Сергей Юрьевич Шаповалов
Энциклопедия по НДПИ. Том I

Полная версия

Задания для самопроверки

– Объясните, почему бульдозерно-скреперный способ разработки россыпных месторождений не является специальным видом добычных работ.

– Является ли обогащение золотосодержащих песков, добытых гидравлическим способом, добычной операцией?

Смеси и

сорта

ДПИ

6. Двойные объекты налогообложения в главе 26 НК РФ

Налоговая база по НДПИ определяется как стоимость ДПИ. Из этого с учетом запрета двойного налогообложения, казалось бы, следует, что физическая форма каждого ДПИ не может в то же время участвовать в образовании другого ДПИ. То есть, к примеру, свинцово-цинковая руда должна образовывать одно ДПИ, а именно МКР, а не быть двумя ДПИ – рудой свинцовой и рудой цинковой.

Но это не всегда так. Если законодатель пожелает, то он может создать двойные объекты для одного физического предмета. И таким примером – пожалуй, единственным на сегодня – являются руда и попутный компонент руды.

Руда и ее компонент, несомненно, будут частично совпадать, но это не значит, что они оба не могут быть ДПИ, однако для данного случая надо обязательно решить проблему двойного налогообложения. Сделать это несложно, если руда оценивается по расчетной стоимости. В этом случае из расчетной стоимости исключаются затраты, приходящиеся на добычу полезного компонента.

Вариант, согласно которому руда оценивается по цене реализации, возникать не должен, поскольку продажа руды исключает наличие у продавца попутных компонентов, извлеченных из этой руды.

Теоретически, конечно, можно продать не всю руду, а лишь «ведерко», чтобы добиться права на применение оценки по цене реализации. Но в реальной жизни это, крайне вероятно, окажется притворной сделкой.

7. Образуют ли смеси двойные объекты налогообложения?

В п. 1 ст. 337 НК РФ указывается, что ДПИ содержится в минеральном сырье, которое может быть представлено породой, жидкостью или иной смесью.

Из определения следует, что сама смесь – это не ДПИ. Таким образом, если смесь разделить на несколько физических объектов, каждый из которых будет признан ДПИ, то эффекта двойного объекта не возникнет, поскольку ни один из новых объектов не будет частью другого.

Например, при разработке углеводородных месторождений из недр поднимается жидкость, части которой после разделения смеси могут оказаться нефтью, газом и даже сырьем серы (сероводород).

8. Почему разделение минсырья на несколько видов ДПИ является добычей?

При разделении минсырья возникает вопрос, не будет ли это переработкой, результат которой, как известно, обычно не признается ДПИ.

В статье «Что такое ДПИ» уже объяснялось, что для определения ДПИ есть целый набор правил, одно из которых – правило удлиненного добычного цикла – позволяет в ряде случаев переработку принудительно включить в состав добычных операций. Например, это предусмотрено для драгоценных металлов.

Но это же правило может быть записано иначе: законодатель может указать не на перерабатывающую операцию, которую он определяет как добычную, а на результат этой перерабатывающей операции, который он признает ДПИ, несмотря на то, что его получение было сопряжено с переработкой.

Такие ДПИ должны быть прямо указаны в п. 2 ст. 337 НК РФ, поскольку иначе они не будут признаваться ДПИ как не проходящие тест сохранения существенных природных свойств.

К примеру, попутные компоненты руды прямо указаны в подп. 17. п. 2 ст. 337 НК РФ, поэтому их выделение из руды – это все еще добыча. А вот если бы такого указания на них не было, то руду, содержащую попутные компоненты, следовало бы воспринимать как единственное ДПИ.

Другой пример разделения смеси – это выделение серы из газа газового месторождения. Это тоже добыча, поскольку такая сера указана в подп. 6 п. 2 ст. 337 НК РФ.

В деле «Алтайской соледобывающей компании»⁷ суд, описывая добычной процесс на месторождении соли, указал:

…в буртах имеется лишь сырье, а разделение на соль и галит (другое название каменной соли) происходит на последней стадии дробления, после вторичного дробления на станке «Крупп» и дробления на мельничных вальцевых станках…

Из цитаты понятно, что извлеченная из недр соль в дальнейшем разделяется на природную соль (предусмотрена подп. 14 п. 2 ст. 337 НК РФ) и каменную соль (предусмотрена подп. 6 п. 2 ст. 337 НК РФ). Предлагаемая налоговая концепция требует признать, что такое разделение является добычной операцией. Суд, кстати, пришел к тому же выводу, хотя его обоснование выглядит противоречивым.

9. Являются ли сорта отдельными видами ДПИ?

В 2010 г. арбитражные суды затронули очень любопытный вопрос: образуют ли сорта полезного ископаемого самостоятельные ДПИ или ДПИ надо признать совокупность сортов?

В итоге суды сформулировали следующий подход:

В главе 26 НК РФ не предусмотрено деление видов полезных ископаемых на разные сорта, определение налоговой базы и исчисление налога в отношении одного вида полезного ископаемого отдельно по каждому из его сортов, поэтому НДПИ подлежит определению исходя из цен реализации всех сортов ДПИ.

Рассмотрим несколько числовых примеров, в которых реализован этот подход. Будем исходить из того, что ДПИ является глина, при этом 1 сорт будет стоить 100 руб. за тонну, а 2 сорт – 150 руб. Расчетная стоимость добычи составит 70 руб. Сравнивать будем налоговые базы, посчитанные исходя из того, что в налоговом периоде было добыто каждого сорта по 1 тонне.

Из таблицы с очевидностью следует, что суды открыли путь к оптимизации НДПИ. С другой стороны, встает вопрос, не нарушается ли принцип равенства, когда при одинаковой добыче могут возникнуть столь разные налоговые последствия?

Но указанные оптимизация НДПИ и нарушение принципа равенства пропадают, если рассматривать налогообложение в более длительном периоде. Ведь очевидно, что нельзя постоянно не продавать тот или иной сорт. Посмотрим, что произойдет, если во втором месяце налогоплательщик будет продавать тот сорт, который он не продавал в первом месяце.

Как видите, эффект пропадает. Но из той же таблицы видно, что в принципе небольшую оптимизацию все-таки сделать можно, если, к примеру, продавать все ДПИ не каждый месяц. Действительно, это даст экономию, но работать в таком режиме мало кто сможет себе позволить. Полагаем, что сложности, с которыми столкнется такой недропользователь, позволяют государству относиться к подобной оптимизации снисходительно.