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Artikel 2 Auslegung von Ausdrücken

(1) Im Sinne dieses Übereinkommens gelten folgende Begriffsbestimmungen:

(2) Bei jeder Anwendung dieses Übereinkommens durch eine Vertragspartei des Übereinkommens hat jeder nicht darin bestimmte Ausdruck, sofern der Zusammenhang nichts anderes erfordert, die Bedeutung, die ihm zum jeweiligen Zeitpunkt nach dem einschlägigen unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen zukommt.

Kommentierung

I.Zweck der Vorschrift1, 2

II.Bezug zum OECD-MA3

III.Kommentierung4 – 17

1.Abs 1 Buchst a4 – 10

a)DBA auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen6, 7

b)In Kraft befindliches Abkommen8, 9

c)Notifikation gegenüber dem Verwahrer10

2.Abs 1 Buchst b11, 12

3.Abs 1 Buchst c13

4.Abs 1 Buchst d14

5.Abs 215 – 17

IV.Umsetzung in Deutschland18, 19

I. Zweck der Vorschrift

1

Jedes Steuerabkommen als völkerrechtlicher Vertrag muss sich notwendigerweise abstrakt-genereller Regelungen bedienen, die auf eine Vielzahl bekannter und unbekannter Einzelfälle anwendbar sein müssen. Ebenso selbstverständlich ist es, dass sich ein Abkommen in einem Spezialbereich einer Vielzahl von Fachtermini (Ausdrücke in der Terminologie des MLI oder Begriffe in der Terminologie des OECD-MA) bedient, die mal aus sich selbst heraus verständlich und mal auslegungsbedürftig sein können. Insb sog unbestimmte Rechtsbegriffe, die mehrere Bedeutungen haben können und nicht klar konturiert sind, müssen für die Anwendungspraxis zumindest bestimmbar sein.

2

Vor diesem Hintergrund enthalten int Verträge, aber insb völkerrechtliche Verträge regelmäßig im vorderen Teil eine Vorschrift, die für den Vertrag besonders wichtige Fachtermini definiert. Solche Definitionen sieht auch Art 2 Abs 1 MLI vor und erfüllt damit eine wichtige Funktion für die Anwendung des Vertrags insgesamt. Diese Definitionen gelten nämlich für sämtliche Vertragsstaaten und sollten daher bestenfalls nicht auslegungsbedürftig sein. Auf diese Weise wird eine einheitliche Anwendung des Vertrags in allen Vertragsstaaten sichergestellt. Abs 2 der Norm enthält zwar für nicht im MLI definierte Fachtermini zunächst nur eine Weiterverweisung auf das jeweils konkret einschlägige erfasste Steuerabkommen, dient aber im Ergebnis demselben Zweck.

II. Bezug zum OECD-MA

3

Die Vorschrift entspricht Art 3 OECD-MA, der terminologisch „Begriffsbestimmungen“ vorsieht, ohne dass damit inhaltlich ein Unterschied verbunden wäre. Freilich handelt es sich bei den in Art 2 Abs 1 MLI in Bezug genommenen Ausdrücken nur um solche des MLI, während Art 3 Abs 1 OECD-MA Begriffe des OECD-MA definiert. Ferner sieht Art 2 Abs 2 MLI ebenso wie Art 3 Abs 2 OECD-MA eine Regelung für nicht in dem jeweiligen Abkommen definierte Begriffe vor. Insoweit stehen Art 3 Abs 1 bzw Abs 2 OECD-MA und Art 2 Abs 1 bzw Abs 2 MLI aufgrund der unterschiedlichen Regelungsebenen im Grundsatz selbstständig nebeneinander. Eine Verbindung zwischen beiden Ebenen indes schafft Art 2 Abs 2 MLI, der für die Auslegung von im MLI nicht definierten Begriffen zunächst auf das jeweils erfasste Steuerabkommen verweist. Die in dem jeweiligen Steuerabkommen dem Art 3 Abs 2 OECD-MA entsprechende Vorschrift wiederum verweist bei ihrerseits fehlender Definition im Steuerabkommen sodann auf das nationale Recht des Anwenderstaates. Dieses ist mithin in Ausnahmefällen auch zur Auslegung des MLI berufen.

1. Abs 1 Buchst a

4

Die Vorschrift erfüllt eine zentrale Funktion für das gesamte MLI, denn dieses kann seine Zweckbestimmung der Änderung bereits bestehender DBA nur erreichen, wenn hinreichend klar feststeht, für welche DBA einer Vertragspartei diese Änderungen durch das MLI gelten sollen. Die Vertragsparteien müssen daher diejenigen DBA, die durch das MLI geändert werden sollen, ausdrücklich und für alle anderen Vertragsparteien nachvollziehbar zu sog erfassten Steuerabkommen erklären, denn das MLI modifiziert nach dessen Art 1 nur „alle erfassten Steuerabkommen iSd Art 2 Abs 1 Buchst a (Auslegung von Ausdrücken)“.

5

Nach Art 2 Abs 1 MLT bedeutet der Ausdruck „erfasstes Steuerabkommen“ danach ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (unabhängig davon, ob es auch für andere Steuern gilt), das in Kraft ist zwischen zwei oder mehr Vertragsparteien und/oder Gebieten oder Hoheitsgebieten, die Vertragsparteien eines derartigen Abkommens sind und für deren int Beziehungen eine Vertragspartei zuständig ist, sowie in Bezug auf welches jede derartige Vertragspartei dem Verwahrer eine Notifikation übermittelt hat, in der das Abkommen sowie sämtliche Änderungs- und Begleitübereinkünfte dazu (unter Angabe des Titels, der Namen der Vertragsparteien, des Datums der Unterzeichnung und – sofern zum Zeitpunkt der Notifikation zutreffend – des Datums des Inkrafttretens) als Abkommen aufgeführt sind, das von diesem Übereinkommen erfasst sein soll. Hieraus ergeben sich für das solchermaßen „erfasste Steuerabkommen“ die folgenden drei Tatbestandsmerkmale.

a) DBA auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen

6

Um als „erfasstes Steuerabkommen“ zu qualifizieren, muss zunächst ein „Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen“ vorliegen. Diese oder eine ähnliche Terminologie verwenden sämtliche DBA, die Deutschland im Bereich des Ertragsteuerrechts abgeschlossen hat. Der Klammerzusatz „unabhängig davon, ob es auch für andere Steuern gilt“ macht zudem deutlich, dass die Einbeziehung anderer Steuern, die im regelmäßig in einer dem Art 2 OECD vergleichbaren Vorschrift angesprochen sind, unschädlich sind. In dt Abkommen wird beispielsweise häufig auch die Gewerbesteuer oder sogar die Grunderwerbsteuer als erfasste Steuerarten genannt, ohne dass dies eine Auswirkung auf die Möglichkeit zur Benennung dieses Abkommens als erfasstes Steuerabkommen hätte.

7

Zu beachten ist dennoch die Einschränkung „auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen“. Aus Rn 25 der Erläuterungen (Explanatory Statements) zu Art 2 MLT geht hervor, dass Abkommen betreffend die Seeschiff- und Luftfahrt sowie Sozialversicherungsabkommen nicht unter Art 2 Abs 1 Buchst a) qualifizieren. Die Sachnormen des MLI würden in Bezug auf diese Abkommen ohnehin keinen oder nur einen sehr eingeschränkten Sinn ergeben, weil die abkommensbezogenen Ergebnisse des BEPS-Projekts insoweit nicht relevant sind.

b) In Kraft befindliches Abkommen

8

Das im vorstehenden Sinne grds für das MLI qualifizierende „Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen“ muss ferner zum Zeitpunkt der Benennung als erfasstes Steuerabkommen zwischen zwei oder mehr Vertragsparteien und/oder Gebieten oder Hoheitsgebieten, die Vertragsparteien eines derartigen Abkommens sind und für deren int Beziehungen eine Vertragspartei zuständig ist, in Kraft sein.

9

Ob dies der Fall ist, bestimmt sich ausschließlich nach den Bestimmungen des jeweiligen DBA. Nach diesem ist somit zu prüfen, ob sein räumlicher und zeitlicher Anwendungsbereich gegeben ist und ob das DBA (noch oder schon) wirksam ist (gem der Rn 31 der Explanatory Statements zu Art 2 wird der räumliche Anwendungsbereich von DBA durch das MLI ausdrücklich nicht berührt). Diese Wirksamkeit muss für beide oder sämtliche Vertragsstaaten festgestellt werden, wobei zu konstatieren ist, dass die weit überwiegende Zahl der derzeit in der Welt in Kraft befindlichen DBA bilaterale Verträge sind. Es gibt aber Ausnahmen wie etwa die Nordische Konvention, sodass hier die Wirksamkeit in Bezug auf sämtliche Vertragsstaaten zu prüfen wäre. Zudem sind neben den Vertragsparteien auch Gebiete und Hoheitsgebiete angesprochen, was oft ein Anwendungsfall von einer dem Art 29 OECD-MA vergleichbaren Vorschrift sein dürfte. Diese können freilich mangels Rechtspersönlichkeit nicht für sich selbst handeln, sodass in einem solchen Fall als weitere Voraussetzung hinzukommt, dass für diese Gebiete und Hoheitsgebiete und für deren int Beziehungen eine Vertragspartei zuständig sein und dass zugrunde liegende DBA insoweit für diese Vertragspartei in Kraft befindlich sein muss.

c) Notifikation gegenüber dem Verwahrer

10

Die letzte Voraussetzung für die Qualifikation als erfasstes Steuerabkommen ist die Notifikation gegenüber dem Verwahrer, siehe auch Art 29 Abs 1 Buchst a) iVm Art 39. In Bezug auf jede Vertragspartei im vorgenannten Sinne muss daher dem Verwahrer eine Notifikation übermittelt werden, in der das konkrete zugrunde liegende DBA sowie sämtliche Änderungs- und Begleitübereinkünfte dazu (unter Angabe des Titels, der Namen der Vertragsparteien, des Datums der Unterzeichnung und – sofern zum Zeitpunkt der Notifikation zutreffend – des Datums des Inkrafttretens) als Abkommen aufgeführt sind, das von diesem Übereinkommen erfasst sein soll. Nur der formale Abschluss über die Notifikation macht ein bereits existierendes DBA auch zu einem erfassten Steuerabkommen. Der Verwahrer iSd Art 39 sammelt die als erfasste Steuerabkommen benannten DBA als neutrale Stelle und stellt damit eine einheitliche Anwendung und Transparenz der für die Anwendung des MLI relevanten Informationen sicher.

2. Abs 1 Buchst b

11

Nach Art 2 Abs 1 Buchst b) bedeutet der Ausdruck „Vertragspartei“ einen Staat, für den das MLI nach Art 34 (Inkrafttreten) in Kraft ist oder ein Gebiet, das das MLI nach Art 27 Abs 1 Buchst b) oder Buchst c) (Unterzeichnung und Ratifikation, Annahme oder Genehmigung) unterzeichnet hat und für das das MLI nach Art 34 in Kraft ist.

12

Das „in Kraft sein“ des zugrunde liegenden DBA ist damit von Bedeutung für die Definition als erfasstes Steuerabkommen (siehe oben Rn 8), und daneben ist das „in Kraft sein“ des MLI selbst für die Definition der „Vertragspartei“, die im OECD-MA ohne inhaltliche Abweichung als Vertragsstaat bezeichnet wird, von Bedeutung. Neben Staaten können ausdrücklich auch sog Gebiete als Vertragspartei qualifizieren, sofern nur für diese Gebiete und für deren int Beziehungen eine Vertragspartei zuständig ist.

3. Abs 1 Buchst c

13

Nach Art 2 Abs 1 Buchst c) bedeutet der Ausdruck „Vertragsstaat“ eine Vertragspartei eines erfassten Steuerabkommens. Das ist zumindest missverständlich, weil das MLI die unterzeichnenden Staaten des MLI als Vertragsparteien bezeichnet. Im wörtlichen Sinne, aber auch im Rechtssinne, besteht zwischen dem Terminus Vertragsstaat und dem Terminus Vertragspartei an sich kein inhaltlicher Unterschied, vorausgesetzt, Vertragsparteien können nur Staaten sein. Dies ist, wie wir oben anhand der Gebiete gesehen haben (Rn 9 und 12), zwar nicht der Fall. Dennoch war es systematisch unnötig, im MLI einen Fachbegriff in Bezug auf die erfassten Steuerabkommen zu definieren. Ungeachtet dessen gilt im Ergebnis: Das MLI bezeichnet die unterzeichnenden Staaten des MLI als Vertragsparteien und die unterzeichnenden Staaten eines DBA bzw erfassten Steuerabkommens als Vertragsstaaten. Letzteres ist immerhin konsequent, weil auch die DBA selbst diese Terminologie verwenden.

4. Abs 1 Buchst d

14

Nach Art 2 Abs 1 Buchst d) bedeutet der Ausdruck „Unterzeichner“ Staaten und Gebiete, die das MLI unterzeichnet haben, für die das Übereinkommen jedoch noch nicht in Kraft ist. Es handelt sich also gewissermaßen um eine Vorstufe zur Vertragspartei iSd Art 2 Abs 1 Buchst c), und der einzige Unterschied zu dieser ist die Tatsache, dass im Fall des Unterzeichners das MLI noch nicht im Verhältnis zum Unterzeichner in Kraft befindlich ist.

5. Abs 2

15

Art 2 Abs 2 bestimmt, dass bei jeder Anwendung des MLI durch eine Vertragspartei jeder nicht darin definierte Ausdruck, sofern der Zusammenhang nichts anderes erfordert, die Bedeutung hat, die ihm zum jeweiligen Zeitpunkt nach dem einschlägigen erfassten Steuerabkommen zukommt. In dem jeweiligen konkret in Bezug genommenen DBA ist daher zunächst zu untersuchen, ob der solchermaßen im MLI verwendete Ausdruck im konkreten DBA selbst definiert ist. Vorrangig wird man daher die Art 3 Abs 1 OECD-MA entsprechende Vorschrift zu Rate ziehen oder in Spezialnormen (bspw Art 5 Abs 1 OECD-MA für Betriebsstätten oder die Definitionen in den Art 10 ff OECD-MA) nach einer entsprechenden Definition suchen müssen. Ist der fragliche Ausdruck im konkreten DBA definiert, gilt diese Definition auch für die Anwendung des MLI. Ist der fragliche Ausdruck im konkreten DBA nicht definiert, greift die allgemeine Regel des Art 3 Abs 2 OECD-MA (Lex-fori-Klausel) Platz. Es gilt mithin das Recht des jeweiligen Anwenderstaates. Eine dritte Fallgruppe bilden Ausdrücke, die konkret einem der beiden Anwenderstaaten zur normativen Ausfüllung zugewiesen sind (bspw die Definition des unbeweglichen Vermögens nach dem Recht des Belegenheitsstaats in Art 6 Abs 2 OECD-MA – sog Qualifikationsverkettung).

16

Bsp: Ungeachtet des Teils IV ist im gesamten MLI der Begriff der „Betriebsstätte“ nicht definiert. Insofern ist hinsichtlich der Verwendung dieses Begriffs im Teil IV des MLI auf die Betriebsstättendefinition des konkret erfassten Steuerabkommens zurückzugreifen.

17

Hingegen steht in anderen Fällen der Rückgriff auf Art 3 Abs 2 OECD-MA nach der Rspr des BFH unter dem allg Vorbehalt, dass ein Auslegungsergebnis nicht schon durch abkommensautonome Auslegung gefunden werden kann. Dieser Vorbehalt wird ua aus dem Passus „sofern der Zusammenhang nichts anderes erfordert“ abgeleitet. Neben dem Sinn und Zweck und der Systematik des Abkommens sind damit insb die Vorstellungen und Absichten der Vertragsstaaten bei Unterzeichnung sowie der Inhalt etwaiger Begründungen oder Begründungserwägungen maßgebend. ME wäre daher bei Ausdrücken, die weder im MLI noch im erfassten Steuerabkommen definiert sind, jedenfalls auch die (teils umfangreichen) Reports des BEPS-Projekts (in ihrer Entstehungsgeschichte) zur Auslegung heranzuziehen. Als weitere Auslegungshilfen kommen nach Rn 38 der Explanatory Statements zu Art 2 MLI die Erwägungsgründe des MLI selbst sowie die iSd Art 6 MLI geänderte Präambel etwaiger erfasster Steuerabkommen in Betracht.

IV. Umsetzung in Deutschland

18

Da Art 2 eine Verfahrensvorschrift des MLI ist, bedarf es keiner Umsetzung in ein erfasstes Steuerabkommen. Die Norm ist vielmehr aus sich selbst heraus sowohl für Begriffsbestimmungen des MLI als auch für die Auslegung von im MLI nicht definierten Ausdrücken anwendbar.

19

Die folgenden 35 DBA sind nach der Entscheidung Deutschlands per 7.6.2017 als erfasste Steuerabkommen gem Art 2 Abs 1 Buchst a) ii) MLI für die Zukunft von der Anwendung des MLI betroffen (eine spätere Nachnominierung bleibt möglich und wird sicherlich erfolgen): Österreich, Bulgarien, China, Costa Rica, Kroatien, Zypern, Tschechoslowakische Sozialistische Republik (Slowakei und Tschechien), Großbritannien, Estland, Finnland, Frankreich, Ungarn, Irland, Israel, Italien, Japan, Korea, Lettland, Liechtenstein, Litauen, Luxemburg, Malta, Mauritius, Mexiko, Niederlande, Neuseeland, Rumänien, Russische Föderation, Slowenien, Spanien, Türkei, Vereinigte Arabische Emirate, Dänemark, Vereinigte Staaten.

Multilateral Convention › Teil II Hybride Gestaltungen

Teil II Hybride Gestaltungen

Inhaltsverzeichnis

Artikel 3 Transparente Rechtsträger

Artikel 4 Rechtsträger mit doppelter Ansässigkeit

Artikel 5 Anwendung von Methoden zur Beseitigung der Doppelbesteuerung

Multilateral Convention › Teil II Hybride Gestaltungen › Artikel 3 Transparente Rechtsträger

Artikel 3 Transparente Rechtsträger

(1) Im Sinne eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens gelten Einkünfte, die durch oder über Rechtsträger oder Gebilde bezogen werden, die nach dem Steuerrecht eines der Vertragsstaaten als vollständig oder teilweise steuerlich transparent behandelt werden, als Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, jedoch nur, soweit die Einkünfte für Zwecke der Besteuerung durch diesen Vertragsstaat als Einkünfte einer in diesem Vertragsstaat ansässigen Person behandelt werden.