Malte Geils Multilaterales Instrument

4. Notifizierung (Abs 4)

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Abs 4 stellt die sog notification clause dar. Jede Vertragspartei, die die Anwendung des Art 4 nicht insgesamt ablehnt, dh keinen Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a) angemeldet hat, hat dem Verwahrer die einzelnen DBA inklusive Artikel- und Absatznummer zu notifizieren, welche unter das MLI fallen und eine in Abs 2 beschriebene Bestimmung enthalten, für die kein Vorbehalt nach Abs 3 Buchst b–d) angemeldet wird.[61] Die Notifikation muss gem Art 29 Abs 1 Buchst c) bei Unterzeichnung des MLI oder bei Hinterlegung der Ratifikations-, Annahme- oder Genehmigungsurkunde erfolgen. Durch diese Notifikation sollen offenbar alle Staaten die jeweiligen Abkommensbestimmungen ihrer einzelnen DBA nennen, die aus ihrer Sicht grds durch Art 4 geändert werden müssten. Der Notifizierungsprozess soll Klarheit darüber gewährleisten, welche bestehenden Akommensbestimmungen durch Abs 1 ersetzt werden.[62] Wenn alle Vertragsstaaten dem Verwahrer hinsichtlich eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens die gleiche Bestimmung nach Abs 4 S 1 mitgeteilt haben, so wird nach Abs 4 S 2 diese Bestimmung durch die Regelung in Abs 1 ersetzt.

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Der eigene Vorbehalt nach Abs 3 Buchst f) oder die Vorbehalte des jeweils anderen Vertragsstaats nach Abs 3 Buchst a) – d) und f) können also dazu führen, dass die Regelung eines bestimmtes DBA, das dem Verwahrer notifiziert wird, im Ergebnis nicht zu ändern ist:

Tab 1: Bsp für die Anwendung des Art 4 auf ein DBA zwischen Staat A und B

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Da der Wortlaut des Abs 4 S 2 davon spricht, dass die jeweilige Bestimmung des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens bei Übereinstimmung der Vertragsstaaten „ersetzt“ wird, sind dem Verwahrer anscheinend DBA, die bislang keine Regelung zur Bestimmung der Ansässigkeit von ansonsten doppelt ansässigen nicht natürlichen Personen enthalten, nicht zu notifizieren. Sofern für ein solches DBA kein Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a) oder Buchst e) greift, gilt nach Abs 2 S 1 die Regelung des Abs 1 unabhängig von einer Notifikation. Gleichwohl würde es Klarheit schaffen, wenn dem Verwahrer von den Vertragsstaaten mit entsprechendem Hinweis auch solche Art eines DBA notifiziert würden, die lediglich um die Bestimmung des Abs 1 zu ergänzen sind.

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Abs 4 S 3 bestimmt, dass anderenfalls („in other cases“) Abs 1 nur insoweit an die Stelle der Bestimmungen des jeweiligen Abkommens tritt als diese mit Abs 1 unvereinbar sind. Die Bestimmung greift grds, wenn nicht alle Vertragsstaaten dem Verwahrer hinsichtlich eines DBA dieselbe Bestimmung notifiziert haben. Da den Vertragsstaaten nach Abs 3 Buchst a) ausdrücklich die Möglichkeit eingeräumt wird, Abs 1 und damit letztlich Art 4 insgesamt nicht anzuwenden, muss Abs 4 S 3 eng ausgelegt werden. Die Regelung kann nur auf unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen anwendbar sein, wenn keine Vertragspartei einen wirksamen Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a) – d) angemeldet hat und auch kein Vorbehalt nach Abs 3 Buchst e greift, aber trotzdem nicht durch alle Vertragsstaaten eine Notifikation der Bestimmung nach Abs 4 S 2 vorliegt. Dies könnte zum einen der Fall sein, wenn ein DBA bislang keine Bestimmung zur Doppelansässigkeit nicht natürlicher Personen enthält oder wenn alle oder einzelne Vertragsparteien es unterlassen haben, die zu ändernden Bestimmungen eines DBA nach Abs 4 S 2 zu notifizieren. Die Bestimmung verhindert damit, dass Vertragsstaaten durch das Nichtnotifizieren von einzelnen Bestimmungen zur Doppelansässigkeit die Anwendung des Art 4 MLI für diese unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen vermeiden können.[65]

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Enthält ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen bislang also keine Regelung zur Doppelansässigkeit nicht natürlicher Personen, so wird es nach Abs 4 S 3 um die Regelung in Abs 1, unabhängig von einer Notifikation, ergänzt, sofern keine Vorbehalte der Vertragsstaaten dagegen sprechen. Mit Abs 1 unvereinbar iSd Abs 4 S 3 sollte grds jede nicht mit Abs 1 wortgleiche Regelung zur Bestimmung der Ansässigkeit bei nicht natürlichen Personen sein, die ansonsten als doppelt ansässig gelten würden, sodass diese Regelung auch ohne Notifikation, sofern keine Vorbehalte nach Abs 3 dagegensprechen, durch Abs 1 ersetzt wird. Damit entfallen, mit Ausnahme von Regelungen zur Ansässigkeit bei zweifach eingetragenen Unternehmensstrukturen, auch jegliche Sonderregelungen zur Bestimmung der Ansässigkeit von nicht natürlichen Personen, die ansonsten als doppelansässig gelten würden.

IV. Umsetzung in Deutschland

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Bereits vor Unterzeichnung des MLI durch Deutschland war dem Vernehmen nach bekannt, dass das BMF die Regelungen zu hybriden Gestaltungen, also auch Art 4, nicht für dt DBA übernehmen will.[66] Entsprechend wurde bei der Unterzeichnung des MLI durch Deutschland am 7.6.2017 der Vorbehalt nach Abs 3 Buchst a geltend gemacht.[67] Art 4 findet also keine Anwendung auf die unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen Deutschlands. Die Ansässigkeitsbestimmungen für nicht natürliche Personen in den von Deutschland abgeschlossenen DBA bleiben folglich unverändert. Dies ist vor dem Hintergrund der überschießenden Wirkung von Art 4 und der in vielen Fällen für doppelt ansässige nicht natürliche Personen zu befürchtenden Nachteile der Rechtsunsicherheit, des Mehraufwands für ein Verständigungsverfahren und eines möglichen Verlusts der Abkommensberechtigung zu begrüßen.[68]

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Eine Regelung die mit Abs 1 übereinstimmt, weist kein einziges von Deutschland abgeschlossenes DBA auf. Eine Regelung, die weitestgehend Abs 1, modifiziert durch Abs 3 Buchst e) entspricht, enthalten jeweils in Art 4 Abs 3 zB das DBA Japan 2015, das DBA Türkei 2011, das DBA USA 2008, das DBA Mexiko 2008, und das DBA Kanada 2001. Ein Verständigungsverfahren für nicht natürliche Personen, die ansonsten als doppelansässig gelten, sieht zB auch das Protokoll zum DBA 2010 mit Bulgarien vor.[69] Die Mehrzahl der dt DBA enthält allerdings eine Art 4 Abs 3 OECD-MA entsprechende Regelung, nach der über die Ansässigkeit doppelt ansässiger nicht natürlicher Personen der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung entscheidet.[70] Die Vorschrift stimmt zudem fast wörtlich bzw ohne inhaltliche Abweichungen mit der deutschen Vertragsverhandlungsgrundlage für DBA v 17.4.2013 überein.[71]

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Nicht auszuschließen ist natürlich, dass Deutschland in Zukunft seinen Vorbehalt zur Anwendung des Art 4 wieder aufheben wird. Derzeit gibt es dafür allerdings keine Anzeichen. Von den 35 Staaten, mit denen nach der ersten Ratifikationsrunde am 7.6.2017 und den weiteren Ratifikationen bis zum 11.7.2017 aus dt Sicht vom MLI erfasste DBA bestehen, behalten sich 19 Staaten wie Deutschland vor Art 4 auf keine ihrer DBA anzuwenden:[72]

Anmerkungen

[1]

OECD BEPS Action 2 Kap 7 und 13.

[2]

OECD BEPS Action 2 Rn 216.

[3]

OECD BEPS Action 2 Rn 432.

[4]

OECD BEPS Action 2, Executive Summaries Part II.

[5]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 49 unter Verweis auf OECD BEPS Action 6.

[6]

OECD BEPS Action 6 Rn 47.

[7]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 54; Polatzky/Balliet/Steinau IStR 2017, 226, 229.

[8]

Gemeint ist die doppelte Ansässigkeit einer Person iSv Art 4 Abs 1 OECD-MA, die besteht, wenn die Person in zwei Vertragsstaaten nach dem jeweiligen nationalem Recht dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.

[9]

OECD BEPS Action 6 Rn 47.

[10]

Vgl Tz 24.1 MK zu Art 4 OEDC-MA, der bereits eine ähnliche Formulierung wie Art 4 MLI als Alternative zur bestehenden Regelung in Art 4 Abs 3 OECD-MA enthält; siehe dazu II.

[11]

OECD BEPS Action 15 Rn 31.

[12]

Vgl zB Vogel/Lehner Art 4 OECD-MA Rn 244.

[13]

Vgl Vorschlag zur Änderung der RL (EU) 2016/1164 bzgl hybrider Gestaltungen mit Drittländern, COM(2016) 687 final v 25.10.2016, siehe dort Art 9a zur Doppelansässigkeit.

[14]

Vgl dazu Rn 43.

[15]

OECD-MA Art 4 Abs 3.

[16]

OECD BEPS Action 6 Rn 48.

[17]

Reimer IStR 2017, 1 Tz 2.3.

[18]

OECD BEPS Action 6 Rn 48.

[19]

Vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 68-70 bzw dort Tz 24.5 zu Art 4 MK-E OECD-MA.

[20]

OECD-MA Art 4 Abs 1 S 1.

[21]

Siehe auch Rn 35 ff.

[22]

Tz 21 MK zu Art 4 OECD-MA.

[23]

Siehe auch Rn 5.

[24]

Vgl auch Vogel/Lehner Art 4 OECD-MA Rn 256.

[25]

OECD BEPS Action 6 Rn 48 bzw Tz 24.2 MK-E zu Art 4 OECD-MA, vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 70.

[26]

OECD BEPS Action 6 Rn 48 bzw Tz 24.2 MK-E zu Art 4 OECD-MA, vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 70.

[27]

OECD BEPS Action 6 Rn 48 bzw Tz 24.2 MK-E zu Art 4 OECD-MA, vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 70.

[28]

Polatzky/Balliet/Steinau IStR 2017, 229 unter Verweis auf Wassermeyer zu Tz 24.1 MK zu Art 4 OECD-MA Rn 107.

[29]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 317 zu Art 32 Abs 2.

[30]

Tz 24 MK zu Art 4 OECD-MA; für eine detaillierte Kommentierung zum Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung siehe Wassermeyer Art 4 OECD-MA4 Rn 95 ff.

[31]

Vgl Haase/Frotscher Art 4 OECD-MA Rn 88.

[32]

OECD BEPS Action 6 Rn 48 unter Verweis auf Tz 24.1 MK OECD-MA, die insofern unverändert bleiben soll.

[33]

Vgl Vogel/Lehner Art 4 OECD-MA Rn 273.

[34]

Tz 24.1 MK zu Art 4 OECD-MA; insofern ist keine Änderung vorgesehen – vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 70.

[35]

Vgl Polatzky/Balliet/Steinau IStR 2017, 229 Tz 3.2.

[36]

Reimer IStR 2017, 1 Tz 2.3 weist auf den englischen Text „such person“ statt „this person“ hin und meint, dass dies Raum für Verständigungsvereinbarungen auf abstrakter Basis statt konkret-individueller lässt.

[37]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 58.

[38]

Vgl hierzu und auch zu den folgenden Bsp: OECD BEPS Action 6 Rn 48 bzw Tz 24.4 MK-E zu Art 4 OECD-MA (vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 70).

[39]

So auch zur teilweise vergleichbaren Regelung im DBA Deutschland-USA Haase/Frotscher Art 4 OECD-MA Rn 156.

[40]

Zu den Kriterien vgl Rn 16 f.

[41]

Wassermeyer Art 4 OECD-MA Rn 117.

[42]

Polatzky/Balliet/Steinau IStR 2017, 229 mit Verweis auf Koenig § 3 Rn 50 ff.

[43]

Wassermeyer Art 4 OECD-MA Rn 117.

[44]

OECD-MA Art 4 Abs 2 S 1.

[45]

OECD-MA Art 4 Abs 2 S 1.

[46]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 52 S 4.

[47]

Zur Änderung in der modifizierten Fassung vgl OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 51.

[48]

OECD-MA Art 4 Abs 2 S 2.

[49]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 53 bestätigt dies und verweist auf bestimmte börsengelistete Ges.

[50]

Siehe auch OECD-MA Art 28 Abs 1 Buchst b.

[51]

Vgl auch OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 54.

[52]

Zum Vorbehalt nach Abs 3 Buchst e siehe auch Rn 35 ff; grds zur Möglichkeit des Vorbehalts nach Abs 3 Buchst f siehe auch OECD-MA Art 28 Abs 1 Buchst b.

[53]

OECD-MA Art 28 Abs 9.

[54]

Grds zur Möglichkeit des Vorbehalts siehe auch OECD-MA Art 28 Abs 1 Buchst b.

[55]

OECD-MA Art 28 Abs 8 S 2.

[56]

OECD-MA Art 28 Abs 9.

[57]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 56.

[58]

OECD-MA Art 28 Abs 3; OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 57 S 2.

[59]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 57.

[60]

OECD-MA Art 28 Abs 9.

[61]

OECD-MA Art 4 Abs 4 S 1.

[62]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 59.

[63]

OECD-MA Art 28 Abs 3; OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 57.

[64]

OECD-MA Art 28 Abs 3 greift wegen Art 4 Abs 3 Buchst f nicht; OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 57.

[65]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 15: „Notification clause(s) to ensure clarity about existing provisions that are within the scope of compatibility clauses“.

[66]

Bendlinger SWI 2017, 8.

[67]

Vgl vorläufige Listen der Vorbehalte und Notifikationen zum Zeitpunkt der Unterzeichnung am 7.6.2017: OECD Signatories and Parties to the Multilateral Convention.

[68]

Zu Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit siehe Rn 25 f.

[69]

Nr 1 Protokoll zum DBA 2010 Bulgarien.

[70]

Siehe für eine vollständige Übersicht Vogel/Lehner Art 4 OECD-MA Rn 290.

[71]

Wassermeyer/Wassermeyer/Kaeser Art 4 OECD-MA Rn 128 f.

[72]

Vgl vorläufige Listen der Vorbehalte und Notifikationen zum Zeitpunkt der Unterzeichnung am 7.6.2017 bzw der weiteren Unterzeichnungen bis zum 17.8.2017: OECD Signatories and and Parties to the Multilateral Convention. Derzeit nicht bekannt ist die Entscheidung über eine Anwendung von Art 4 bei den drei Staaten (Estland, Vereinigte Arabische Emirate und die USA), die das MLI zum 17.8.2017 (noch) nicht unterzeichnet haben.