Алексей Евгеньевич Иванов
Бухгалтерия для небухгалтеров. Перевод с бухгалтерского на человеческий
Регистры бухгалтерского учета
Первый этап бухгалтерской работы закончен – все факты хозяйственной жизни зарегистрированы в первичке. Но первичный документ – всего лишь фиксация факта, а бухучет должен дать пользователям понимание, как под влиянием зарегистрированных фактов хозяйственной жизни меняются объекты учета (о них я расскажу в главе 2): активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Для этого бумажное или электронное море первички нужно упорядочить. И здесь на помощь приходят бухгалтерские регистры.
Слово «регистр» происходит от латинского «registrum» – список. Бухгалтерские регистры используются для накопления и систематизации данных первички. В классической бухгалтерии они могут иметь форму реестров, ведомостей, журналов и книг. Фактически это таблицы, в которых данные сгруппированы по определенным признакам. Например, это карточки счетов или ведомости. Стандарт ФСБУ 27/2021 устанавливает требования к регистрам. Из этих требований можно понять, как организуется обобщение первички:
1. Полнота. В регистрах хранятся данные, необходимые всем пользователям. Подробности – в главе 5.
2. Хронологическая и систематическая запись. Данные обобщаются по датам фактов хозяйственной жизни (хронологическая запись) и по бухгалтерским счетам (систематическая запись). Подробности – в главе 4.
3. Синтетический и аналитический учет. Данные группируются иерархично: от субконто к субсчетам и синтетическим счетам. Подробности – в главе 4.
4. Системность информации. Целое равно сумме частей: хронологическая и систематическая запись, данные аналитического и синтетического учета, данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности должны «биться» друг с другом.
5. Обоснованность учетных записей. Записи в регистрах формируются только на основе первичных документов. Нет документа – нет записи.
6. Достоверность информации. Данные должны отражаться без пропусков и искажений в тех периодах, когда фактически произошли факты хозяйственной жизни. Подробности – в главе 5.
7. Своевременность информации. Данные должны попадать в регистры так быстро, чтобы успеть учесть их при составлении ближайшей финансовой отчетности. Подробности – в главе 5.
8. Юридическая значимость учетных записей. Данные регистров подтверждают наличие и величину объектов бухгалтерского учета
Единых установленных форм бухгалтерских регистров не существует, за исключением некоторых кассовых документов. Формы регистров разрабатываются главбухом каждой конкретной компании и утверждаются директором. Но есть обязательные реквизиты, установленные законом № 402-ФЗ:
• название регистра;
• имя компании;
• даты начала и окончания ведения регистра;
• хронологическая и (или) систематическая группировка объектов учета;
• стоимость объектов учета и единица измерения этой стоимости;
• наименования должностей ответственных за ведение регистра;
• личные подписи этих сотрудников с указанием фамилий и инициалов.
Регистры не обязательно вести на бумаге, допустима электронная форма. В современных бухгалтерских программах аналитика многомерная, все это добро перевести в бумажный вид бывает проблематично. Но если договор или закон обязывает предоставлять бумажный регистр, его придется распечатать и подписать.
Финансовая отчетность
«Бухгалтерская (финансовая) отчетность – информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом», – так говорит закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», обращаясь к себе в третьем лице. Переведу, это определение, но сначала объясню, что такое отчетный период и отчетная дата.
Отчетный период – это не период, когда сдается отчетность, а период, за который она сдается. Почему-то первая трактовка очень распространена среди бухгалтеров. «Не беспокоить, у меня отчетный период!» – знакомо? Можете смело отвечать, что отчетный период у тебя закончился, начался период подготовки отчетности. Отчетная дата – последний календарный день отчетного периода.
Обязательный отчетный период, за который составляется финансовая отчетность, – год, а отчетная дата – 31 декабря. Малый бизнес обычно ограничивается только годовой отчетностью. В корпорациях принято составлять промежуточную отчетность: за первый квартал, полугодие и девять месяцев года. Соответствующие отчетные даты – 31 марта, 30 июня и 30 сентября. Некоторые компании формируют финансовую отчетность даже ежемесячно, но это редкость.
На подготовку годового отчета Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации отводит 90 дней, на подготовку промежуточной отчетности федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» – 30 дней. В эти сроки бухгалтерия должна внести все факты хозяйственной жизни в учет, составить отчетность и подписать ее у руководителя компании.
Уже заметили путаницу с названиями? То бухгалтерская отчетность, то финансовая. Это не я такой непоследовательный. Государство до сих пор не определилось, какую отчетность делает бухгалтер: бухгалтерскую или финансовую. Поэтому во всех официальных документах второе имя пишется в скобках. Во всем мире эта отчетность называется финансовой, я тоже буду называть ее так. Финансовая отчетность раскрывает состояние дел компании в трех главных отчетах.
Имущественное положение на отчетную дату. Какие у компании есть активы и за счет каких пассивов они появились. Имущественное положение раскрывается в бухгалтерском балансе.
Финансовый результат деятельности за отчетный период. Какие прибыли или убытки получены и за счет каких доходов и расходов. Финансовый результат раскрывается в отчете о финансовых результатах.
Движение денежных средств за отчетный период. Какие денежные потоки по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности были за отчетный период и их сальдо на отчетную дату. Движение денежных средств раскрывается в отчете о движении денежных средств. Никакого креатива – что в отчете раскрывается, то и в названии фигурирует. Скучно, товарищи!
Есть и другие формы финансовой отчетности. Например, отчет об изменениях капитала. Но эти три – обязательные, без них нельзя сложить финансовую картину бизнеса. Я расскажу о них в главе 3.
Финансовая отчетность формируется в строгой последовательности:
1. Факты хозяйственной жизни регистрируются в первичных учетных документах.
2. Данные первички систематизируются в бухгалтерских регистрах.
3. Данные регистров обобщаются в финансовой отчетности.
Такая вот пирамидка от неструктурированного бумажного моря до трех лаконичных форм отчетности, к которым прилагаются пояснения. В России тоже лаконичные – не сложилась у нас традиция заботиться о пользователе. А вот в финансовой отчетности, составленной по международным стандартам МСФО, пояснения в сотню-другую страниц – обычное дело. Они помогают пользователю правильно интерпретировать данные отчетов.
1.8 Регулирование бухгалтерского учета: кто и как определяет правила игры
Бухгалтер не должен вести учет вне правового поля. В России есть система регулирования, которая установлена главным бухгалтерским нормативным документом – федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно статье 21 этого закона, документы в области регулирования бухгалтерского учета подразделяются на пять уровней:
1. Федеральные стандарты бухгалтерского учета.
2. Отраслевые стандарты бухгалтерского учета.
3. Нормативные акты Центрального банка Российской Федерации.
4. Рекомендации в области бухгалтерского учета.
5. Стандарты экономического субъекта.
Федеральные стандарты бухгалтерского учета устанавливают допустимые способы ведения учета. Они обязательны для всех. Например, федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» разрешает оценивать запасы при списании одним из трех альтернативных способов. Это значит, что для оценки конкретного вида запасов в конкретной компании нужно выбрать один из этих способов. Оценивать как-то по другому нельзя. Кстати, привычные российскому бухгалтеру ПБУ – Положения по бухгалтерскому учету – это тоже федеральные стандарты бухгалтерского учета. В 2017 году статья 30 закона 402-ФЗ была дополнена таким уточнением.
Отраслевые стандарты бухгалтерского учета устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных отраслях экономики. Отраслевые стандарты бухгалтерского учета обязательны для применения компаниями соответствующих отраслей. Они разрабатываются Центробанком или Минфином и утверждаются ими же. Пока реально разрабатывает отраслевые стандарты только первый. Отсутствие других разработчиков делает финансовый сектор экономики единственной отраслью, которая имеет свои стандарты. Это очень странно, но это факт.
Нормативные акты Центрального банка Российской Федерации – продолжение отраслевых стандартов для финансового сектора. На этот уровень спускаются планы счетов, инструкции к ним и формы отчетности. Как и все циркуляры этого ведомства – обязательны для применения в финсекторе.
Рекомендации в области бухгалтерского учета детализируют порядок применения федеральных и отраслевых стандартов. Они нужны, когда из нормативки верхнего уровня сложно понять, как отразить в учете конкретную специфичную ситуацию. Рекомендации переводят федеральные и отраслевые стандарты в понятную для бухгалтера инструкцию. Их разрабатывают и принимают негосударственные регуляторы – организации, в составе которых работают представители профессионального бухгалтерского сообщества. Таких организаций сейчас две: Бухгалтерский методологический центр и Институт профессиональных бухгалтеров России. В отличие от федеральных и отраслевых стандартов, их рекомендации не обязательны к применению.
Стандарты экономического субъекта – это учетная политика и другие документы, которые разрабатываются и утверждаются внутри компании и действуют только в ней. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» определяет учетную политику как совокупность способов ведения бухгалтерского учета. В прикладном смысле учетная политика – это набор правил, которыми компания пользуется:
• при первичном наблюдении – регистрации фактов хозяйственной жизни в первичных учетных документах и проведении инвентаризаций;
• при стоимостном измерении – оценке активов, обязательств, доходов, расходов и капитала;
• при текущей группировке – ведении бухгалтерских регистров и использовании счетов бухгалтерского учета;
• при итоговом обобщении фактов хозяйственной жизни – составлении финансовой отчетности и раскрытии информации в ней.
Учетная политика оформляется в виде документа, в котором описаны эти правила, и утверждается приказом руководителя компании. В этом документе раскрываются два аспекта учетной политики:
1. Методический. Здесь приводятся применяемые способы ведения бухгалтерского учета. Если нормативка предусматривает несколько альтернативных вариантов, то нужно выбрать тот, который больше подходит специфике деятельности компании. Например, в федеральном стандарте бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» есть три метода амортизации, а в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций – три варианта использования счетов при учете материалов. Если метод в нормативке не раскрыт, его подробно описывают. Например, как распределять косвенные затраты (см. главу 7) по продуктам.
2. Организационно-технический. В нем описывают процесс обработки бухгалтерской информации и взаимодействие бухгалтерии с другими подразделениями. Обычно это несколько разделов в виде отдельных документов – приложений к учетной политике:
• рабочий план счетов, в котором указаны только те синтетические и аналитические счета, которые применяются в компании (подробнее о бухгалтерских счетах расскажу в главе 4);
• формы первичных документов и регистров бухгалтерского учета;
• порядок проведения инвентаризации и контроля за фактами хозяйственной жизни;
• правила документооборота.
Для конкретной компании учетная политика – ее внутренний закон, который нужно неукоснительно соблюдать. Как любой приличный закон, учетная политика обратной силы не имеет. А изменять ее можно не когда захочет главбух (даже если 146 % персонала его поддерживают), а только в трех случаях:
1. Изменение федерального законодательства или вышестоящей бухгалтерской нормативки. Если бешеный принтер выдал что-то новенькое, учетную политику меняют с даты вступления этого документа в силу.
2. Существенное изменение условий хозяйствования. Был у вас продуктовый магазинчик, открыли при нем производство салатов – в учетную политику придется дописать правила учета в производстве. Они будут действовать с того момента, как производство появилось.
3. Разработка новых способов ведения бухгалтерского учета. При этом применение нового способа должно повысить качество информации об объекте учета. Списывали на ювелирной фабрике алмазы в огранку по средней себестоимости и вдруг поняли, что все камешки разные и себестоимость конкретного бриллианта на выходе сильно искажена. Решили списывать каждый алмаз по себестоимости единицы – это вот оно. Измененная учетная политика будет действовать с 1 января следующего года.
При составлении финансовой отчетности нужно раскрывать информацию об учетной политике. Иначе отчетные показатели можно неверно истолковать. Но в России это делает только крупный бизнес.
Напоследок важное уточнение. Система бухгалтерской нормативки иерархична – нижестоящие документы не должны противоречить вышестоящим. При расхождениях нужно руководствоваться вышестоящим документом
1.9 Инвентаризация: что не дает бухучету оторваться от жизни
Инвентаризация – это инструмент, без которого бухучет был бы просто красивым умопостроением, далеким от реальности. Он отлично показан в фильме «Служебный роман». Помните сцену в кабинете Людмилы Прокофьевны, когда сотрудницы поднимали каждый предмет обстановки, диктовали числа и названия, а завхоз в исполнении Буркова отмечал их в журнале? Примерно так и должна работать инвентаризационная комиссия.
Закон № 402-ФЗ говорит, что при инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Перевожу на русский: задача инвентаризации – определить соответствуют ли бухгалтерские данные реальному наличию активов и обязательств. Если этого не делать, активы имеют склонность пропадать, а обязательства – отражаться не полностью. Случаются и обратное – обязательство уже нужно списать, а оно продолжает числиться, или актив есть, но он не принят к учету. Виной тому как злоупотребления, так и ошибки. Инвентаризация позволяет привести бухучет в соответствие с истинным имущественным положением компании.
Инвентаризации бывают обязательными и инициативными. Обязательные инвентаризации проводятся в следующих случаях:
• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
• при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении хищений, злоупотреблений или порчи имущества;
• после стихийных бедствий, пожара или других чрезвычайных ситуаций;
• при реорганизации или ликвидации компании.
Инициативные инвентаризации обычно проводят, если есть подозрение, что бухучет оторвался от реальности. Например, утрачено доверие к материально ответственному лицу. В таких случаях проводится внезапная инвентаризация, о которой его не предупреждают. Инициативные инвентаризации могут быть и плановыми. Например, проводиться в конце каждого месяца, недели или даже дня. О таких инвентаризациях материально ответственные лица знают заранее и готовятся к ним. Это имеет воспитательный эффект и предупреждает злоупотребления. Когда сотрудник знает, что его точно проверят, он не одолжит имущество компании «до зарплаты».
Технически инвентаризация проводится так. Руководитель компании подписывает приказ о назначении инвентаризационной комиссии. В нее обычно включаются:
• председатель – представитель топ-менеджмента (замдиректора, главный инженер или главный бухгалтер);
• члены комиссии – бухгалтеры (обычно ведущие учет по тем участкам, которые проверяют) и инженерно-технический работник (чтобы материально ответственное лицо на голубом глазу не подсунуло бухам координатно-расточной станок под видом карусельного).
Бухгалтерия готовит инвентаризационные описи проверяемых объектов, комиссия берет их и выдвигается на участок. Там в зависимости от того, что проверяется, ценности пересчитываются, взвешиваются, перемеряются и вносятся в опись в присутствии материально ответственного лица. При инвентаризации обязательств проверяется соответствие первички и остатков по счетам, составляются акты сверки расчетов с контрагентами. Если выявляются излишки или недостачи, их заносят в сличительные ведомости, на основании которых в бухучете потом делают корректировочные проводки.
По результатам инвентаризации проводят разбор полетов. Излишки ставят на баланс по рыночной стоимости. Недостачи относят либо на виновника, либо на убытки – если виновника нет или он не найден. Так восстанавливается достоверность бухучета.
1.10 Аудит: как проверяют работу бухгалтера
Использование инструментов, о которых я рассказывал выше, приводит к формированию достоверной финансовой отчетности только при одновременном соблюдении двух условий:
1. В учете нет ошибок.
2. Данные не сфальсифицированы.
Чтобы принимать решения на основе финансовой отчетности, пользователь должен быть уверен в этом. Частично в этом помогает инвентаризация, но она лишь подтверждает наличие активов и обязательств. Случайное или преднамеренное искажение их оценки инвентаризация не выявит. Подтвердить доходы, расходы и финансовые результаты с помощью инвентаризации тоже не получится. Поэтому нужен инструмент, который убедит пользователя финансовой отчетности в ее достоверности.
Этот инструмент называется аудитом (от латинского слова audio – слушать). Соответственно, аудитор – специалист, который проводит аудит, – слушатель бухгалтера, проверяющий качество его работы. Для этого он сам должен быть высококлассным бухгалтером, а его квалификация подтверждена аттестатом профессионального аудитора, получить который ох как не просто. Претендент сдает серьезный экзамен на знание бухгалтерского учета, налогообложения, финансов, юриспруденции и собственно аудиторской деятельности. То есть аудиторы – белая кость профессии.
Согласно Федеральному закону № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», аудит – это независимая проверка финансовой отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Ключевое слово здесь – независимая. Аудитор не может быть сотрудником проверяемой компании и не должен быть аффилирован с ее руководством или собственниками. Это краеугольный камень в фундаменте доверия к аудиту. Если аудитор не независим, то он может быть заинтересован в искажении результатов проверки. В России действует Кодекс профессиональной этики аудиторов. Он устанавливает принципы, за нарушение которых аудитор вылетает из профессии:
• честность – нельзя вводить пользователя финансовой отчетности в заблуждение;
• объективность – третьи лица, предвзятость или конфликт интересов не должны влиять на выводы;
• профессиональная компетентность и должная тщательность – нужно поддерживать высокий уровень квалификации и соблюдать стандарты аудита;
• конфиденциальность – нельзя преднамеренно или непреднамеренно раскрывать третьим лицам информацию, полученную при проведении аудита, и использовать ее себе во благо;
• профессиональное поведение – аудитор не должен дискредитировать профессию, например, давать пренебрежительные отзывы о работе других аудиторов.
Аудит бывает обязательным и инициативным. Первый проводится ежегодно, под него попадают публичные компании, профессиональные участники рынка ценных бумаг, фонды и компании с выручкой больше восьмисот миллионов рублей или активами больше четырехсот миллионов рублей. Обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. Инициативный аудит проводится по желанию руководства или собственников компании с той периодичностью, с какой им нужно. Такой аудит может проводиться силами аудитора-одиночки.
Задача аудитора при проведении проверки – собрать доказательства того, что финансовая отчетность достоверна во всех существенных аспектах. Для этого используются специальные аудиторские процедуры:
1. Инспектирование – изучение документов и физический осмотр активов. Например, проверка наличия первичных документов и подписей ответственных сотрудников в них, чтобы исключить возможность фиктивных записей в бухгалтерских регистрах.
2. Наблюдение – отслеживание бизнес-процесса в проверяемой компании. Например, аудитор может наблюдать за ходом проведения инвентаризации, чтобы понять, насколько можно доверять ее результатам.
3. Внешнее подтверждение – получение письменных доказательств от третьих лиц. Например, банковские выписки могут подтверждать движение по счетам учета денежных средств.
4. Пересчет – проверка математической точности расчетов в документах или записях. Вы будете смеяться, но некоторые бухгалтеры старой закалки не доверяют программе, пересчитывают итоги на калькуляторе, и правят суммы вручную. Аудитор должен исключить такие ошибки.
5. Повторное проведение – проведение аудитором контрольных действий, которые до него проводились в компании. Например, сверка данных складского и бухгалтерского учетов, чтобы исключить приписки в бухгалтерии.
6. Аналитические процедуры – анализ вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными. Например, можно проанализировать соотношение расходов на оплату труда и количества работников, чтобы оценить реальность первых.
7. Запрос – обращение за информацией к осведомленным лицам внутри компании или за ее пределами. Например, аудитор может запросить информацию о наличии или отсутствии претензий и судебных процессов в отношении компании, чтобы подтвердить величину оценочных обязательств (подробнее об оценочных обязательствах – в главе 2).
В конце проверки составляется аудиторское заключение, в котором выражается мнение о достоверности финансовой отчетности:
• немодифицированное – все ок, отчетности можно доверять;
• модифицированное – черная метка, в отчетности есть существенные искажения или не удалось доказать обратное.
Аудиторское заключение публикуют вместе с финансовой отчетностью, чтобы пользователь был уверен в качестве последней. Правда, в последние годы доверие к аудиту пошатнулось после крупных скандалов с выдачей заведомо ложных заключений. Самый известный – дело американской корпорации Enron, которая обанкротилась в 2001 году после получения положительного заключения от одной из пяти крупнейших на тот момент аудиторских компаний Arthur Andersen. Последняя после этого закрылась. А в 2022 году развивается скандал не меньшего масштаба с компанией из «большой четверки» аудиторов – KPMG, которая выдала немодифицированное заключение британскому строительному гиганту Carillion незадолго до его банкротства.
