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Artikel 4 Rechtsträger mit doppelter Ansässigkeit

(1) Ist aufgrund eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens eine andere als eine natürliche Person in mehr als einem Vertragsstaat ansässig, so werden sich die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten bemühen, durch Verständigung den Vertragsstaat zu bestimmen, in dem diese Person unter Berücksichtigung des Ortes ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung, ihres Gründungsorts sowie sonstiger maßgeblicher Faktoren im Sinne des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens als ansässig gilt. Ohne eine solche Verständigung hat diese Person nur in dem Umfang und der Weise, die von den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten vereinbart werden, Anspruch auf die in dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen vorgesehenen Steuervergünstigungen oder -befreiungen.

(2) Absatz 1 gilt anstelle oder in Ermangelung von Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, in denen vorgeschrieben ist, wie zu bestimmen ist, ob eine andere als eine natürliche Person in Fällen, in denen sie anderenfalls als in mehr als einem Vertragsstaat ansässig gelten würde, als in einem der Vertragsstaaten ansässig gilt. Absatz 1 gilt jedoch nicht für Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, die sich ausdrücklich mit der Ansässigkeit von Gesellschaften, die Teil einer zweifach eingetragenen Unternehmensstruktur sind, befassen.

(3) Eine Vertragspartei dieses Übereinkommens kann sich vorbehalten,

(4) Jede Vertragspartei dieses Übereinkommens, die keinen Vorbehalt nach Absatz 3 Buchstabe a angebracht hat, notifiziert dem Verwahrer, ob ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen jeweils eine in Absatz 2 beschriebene Bestimmung enthalten, die nicht einem Vorbehalt nach Absatz 3 Buchstaben b bis d unterliegt, und, sofern dies der Fall ist, jeweils die Nummer des Artikels und des Absatzes dieser Bestimmung. Haben alle Vertragsstaaten eine entsprechende Notifikation in Bezug auf eine Bestimmung eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens abgegeben, so wird diese Bestimmung durch Absatz 1 ersetzt. Anderenfalls geht Absatz 1 den Bestimmungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens nur insoweit vor, als diese mit Absatz 1 unvereinbar sind.

OCED Base Erosion and Profit Shifting Project, 2015 Final Reports, Executive Summaries, 2015; OECD Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, Action 15: 2015 Final Report – BEPS Action 15, 2015; OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 2017; OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, 2016; OECD Musterkommentar, Musterabkommen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen, 2014; OECD Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2: 2015 Final Report – BEPS Action 2, 2015; OECD Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6: 2015 Final Report – BEPS Action 6, 2015; OECD Signatories and Parties to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, 2017; Vorschlag zur Änderung der RL (EU) 2016/1164 bzgl hybrider Gestaltungen mit Drittländern, COM(2016) 687 final v 25.10.2016.

Kommentierung

I.Zweck der Vorschrift1 – 4

II.Bezug zum OECD-MA5 – 7

III.Kommentierung8 – 42

1.Abkommensvergünstigungen bei Doppelansässigkeit (Abs 1)8 – 26

a)Grundsätzliches8, 9

b)Anwendungsbereich10, 11

d)Verfahren zur Verständigung über die Ansässigkeit12 – 15

e)Kriterien für die Verständigung16 – 18

f)Folgen bei Verständigung über die Ansässigkeit19, 20

g)Folgen bei fehlender Verständigung über die Ansässigkeit21 – 24

h)Verfassungsrechtliche Bedenken25, 26

2.Änderung bestehender DBA (Abs 2)27 – 29

3.Vorbehalte zur Anwendung (Abs 3)30 – 37

a)Keine Anwendung des Art 4 (Abs 3 Buchst a und f)30 – 32

b)Keine Anwendung des Art 4 für DBA mit bestimmten Regelungen (Abs 3 Buchst b–d)33, 34

c)Anwendung einer alternativen Fassung des Art 4 Abs 1 (Abs 3 Buchst e)35 – 37

4.Notifizierung (Abs 4)38 – 42

IV.Umsetzung in Deutschland43 – 45

Literatur: Bendlinger Multilaterales Instrument zur automatischen Anpassung bestehender Doppelbesteuerungsabkommen, SWI 2017, 2; Polatzky/Balliet/Steinau Neue Hürden für die DBA-Anwendung durch das Multilaterale Instrument, IStR 2017, 226; Reimer Meilenstein des BEPS-Programms: Das Multilaterale Übereinkommen zur Umsetzung der DBA-relevanten Maßnahmen, IStR 2017, 1.

I. Zweck der Vorschrift

1

Doppelt ansässige Rechtsträger wurden im Zuge der Untersuchung hybrider Gestaltungen und ihrer Neutralisierung iRd Aktionspunkts 2 des OECD BEPS-Projekts als Mittel möglicher hybrider Gestaltungen ausgemacht.[1] Diese resultieren in Besteuerungsinkongruenzen und gewähren einen doppelten Betriebsausgabenabzug (sog Double-Dip). So könnten zB in beiden Staaten Betriebsausgaben mit Beträgen verrechnet werden, die jedoch nach den Rechtsvorschriften eines Staates nicht als Einnahmen behandelt werden.[2] Oder es könnten ausländische Verluste nach nationalem Recht durch konzerninterne Verrechnungsmöglichkeiten (zB Gruppenbesteuerung, Organschaft) auf ein anderes gebietsansässiges Unternehmen verlagert werden und gleichzeitig die Bestimmungen eines DBA gegen eine Besteuerung der ausländischen Gewinne greifen.[3] Dadurch entspricht die Summe der steuerpflichtigen Einkünfte über den Konzern nicht den konsolidierten operativen Ergebnissen. Dieses „Problem“ entsteht – neben unterschiedlichen nationalen Besteuerungskonzepten – auch durch Inkongruenz zwischen den in nationalen Rechtsvorschriften und DBA verwendeten Gebietsansässigkeitskonzepten. Da aber nicht alle nationalen Gebietsansässigkeitskonzepte aller Vertragsstaaten mit einer Musterformulierung abgedeckt werden können, wird mit Art 4 versucht die Lösung für diese Umgehungsstrategien in Anknüpfung an die nationalen Rechtsvorschriften der jeweiligen Vertragsstaaten zu finden. Er schafft flankierend zu den Empfehlungen der technischen Arbeitsgruppe für innerstaatliches Recht eine Abkommensregelung, die doppelt ansässige Rechtsträger davon abhalten soll, die Vorteile von Steuerabkommen missbräuchlich in Anspruch zu nehmen. Darüber hinaus soll die Umsetzung der empfohlenen Änderungen für innerstaatliches Recht nicht durch Steuerabkommen konterkariert oder gar verhindert werden.[4]

2

Art 4 wurde iRd Aktionspunkts 6 des OECD BEPS-Projekts entwickelt,[5] der sich ua mit der Versagung der Gewährung von Abkommensvergünstigungen in Fällen befasst, in denen diese als unangemessen empfunden werden. Darin werden die Empfehlungen der technischen Arbeitsgruppe zu Aktionspunkt 2 zu Abkommensfragen aufgegriffen. Als wichtiger Punkt wird die Umgehung von Beschränkungen der Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen identifiziert. Da die Ansässigkeit nach DBA Grundvoraussetzung für die Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen ist und doppelt ansässige Ges nach Ansicht vieler Vertragsstaaten oftmals zur Steuerumgehung eingesetzt werden,[6] soll durch Art 4 die Ansässigkeitsbestimmung von grds doppelt ansässigen nicht natürlichen Personen neu geregelt werden. Dabei handelt es sich nicht um einen sog Mindeststandard. Art 4 ist somit keine Bestimmung, die zwingend von allen teilnehmenden Staaten umgesetzt werden muss. Vielmehr können die Vertragsstaaten frei wählen, Art 4 insgesamt nicht anzuwenden oder dann nicht anzupassen, wenn bereits eine vergleichbare Regelung mitsamt Verständigungsverfahren besteht.[7]

3

Nach der von Art 4 vorgesehenen Bestimmung soll die steuerliche Ansässigkeit nach DBA im Falle doppelt ansässiger nicht natürlicher Personen[8] nicht mehr durch den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung, sondern durch eine Verständigung zwischen den Vertragsstaaten bestimmt werden. Dies ermöglicht eine flexible Betrachtung des jeweiligen Einzelfalls einer Doppelansässigkeit durch die Vertragsstaaten.[9] Diese können so die Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen offensichtlich besser überwachen und ggf versagen. Auch der unterschiedlichen Bestimmung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung durch die Vertragsstaaten, zB aufgrund zunehmender Nutzung moderner Kommunikationsmittel durch Geschäftsführer, soll wohl vorgebeugt werden.[10]

4

Der Zweck der Vorschrift wird bei Implementierung des Art 4 möglicherweise erreicht werden können, allerdings schießt er zulasten der Steuerplanungssicherheit über sein Ziel hinaus. Auch doppelt ansässigen Rechtsträgern, die ohne Steuerumgehungsabsicht entstehen, zB weil im Sitzstaat der Ges zeitweilig kein Geschäftsführer wohnhaft ist, wird ein Verständigungsverfahren aufgezwungen. Die Richtigkeit der Auffassung der OECD,[11] dass doppelt ansässige Rechtsträger nur selten vorkommen, anderseits aber vermehrt zur Steuerumgehung genutzt werden, muss zumindest aus Sicht der deutschen Beratungspraxis bezweifelt werden. Derartigen Strukturen, zB zur doppelten Aufwandsberücksichtigung, wurde in den meisten Fällen bereits durch die Verschärfung nationaler Regeln begegnet[12] bzw wird innerhalb der EU ggf nach Neufassung der ATAD (Anti-Tax Avoidance Directive) zur Änderung nationaler Regelungen führen.[13] Daher ist es zu begrüßen, dass Deutschland sich dazu entschlossen hat Art 4 vollumfänglich nicht anzuwenden.[14]

II. Bezug zum OECD-MA

5

Das OECD-MA regelt in Art 4 die Ansässigkeit einer Person, wobei die Regelung für natürliche und juristische Personen einschließlich des jeweiligen Vertragsstaates und seiner Gebietskörperschaften gilt. Nach Art 4 Abs 1 OECD-MA ist eine in einem Vertragsstaat ansässige Person eine solche, die nach dem dortigen Recht aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Ergibt sich nach dieser Vorschrift eine Ansässigkeit in mehr als einem Vertragsstaat, so bestimmt die „Tie-Breaker-Rule“ des Art 4 Abs 2 OECD-MA die Ansässigkeit einer natürlichen Person und diejenige des Art 4 Abs 3 OECD-MA die Ansässigkeit einer anderen als einer natürlichen Person. Ist eine andere als eine natürliche Person danach in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt sie als ausschließlich in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sich der Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung befindet.[15] Das OECD-MA regelt in Art 4 Abs 3 OECD-MA also die Zuordnung der Ansässigkeit für die Anwendung des Abkommens, wenn aufgrund des nationalen Rechts der Anwenderstaaten eine Doppelansässigkeit besteht. Die Vorschrift des OECD-MA stimmt fast wörtlich bzw ohne inhaltliche Abweichungen mit der dt Vertragsverhandlungsgrundlage für DBA v 17.4.2013 überein.

6

Bereits mit dem Update des OECD-MA 2008 wurde ein alternativer Formulierungsvorschlag zu Art 4 Abs 3 OECD-MA in Tz 24.1 des MK vorgestellt, der im Wesentlichen wörtlich Art 4 Abs 1 MLI entspricht. Dieser soll nunmehr nicht mehr nur als Alternative, sondern als Regel verwendet und mit Nachdruck implementiert werden.[16] Mithin wird der bisher rein materiell-rechtlich abgefasste und anwendungssichere Art 4 Abs 3 OECD-MA durch eine Neuregelung ersetzt, die materiell-rechtliche und verfahrensrechtliche Elemente kombiniert.[17] Ferner greift nicht mehr eine automatisch eintretende Fiktion zur Auflösung des Ansässigkeitskonflikts für DBA-Zwecke, sondern der Anwender wird auf die (spätere) Einigung der zuständigen Behörden der Vertragsstaaten verwiesen. Um dennoch denjenigen Vertragsstaaten Rechnung zu tragen, die an der bisherigen Fassung des Art 4 Abs 3 OECD-MA festhalten wollen, weil sie den innerstaatlichen Bedürfnissen besser Rechnung trägt und daher so ausgelegt werden kann, dass ein Missbrauch vermieden wird, wird die Verwendung von Art 4 Abs 3 OECD-MA in seiner bisherigen Fassung weiterhin erlaubt.[18] Eine entsprechende Anpassung des MK ist bereits im Entwurf zur Änderung des OECD-MA enthalten.[19]