Вадим Геннадьевич Залевский
Ежегодный альманах Владимирского регионального адвокатского бюро Залевский и партнеры
В.Г. Залевский. Проблемы применения законодательства, связанного с уплатой НДС, при переходе на упрощенную систему налогообложения в процессе реорганизации юридических лиц
Одной из актуальных проблем действующего законодательства и правоприменительной практики является ситуация, связанная с необходимостью либо отсутствием необходимости восстановления и уплаты НДС при переходе организаций создаваемых в процессе реорганизации, на упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) с момента их регистрации.
Есть мнение, что переход на УСН в ходе реорганизации позволяет формально избежать необходимости восстановления и уплаты НДС создаваемыми в ходе реорганизации юридическими лицами в связи с тем, что в силу пункта 8 статьи 162.1 Налогового кодекса Российской Федерации65 при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, соответствующие суммы НДС не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.
Вместе с тем очевидна и позиция, связанная с квалификацией данных действий с точки зрения получения заинтересованными лицами необоснованной налоговой выгоды.
Дальнейший анализ посвящен различным подходам к трактовке закона, имеющим место при реорганизации юридического лица, использующего общую систему налогообложения с НДС, с переходом его правопреемника (-ов) на упрощенную систему налогообложения. При этом полагает ся, что суммы НДС ранее правомерно приняты налогоплательщиком к вычету.
Перечень случаев, когда суммы НДС, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению, приведен в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ.
Согласно пп. 2 п. 3 пп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) НДС.
Вместе с тем в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
Как указывалось выше, п. 8 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ также определено, что при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.
Таким образом, исходя из буквального толкования пп. 2 п. 3 ст. 170 и п. 8 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ, суммы НДС, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.
Однако трактовки данных норм закона Минфином России, налоговыми органами и судами зачастую носят взаимоисключающий характер.
Так, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 29.06.2012 г. № 03-07-11/17766 излагается мнение, согласно которому на основании пункта 8 статьи 162.1 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, принятые к вычету реорганизованной организацией, не восстанавливаются при их передаче правопреемнику. Поэтому при использовании правопреемником товаров (работ, услуг), полученных от реорганизованной организации, для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, норма данного пункта 8 статьи 162.1 Кодекса не действует.
В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 22 апреля 2008 г. № 03-07-11/15567 указывается, что передача основных средств реорганизуемой организацией правопреемникам объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается. При этом пунктом 8 статьи 162.1 Кодекса предусмотрено, что при передаче указанных основных средств, при приобретении которых суммы налога на добавленную стоимость были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, установленном главой 21 Кодекса, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией. Кроме того, на основании пункта 9 статьи 162.1 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие возмещению в соответствии со статьей 176 Кодекса, но не возмещенные реорганизованной (реорганизуемой) организации, возмещаются правопреемнику (правопреемникам) в общеустановленном порядке.
Из письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 07 августа 2006 г. № 03-04-11/13568 следует, что статьей 162.1 Кодекса установлены особенности применения налога на добавленную стоимость при реорганизации организации. Так, согласно пункту 8 данной статьи Кодекса при передаче правопреемнику товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога на добавленную стоимость были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном данной главой Кодекса, соответствующие суммы налога восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией не подлежат.
Норма пункта 3 статьи 170 Кодекса в отношении вышеназванных операций не применяется, и суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету, при передаче основных средств, нематериальных активов и иного имущества правопреемнику при реорганизации юридических лиц восстанавливать не следует.
Таким образом, при реорганизации в указанных формах организации не должны восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по приобретенным основным средствам их правопредшественниками, при передаче их правопреемникам.
Вместе с тем, по мнению специалистов Минфина России, в случае если правопреемник в дальнейшем будет использовать полученное имущество для не облагаемых НДС операций, то он должен будет восстановить суммы налога, которые ранее были приняты к вычету реорганизованной организацией.
Согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 30.07.2010 г. № 03-07-11/32369 на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, указанных в пункте 2 данной статьи Кодекса, за исключением передачи основных средств и (или) иного имущества правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
В соответствии с пунктом 4 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
Таким образом, в случае дальнейшего использования правопреемником имущества, полученного при реорганизации организации, для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога по такому имуществу, принятые к вычету реорганизованной организацией, подлежат восстановлению правопреемником в общеустановленном порядке.
Согласно пункту 2 статьи 346.11 главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Кодекса организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением этого налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 главы 21 Кодекса. В связи с этим осуществляемые указанными организациями операции по реализации товаров (работ, услуг), за исключением операций, предусмотренных статьей 174.1 Кодекса, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Поскольку правопреемником, переходящим на упрощенную систему налогообложения, имущество, полученное при реорганизации организации в форме выделения, будет использоваться для операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, то суммы налога по этому имуществу, принятые к вычету реорганизованной организацией, подлежат восстановлению данным правопреемником в общеустановленном порядке.
Та же позиция отражена и в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 10 ноября 2009 г. № 03-07-11/29070 при реорганизации в форме разделения юридических лиц.
Аналогичную позицию высказывали и представители ФНС России в письмах от 14.03.2012 № ЕД-4-3/427071, от 05.05.2004 № 03-1-08/1123/1372).
В письме от 14.03.2012 № ЕД-4-3/4270 отмечается, что в ФНС России прорабатываются предложения по внесению изменений и дополнений в главу 21 Налогового кодекса РФ, предусматривающие специальный порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету реорганизуемой организацией, в случаях, когда правопреемники переходят на специальные режимы налогообложения. Но на сегодняшний день такие изменения в Налоговый кодекс РФ не внесены.
Позиции различных арбитражных судов по вышеуказанному вопросу порой диаметрально противоположны.
В постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2014 г. № 01АП-1611/1473 судом была рассмотрена ситуация реорганизации в форме выделения, в результате которой образовались две организации, перешедшие на УСН.
По мнению налоговой инспекции, согласованными действиями указанных организаций создана схема по незаконному возмещению НДС из бюджета путем реорганизации в форме выделения и передаче организации-правопреемнику имущества, по которому в предшествующем реорганизации периоде были применены налоговые вычеты. При этом налоговый орган посчитал, что ранее возмещенный вычет из бюджета правопредшественником по операциям с основными средствами, переданными правопреемнику в процессе реорганизации, должен быть восстановлен тем лицом, которому предоставлялось такое возмещение и у которого, таким образом, сформировался источник восстановления налога при наличии законных оснований.
Однако арбитражный суд сослался на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, и заявил, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Суд отметил, что в отсутствие предусмотренных законодательством действий по взысканию НДС с обязанного к уплате данного налога юридического лица необходимость анализа и оценки действий реорганизованной организации с позиции их направленности на получение необоснованной налоговой выгоды является преждевременной, а вывод налогового органа о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды носит предположительный характер.
Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2014 № Ф07-2812/1474 по делу № А52-1617/2013 по смыслу абз.5 подпункта 2 п.3 ст.170 Налогового кодекса РФ обязанность по восстановлению НДС при переходе на специальный налоговый режим возложена только на налогоплательщиков, которые ранее приняли НДС к вычету при нахождении на общей системе налогообложения. Следовательно, НДС, ранее возмещенный из бюджета правопредшественником по операциям с основными средствами, переданными правопреемнику в процессе реорганизации, может быть восстановлен тем лицом, которому предоставлялось такое возмещение и у которого, таким образом, сформировался источник восстановления НДС при наличии установленных законом оснований. Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что правопреемник не является плательщиком НДС, налог по полученному в процессе реорганизации имуществу к вычету не предъявляется, тогда как согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС подлежат восстановлению налогоплательщиком, ранее принявшим их к вычету.
В других решениях и постановлениях судьи также не нашли оснований для восстановления НДС, которые ранее были приняты к вычету реорганизованной организацией.
В решении Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04.09.2013 г. по делу № А81-2538/201375 было указано, что в случае реорганизации юридического лица обязанность по восстановлению НДС лежит на налогоплательщике, которому предоставлено право налогового вычета (возмещения) НДС, на организации – правопредшественнике; восстановлению подлежат только те суммы, налога, которые ранее были приняты налогоплательщиком к вычету, однако данный факт Инспекцией в ходе проверки не устанавливался.
В свою очередь, в постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2013 г. № 08АП-10016/1376 было указано, что при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Из буквального толкования данной нормы права следует, что субъектом, на которого возложена обязанность по восстановлению налога на добавленную стоимость, в случаях реорганизации признается налогоплательщик, которому предоставлены налоговые вычеты (возмещен налог на добавленную стоимость), а не его правопреемник. Для решения вопроса о восстановлении сумм налога необходимо установить факт принятия налогоплательщиком ранее этого налога к вычету. Однако данный факт инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не устанавливался.
Возможность не восстанавливать НДС при реорганизации в форме выделения и переходе на УСН подтверждена Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27 февраля 2015 г. № Ф01-219/15 по делу № А17-3124/2014. Аналогичный подход содержится в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14 марта 2014 г. № Ф04-1587/14 по делу № А81-2538/2013.
Показательным с точки зрения необоснованности позиции налогового органа о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды, является Постановление президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09 апреля 2013 г. № ВАС – 15570/12.
Иная позиция была обозначена в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2014 по делу № А52-1617/2013: содержащееся в пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ исключение в восстановлении НДС при передаче основных средств правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц имеет отношение к налогоплательщику, передавшему основные средства в порядке правопреемства, а не получившему эти средства. Однако данное постановление было впоследствии отменено постановлением ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2014 № Ф07-2812/14 по делу № А52-1617/2013.
Отметим, что не в пользу налогоплательщика также было вынесено и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2012, а также постановление ФАС Московского округа от 25.07.2012 г. № Ф05-7692/12 по делу № А40-81069/2011 (определением ВАС РФ от 29.11.2012 г. № ВАС-15228/12 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора в Президиум ВАС РФ), согласно которым налогоплательщиком умышленно совершены действия по созданию подконтрольной организации на упрощенной системе налогообложения с целью вывода всех активов, а также возмещения НДС без восстановления налога и уплаты его в бюджет. Тем самым действия налогоплательщика были направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.
Полное отрицание возможности уклониться от восстановления НДС при реорганизации в форме преобразования и переходе на УСН содержится в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10 марта 2015 г. № Ф04-16591/15 по делу № А03-13148/201477.
Арбитражный суд пришел к выводу, что с момента реорганизации правопреемник, применяющий УСН, не признается налогоплательщиком НДС, и с учетом подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету реорганизованной организацией по имуществу, переданному правопреемнику для использования в операциях, по которым исчисление НДС не производится, подлежат восстановлению и уплате в бюджет правопреемником; при этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится исходя из остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета; при переходе организации на УСН применять порядок восстановления ранее принятых к вычету сумм налога по объектам недвижимости, предусмотренный пунктом 6 статьи 171 НК РФ, оснований не имеется.
Кассационная инстанция дополнительно указала, что из положений пункта 5 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что преобразование юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида представляет собой изменение организационно-правовой формы юридического лица; при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.
В силу пункта 9 статьи 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
Принимая во внимание установленные судами обстоятельства, в данном случае созданное путем преобразования общество является универсальным правопреемником реорганизованного юридического лица, которое применяло общую систему налогообложения. С даты реорганизации общество, так же как и правопредшественник, применяло общую систему налогообложения, соответственно, являлось плательщиком НДС, а в дальнейшем перешло на УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Действительно, исходя из положений пункта 8 статьи 162.1 НК РФ, при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией. То есть суммы НДС, правомерно принятые к вычету реорганизуемой организацией по приобретенному имуществу, не подлежат восстановлению при передаче данного имущества правопреемнику.
В целом сам по себе факт реорганизации не является основанием для начисления НДС при передаче имущества от правопредшественника правопреемнику (подпункт 2 пункта 3 статьи 39 НК РФ), для восстановления правопреемником ранее принятого правопредшественником к вычету НДС (пункт 8 статьи 162.1 НК РФ и корреспондирующий ему абзац 1 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ), для отказа правопреемнику в возмещении НДС, право, на которое возникло у правопредшественника (пункт 9 статьи 162.1 НКРФ).
Однако из указанных нормативных положений не следует, что НДС не может быть восстановлен при наличии других (не связанных с реорганизацией) оснований, предусмотренных нормами главы 21 НК РФ.
Так, принимая во внимание наличие специальных норм (абзац 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170, пункт 2 статьи 346.11 НК РФ), а также фактические обстоятельства настоящего дела, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что правопреемник (Общество), перешедший на режим УСН, не признается налогоплательщиком НДС и с учетом абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету реорганизованной организацией по имуществу, переданному правопреемнику для использования в операциях, по которым исчисление НДС не производится, подлежат восстановлению и уплате в бюджет правопреемником.
Суд кассационной инстанции учитывает, что ни одна норма главы 21 НК РФ не освобождает организацию от восстановления НДС при переходе на УСН исключительно по мотиву того, что перед переходом на УСН юридическое лицо провело реорганизацию. Иное толкование вышеперечисленных норм главы 21 НК РФ означало бы, что в целях избежания восстановления НДС при переходе на специальный налоговый режим (УСН) налогоплательщику достаточно было бы провести реорганизацию, например, путем преобразования.
Относительно вывода апелляционного суда, что НДС, ранее возмещенный из бюджета по операциям с основными средствами, переданными правопреемнику, может быть восстановлен только тем лицом, которому предоставлялось такое возмещение и у которого, таким образом, сформировался источник восстановления НДС, кассационная инстанция считает необходимым отметить следующее.
В рассматриваемом случае в силу пункта 9 статьи 50 НК РФ Общество является правопреемником предшествующей организации по всем правам и обязанностям, то есть является универсальным правопреемником относительно уплаты (возврата) налогов. Следовательно, в части НДС налоговые обязательства и права Общества как правопреемника определены с учетом спорных (то есть подлежащих восстановлению) налоговых вычетов организации-правопредшественника, что свидетельствует о том, что источник восстановления НДС был фактически «передан» Обществу от правопредшественника.
С учетом изложенного кассационная инстанция поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что в рассматриваемом случае налоговое законодательство предусматривает обязанность Общества восстановить НДС, ранее принятый к вычету (возмещению) его правопредшественником, и как следствие, о правомерности принятия решения инспекции по данному эпизоду. Доводу Общества о необходимости применения ограничений, предусмотренных пунктом 6 статьи 171 НК РФ, судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка. Иных доводов (кроме ссылок на положения пункта 8 статьи 162.1, абзац 1 подпункта 2 пункта 3 статьи 170, пункт 6 статьи 171 НК РФ) относительно неправомерности требования о восстановлении НДС при переходе на УСН налогоплательщиком не заявлялось.
Системный анализ приведенных правовых норм, позиции должностных лиц финансовых и налоговых органов, актов различных судебных инстанций позволяет сделать следующие выводы.
Положения пункта 8 статьи 162.1 Налогового кодекса Российской Федерации являются справедливой и достаточной гарантией освобождения налогоплательщика от необоснованного налогового бремени в случае его реорганизации в свете положений об универсальном правопреемстве юридических лиц, создаваемых в процессе реорганизации.
Вместе с тем законом дополнительно детально не регламентирован случай, связанный с одновременным переходом создаваемого в ходе реорганизации юридического лица на упрощенную систему налогообложения.
Именно поэтому у налоговых органов, налогоплательщиков и судов появились существенные разночтения по поводу необходимости восстановления НДС организацией, созданной в процессе реорганизации, получившей имущество в ходе реорганизации и перешедшей на УСН с момента реорганизации.
Отсутствие единого подхода к трактовке налогоплательщиками, налоговыми органами и судами положений пунктов 8 статьи 162.1, абзаца 1 подпункта 2 пункта 3 статьи 170, пункта 6 статьи 171 НК РФ, буквальное толкование пункта 8 статьи 162.1 НК РФ фактически оставляют заинтересованным лицам возможность использовать данные нормы в качестве обоснования законности действий по невосстановлению НДС при переходе на УСН налогоплательщиками в ходе реорганизации (преимущественно разделения или выделения). При этом данную позицию можно, как показано выше, подкрепить неплохой судебной практикой.
Однако очевидно, что данная трактовка нарушает баланс частных и публичных интересов, поскольку позволяет уклониться налогоплательщику от стандартной обязанности восстановить и уплатить в бюджет НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения и тем самым влечет за собой причинение ущерба государству, что крайне актуализирует законодательное разрешение данного вопроса.
