Christian Möller Umsatzsteuerrecht

IV. Sachsteuer

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Indem die Umsatzsteuer persönliche Verhältnisse des Steuerschuldners außer Betracht lässt, ist sie eine Sach- oder Objektsteuer (ebenso wie etwa die Gewerbesteuer). Als typische Personensteuer/Subjektsteuer berücksichtigt die Einkommensteuer dagegen die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (wie etwa den Familienstand, die Kinderzahl, Alter oder Krankheit).

§ 1 Einleitung › C. Charakteristika der Umsatzsteuer › V. Indirekte Steuer

V. Indirekte Steuer

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Die Umsatzsteuer wird den indirekten Steuern zugeordnet. Bei einer indirekten Steuer fallen der Steuerschuldner und derjenige, der die Steuer wirtschaftlich tragen soll (Steuerträger oder Steuerdestinatar) auseinander. Dies ist bei der Umsatzsteuer meist der Fall. Steuerschuldner ist im Regelfall nach § 13a Abs. 1 Nr 1 UStG nämlich der leistende Unternehmer (im Einführungsfall [Rn 10 ff] schulden also H, G und E die Steuer). Wirtschaftlich belastet wird dagegen ausschließlich der Endverbraucher (im Einführungsfall also V). Auf diesen wird die Umsatzsteuer über das zivilrechtliche Entgelt abgewälzt. Darin – Auseinanderfallen von Steuerschuldner und Steuerträger – ist die Umsatzsteuer anderen (speziellen) Verbrauchsteuern vergleichbar.[22] Bei einer direkten Steuer (Beispiele dafür sind die Einkommen- und die Körperschaftsteuer) sind Steuerschuldner und Steuerträger dagegen identisch.[23]

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Auch die Umsatzsteuer wird indes teilweise als direkte Steuer erhoben. So ist beim innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr 5 i. V. m. § 1a UStG) der Erwerber der Steuerschuldner (§ 13a Abs. 1 Nr 2 UStG). Bei der Einfuhrumsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr 4 UStG) ist die Steuerschuldnerschaft dessen, der eine Lieferung aus dem Ausland erhält, zumindest möglich.[24] Zudem regelt § 13b Abs. 5 UStG eine Vielzahl von Fällen, in denen die Steuerschuldnerschaft auch im „Normalfall“ einer Lieferung oder sonstigen Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG auf den Empfänger (der hier meist Unternehmer sein muss) übergeht (Reverse Charge).[25] Die Reverse Charge-Regelungen sind in der Vergangenheit immer weiter ausgedehnt worden, zuletzt mit Wirkung ab dem 1. Oktober 2014 durch das sog. Kroatien-AnpG.[26]

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Diese Entwicklung wird vorläufig nichts daran ändern, dass die Umsatzsteuer als eine – und zwar als die wichtigste – indirekte Steuer wahrgenommen wird. Ein gewisser Trend hin zu einem Gleichlauf zwischen Steuerschuldnerschaft und Steuerträgerschaft ist indes zu erkennen.

§ 1 Einleitung › C. Charakteristika der Umsatzsteuer › VI. Gemeinschaftsteuer

VI. Gemeinschaftsteuer

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Die Umsatzsteuer ist eine Gemeinschaftsteuer, weil ihr Aufkommen Bund und Ländern gemeinsam zusteht (Art. 106 Abs. 3 GG). Seit 1998 erhalten auch die Kommunen einen Anteil (Art. 106 Abs. 5a GG). Zu den Einzelheiten s. u. Rn 51 ff.

§ 1 Einleitung › D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts

D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts

§ 1 Einleitung › D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts › I. Einleitung

I. Einleitung

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Das deutsche Umsatzsteuerrecht steht unter dem bestimmenden Einfluss des Europarechts. Während die Harmonisierung der direkten Steuern (vor allem der Einkommen- und Körperschaftsteuer) in der EU nicht weit fortgeschritten ist,[27] gilt für die Umsatzsteuer das Gegenteil. Art. 113 AEUV enthält insoweit einen Harmonisierungsauftrag, von dem die EU seit 1967 durch den Erlass von Richtlinien intensiven Gebrauch gemacht hat. Von besonderer Bedeutung war die sog. 6. EG-RL vom 17. Mai 1977.[28] Diese wurde ohne wesentliche inhaltliche Änderung durch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie vom 28. November 2006 (MwStSystRL) ersetzt.[29]

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Die MwStSystRL wurde seit ihrem Erlass mehrfach – teils tiefgreifend – geändert. Sie enthält sehr detaillierte Vorgaben für die Umsatzsteuerrechte der Mitgliedstaaten. Ein nennenswerter Spielraum der Mitgliedstaaten bei der Umsetzung der Richtlinie besteht nicht.[30] Als wesentliche Entscheidung verbleibt nur – in Grenzen – die Festlegung der Höhe des Steuersatzes in der Hand der Mitgliedstaaten.[31] Die nationalen Mehrwertsteuerrechte der EU-Mitgliedstaaten stimmen daher sehr weitgehend überein.

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Anders als eine Verordnung (s. dazu Art. 288 Abs. 2 AEUV) entfaltet eine Richtlinie grundsätzlich für Einzelne – Privatpersonen wie Unternehmen – weder eine verpflichtende noch eine berechtigende unmittelbare Wirkung. Sie bedarf vielmehr der Umsetzung durch die Mitgliedstaaten in staatliches Recht. Für die Mitgliedstaaten sind Richtlinien hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich, während die Wahl der Form und der Mittel der Umsetzung den Mitgliedstaaten überlassen ist (Art. 288 Abs. 3 AEUV).

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Der Grundsatz, dass eine Richtlinie für den Einzelnen keine unmittelbaren Wirkungen hat, gilt indessen nicht ohne Einschränkungen. Zunächst haben Finanzverwaltung und Finanzgerichte das deutsche Umsatzsteuerrecht richtlinienkonform zu interpretieren (s. dazu sogleich Rn 41 f). Im Einzelfall sind Richtlinienvorschriften zudem unmittelbar – mit Vorrang vor dem nationalen Recht – anzuwenden (s. dazu Rn 44).

§ 1 Einleitung › D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts › II. Richtlinienkonforme Auslegung

II. Richtlinienkonforme Auslegung

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Nach Art. 288 S. 3 AEUV sind Richtlinien für die Mitgliedstaaten hinsichtlich der damit verfolgten Ziele verbindlich. Die staatlichen Organe müssen daher im Rahmen ihrer Zuständigkeiten zur Umsetzung und Anwendung von Richtlinien beitragen. Für Finanzbehörden und Gerichte folgt daraus die Verpflichtung, das nationale Umsatzsteuerrecht im Lichte der europäischen Richtlinien auszulegen.[32] Die Verpflichtung ist auch aus Art. 4 Abs. 3 EUV herzuleiten, der für die Union und die Mitgliedstaaten den Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit aufstellt.[33] Für eine richtlinienkonforme Interpretation spricht schließlich, dass der nationale Gesetzgeber die von ihm erlassenen Regelungen im Zweifel im Einklang mit dem dadurch umgesetzten EU-Recht verstanden wissen will.[34] Im Gegensatz zur unmittelbaren Anwendung des Richtlinienrechts (dazu sogleich) kann eine richtlinienkonforme Auslegung auch zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen.[35]

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Über die richtlinienkonforme Auslegung der nationalen Umsatzsteuerrechte durch die Gerichte der Mitgliedstaaten wacht der EuGH. Bei Zweifeln darüber können die nationalen Gerichte den EuGH um Vorabentscheidung ersuchen; ein in letzter Instanz entscheidendes Gericht ist zu dieser Vorlage verpflichtet (Art. 267 Abs. 2, 3 AEUV).[36] Auf diesem Wege hat der EuGH in der Vergangenheit in großem Umfang zu Regelungen des deutschen Umsatzsteuerrechts Stellung genommen.

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Beispiel: Organgesellschaft

im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft kann nach § 2 Abs. 2 Nr 2 UStG nur eine „juristische Person“ sein. Das Unionsrecht sieht diese Einschränkung, wie der EuGH festgestellt hat, nicht vor. Der BFH hat daher jüngst seine Rechtsprechung geändert und hält auch eine Personengesellschaft grundsätzlich für geeignet, Organgesellschaft zu sein. Viele Einzelheiten sind aber (auch bei weiteren Voraussetzungen der Organschaft) noch unklar, s. im Einzelnen Rn 171.

§ 1 Einleitung › D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts › III. Unmittelbare Anwendung von Richtlinienrecht

III. Unmittelbare Anwendung von Richtlinienrecht

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Nach der Rechtsprechung des EuGH kann sich der Steuerpflichtige unmittelbar auf eine Richtlinienbestimmung berufen, wenn der jeweilige Mitgliedstaat die Frist für die Umsetzung einer Richtlinie versäumt hat, und wenn die Richtlinie hinreichend bestimmt gefasst und inhaltlich unbedingt ist. Für die sehr detaillierten Vorgaben der MwStSystRL ist das Erfordernis einer hinreichenden inhaltlichen Bestimmtheit fast immer zu bejahen.[37] Unter den genannten Voraussetzungen ergibt sich ein Anwendungsvorrang einer Richtlinienbestimmung gegenüber einer davon abweichenden nationalen Regelung.

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Ein Anwendungsvorrang kommt stets nur in Betracht, wenn die Richtlinie für den Steuerpflichtigen günstiger ist als das nationale Recht. Eine steuerverschärfende unmittelbare Anwendung von Richtlinien durch die Finanzverwaltung scheidet aus.[38]

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Ob die Finanzgerichte und der BFH unter Berufung auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts dazu berufen sind, Vorschriften des deutschen Rechts aufgrund eigener Entscheidung unangewendet zu lassen, ist umstritten. Unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten (Gewaltenteilung) wird eine solche Entscheidung teilweise nur dann für zulässig gehalten, wenn zuvor der EuGH ausdrücklich zur Vorabentscheidung angerufen worden ist (Art. 267 AEUV).[39]

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Beispiel:

Art. 132 MwStSystRL sieht die Steuerbefreiung diverser dem Gemeinwohl dienender Umsätze vor. Die Mitgliedstaaten befreien danach u. a. eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundene Dienstleistungen von der Steuer (Art. 132 Abs. 1 lit. h MwStSystRL). Der deutsche Gesetzgeber hat die Befreiung in § 4 Nr. 25 UStG zunächst nur unzureichend umgesetzt. Der BFH hat daher wiederholt entschieden, dass sich Unternehmer (u. a. der Betreiber eines Kinderheimes und ein Erziehungsbeistand) direkt auf das für sie günstige Richtlinienrecht berufen können.[40] Für die seit 2008 geltende Fassung des § 4 Nr. 25 UStG hat der BFH festgestellt, dass die Regelung bei entsprechender Auslegung (die das Finanzamt im entschiedenen Fall abgelehnt hatte) der Richtlinie entspricht. Für die unmittelbare Berufung auf Unionsrecht ist insoweit kein Raum mehr.[41]

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen

E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen › I. Gesetzgebungskompetenz

I. Gesetzgebungskompetenz

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Die Gesetzgebungskompetenz für die Umsatzsteuer liegt nach Art. 105 Abs. 2 GG beim Bund, weil diesem das Aufkommen der Steuer zum Teil zusteht (s. dazu Rn 51 f). Von der Gesetzgebungskompetenz hat der Bund durch Erlass des UStG Gebrauch gemacht.

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen › II. Verwaltungshoheit

II. Verwaltungshoheit

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Die Umsatzsteuer als Gemeinschaftsteuer (dazu sogleich Rn 51) wird von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwaltet (Auftragsverwaltung, Art. 108 Abs. 3, Art. 85 GG). Das bedeutet, dass die Landesfinanzbehörden den Weisungen des Bundesministers der Finanzen unterstehen (Art. 85 Abs. 3 S. 1, Art. 108 Abs. 3 S. 2 GG). Zwar greift der Bund in aller Regel nicht in die Bearbeitung einzelner Steuerfälle ein. Er beeinflusst die Arbeit der Landesfinanzbehörden aber durch Weisungen. Entsprechende Instrumente sind vor allem BMF-Schreiben und der USt-Anwendungserlass (UStAE), s. dazu noch Rn 55.

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Als Ausnahme davon wird die Einfuhrumsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr 4 UStG) durch Bundesfinanzbehörden – die Bundeszollverwaltung mit den Hauptzollämtern als örtlichen Behörden – verwaltet (s. noch Rn 963).

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen › III. Ertragshoheit

III. Ertragshoheit

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Das Aufkommen der Umsatzsteuer steht dem Bund und den Ländern nach Art. 106 Abs. 3 S. 1 GG gemeinsam zu (Gemeinschaftsteuer). Nach Art. 106 Abs. 5a GG erhalten auch die Gemeinden einen Anteil. Die Einzelheiten sind durch Bundesgesetz, das der Zustimmung des Bundesrates bedarf, zu regeln. Für die Aufteilung zwischen Bund und Ländern sind dabei die Vorgaben in Art. 106 Abs. 3 S. 3, 4 GG zu beachten.

52

Die Verteilung zwischen Bund, Ländern und Gemeinden ergibt sich im Einzelnen aus §§ 1, 2 Finanzausgleichsgesetz (FAG).[42] Nach der dort vorgeschriebenen Berechnung ergaben sich für das Jahr 2014 die folgenden effektiven Anteile am Gesamtaufkommen der Umsatzsteuer:[43]

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Nach der am 14. Oktober 2016 beschlossenen Neuregelung des bundesstaatlichen Finanzausgleichs ab 2020 wird der horizontale Finanzausgleich zwischen den Ländern abgeschafft. Stattdessen erfolgt ein Ausgleich der Finanzkraft zukünftig im Wesentlichen bereits im Rahmen der Verteilung des Länderanteils an der Umsatzsteuer. Der Länderanteil wird dabei zulasten des Bundes steigen.[44]

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen › IV. Rechtsquellen

IV. Rechtsquellen

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Rechtsquellen des deutschen Umsatzsteuerrechts sind zunächst das Umsatzsteuergesetz (UStG) sowie die Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV). Die UStDV ist auf der Grundlage von im UStG enthaltenen Ermächtigungen ergangen. Zu den Rechtsquellen und der Bedeutung des Europarechts s. bereits Rn 37 ff.

55

Für die praktische Arbeit im Umsatzsteuerrecht sind veröffentlichte Stellungnahmen der Finanzverwaltung von besonderer Bedeutung.

§ 1 Einleitung › F. Jüngere Entwicklung des Umsatzsteuerrechts

F. Jüngere Entwicklung des Umsatzsteuerrechts

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Das UStG ist in der jüngeren Vergangenheit mehrfach geändert worden. Wichtigen Änderungen lagen zumeist Änderungen des Europäischen Richtlinienrechts zugrunde. Von wesentlicher Bedeutung war zuletzt das sog. Mehrwertsteuer-Paket der EU[47], in dessen Umsetzung § 3a UStG (Regelung zum Ort der sonstigen Leistung) durch das Jahressteuergesetz 2009[48] in wesentlichen Teilen neu gefasst worden ist. Sonstige Leistungen an Unternehmer werden danach grundsätzlich am Ort des Leistungsempfängers bewirkt (§ 3a Abs. 2 UStG, s. dazu noch Rn 353 ff).

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Weitere Änderungen des Umsatzsteuerrechts brachte – zumeist mit Wirkung ab dem 1. Oktober 2014 – das sog. Kroatien-Anpassungsgesetz[49] (Art. 7 ff Kroatien-AnpG). Darin finden sich (wiederum) u. a. Neuregelungen zum Ort der sonstigen Leistung[50] und zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 5 UStG (Reverse Charge).

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Durch das Steueränderungsgesetz 2015[51] wurde vor allem die Besteuerung juristischer Personen des öffentlichen Rechts geändert[52] (s. dazu unten Rn 125 ff).

§ 1 Einleitung › G. Grenzüberschreitender Wirtschaftsverkehr: Bestimmungslandprinzip

G. Grenzüberschreitender Wirtschaftsverkehr: Bestimmungslandprinzip

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Wenn im Falle einer grenzüberschreitenden Lieferung oder sonstigen Leistung alle beteiligten Staaten uneingeschränkt die Erhebung von Umsatzsteuer für sich beanspruchen würden, wäre eine Mehrfachbelastung die Folge. Darin läge ein Hemmnis für den internationalen Wirtschaftsverkehr. In der EU wäre das Ziel der Verwirklichung eines Binnenmarktes (Art. 26 AEUV) gefährdet. Eine Aufteilung der Steuerbefugnisse zwischen den beteiligten Staaten ist daher sinnvoll. Als Methode der Aufteilung kommen vor allem[53] die folgenden Alternativen in Betracht:

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Dem Belastungszweck der Umsatzsteuer als einer Verbrauchsteuer (s. bereits Rn 26 ff) wird das Bestimmungsland- oder Verbrauchsortprinzip am besten gerecht. Denn nach diesem Prinzip wird die Umsatzsteuer von dem Staat erhoben, in dem der Verbrauch stattfindet. Für das Bestimmungslandprinzip spricht zudem der Gedanke einer wettbewerbsneutralen Besteuerung. Denn es sorgt dafür, dass alle Unternehmer, die in ein- und demselben Bestimmungsland um Kunden konkurrieren, bei ihrer Kalkulation dieselbe Umsatzsteuerbelastung (jene des Bestimmungslandes) berücksichtigen müssen. Insoweit sind die Startbedingungen für die im Bestimmungsland ansässigen Unternehmer und für Unternehmer aus sonstigen Staaten dieselben. Ein Unternehmer aus einem umsatzsteuerrechtlichen „Niedrigsteuerland“ (z. B. Luxemburg: 17 %) hat beim Wettbewerb um Kunden in einem „Hochsteuerland“ (z. B. Dänemark: 25 %)[54] keine Vorteile. Das Bestimmungslandprinzip hat sich daher international weitgehend durchgesetzt.[55] Dazu haben auch Bemühungen der OECD beigetragen.[56] Dass die Staaten das Bestimmungslandprinzip in ihren nationalen Umsatzsteuerrechten umgesetzt haben, macht den Abschluss von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) im Bereich der Umsatzsteuer (anders als bei den Steuern vom Einkommen und Vermögen) entbehrlich.

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Bei Lieferungen (§ 3 Abs. 1 UStG) zeigt sich das Bestimmungslandprinzip vor allem[57] darin, dass eine Export-Lieferung im Ausgangsstaat als innergemeinschaftliche Lieferung (EU-Fälle) oder als Ausfuhrlieferung (Drittlandsfälle) von der Steuer befreit ist (§ 4 Nr 1 lit. a) i. V. m. § 6 UStG bzw. § 4 Nr 1 lit. b) i. V. m. § 6a UStG), während im Bestimmungsstaat ein innergemeinschaftlicher Erwerb zu versteuern ist (EU-Fälle) oder Einfuhrumsatzsteuer anfällt (Drittlandsfälle); s. u. Rn 425 ff.

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Das Bestimmungslandprinzip gilt allerdings nicht lückenlos. So gilt etwa das Ursprungslandprinzip, wenn ein Unternehmer innerhalb des Gemeinschaftsgebietes grenzüberschreitend an einen sog. Schwellenerwerber (z. B. einen Kleinunternehmer, § 19 UStG) liefert, der weder die maßgebliche Erwerbsschwelle überschritten noch auf deren Anwendung verzichtet hat (zu Einzelheiten Rn 926 f). Auch die Differenzbesteuerung bei der Lieferung von Gebrauchtwaren (§ 25a UStG) folgt dem Ursprungslandprinzip (s. noch Rn 1020 f).

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Bei sonstigen Leistungen (§ 3 Abs. 9 UStG) wird das Bestimmungslandprinzip vor allem[58] durch Regelungen zum Ort der Leistung umgesetzt (s. noch Rn 340). Ein Meilenstein aus deutscher Sicht war das JStG 2008, das mit Wirkung ab dem 1. Januar 2010 das Bestimmungslandprinzip als Auffangregel für sonstige Leistungen im Bereich B2B[59] umgesetzt hat (§ 3a Abs. 2 S. 1 UStG). Als jüngste Änderung ist die Neufassung von § 3a Abs. 5 UStG durch das sog. Kroatien-AnpG[60] zu nennen. Dadurch wurde im B2C-Bereich für Telekommunikationsleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen der Empfängerort als Leistungsort bestimmt.[61]

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Wie bei Lieferungen (s. o.) gilt das Bestimmungslandprinzip bei sonstigen Leistungen nicht lückenlos. So gilt im B2C-Bereich die Auffangregel, dass eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt wird, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 1 S. 1 UStG). Die vorrangig anwendbaren Ortsregelungen (§ 3a Abs. 2 bis 8, §§ 3b, 3e und 3f UStG) lassen für diese Auffangregelung aber nur einen kleinen Anwendungsbereich (s. noch Rn 341).

Anmerkungen