen gewährt. S 3, der inhaltlich komplementär zu Art 5 Abs 2 S 3 bei Option A gefasst ist, ergänzt sodann dahingehend, dass dieser Abzug jedoch den Teil der vor Gewährung des Abzugs berechneten Steuer vom Einkommen nicht übersteigen darf, der den Einkünften zugerechnet werden kann, die im anderen Vertragsstaat besteuert werden können.

18

S 2 bedeutet einen gewissen Widerspruch zu S 1, weil diese Vorschrift davon ausgeht, dass die Dividende im Quellenstaat das steuerpflichtige Einkommen im Wege eines Abzugs gemindert hat. Dann aber kann es denklogisch keine Steuer geben, die in diesem Staat zu entrichten wäre. Es können daher nur Fälle gemeint sein, in denen der Quellenstaat die Einkünfte nicht als ausnahmsweise abzugsfähige Dividende ansieht, sondern eine abweichende Qualifikation der Einkünfte vornimmt. Wird die Dividende im Quellenstaat daher beispielsweise als Zins angesehen und die Zinszahlung mit einer Quellensteuer belegt, so hat die Entlastung nach S 2 ihre Berechtigung. Viele Staaten allerdings sehen nach ihrem nationalen Recht bei in das Ausland gezahlten Zinsen keine Steuerpflicht vor (wie auch Deutschland mit Ausnahme des § 49 Abs 1 Nr 5 c) aa) EStG), sodass die praktische Bedeutung dieser Vorschrift sehr begrenzt sein wird.

5. Abs 5

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Art 5 Abs 5 wiederum ist mE deklaratorisch und komplementär zu Abs 3 der Norm gefasst. Abs 4 gilt danach für ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen, nach dem ein Vertragsstaat anderenfalls die in Abs 4 beschriebenen Einkünfte von der Steuer befreien müsste.

6. Abs 6

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Art 5 Abs 6 bildet gemeinsam mit Abs 7 der Norm die wählbare Option C. Buchst a) schreibt die Steueranrechnungsmethode fest und modifiziert Art 23B OECD-MA iSd BEPS-Aktionspunkts 2. S 1 der Vorschrift bestimmt insoweit, dass der Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen (i) einen Abzug von der Steuer vom Einkommen dieser ansässigen Person in Höhe der in diesem anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer vom Einkommen bzw (ii) einen Abzug von der Steuer vom Vermögen dieser ansässigen Person in Höhe der in diesem anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer vom Vermögen gewähren soll, sofern der Steuerpflichtige Einkünfte oder Vermögen hat, die bzw das nach einem unter das MLI fallenden Steuerabkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden können bzw kann. Dieser Abzug darf jedoch nach S 2 der Vorschrift den Teil der vor Gewährung des Abzugs berechneten Steuer vom Einkommen oder Steuer vom Vermögen nicht übersteigen, der den Einkünften oder dem Vermögen zugerechnet werden kann, die bzw das im anderen Vertragsstaat besteuert werden können bzw kann.

21

Eine Ausnahme besteht nach dem Klammerzusatz in Art 5 Abs 6 S 1 nur in den Fällen, in denen der Quellenstaat die Einkünfte nur besteuern darf, weil es sich auch um Einkünfte einer in diesem anderen Vertragsstaat ansässigen Person handelt. Diese Einschränkung erscheint sachgerecht, weil auch nach nationalem Verständnis in § 34c EStG für die Steueranrechnung die Steuersubjektidentität verlangt wird. Ist diese nicht gegeben, weil der Steuerpflichtige aus der Sicht des Quellenstaats eine andere Person ist, besteht kein Bedürfnis für die Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Fraglich ist allerdings die Verwendung des Wortes „auch“. Sie legt nahe, dass es Einkünfte geben könnte, die gleichzeitig einer ansässigen Person im Ansässigkeitsstaat und einer anderen, im Quellenstaat ansässigen Person zugerechnet werden. Art 5 Abs 6 S 1 scheint lediglich diese Sonderfälle behandeln zu wollen. Die Fälle einer alternativen Zurechnung von Einkünften wären dann nach dem allgemeinen Grundsatz der Steuersubjektidentität zu lösen (und die Anrechnung entsprechend zu verneinen).