Коллектив авторов
Вопросы налогового права в судебной практике Верховного Суда Российской Федерации
Таким образом, действуя в рамках дискреции в сфере установления льготных ставок налогообложения и преследуя цель предоставления возможности вычета НДС налогоплательщиками, реализующими работы (услуги), связанные с перемещением товаров за переделы территории Российской Федерации, федеральный законодатель определил, какие именно работы (услуги) подпадают под соответствующее законодательное регулирование. Данное регулирование содержит необходимые нормативные критерии, отражающие объективную связь той или иной операции с экономической деятельностью налогоплательщика, что позволяет определить условия реализации конкретных работ (услуг) для целей обложения НДС применительно к конкретной правовой ситуации. Таким образом, оспариваемые законоположения, вопреки мнению заявителя, не содержат неопределенности, а потому сами по себе в системе действующего правового регулирования не нарушают его конституционных прав как налогоплательщика в указанном им аспекте.
Правовые последствия взаимозависимости и аффилированности общества и его контрагентов. Схема дробления бизнеса (убыточность и имитация хозяйственной деятельности общества) как злоупотребление правом (Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247–249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации»).
Комментируемым определением КС РФ выявил смысл положений ст. 146, 153, 154, 247–249 и 274 НК РФ. Оспоренные положения определяют объект налогообложения и налоговую базу по налогам на добавленную стоимость и на прибыль организаций и направлены на создание нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате указанных налогов.
Как отметил КС РФ, оспоренные нормы содержат все необходимые положения для определения таких существенных элементов налогов, как объект налогообложения и налоговая база, не предполагают их произвольного применения и распространяются в равной мере на всех плательщиков данных налогов. Кроме того, они не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, поскольку сами определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.
При рассмотрении вопроса КС РФ исходил из того, что налоговым органом были доказаны направленность действий общества на получение из бюджета необоснованной налоговой выгоды и правильно определены подлежащие уплате суммы налогов на основании имеющейся в его распоряжении информации о налогоплательщике. Доначислил ему налоги в том размере, в каком общество должно было бы их уплатить, если бы аффилированные с ним налогоплательщики не принимали участия в предпринимательской деятельности, включив в налоговую базу по ним стоимость товаров (работ, услуг), реализованных контрагентами общества, и привлек к налоговой ответственности за неуплату налогов в требуемом размере. Учел практику Европейского Суда по правам человека, постановление от 22.09.2009 по делу «“Булвес АД” (“Bulves AD”) против Болгарии», постановление от 20.09.2011 по делу «ОАО “Нефтяная компания Юкос” против Российской Федерации».
В целях обеспечения возмещения ущерба, понесенного казной в случае неисполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и сборы, федеральный законодатель на основании ст. 57, 71 (п. «в», «ж», «з», «о»), 72 (п. «б», «и» ч. 1), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1 и 2) Конституции РФ, устанавливая систему налогов, взимаемых в бюджет, и общие принципы налогообложения, предусматривает и необходимые меры государственного принуждения – правовосстановительные и штрафные, с тем чтобы было гарантировано суверенное право государства получить с налогоплательщика в полном объеме соответствующие суммы – недоимку, пеню и штраф.
КС РФ подчеркивал, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т. п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Указанная правовая позиция неоднократно подтверждалась КС РФ применительно к уплате различных налогов и сборов (Постановление от 03.06.2014 № 17-П, Определение от 07.06.2011 № 805-О-О и др.). Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем.
Положения ст. 40, главы 14 «Налоговый контроль», раздела V1, раздела V2 НК РФ, развивающие и уточняющие полномочия налоговых органов, закрепленные ст. 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации»30 в полной мере согласуются с публично-правовым характером налоговой обязанности и необходимостью ее реализации в условиях, которые отвечали бы вытекающим из верховенства права принципам равенства и справедливости, что предопределяется, по смыслу правовых позиций КС РФ (постановления от 14.07.2003 № 12-П, от 03.06.2014 № 17-П и от 24.03.2017 № 9-П; определения от 07.06.2011 № 805-О-О, от 18.09.2014 № 1822-О, от 10.11.2016 № 2561-О и др.), императивным в своей основе методом налогового регулирования и связанностью законом налоговых органов, основания, пределы, процедурные и иные условия деятельности которых требуют, насколько возможно, детального определения.
КС РФ дополнительно указал, что сами по себе оспариваемые законоположения не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, поскольку сами определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика. Такое законодательное регулирование согласуется с конституционными предписаниями, правовыми позициями КС РФ и Европейского Суда по правам человека и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте.
КС РФ согласился с подходом налоговых органов и судов по произвольной оценке действий налогоплательщика, причем в условиях, когда законодательство правоотношения по «дроблению бизнеса» никак не регламентирует. В правовой позиции КС РФ наметилась устойчивая тенденция современного правоприменения, выражающаяся в том, что «отсутствие закона не освобождает от ответственности».
Подытоживая сказанное, обратим внимание на яркое и убедительное мнение судьи КС РФ К. В. Арановского, сформулировавшего собственную налоговую правовую позицию, поставившего под сомнение широту усмотрения правоприменительных органов по оценке неправомерности тех или иных деяний в условиях, когда законодательство формально не определяет эти деяния в качестве деликта. Высказавшего, что сами по себе оспариваемые заявителем положения ст. 146, 153, 154, 247–249 и 274 НК РФ, каждое по отдельности и в их взаимосвязи между собой, не содержат явных признаков неконституционности, если понимать их буквально, без профискальной предвзятости и применять без нарушения конституционных прав, свобод и принципов, соблюдая при этом презумпцию добросовестности, гарантированную налогоплательщику по смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ.
Между тем, истолкование оспариваемых законоположений в деле заявителя сообщает им признаки несоответствия ст. 2, 18, 19 (ч. 1), 21, 34 (ч. 1), 45 (ч. 1), 46 (ч. 1 и 2), 55 (ч. 3), 57, 118 (ч. 1) и 123 (ч. 3) Конституции РФ.
К. В. Арановский исходил из того, что доказательств отсутствия намерения сторон на создание правовых последствий сделки, а также отсутствие намерения ее исполнения налоговым органом не представлено. Это, по меньшей мере, ставит под сомнение выводы об имитации хозяйственной деятельности ООО «Мастер-Инструмент» с участием взаимосвязанных с ним лиц. Налоговый орган не обратился с соответствующими исками о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, а также с исками о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя. «Дробление бизнеса», напротив, налогоплательщику вменили, притом что закон не запрещает и не предусматривает за него ответственность.
Равным образом не образует признаков правонарушения «создание искусственной ситуации» ни в предпринимательской деятельности, ни в налоговых правоотношениях. Это означает всего лишь намеренную деятельность (вместо спонтанной) с намеренным (по своему усмотрению) вступлением в правоотношения, которые в любом случае создают какую-либо «искусственную ситуацию». Приговоры по вышеизложенным деяниям в отношении заявителя отсутствуют. «Формальность» действий и «формальное соблюдение действующего законодательства» – также не основание правоограничений, но, напротив, существенный признак правомерного (законного) поведения налогоплательщика. Другие признаки предпринимательского поведения, описанные в деле заявителя, также требуют комментария. Не опровергает презумпцию добросовестности налогоплательщика и не образует состава правонарушения и «дробление бизнеса», тем более формальное. Ведение предпринимательской деятельности в одном лице или в нескольких нигде не описано как состав правонарушения. Одно лицо может правомерно участвовать на законных условиях в деятельности разных субъектов, а если делает это еще и формально, то значит, исполняет формально установленные правила. Это повсеместно принято как вид правомерного предпринимательского поведения с использованием законных возможностей. Как и «недобросовестность», получение «необоснованной налоговой выгоды» нельзя принимать за состав правонарушения в действиях налогоплательщика. Она не имеет законных правовых последствий в виде ответственности.
Подытоживая сказанное, К. В. Арановский отметил, что КС РФ отказал заявителю в рассмотрении жалобы, а понять это могут неоднозначно. Поэтому хозяйствующим субъектам, в том числе малого предпринимательства с признаками семейных взаимосвязей, важно иметь в виду, что случаи, похожие на дело заявителя, могут быть приняты за совокупность фактов, доказывающих налоговое правонарушение.
Вместе с тем К. В. Арановский указал, что отказ заявителю в рассмотрении жалобы не дает оснований считать, что КС РФ дал положительную оценку применению оспариваемых законоположений и признал их конституционными в том истолковании, в каком их поняли и применили по делу ООО «Мастер-Инструмент».
На основании вышеизложенного, не вступая в научную дискуссию с выводами КС РФ, можно констатировать, что в 2017 г. обвинения в «дроблении бизнеса», найдя поддержку у конституционного правосудия, тем не менее, остались без соответствующего обоснования и регламентации.
Постановлением от 10.07.2017 № 19-П КС РФ дал оценку конституционности положений подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ и Перечня кодов видов товаров для детей в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации.
Оспоренные положения были предметом рассмотрения в той мере, в какой на их основании разрешается вопрос о возможности применения в отношении прямо указанного в данных нормативных правовых актах товара для детей – колясок детских ставки налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов при ввозе их на территорию РФ в случаях их поставки в определенной комплектации.
КС РФ признал оспоренные положения не противоречащими Конституции РФ, поскольку они не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в исчислении НДС по ставке 10 процентов при ввозе на территорию РФ детских колясок в комплектации, согласующейся с обычным использованием товара и включающей как саму коляску, так и соответствующие принадлежности к ней.
Установленная НК РФ пониженная ставка НДС, применяемая при реализации отдельных видов товаров для детей, в том числе детских колясок, обусловлена социальной значимостью данных товаров, введена государством в целях их доступности для потребителей (родителей и иных лиц, имеющих малолетних детей).
Рассматривая вопрос обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, КС РФ отметил, что налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (определения от 15.05.2007 № 372-О-П, от 02.04.2009 № 475-О-О, от 28.02.2017 № 468-О и др.). Приведенные правовые позиции КС РФ распространяются и на обложение НДС по налоговой ставке 10 процентов.
Использование кодов товаров для детей, упомянутых в подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ, применительно к Единой товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза предопределено фактом взимания налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и служит цели обеспечения определенности налогообложения, имея в виду, что декларирование налогоплательщиками ввозимых товаров и осуществление таможенными органами контроля за правильностью уплаты налога производятся исходя из той классификации товаров, которая предусмотрена для таможенных целей.
Правительство РФ во исполнение закрепленного в НК РФ полномочия по определению кодов видов продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, в отношении которых производится налогообложение по налоговой ставке 10 процентов (п. 2 ст. 164), постановлением от 31.12.2004 № 908 утвердило ряд нормативных правовых актов, среди которых – Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации, и Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию РФ, в примечании к которому указано, что при определении ставки налога на добавленную стоимость в отношении ввозимого товара необходимо руководствоваться как кодом Единой товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза (Евразийского экономического союза), так и наименованием товара. Соответственно, только в случае выполнения обоих условий в отношении товара может применяться ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов.
Установление федеральным законодателем в подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ пониженной ставки налога для детских колясок не предполагает произвольного решения вопроса о ее применении в каждом конкретном случае. Из этого исходил Высший Арбитражный Суд РФ при разъяснении вопросов, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость. Так, в постановлении Пленума от 30.05.2014 № 33 он указал, что при рассмотрении споров, касающихся обоснованности применения установленной п. 2 ст. 164 НК РФ налоговой ставки 10 процентов судам необходимо учитывать, что в силу п. 1 ст. 4 данного Кодекса при осуществлении полномочий по определению кодов Правительство РФ не вправе вводить дополнительные основания ограничений на ее применение, которые прямо не вытекают из положений п. 2 ст. 164 НК РФ; для применения пониженной налоговой ставки – если классификация товара в Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности отличается от классификации того же товара в Общероссийском классификаторе продукции – достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ, со ссылкой хотя бы на один из двух названных классификационных источников (п. 20).
Что касается детских колясок, то указание товара с таким наименованием (код 8715 00 100 0) в разделе «Коляски» Перечня кодов видов товаров для детей в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию РФ (без каких-либо дополнений и уточнений), соответствует названию, приведенному в подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ.
Итак, разрешая дело КС РФ, пришел к следующему. В отношении колясок детских положения подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ и Перечня кодов видов товаров для детей в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых при ввозе на территорию Российской Федерации налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов, не предполагают отказ от применения этой ставки в случаях поставки таких колясок в комплектации, согласующейся с их обычным использованием (в которой принадлежности связаны с обычным использованием главной вещи и разумно соотносятся с нею по стоимости).
Разрешая в указанных случаях споры о размере ставки налога на добавленную стоимость в отношении комплектов детских товаров, арбитражные суды должны исходить из того, что действующее правовое регулирование не исключает возможность применения подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ на основе исследования и оценки фактических обстоятельств, в том числе связанных с использованием налогоплательщиком ставки НДС 10 процентов в отношении данного товара для детей в предыдущие периоды.
Между тем правоприменительная, в том числе судебная, практика (как это имело место в деле заявителя) свидетельствует о том, что содержащееся в оспариваемых нормативных положениях указание на использование ставки 10 процентов в отношении детских колясок понимается исходя из его буквального смысла – как распространяющееся только на случаи, когда на территорию РФ ввозятся коляски, не укомплектованные какими-либо принадлежностями. Наличие же комплектации повлекло требование о применении ставки налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов, несмотря на получение судами доказательств, в том числе документальных, что принадлежности, входящие в комплект с колясками детскими, не подлежат реализации отдельно от главной вещи. Со ссылкой на оспариваемые правовые нормы в деле заявителя названные принадлежности детских колясок были оценены как товары, не указанные в законе, а потому и действия инспектора Ростовской таможни – его требование об изменении ставки налога на добавленную стоимость с 10 процентов на 18 процентов на весь комплект – были признаны правомерными.
Такое толкование рассматриваемого правового регулирования, расходящееся с его конституционно-правовым смыслом, привело к тому, что применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов стало невозможным в случае, когда прямо упомянутый в подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ детский товар был ввезен в виде комплекта, состоящего из вещи, определяющей название товара, и принадлежностей к ней. Переход же на исчисление данного налога по ставке 18 процентов, в том числе на саму коляску, неправомерно ограничивший имущественные права налогоплательщика (импортера) путем неосновательного изъятия его денежных средств в пользу казны, а также приобретателя этого товара, оплачивающего налог в цене товара при отсутствии к тому объективных причин, не может считаться оправданным с точки зрения защищаемых Конституцией РФ целей и ценностей и отвечающим требованиям, вытекающим из ее ст. 19 (ч. 1 и 2), 34 (ч. 1), 35 (ч. 1), 46 и 57.
Признать взаимосвязанные положения подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ и Перечня кодов видов товаров для детей в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908, не противоречащими Конституции РФ, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в исчислении налога на добавленную стоимость по ставке 10 процентов при ввозе на территорию РФ детских колясок в комплектации, согласующейся с обычным использованием товара и включающей как саму коляску, так и соответствующие принадлежности к ней (Постановление КС РФ от 10.07.2017 № 19-П).
О применении льготной ставки 0 процентов с правом на налоговые вычеты налогоплательщикам, выполняющим научно-исследовательские работы, связанные с космической деятельностью (Определение Конституционного Суда РФ от 19.12.2017 № 3054-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “МАТЕРИК” на нарушение конституционных прав и свобод абзацем пятым подпункта 4 пункта 1 статьи 148 во взаимосвязи с подпунктом 5 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации»).
Причиной обращения в КС РФ послужило то, что оспариваемые законоположения препятствуют налогоплательщикам, выполняющим научно-исследовательские работы, связанные с космической деятельностью, применять льготную налоговую ставку (0 процентов) с правом на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость. В связи с этим заявитель просит признать данные нормы не соответствующими ст. 55 (ч. 2 и 3) Конституции РФ.
Как неоднократно отмечал КС РФ, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая их экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления (определения от 01.10.2009 № 1268-О-О и № 1269-О-О, от 01.12.2009 № 1484-О-О, от 06.07.2010 № 1084-О-О, от 07.12.2010 № 1718-О-О и от 15.05.2012 № 873-О).
Как указал КС РФ, по смыслу данного положения, а также с учетом того, что налог на добавленную стоимость – это налог, построенный по территориальному принципу (в отличие от налогов на доходы и прибыль), территориальная характеристика операции по выполнению работ и оказанию услуг является существенным признаком объекта обложения налогом на добавленную стоимость (Определение от 15.05.2012 № 873-О).
Правом на налоговый вычет и возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику его поставщиками, как следует из п. 2 ст. 171 НК РФ, может воспользоваться только налогоплательщик, приобретающий соответствующие товары (работы, услуги) с целью осуществления налогооблагаемой деятельности на территории РФ: если реализация услуг происходит не на территории РФ, объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает, в результате чего не возникает права на налоговый вычет и возмещение сумм налога на добавленную стоимость.
Тем самым наступление указанных налоговых последствий для налогоплательщика зависит от определения места реализации товара, работы или услуги.
В комментируемом определение КС РФ отметил, в случае если местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, налогоплательщик обязан исчислить сумму налога на добавленную стоимость с учетом положений ст. 164 «Налоговые ставки» НК РФ. Данное налоговое регулирование, принятое в пределах дискреции федерального законодателя в сфере налогообложения, содержит необходимые нормативные критерии, отражающие объективную связь той или иной операции с экономической деятельностью налогоплательщика, что позволяет установить место оказания услуг для целей обложения налогом на добавленную стоимость применительно к конкретной правовой ситуации.
В итоге КС РФ пришел к следующим выводам. Сами по себе оспариваемые законоположения, действующие во взаимосвязи с иными нормами законодательства о налогах и сборах и направленные на регулирование отдельных секторов экономики с помощью налоговых механизмов, конституционных прав заявителя как налогоплательщика в указанном им аспекте не нарушают. Разрешение же вопроса относительно характера оказываемых заявителем услуг, в том числе относятся ли они к научно-исследовательским в сфере космической деятельности и осуществляет ли покупатель услуг деятельность на территории РФ, предполагает оценку фактических обстоятельств, что не входит в компетенцию КС РФ.
О правомерности включения в кадастровую стоимость недвижимости НДС (Определение Конституционного Суда РФ от 18.07.2017 № 1724-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Молоствовой Ольги Васильевны на нарушение ее конституционных прав положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также положениями Постановления Правительства Москвы “Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки объектов капитального строительства в городе Москве”»).
Причиной обращения в КС РФ послужили выводы судов об отсутствии оснований для уменьшения кадастровой стоимости нежилого здания на сумму НДС. По мнению заявительницы, оспариваемые законоположения допускают включение в кадастровую стоимость недвижимости НДС.
КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению по следующей причине. Глава 21 НК РФ устанавливает НДС и не регулирует вопросы определения кадастровой стоимости недвижимости и, следовательно, не может рассматриваться как затрагивающая конституционные права заявительницы в указанном в жалобе аспекте. Проверка же по жалобам граждан конституционности подзаконных актов субъектов Российской Федерации не входит в компетенцию КС РФ.
Вычет по НДС (Определение Конституционного Суда РФ от 23.11.2017 № 2587-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Шельф-2000” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 781 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 90, пунктом 8 статьи 95, пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 7 части 2 статьи 9 Федерального закона “О бухгалтерском учете”, а также статьей 80 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате»).
Оспоренные положения, по мнению заявителя, по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, позволяют признавать протокол допроса свидетеля, полученный при проведении мероприятий налогового контроля другого налогоплательщика, в качестве доказательства, полученного в рамках мероприятия налогового контроля проверяемого налогоплательщика, разрешают эксперту составлять акт экспертного исследования вместо заключения экспертизы, а также запрещают налогоплательщику уменьшить сумму налога на добавленную стоимость на установленные налоговые вычеты в случае, когда счета-фактуры подписаны неустановленным лицом, хотя правомерность учета налогоплательщиком расходов по налогу на прибыль организаций по первичным (учетным) документам при одновременном их подписании тем же неустановленным лицом в рамках одних и тех же хозяйственных операций, что и входной НДС, никем не оспаривается, тем самым позволяя налоговому органу в рамках одних и тех же хозяйственных операций исследовать операции по НДС в отрыве от расходов по налогу на прибыль. Также оспаривается конституционность п. 7 ч. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»31 (далее – Федеральный закон «О бухгалтерском учете») в той мере, в какой по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, он допускает признание представленных налогоплательщиком в целях получения вычета по НДС первичных (учетных) документов, подписанных неустановленным лицом, документами, оформленными с нарушением закона, вне зависимости от того, имела ли место реальность хозяйственной операции, т. е. достигнут ли тот правовой результат, к которому пришли стороны по сделке, и, как следствие, без учета того обстоятельства, что налогоплательщик не знал и не должен был знать, что подписи на документах недостоверны.
КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению ввиду следующих обстоятельств. Что касается п. 1 ст. 90 и п. 8 ст. 95 НК РФ, то в рамках проведения мероприятий налогового контроля они предусматривают возможность привлечения свидетеля с занесением его показаний в протокол и эксперта, который дает заключение в письменной форме. Будучи направленными на установление в ходе мероприятий налогового контроля действительного размера налоговой обязанности, сами по себе они также не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщика. Пункт 1 ст. 171 НК РФ, предусматривающий право плательщика НДС на уменьшение общей суммы налога на налоговые вычеты, представляет собой гарантию прав налогоплательщика, а не их ограничение.
В свою очередь, п. 7 ч. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» относит к обязательным реквизитам первичного учетного документа подписи ответственных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц, а в соответствии со ст. 80 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате32, свидетельствуя подлинность подписи, нотариус удостоверяет, что подпись на документе сделана определенным лицом, но не удостоверяет фактов, изложенных в документе.
При этом КС РФ отметил, что, предполагая соблюдение определенных требований к оформлению документов и предусматривая проверку подлинности подписи нотариусом, указанные законоположения, вопреки утверждению заявителя, непосредственно не предопределяют вывод о реальности хозяйственных операций налогоплательщика для целей налогообложения, а лишь служат одним из оснований для оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела налогоплательщика, имеющих значение для определения размера его налоговой обязанности, с учетом всех представленных доказательств и также не нарушают конституционные права заявителя.
Установление же и оценка фактических обстоятельств, имеющих значение для разрешения конкретного дела, касающихся реальности оказания исполнителем услуг по договору и определения размера налоговой обязанности налогоплательщика, а также проверка правильности применения оспариваемых норм с учетом данных обстоятельств к компетенции КС РФ не относится.