Алексей Евгеньевич Иванов
Бухгалтерия для небухгалтеров. Перевод с бухгалтерского на человеческий
Запасы
Запасы (Inventories) – одна из самых широких бухгалтерских категорий. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» определяет запасы как активы, которые потребляют или продают в рамках обычного операционного цикла организации, либо используют в течение года. Операционный цикл – это время, за которое оборотные активы успевают провернуться из денег в запасы и снова в деньги. Выглядит это так: компания закупает материалы, производит из них продукцию, отгружает ее покупателю и получает оплату. Для торговых организаций операционный цикл проще: купили товары, отгрузили покупателю, получили оплату.
В состав запасов входит три составляющих:
1. Материалы (Materials) – сырье, из которого изготавливается продукция; комплектующие и полуфабрикаты, которые нужны для ее сборки; инструменты, инвентарь и спецодежда, которые используются в производстве. Материалы могут потребляться и вне производственного процесса. Например, бумага для принтера в бухгалтерии – это тоже материал, который используется для управленческих целей.
2. Продукция – конечный материальный результат производственного процесса, который планируется к продаже. В бухучете разделяют готовую продукцию (Finished Goods), которую уже можно продавать, и незавершенное производство (Work in Process), которое станет продукцией в будущем. Например, для мебельной фабрики табуретка будет готовой продукцией, древесина, которую начали распиливать на заготовки, – незавершенным производством, а бревна на складе – это материалы.
3. Товары (Goods) – любой актив, который покупают для дальнейшей перепродажи. Для того, чтобы актив считался товаром, принципиально важна именно цель его приобретения. Я уже приводил пример с автомобилем, когда рассказывал об основных средствах. Автомобиль может быть основным средством, если его купили, чтобы на нем ездить, и товаром – если его купили, чтобы продать. Если вы приобретаете недвижимость или земельные участки для перепродажи – это тоже товары.
Запасы не должны обязательно иметь материальную форму. Например, если вы пишете код для компьютерной программы, которую сдадите заказчику, – это запас. А если используете сами – нематериальный актив. Также запасы могут существовать в виде затрат на создание или покупку материала, товара или продукции. Например, вы строите дом для заказчика. Дома еще нет, а котлован под фундамент уже вырыт. Котлован – незавершенное производство, которое оценивается по стоимости затрат на его рытье.
В бухучете запасы отражаются по фактической себестоимости – сумме затрат на их приобретение или изготовление. Правила определения таких затрат похоже на те, что установлены для основных средств. Когда запасы завершают производственный цикл – материалы становятся продукцией, которая передана покупателю, либо товары продаются – их фактическая себестоимость становится расходом компании.
Как и внеоборотные активы, запасы проверяют на обесценение. На отчетную дату сопоставляются фактическая себестоимость запасов и чистая стоимость их продажи – стоимость, по которой их реально продать сейчас за вычетом затрат на продажу. Если первая выше второй – запасы обесценились и дальше их нужно учитывать по чистой стоимости продажи.
Дебиторская задолженность
Дебиторская задолженность – это долги контрагентов компании перед ней. Термин происходит от латинского «Debet» – «он должен». Он (контрагент) должен денег нам (компании). Дебиторская задолженность – последний этап оборота затрат в деньги. Компания покупала материалы и товары, производила продукцию, выполняла работы или оказывала услуги. Все это требовало денег, и вот теперь, когда конечный результат труда передан покупателю, осталось только получить деньги с него.
В бухучете выделяют несколько групп дебиторов:
1. Покупатели и заказчики. Должны денег, если вы отгрузили товары или оказали услуги с отсрочкой оплаты. Выполнили свою часть договора – возникла дебиторская задолженность. Поступила оплата – дебиторская задолженность закрылась.
2. Поставщики и подрядчики. Здесь ситуация обратная: вы внесли предоплату, а они еще не поставили товар или не оказали услугу.
3. Налоговые органы. Да-да, налоговая может задолжать денег компании. Например, это происходит, когда вы в течение квартала много покупали и мало продавали. В этом случае возникает право на вычет так называемого входящего НДС – налога на добавленную стоимость. В российской форме бухгалтерского баланса этот актив даже представлен отдельно от другой дебиторской задолженности. О нем я дальше расскажу.
4. Государственные внебюджетные фонды: пенсионный фонд, фонд социального страхования и фонд обязательного медицинского страхования. Эти структуры должны вам денег, если платеж в пользу работника возмещается за счет их средств. Например, больничный или пособие по беременности и родам.
5. Персонал. Его долги делятся на две составляющих: оплата труда и прочие операции. Дебиторка по оплате труда возникает, когда вы платите сотруднику аванс за еще не выполненную работу. Он должен либо отработать долг, либо вернуть деньги. Прочие операции – это, например, выдача работнику займа или возмещение им материального ущерба.
6. Подотчетные лица. Это тоже работники, которым вы дали денег, чтобы они что-то сделали для вас. Либо купили за наличные какие-то ценности, либо съездили в командировку и там сделали что-то полезное. Выдали деньги – возникла дебиторка. Отчитались – дебиторка закрылась. Перечень работников, которым можно получать деньги в подотчет, нужно утверждать приказом руководителя компании.
7. Учредители. Они должны вам денег, если пообещали внести вклад в уставный капитал, но еще не внесли.
8. Дочерние и материнская компании. Если одна компания владеет более чем 50 % уставного капитала другой компании, начинаются игры в дочки-матери. И здесь дебитор – тот, кто получает активы или услуги первым.
9. Разные дебиторы. О них информация не раскрывается отдельно в силу небольшой доли в общем объеме долгов. Например, это могут быть арендаторы и арендодатели, посредники или страховщики. Если вы сдаете в аренду помещение, а арендная плата за прошлый месяц еще не поступила – у вас возникает дебиторка.
Дебиторская задолженность отражается в бухучете в размере фактической суммы обязательств контрагента. Если дебитор вовремя не заплатил и нет залога или поручительства, за счет которых можно покрыть долг, дебиторка считается сомнительной. Нужно определить величину реального долга ко взысканию с учетом вероятности его возврата и финансового состояния должника.
Пример 1:
ООО «Рога и копыта» продало партию рогов за 100 000 рублей ООО «Кидок» с отсрочкой оплаты. Вовремя деньги не поступили, зато поступила информация, что ООО «Кидок» банкротится. Из активов у него есть стул и стол в арендованном офисе, долгов накоплено на 100 000 000 рублей. Реальный ко взысканию долг – 0 рублей. Дебиторка обесценилась полностью.
Пример 2:
ООО «Рога и копыта» продало партию копыт за 100 000 рублей ПАО «Первая копытоперерабатывающая фабрика». Вовремя деньги не поступили. Закупщик фабрики звонил и мамой клялся, что бухгалтерия вчера отмечала день бухгалтера и не успела отправить платежку, но деньги будут завтра. За десять лет работы он ни разу не нарушил обещания, а фабрика в прошлом квартале показала рекордную прибыль. Реальный ко взысканию долг – 100 000 рублей. Дебиторка не обесценилась.
В промежуточных ситуациях оценивается вероятность невозврата долга. Дебиторка умножается на эту вероятность – полученная сумма называется резервом по сомнительным долгам. Дебиторка обесценивается на сумму резерва.
Пример 3:
ООО «Рога и копыта» продало копытошлифовальную машинку за 100 000 рублей ООО «Мутки – не шутки». Вовремя деньги не поступили. Финансовая отчетность у дебитора не очень, но его директор обычно платит по счетам. Вероятность невозврата – 30 %. Резерв по сомнительным долгам: 30 % от 100 000 рублей – 30 000 рублей. Дебиторка обесценилась до 70 000 рублей.
Если дебиторка полностью обесценилась или дебитор ликвидирован, или истек срок исковой давности, в течение которого можно было взыскать долг через суд (3 года) – задолженность считается безнадежной и полностью списывается. Так велит Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
НДС по приобретенным ценностям
НДС – это налог на добавленную стоимость. Любой предприниматель знает, что налог – это расход. Что же он делает в составе активов? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно разобраться с механизмом работы НДС.
Это второй по сложности исчисления налог в России. Сложнее только налог на прибыль. Но базовый механизм его довольно прост. На любую продажу продавец обязан накрутить налог, после чего покупатель платит ему цену плюс НДС. Когда покупатель сам выступает в роли продавца – он делает точно так же. Но продавец не оставляет налог себе – это государственные деньги, которые ему доверено собрать. До 25 числа каждого месяца НДС перечисляется в бюджет. То есть предприниматель выступает в роли кондуктора в автобусе, который ведет Мишустин.
Пример 1:
ООО «Уральские баристы» покупает кофейные зерна и делает из них кофе. Поставщик продает зерна за 100 рублей. Но из-за 20 % НДС традиционным уральским ремесленникам придется заплатить ему 120 рублей (100 рублей – цена и 20 рублей – налог) Кофе они продают уже по 300 рублей. Однако, конечному покупателю он обойдется в 360 рублей. Ибо 60 рублей – государевы деньги, их нужно отдать хозяину.
А дальше начинается магия. Когда продавец был покупателем, он платил НДС с покупки зерен. В нашем примере – 20 рублей. Эти деньги в бюджет перечислил предыдущий продавец. Государству лишнего не надо – оно хочет получить 20 % от конечной цены товара. Поэтому в бюджет перечисляется разница между полученным и уплаченным НДС. Точнее, между НДС, который должен уплатить конечный покупатель и НДС, который предъявил к оплате предыдущий продавец. Это принципиальное уточнение. К нему еще вернусь.
Вся тяжесть налога ложится на последнего в цепочке покупателя, который платит полную сумму налога и ничего не может возместить. Обычно это физические лица – простые граждане, которые покупают товары в магазине. Так что НДС на самом деле – налог с населения, а не с бизнеса. Организация не имеет права на вычет входящего НДС, только если сама не является его плательщиком. Например, если применяет специальные налоговые режимы.
Пример 2:
Баристы из предыдущего примера должны заплатить 60 рублей НДС. Откуда берутся эти деньги? Следите за руками:
• 60 рублей налога заплатит баристам покупатель кофе;
• 20 рублей налога заплатят баристы продавцу зерен, а тот уже перечислит их в бюджет;
• 40 рублей заплатят баристы в бюджет напрямую (60 рублей минус 20 рублей).
Итого баристы заплатят 60 рублей НДС и столько же они получат от покупателя.
Налоги, которые финансируют одни, а перечисляют в бюджет другие, называются косвенными. В России, кроме НДС, так работают акцизы.
Почему же бизнес не любит НДС? Есть две причины:
1. Берешь чужие и на время. Отдаешь свои и насовсем. Профинансировав государственными деньгами операционку, к дате уплаты НДС понимаешь, что денег нет. Хотя, фактически, это беспроцентный кредит от государства, который тебе несут его граждане.
2. То самое уточнение. Если наложить на долги денежный поток, выяснится, что уплата НДС приводит к упущенной выгоде. За время, прошедшее с момента уплаты НДС государству до момента получения его от покупателя, эта сумма могла быть вложена в производство или хотя бы полежать на депозите. И бизнес получил бы дополнительный доход.
Пример 3:
Кофе покупателю баристы отдали под честное слово. А продавец зерен уверен, что доверие к клиенту лучше всего повышает стопроцентная предоплата. Поэтому 20 рублей НДС уже уплачено продавцу, а 60 рублей еще не получены от покупателя. С налоговиками договариваться об отсрочке бессмысленно: в положенный срок ударники капиталистического труда платят в бюджет 40 рублей своих кровных за того парня (с учетом вычета). Тоже беспроцентный кредит – только покупателю. А ведь эти деньги могли работать.
Вернемся к вопросу, почему НДС фигурирует в бухгалтерском балансе как актив. Актив – это не весь НДС, а только та его часть, которую компания должна заплатить продавцу. Его называют «НДС по приобретенным ценностям» или «входящий НДС». В нашем примере – 20 рублей. Фактически, это дебиторская задолженность государства. На нее можно будет уменьшить долг перед бюджетом. Потому и актив.
Если вы много покупали и мало продавали, входящий НДС больше, чем НДС, который вы предъявили к уплате покупателям. Теоретически такую дебиторку можно даже получить деньгами. Но это квест для сильных духом. А сумма НДС, которую нужно уплатить в бюджет, отражается в пассиве баланса по статье «Кредиторская задолженность» – это ваше обязательство.
Денежные средства и денежные эквиваленты
Денежные средства и денежные эквиваленты (Cash and Cash Equivalents) – самый приятный вид активов, потому что самый ликвидный. Денежные средства компании могут существовать в разных формах:
1. Наличные деньги в кассе. Речь не идет о кассовом аппарате, которые мы видим в розничных магазинах. Если компания осуществляет операции с наличкой, она обязана иметь место для их проведения. В идеале это комната с железной дверью и окошком в ней для выдачи и получения денег. Но в крайнем случае сгодится и обычный сейф. К концу каждого дня в кассе может храниться остаток денег не больше установленного руководителем компании лимита. Сверх него наличка может оставаться только в дни выплаты зарплаты. Остальное должно сдаваться в банк и храниться на расчетном счете. Это требование Указания Банка России № 3210-У. Там же приведены формулы для определения кассового лимита.
2. Денежные документы в кассе. Это купленные компанией документы, которые имеют номинальную стоимость. По ним можно получить товар или услугу. Например, это почтовые марки или талоны на бензин. Они учитываются по тем же правилам, что наличка, и оцениваются по номиналу.
3. Безналичные деньги на расчетных счетах. Такие счета предназначены для расчетов с контрагентами, и их у компании может быть несколько. В 2022 году иметь пару-тройку расчетных счетов – неплохой вариант. Эльвира Сахипзадовна регулярно лишает банки лицензий, а банки не менее регулярно блокируют счета компаний под предлогом подозрительных поступлений и выплат. Поэтому не класть все яйца в одну корзину – разумно. Но не бесплатно.
4. Иностранная валюта на валютных счетах и в кассе. Федеральный закон № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» запрещает расчеты иностранной валютой между резидентами, кроме случаев, которые перечислены в статье 9. А вот с иностранными контрагентами рассчитываться валютой можно. Для этого открываются валютные счета. Иногда валюта попадает и в кассу. Например, когда нужно выдать сотруднику денег на командировку за рубеж. В бухучете валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России. Из-за изменений курса одна и та же сумма в валюте на разные даты стоит разное количество рублей. Курсовая разница влияет на финансовый результат деятельности компании.
Пример:
На валютном счете 1 января 2020 года лежала 1000 долларов. Курс доллара к рублю был 61,91. Сегодня курс составляет 75,24. Значит, компания получила прибыль в размере 13 330 рублей (75 240 рублей – 61 910 рублей).
5. Денежные эквиваленты. Это финансовые вложения, которые легко продать за известную сумму. Например, безналичные деньги на банковских депозитах. Их можно быстро выдернуть оттуда, и сколько денег компания получит, зависит от условий договора с банком и даты снятия. Сюда же относятся краткосрочные низкорисковые ценные бумаги. Например, облигации федерального займа или векселя «Сбера».
6. Переводы в пути. Бухгалтерская категория, придуманная для того, чтобы видеть, какие суммы принадлежат компании, но она пока не может ими распоряжаться. Например, покупатель оплатил товар банковской картой, но деньги еще не зачислены на расчетный счет. Или наличная выручка отправлена с инкассаторами в банк. В кассе денег уже нет, а на расчетном счете – еще нет.
Так что деньги – самый приятный актив, но не самый простой.
2.2 Обязательства: кому вы должны
Пассивы и капитальное уравнение
Об основных видах активов я рассказал. Настало время разобраться, откуда они берутся. Каждый актив появляется у компании из какого-то источника. Эти источники в бухучете называются пассивами. В отличие от активов, пассивы нельзя потрогать или взвесить. Их можно только измерить в рублях. Пассивы – это оценка глубины карманов компании, из которых достаются активы. Таких карманов два: обязательства и собственный капитал.
Обязательства (Liabilities) – это долги компании ее кредиторам. Величина обязательств показывает сколько денег компании придется отдать в будущем за уже используемые активы. Обязательства в бухучете подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. До погашения первых остается больше года, вторых – меньше.
Собственный капитал (Stockholders Equity) – это оценка средств, которые инвестировали в компанию ее собственники, и прибыли, которую компания заработала за все время существования. Экономическая сущность собственного капитала – это обязательства компании перед собственниками. В действующем законе № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» этот вид пассивов назван источниками финансирования деятельности экономического субъекта. Но я считаю этот термин некорректным, так как деятельность компании финансируется не только за счет собственных, но и за счет заемных источников.
На последнем утверждении построен весь бухгалтерский учет уже более пятисот лет. Сумма активов должна быть равна сумме пассивов. Нарушение этого равенства означало бы, что у вас есть актив из ниоткуда или источник ничего – невыполнение закона сохранения материи в отдельно взятой компании.
Закон сохранения для бухучета описывается капитальным уравнением:
Активы = Собственный капитал + Обязательства.
Такая запись означает, что любой актив профинансирован либо из собственных, либо из заемных источников. Больше активам взяться неоткуда. Если вы купили актив – возникнет кредиторская задолженность, которую необходимо будет оплатить. Если получили от учредителей – увеличится сумма уставного капитала. Даже если актив получен в подарок, в пассиве его стоимость будет записана в прибыль.
Капитальное уравнение лежит в основе бухгалтерского баланса и двойной записи, о которых я расскажу в двух следующих главах. Чтобы разобраться в бухгалтерии, понимать его критически важно.
Заемные средства
Заемные средства – это обязательства по полученным займам и кредитам. Для справки: займы и кредиты – это не одно и то же, хотя с точки зрения учета большой разницы нет. Кредит может выдавать только финансовая организация с соответствующей лицензией на строго определенный срок. Кредит выдается и возвращается только деньгами. За пользование кредитными средствами всегда берется плата. Заем может выдать кто угодно на определенный или неопределенный срок. Взаймы могут даваться любые активы – хоть продукты питания. Заем бывает беспроцентным, то есть бесплатным для заемщика.
В российской финансовой отчетности распространено представлять все заемные средства одной статьей, в международной заемные средства обычно представлены несколькими:
• Bank Indebtedness – задолженность перед банками;
• Interest Payable – проценты к уплате;
• Bonds Payable – облигации выпущенные;
• Notes Payable – векселя к уплате.
Возможно и другое разделение. Предпринимателю важно разграничить составляющие заемных средств по экономической сущности, а не по юридической форме. Таких сущностей три:
1. Обязательство по полученному займу или кредиту.
2. Проценты, начисленные за пользование займом или кредитом.
3. Дополнительные расходы.
Первая составляющая – так называемое тело займа или кредита. Это сумма, которая взята в долг. Для заемщика это не доход и не расход, а просто денежные средства, которые одолжены на время. Возникшая сумма денег уравновешена точно таким же обязательством перед кредитором.
Вторая – плата за пользование чужими деньгами. Это обязательство, которое влечет за собою расход. Когда компания берет в долг, нужно понимать, за счет чего это обязательство будет погашаться. Для этого нужно планировать свои продажи и считать рентабельность собственного капитала.
Третья – плата за возможность пользоваться чужими деньгами. Например, это стоимость консультационных услуг по подбору займа или кредита. И это тоже расход.
В бухучете тело кредита отражается сразу при получении, а расходы обычно – равномерно в течение действия договора. Так гласит федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». То есть обязательство по займам и кредитам с течением времени растет. Глядя в бухгалтерский баланс, нужно понимать, что даже если кредит погашается вовремя, вы видите не всю сумму, которую предстоит заплатить.
Пример 1:
ООО «Рога и копыта» взяло кредит 100 000 руб. на 2 года под 12 % годовых. В момент получения кредита обязательство составляет 100 000 руб. Через год – 112 000 руб. К концу срока действия договора – 124 000 руб. Итого за два года расходы составят 24 000 руб.
Есть исключение. Если заем или кредит берется на приобретение основных средств или нематериальных активов, то проценты, начисленные до начала их использования, включаются в стоимость таких активов. То есть они сначала увеличивают стоимость активов, и в моменте расхода нет. Но важно понимать, что эти суммы все равно станут расходами, когда будет начисляться амортизация.
Пример 2:
ООО «Рога и копыта» взяло кредит 100 000 руб. на 2 года под 12 % годовых для строительства сарая. В момент получения кредита обязательство составляет 100 000 руб. Через год сарай был построен. Его стоимость составила 112 000 руб. (тело кредита плюс проценты, начисленные за год). К концу срока действия договора начислено еще 12 000 руб., которые сразу отнесены на расходы. Сарай планируется использовать 6 лет. Поэтому каждый год 1/6 его стоимости будет списываться на расходы. В этой сумме будет сидеть 2 000 руб. процентов.
