Алексей Евгеньевич Иванов
Бухгалтерия для небухгалтеров. Перевод с бухгалтерского на человеческий
Глава 2
Бухгалтерско-русский словарик: что у вас есть, кому вы должны и сколько заработали
Бухучет приводит все ресурсы бизнеса к единому измерителю – деньгам. Поэтому все, кто хочет понять состояние дел компании, читают ее финансовую отчетность. Но чтобы не застрять на уровне «Почему прибыль есть, а денег нет?», нужно уметь правильно интерпретировать прочитанное. В этой главе расскажу, что стоит за названиями статей финансовой отчетности и как определяются суммы по ним.
2.1 Активы: что у вас есть
Чем активы отличаются от имущества
Часто на бухгалтерских курсах и даже в университетах преподаватели говорят, что активы (Assets) – это имущество компании. С этим пониманием бухгалтер и живет до самой пенсии. На самом деле, у любой сложной проблемы есть легкое неправильное решение. И это тот самый случай. Активы и имущество – это пересекающиеся множества, но вовсе не синонимы.
Определение активов содержится в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В МСФО схожее определение можно найти в Концептуальных основах финансовой отчетности. Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Звучит сложно? Сейчас переведу.
Ключевая характеристика имущества – право собственности. Для активов главное – способность приносить компании экономические выгоды. Такая способность есть в четырех случаях:
1. Актив можно использовать при производстве продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи. Например, вы купили муку, чтобы испечь из нее хлеб. Когда хлеб будет продан, в компанию поступят деньги. Без покупки муки эти деньги не поступили бы.
2. Актив можно обменять на другой актив. Например, фермер не продает вам муку, потому что ему не нужны деньги – ему нужны запчасти, которые он не может найти. Вы заказываете запчасти через интернет, чтобы обменять их на муку.
3. Активом можно погасить обязательство. Например, у вас есть мука, но нет денег. Зато есть долг перед поставщиком яиц. Он готов списать долг, если вместо денег вы отдадите ему запас муки.
4. Актив можно распределить между собственниками организации. Например, одному из учредителей надоело, что все расчеты ведутся не в деньгах, а в муке. Он решил выйти из бизнеса. Как можно использовать муку? Правильно, отдать этим активом его долю в капитале фирмы.
Часто имущество тождественно активу. В примерах с мукой это так. Но могут быть случаи, когда имущество не является активом или когда актив не является имуществом.
Пример 1:
У вас есть старый гнилой сарай в лесной глуши. Пользы от него никакой: даже на дрова уже не разобрать, не то что хранить в нем ценности. При этом право собственности зафиксировано в «зеленке». Сарай – имущество, но не актив. Экономических выгод он не принесет. Скорее, наоборот, приведет к расходам, связанным с демонтажом, когда вы решите использовать землю под ним для какой-нибудь деятельности.
Пример 2:
Вы взяли в аренду торговый центр, который сдаете в субаренду владельцам магазинчиков. Право собственности на торговый центр осталось у его владельца, но вы получаете экономические выгоды от контроля. Пока действует договор аренды, торговый центр – ваш актив, но не имущество. В федеральном стандарте бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» для таких ситуаций введен новый класс активов – право пользования активом.
Как видите, наличие имущества для компании не всегда полезно. Гораздо важнее иметь активы.
Оборотные и внеоборотные активы
В бухгалтерском учете активы подразделяются на внеоборотные и оборотные. Первые используются больше года, вторые обычно за год полностью потребляются. Это достаточно условное разделение: сущностно разграничение между внеоборотными и оборотными активами основано на двух признаках.
1. Разный характер включения в себестоимость продукта.
Внеоборотные активы – средства труда, с помощью которых производится конечный продукт бизнеса: продукция, товары, работы или услуги. Внеоборотные активы используются для производства многих единиц продукта, поэтому их стоимость размазывается на себестоимость этих единиц. Механизм такого размазывания называется амортизацией. Дальше в этой главе я расскажу о нем подробнее.
Оборотные активы – предметы труда, из которых производят конечный продукт. Стоимость оборотных активов полностью включается в его себестоимость.
Пример 1:
Вы владеете лесопилкой. Покупаете бревна и распиливаете их на доски. Раз в два года приходится приобретать новую пилу для замены старой. Пила стоит 120 тысяч рублей. Значит, эту сумму нужно списать на себестоимость досок за два года. Пила – внеоборотный актив. Для каждой новой партии досок нужны новые бревна. Бревна – оборотные активы.
2. Разный уровень ликвидности.
Ликвидность характеризует скорость продажи актива. Чем быстрее его можно продать по рыночной цене, тем он более ликвиден. Наиболее ликвидны деньги. Наименее ликвидны вложения в нематериальные активы. Но это средняя температура по палате. В каждом конкретном случае ликвидность нужно оценивать отдельно, я вернусь с подробностями в главе 7.
Пример 2:
У вас есть земельный участок в селе Кукуево Мухозасиженского района Дальнечерноземной губернии и вексель Сбера со сроком погашения через месяц. Участок вы будете продавать лет – надцать или сольете за копейки в течение пары лет, а вексель обналичите через месяц или продадите сегодня с маленькой скидкой. Участок – внеоборотный актив, вексель – оборотный актив.
К внеоборотным активам обычно относят:
• основные средства;
• нематериальные активы;
• капитальные вложения;
• долгосрочные финансовые вложения.
К оборотным активам обычно относят:
• запасы;
• НДС по приобретенным ценностям;
• дебиторскую задолженность;
• краткосрочные финансовые вложения;
• денежные средства и денежные эквиваленты.
Есть и более сложные категории активов. Например, отложенные налоговые активы или расходы будущих периодов. Но это уже совсем бухгалтерские заморочки, предпринимателю так глубоко вникать обычно не нужно.
Основные средства
Основные средства (Fixed Assets или Property, Plant and Equipment) обычно ассоциируются со зданиями, сооружениями, машинами и оборудованием. Отчасти так оно и есть: их разновидности описаны в Общероссийском классификаторе основных фондов и Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Там даже животные и системы вооружений упомянуты. Но подобные активы не всегда отражаются в бухучете как основные средства.
Отделить основные средства от других активов помогает федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Но этот документ тяжело читать даже профессиональным бухгалтерам, поэтому переведу с бухгалтерского на русский.
Чтобы бухгалтеру отнести актив к основным средствам, нужно проверить его на соответствие так называемым критериям признания. Таких критериев четыре:
1. Актив имеет материальную форму.
2. Он будет использоваться в компании: в производстве, управлении, охране окружающей среды или сдаваться в аренду.
3. Планируется использовать актив дольше года.
4. Его приобрели для получения экономических выгод. Иначе это не актив, а просто имущество.
Если хотя бы один из критериев признания не выполняется, то в бухучете появляется не основные средства, а какие-то другие объекты. Поэтому физически идентичные активы могут классифицироваться бухгалтером по-разному.
Пример 1:
Автосалон приобретает два одинаковых автомобиля. На первом будет ездить директор, второй продадут. Первый относится к основным средствам, потому что выполняются все критерии признания. Второй – не относится, потому что не соблюден третий критерий. В бухучете он будет классифицирован как запас.
Есть еще один устойчивый миф об основных средствах связан с тем, что не все бухгалтеры читают бухгалтерскую нормативку – тетю Машу заботят только налоги. От нее можно услышать, что активы, которые стоят меньше 100 тысяч рублей, не являются основными средствами. На самом деле, это полуправда. Не относятся к основным средствам они только в налоговом учете, который ведется для определения налогооблагаемой прибыли. В бухгалтерском учете стоимостного критерия нет. Есть опция, разрешающая вести учет основных средств дешевле определенного лимита по упрощенным правилам. До 2022 года этот лимит был ограничен 40 тысячами рублей, теперь главбух сам определяет его величину в рублях или процентах от совокупной стоимости основных средств компании. Но эту опцию нужно выбрать в учетной политике.
При принятии к учету основные средства оцениваются по первоначальной стоимости. Если основные средства были куплены, первоначальная стоимость – это сумма, уплаченная продавцу. Если подарены – справедливая стоимость подарка, то есть сумма, которая была бы получена при покупке на рынке. Если произведены самостоятельно – себестоимость производства. Если внесены учредителями в уставный капитал – согласованная между учредителями стоимость. Кроме этих сумм, в первоначальную стоимость входят все затраты, которые были понесены до начала использования основных средств, включая доставку, страхование в пути, растаможку, разгрузку, пуско-наладочные работы. Не входят в нее НДС и акцизы. Почему – читайте в главе 6.
Первоначальную стоимость еще называют исторической, потому что она дает понимание того, сколько было когда-то уплачено за конкретный объект. Это важно, но не помогает оценить, сколько этот объект стоит сейчас. У меня есть планшет, который 10 лет назад стоил 1 000 долларов. Сейчас он стоит примерно нисколько. Вот и в бухгалтерии важно не утрачивать связь с реальностью – бухгалтерская отчетность должна полно и достоверно раскрывать информацию об активах компании. Для этого используются другие оценки.
При использовании основных средств начисляется амортизация (Аmortization) – это перенос стоимости основных средств на себестоимость продукции, работ или услуг.
Основные средства используются для производства многих единиц продукции, поэтому их стоимость «размазывается» на себестоимость этих единиц в течение всего срока полезного использования. Так называется период времени, в течение которого основные средства способны приносить компании экономические выгоды. Если включить первоначальную стоимость в расходы сразу при их приобретении, то себестоимость в этом месяце резко подскочит вверх. При этом основными средствами компания будет пользоваться еще долго.
Смысл амортизации в регулярном включении части первоначальной стоимости в себестоимость продукции. Это нужно для того, чтобы получать в составе выручки достаточно денег для замены отслуживших свое основных средств новыми. Цена продукции должна окупать все расходы на ее производство и продажу. В том числе амортизацию. Иначе рано или поздно настанет момент, когда производить будет не на чем. Многие предприниматели выбрасывают амортизацию из управленческого учета. Не делайте этого. Не считать амортизацию расходом все равно, что жить в домике из печенья и потихоньку есть его.
Пример 2:
Кофейня приобрела кофемашину за 106 000 рублей. Еще 2 000 рублей заплатила за доставку. Итого первоначальная стоимость составила 108 000 рублей.
Допустим, в месяц продается 300 стаканчиков кофе. Если отнести первоначальную стоимость на расходы сразу после приобретения кофемашины, то на каждый стаканчик придется 360 рублей (108 000 рублей / 300 стаканчиков). Это, не считая стоимости зерен и прочих составляющих себестоимости. А все следующие стаканчики будут как будто бы бесплатными. Предприниматель сначала зафиксирует убыток, которого нет, а потом будет продавать недооцененный кофе. И может принять неправильное решение продавать его близко к этой «себестоимости», лишая себя возможности погасить убыток.
Амортизация позволяет распределить первоначальную стоимость на всю продукцию, которая будет произведена при помощи основных средств. Самый простой способ амортизации – линейный. Он подразумевает равномерное списание первоначальной стоимости в течение срока полезного использования.
Пример 3:
Вернемся к кофемашине. Производитель указал, что ее нормальный срок службы – три года. Значит, экономические выгоды в виде выручки от продажи кофе будут поступать в кофейню в течение трех лет. Тогда в год нужно списывать на себестоимость 1/3 от первоначальной стоимости, а в месяц – 1/36. Это позволит каждый месяц начислять 3 000 рублей амортизации. Каждый стаканчик станет дороже на 10 рублей. Эту сумму надо закладывать при ценообразовании.
И еще небольшой, но важный нюанс. Вопреки устоявшемуся в бухгалтерских кругах мнению, срок полезного использования не устанавливается раз и навсегда. И не определяется Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Все это верно лишь для налогового учета. В бухучете срок полезного использования – оценочное значение, которое определяется, исходя из предполагаемой продолжительности потока экономических выгод от использования основных средств. Оно должно пересматриваться, если эта продолжительность изменилась. Так предписывает федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 21/08 «Изменение оценочных значений». Амортизация после этого начисляется уже в других суммах.
В бухгалтерском балансе основные средства показываются в оценке по балансовой стоимости – это разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. Балансовая стоимость показывает, какую часть первоначальной стоимости осталось включить в расходы, поэтому ее еще называют остаточной.
Второй инструмент актуализации стоимости основных средств – переоценка. Компания может регулярно мониторить рынок и определять справедливую стоимость основных средств. Если она стала заметно отличается от балансовой стоимости, последнюю нужно увеличить или уменьшить до справедливой. Переоценка – право, а не обязанность, но с ее помощью бухгалтерская отчетность более достоверно отражает имущественное положение компании. Поэтому я рекомендую проводить переоценки и отражать их результаты в бухучете.
Контрольный выстрел – обесценение. Даже если компания решила не проводить переоценку, но появились признаки того, что стоимость основных средств сильно снизилась, нужно отразить это снижение. Например, если мы понимаем, что не планируем в ближайшем будущем использовать основные средства по назначению, или знаем, что цены на такие активы упали вдвое, – это признаки обесценения. Подробно об этом рассказывает международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Если признаки обесценения налицо, балансовую стоимость основных средств нужно сравнить с двумя другими оценками:
• их справедливой стоимостью;
• прогнозной оценкой экономических выгод при использовании внутри компании.
Если обесценение подтвердилось – балансовую стоимость доводят до большей из двух последних величин. И вот это уже не право, а обязанность.
Нематериальные активы
Нематериальные активы (Intangible Assets) – самый сложный для понимания вид внеоборотных активов. Они как то животное из фильма «ДМБ»:
– Видишь суслика?
– Нет.
– И я не вижу. А он есть.
В 2010-е годы роль нематериальных активов в получении доходов и их удельный вес в структуре активов компаний быстро выросли. В информационной экономике традиционные активы типа основных средств становятся менее важны, чем знания и технологии. Пара студентов с макбуками в коворкинге могут зарабатывать больше металлургического завода в маленьком уральском городке. Например, в финансовой отчетности Facebook за 2021 год доля нематериальных активов в общей стоимости активов – 12 %, а в 2011 году она составляла лишь 2 %.
Нематериальными активами считаются товарные знаки, базы данных, компьютерные программы, ноу-хау, патенты на изобретения. Но лишь при соблюдении пяти критериев признания – так установлено федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 14/2021 «Нематериальные активы».
Первые три уже знакомы вам по основным средствам:
1. Актив будет использоваться в компании: в производстве, управлении или сдаваться в аренду.
2. Планируется использовать его больше года.
3. Актив приобрели для получения экономических выгод.
Еще три критерия специфичны только для нематериальных активов:
4. Актив не имеет материальной формы: он может существовать в виде текста, рисунка, программного кода.
5. Его можно идентифицировать и отделить от других активов, например, на основании документов, которые подтверждают исключительные права компании.
Пример 1:
У компании есть клиентская база, регулярно приносящая доход. Это – не нематериальный актив, потому что невозможно отделить базу от других активов. Исключительных прав на базу нет – другая компания может переманить клиентов. Стоимость тоже не оценить – платежеспособность клиентов сложно спрогнозировать.
Пример 2:
Дизайнер разработал логотип и зарегистрировал товарный знак компании. Это – нематериальный актив. Все пять критериев выполнены. Идентифицировать актив можно, определив стоимость как сумму затрат на разработку логотипа (зарплата дизайнера и отчисления государству с нее) и регистрацию товарного знака. Подтверждать исключительность прав компании на актив будет зарегистрированный товарный знак.
Стоимость нематериальных активов погашается через амортизацию – примерно как и стоимость основных средств. Переоценка и тестирование на обесценение проводятся по тем же правилам. Это действует для всех нематериальных активов, кроме единственного.
Отдельные правила учета действуют для гудвила (Goodwill) – превышения цены покупки компании над стоимостью ее чистых активов (см. главу 7). Гудвил интересен тем, что покупатель платит не за приобретенные активы, а за будущие доходы приобретенной компании. Этот актив бывает только у компаний, которые поглощали другие бизнесы. Его учет максимально консервативен. Гудвил не амортизируют и не переоценивают, но тестируют на обесценение. Поэтому его балансовая стоимость не может быть больше первоначальной.
Капитальные вложения
Капитальные вложения – это будущие основные средства и нематериальные активы. По ним уже понесены какие-то затраты, например:
• начислена зарплата сотрудникам, создающим объект;
• использованы материалы;
• работала техника;
• привлекались подрядчики.
При этом использовать по назначению такие объекты еще нельзя. Для ввода в эксплуатацию с ними предстоит что-то сделать и понести дополнительные затраты. До 2022 года капвложения в российском бухучете назывались вложениями во внеоборотные активы.
Чтобы признать капвложения в учете, они должны соответствовать двум критериям:
• понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод;
• сумму таких затрат можно оценить.
Пример:
Вы планируете построить здание для нового цеха, в котором будет производиться продукция на продажу – она обеспечит поток будущих доходов. Пока успели только пригнать экскаватор и вырыть котлован под фундамент. Котлован – это капитальные вложения. Его стоимость складывается из зарплаты экскаваторщика, амортизации экскаватора и стоимости сожженной солярки. Когда здание будет достроено, оно станет основным средством.
В отличие от других внеоборотных активов, капитальные вложения не амортизируются и не переоцениваются. При нормальном ходе дел их стоимость после завершения инвестиций становится первоначальной стоимостью основных средств или нематериальных активов. А вот тестирование на обесценение обязательно – оно позволяет не завысить стоимость будущих основных средств или нематериальных активов.
На Западе от выделения вложений во внеоборотные активы в отдельный объект учета отказались. Основные средства и нематериальные активы сразу становятся сами собой, минуя эту промежуточную стадию. Россия пошла особым путем. Первоначальный вариант проекта федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ «Основные средства» Минфин отверг. Одной из причин было отсутствие такого разделения. Разработчикам пришлось учесть мнение регулятора, и с 2022 года учет вложений во внеоборотные активы регулируется отдельным федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».
Финансовые вложения
Финансовые вложения (Financial Assets) – это инвестиции в другие компании. Инвестируя, вы рассчитываете на пассивный доход, который будет зарабатываться чужими руками. Как и нематериальные активы, финансовые вложения не имеют физической формы – обычно они существуют в виде бумажных или электронных документов. Юридически финансовые вложения могут существовать в виде:
• долговых ценных бумаг;
• долевых ценных бумаг;
• предоставленных займов;
• депозитов;
• выкупленных долгов.
Долговые ценные бумаги представляют собой расписки, в соответствии с которыми эмитент (тот, кто выпустил бумагу) обязуется к конкретной дате выплатить держателю бумаги определенную в ней сумму. Держатель покупает бумагу дешевле номинальной стоимости, разница (дисконт) – это его доход. Также эмитент может взять на себя обязанность периодически выплачивать определенные твердые суммы или процент от номинальной стоимости бумаги. В этом случае держатель получает так называемый купонный доход. Наиболее распространенные виды долговых ценных бумаг – облигации и векселя.
Долевые ценные бумаги – это документы, которые подтверждают вклады компании в уставные капиталы других компаний. Покупая акций, доли или паи, инвестор фактически приобретает часть компании. И получает право на участие в распределении ее прибыли. Часть прибыли, которую компания отдаст инвестору, называется дивидендами. Кроме того, акции публичной компании могут вырасти в цене на бирже, а паи или доли в непубличных компаниях – в глазах конкретного покупателя. В этом случае инвестор может продать долевые ценные бумаги дороже стоимости приобретения, получив спекулятивный доход.
Предоставленные займы – это долги других компаний по временно переданным им деньгам. Классическое ростовщичество: вы даете контрагенту денег, а он вам платит проценты за пользование ими или фиксированную сумму дисконта.
Депозиты – это банковские счета, на которых размещаются временно свободные деньги компании. За это банк платит небольшой процент. Схема, знакомая каждому, кто имеет сберегательные счета физического лица.
Выкупленные долги – это права требования долга с компании, которые вы приобрели по договору переуступки права требования (цессии) у ее кредитора. Естественно, покупается такой долг дешевле его номинальной стоимости в расчете на то, что ваши юристы или безопасники смогут взыскать этот долг в полном объеме. Как это происходит на практике – лучше не задумываться.
Любое финансовое вложение сопряжено с риском. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» предписывает отражать финансовые вложения только когда риск перешел от продавца к покупателю.
Пример:
ООО «Рога и копыта» должно 100 000 000 рублей ПАО «Газпром». Из имущества у должника – ржавая «Газель», а директор и собственник – бывший ценитель «Вдовы Клико», в последний год перешедший на автомобильную незамерзайку. «Газпром» два года требовал с него оплаты долга и устал. Коллекторское агентство выкупает право требования за 5 000 000 рублей в расчете на переговорные способности менеджера по работе с дебиторами, также известного как Вася-Паяльник. С момента, когда директор «Рогов и копыт» стал должен 100 000 000 рублей коллекторам, а не «Газпрому», риск того, что регулярное употребление незамерзайки выработало у него иммунитет к паяльнику переходит к новому кредитору. Коллекторское агентство признает финансовое вложение в размере 5 000 000 рублей, которое потенциально может принести доход в 95 000 000 рублей.
Отдельно отмечу драгметаллы, ювелирные изделия и предметы искусства. С точки зрения действующего бухгалтерского законодательства, это – не финансовые вложения, хотя такие активы могут приобретаться в расчете на получение пассивного дохода. Для того, чтобы их правильно классифицировать, придется обращаться к МСФО. Но это уже другая история.
Оценка финансовых вложений в бухучете зависит от того, можно ли определить рыночную стоимость этих активов. Если можно – например, бумага торгуется на бирже – на каждую отчетную дату нужно определять рыночную стоимость и доводить первоначальную стоимость до нее. Если нет – учитывать по первоначальной стоимости. При устойчивом снижении стоимости таких финансовых вложений нужно отражать их обесценение. Например, если компания, в которой вы купили долю, перестала платить дивиденды или объявила себя банкротом.
