Вадим Геннадьевич Залевский
Ежегодный альманах Владимирского регионального адвокатского бюро Залевский и партнеры
В.Г. Залевский, А.А. Щербаков. Правовые последствия дробления бизнеса как способа оптимизации налогообложения предприятий, применяющих упрощенную систему налогообложения
Постоянный поиск налогоплательщиком способов оптимизации налогообложения и встречная работа налоговых органов по пресечению попыток получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды актуализирует необходимость адаптации сложившихся правоотношений к регулярно меняющейся судебной и ведомственной практике.
Одним из злободневных вопросов современного периода является проблема оспаривания правомерности применения упрощенной системы налогообложения юридическими лицами, связанными между собой по принципу взаимозависимости, в случае если по итогам отчетного (налогового) периода доходы этой группы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, превысили 60 млн. рублей.
Как правило, ситуация выглядит следующим образом. При осуществлении контроля налоговый орган выявляет наличие группы взаимозависимых юридических лиц, совокупный доход которой составляет более 60 млн. руб. При этом организации осуществляют приблизительно один вид деятельности и между собой тесно связаны как юридически, так и экономически. Из этого делается вывод, что при применении упрощенной системы налогообложения организациями целенаправленно предусматривалось дробление бизнеса с целью применения упрощенной системы налогообложения, что повлекло освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество, налога на добавленную стоимость. Как следствие возникло предложение налогоплательщикам пересмотреть свои налоговые обязательства.
Поиск правильной квалификации действий налогоплательщика затруднен, во-первых, с точки зрения фактических обстоятельств, поскольку далеко не всегда возможно достоверно определить, что являлось действительной подоплекой создания группы взаимозависимых юридических лиц – реальная экономическая и организационная необходимость либо создание формальной видимости для уменьшения налогообложения. Во-вторых, проблема усугубляется юридическим конфликтом основополагающего принципа обособленности имущества, прав и обязательств юридического лица и категории ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.
Действительность такова, что все чаще налогоплательщику приходится оправдываться и обосновывать налоговому органу правомерность своих действий, связанных с созданием группы взаимосвязанных юридических лиц, опровергая умысел на получение необоснованно налоговой выгоды.
Одной из проблем для налогоплательщика в этой связи является опровержение обвинений налоговых органов в построении «схемы по дроблению бизнеса» в целях применения упрощенной системы налогообложения.
По вопросу «дробления» бизнеса в целях применения упрощенной системы налогообложения позиция арбитражных судов является неоднозначной и оценочной, поскольку по данной категории дел арбитражные суды делают выводы исключительно на основании совокупности обстоятельств, подтверждающих или опровергающих доводы налогового органа.
Позиция налоговых органов, как правило, основывается на следующих показателях: совпадение фактического адреса места нахождения юридических лиц; работа юридических лиц с одними поставщиками и покупателями; использование одной материально-технической базы, идентичный ассортимент продукции / идентичный вид деятельности организаций; использование труда одних и тех же работников; общий бухгалтерский учет; пересечение финансовых потоков (расчеты одного юридического лица за другое), взаимозависимость юридических лиц; показания свидетелей (работников, контрагентов, учредителей), подтверждающие факт создания юридического лица лишь для видимости с целью применения упрощенной системы налогообложения.
На основании совокупности данных показателей налоговые органы делают вывод об отсутствии реальной хозяйственной деятельности лица и создании формального документооборота с целью оптимизации налогообложения (осуществление деятельности на основании агентских договоров, договоров комиссии и т.д.).
Наиболее явными признаками являются приостановление деятельности одного лица (при приближении к «порогу лимита» доходов), передача товарно-материальных ценностей в данном случае от одного лица другому и возобновление деятельности другого лица; показания свидетелей.
Вместе с тем каждый из данных признаков сам по себе не свидетельствует о невозможности осуществления конкретным юридическим лицом хозяйственной деятельности, и арбитражные суды при вынесении решений об отмене решений налоговых органов исходят из совокупности обстоятельств, подтверждающих реальность хозяйственной деятельности, основываясь на презумпции добросовестности налогоплательщика, самостоятельности каждого лица как хозяйствующего субъекта и налогоплательщика, отсутствием запрета на участие в нескольких юридических лицах.
Основными разъяснениями, которыми руководствуются суды при оценке соответствующих обстоятельств, содержатся в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»89, в соответствии с которым, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Для целей указанного Постановления под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Также налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Бремя доказывания неполноты и недостоверности сведений, представляемых налогоплательщиком, лежит на налоговом органе.
Необходимо учитывать, что налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды только при условии реального исполнения определенной сделки. Поэтому если судом будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Соответственно, все сделки налогоплательщика должны быть реальными и подтвержденными.
В соответствии с частью 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого; суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Признание лиц взаимозависимыми в силу статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации является основанием для проверки правильности применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов.
Вместе с тем то обстоятельство, что рассматриваемые юридические лица имеют в качестве участников / единоличных исполнительных органов, лиц, состоящих в родственных отношениях, само по себе не свидетельствует и не может свидетельствовать об уклонении налогоплательщика от уплаты налогов посредством заключения сделок между взаимозависимыми лицами (пункт 6 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Так, согласно разъяснениям в пункте 6 Постановления от 12.10.2006 г. № 53 взаимозависимость участников сделки не является сама по себе свидетельством получения необоснованной налоговой выгоды.
Взаимозависимость участников хозяйственного оборота сама по себе не может приравниваться к недобросовестности лиц при недоказанности противоправности их поведения (в том числе в целях налогообложения), не является отклонением от обычных условий хозяйствования, не противоречит нормам гражданского законодательства о свободе экономической деятельности.
Взаимозависимость как обстоятельство, свидетельствующее о получении необоснованной налоговой выгоды, может иметь правовое значение только тогда, когда такая взаимозависимость используется участниками сделки в целях осуществления согласованных действий, направленных на незаконное занижение налоговой базы.
В силу правовых позиций, изложенных в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 г. N 13797/0790, в пункте 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 г. N 441-О91, вменяя последствия взаимозависимости по условиям статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников.
Если юридические лица самостоятельно получают доходы от осуществления своей деятельности и формируют объекты налогообложения в целях исчисления налога по упрощенной системе налогообложения, если отсутствуют какие-либо доказательства, что денежные средства, полученные юридическими лицами, объединялись ими, в частности, путем перечисления налогоплательщику либо что указанные организации, получив чистую прибыль, использовали ее совместно для тех или иных целей, если полученные от хозяйственной деятельности денежные средства юридические лица самостоятельно включали индивидуально в свою налогооблагаемую базу при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, а также самостоятельно направляли в налоговый орган соответствующие налоговые декларации и уплачивали предусмотренные законом налоги, то не представляется возможным установить, что взаимозависимость повлияла на условия или экономические результаты деятельности данных лиц, заключаемые организациями сделки.
Необходимо отметить, что действующим законодательством не ограничено как количество создаваемых юридических лиц с одинаковым составом учредителей, так и количество юридических лиц, в которых одно и то же физическое лицо может занимать должность единоличного исполнительного органа. Совпадение учредителя либо руководителя между взаимодействующими юридическими лицами не свидетельствует об отсутствии реальной предпринимательской деятельности у организаций и получение необоснованной налоговой выгоды обществом.
При этом учредители вправе самостоятельно выбирать форму ведения предпринимательской деятельности (одним или несколькими субъектами предпринимательской деятельности), а также определять особенности управления организацией, условия заключаемых гражданско-правовых договоров.
Более того, гражданское законодательство Российской Федерации рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса РФ). В Определениях от 04.06.2007 г. № 320-О-П92 и № 366-О-П93 Конституционным Судом Российской Федерации сформирована правовая позиция, согласно которой налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 года № 3-П94, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. В связи с этим юридическое лицо самостоятельно выбирает виды предпринимательской деятельности, единолично определяет экономическую целесообразность принимаемых им решений.
Таким образом, с учетом того, что данная категория дел является оценочной и оценка производится судом именно в совокупности всех обстоятельств, обобщенными критериями для отмены решений налоговых органов являются следующие: отсутствие последствий взаимозависимости как влияния заинтересованности на условия или экономические результаты совершаемых сделок; отсутствие объединения денежных средств, используемых для совместных целей; отсутствие тождественности деятельности; разные поставщики / покупатели; экономическая или иная целесообразность; самостоятельное оформление каждым лицом трудовых отношений с работниками; самостоятельное ведение бухгалтерского учета и налоговой отчетности; адекватные показания работников.
Таким образом, деятельность с использованием нескольких взаимозависимых юридических лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, в идеале должна выглядеть следующим образом: каждое юридическое лицо осуществляет реальную хозяйственную деятельность; хозяйственная деятельность осуществляется каждым юридическим лицом самостоятельно и обособленно; у юридических лиц разные участники, единоличные исполнительные органы, главные бухгалтеры; каждое юридическое лицо самостоятельно ведет бухгалтерский и налоговый учет; каждое юридическое лицо имеет и контролирует свои финансовые потоки; юридические лица имеют расчетные счета в разных банках, распоряжаются ими разные лица; каждое юридическое лицо имеет свой штат работников, выполняющих необходимые функции, работники трудоустроены в соответствии с законодательством (работники должны четко знать, в каком обществе они работают по основному месту, в каком по совместительству и в чем заключаются их должностные обязанности в каждой организации); каждое юридическое лицо имеет обособленную материально-техническую базу, которую использует в своей деятельности; имеется экономическая целесообразность в создании нескольких юридических лиц (например, для участия в торгах, в ходе раздела бизнеса между партнерами, для развития новых направлений деятельности, для охвата новых рынков и т.п.).
