Сергей Юрьевич Шаповалов
Энциклопедия по НДПИ. Том I
Тест определения момента окончания добычи
На самом деле разъяснение было дано, и содержится оно в п. 1 постановления № 64:
1. <…> Положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.
Как следует из цитаты, суд придает значение существенным природным свойствам: они должны быть одинаковыми у минерального сырья и у добытого полезного ископаемого. Это правило позволяет создать тест для определения границы между добычей и переработкой – тест сохранения существенных природных свойств.
Сразу сделаем оговорку, что для некоторых видов полезных ископаемых этот тест не применяется, поскольку для них добыча искусственно удлинена прямым указанием законодателя3. Например, для драгоценных металлов добыча заканчивается получением концентрата в силу указания подп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ. Если бы не это указание, то из-за того, что химический состав концентратов отличается от химического состава руд, именно руды были бы объектом налогообложения.
Непременным условием для проведения теста на определение границы между добычей и переработкой должно быть наличие двух продуктов, которые конкурируют между собой за название «добытое полезное ископаемое» (порода и щебень, руда и концентрат, продуктивный раствор и концентрат). При этом один продукт должен быть сырьем для другого. Если разделяющая эти продукты совокупность производственных процессов изменяет существенные природные свойства исходного продукта, то такие процессы должны считаться перерабатывающими операциями, а полезным ископаемым признается исходный продукт. В свою очередь, совокупность4 операций, которые не изменяют существенных природных свойств исходного продукта, составляет добычной процесс. И в этом случае добытым полезным ископаемым признается производный продукт.
Существенными природными свойствами Высший Арбитражный Суд РФ называл свойства, предусмотренные стандартом. Это могут быть физические свойства или химический состав ДПИ.
Например, у железной руды существенным природным свойством будет химсостав. Поскольку у железорудного концентрата химсостав меняется по отношению к руде, то он не признается ДПИ.
Применительно к строительным камням не приходится говорить об их химическом составе, поскольку он для них не стандартизируется. Что касается физических свойств, то для недробленых горных пород стандартизируются прочность, содержание слабых разностей, морозостойкость (раздел 4.3 ГОСТ 31436-2011). Для щебня набор стандартизированных свойств аналогичен (раздел 4 ГОСТ 8267-93). Конкретно эти свойства при дроблении не изменяются, поэтому такое дробление признается добычной операцией.
В качестве доказательств изменения физических свойств налогоплательщики указывают на то, что дробление изменяет гранулометрический состав строительных камней: из метрового куска получаются более мелкие фракции. Однако суды не считают, что размер является существенным природным свойством. Можно согласиться с этим: поскольку залегающее в недрах минеральное сырье не может характеризоваться размером, то размер не следует считать природным свойством для добытого полезного ископаемого.
Из вышеизложенного делаем вывод, что стандарты и технический проект в их системной связи определяют окончание добычи и, как следствие, добытое полезное ископаемое.
2. В чем разница между видом ДПИ и его физической формой?
Про виды ДПИ прямо написано в п. 2 ст. 337 НК РФ. К видам добытых полезных ископаемых относятся, к примеру: товарная руда железа; полупродукт, содержащий золото; строительный камень; природная соль и т. д.
Но если мы возьмем процесс добычи золота, то у нас возникнет практический вопрос: в какой момент производственного процесса возникает ДПИ? От ответа на этот вопрос зависит и момент налогообложения, и оценка ДПИ, и его количество. А золото проходит довольно сложный путь трансформации от руды (песка) до аффинированного слитка.
С прочими ДПИ тоже все непросто. В 2021 г. Конституционный Суд РФ писал, что применительно к строительному камню в одних ситуациях облагаться налогом может недробленый камень, а в других – щебень.
Если нырнуть в совсем далекое прошлое, то можно вспомнить споры о том, что считать товарной рудой железа – собственно руду или железорудный концентрат.
Вот то состояние полезного ископаемого, в котором его следует обложить НДПИ, и обозначим термином «физическая форма ДПИ». Этот термин не используется в НК РФ, но мы видим, что законодатель ощущает его необходимость. Так, применительно к полупродукту золота законодатель приводит пример подобного полупродукта – золото лигатурное. Такие примеры позволяют уменьшить количество споров.
3. Что называет продукцией п. 1 ст. 337 НК РФ?
Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ добытым полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности.
Как показывает практика, сделать проблему можно почти из любого слова. Не смог избежать этого и термин «продукция» из п. 1 ст. 337 НК РФ.
Оказалось, что некоторые налоговые органы увидели в этом термине некий налоговый смысл, что позволило им принципиально не считать ДПИ горную массу.
Объяснить, в чем состоит этот налоговый смысл, невозможно, но вспоминается, как в 2019 г. суд отказался5 признавать ГОСТ 31436-2011 «Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ» стандартом на ДПИ, так как, по мнению суда, предметом стандартизации выступала не извлеченная из недр горная порода; а ДПИ – это то, что извлечено из недр.
Ошибка суда состояла в том, что неизвлеченная горная порода не является продукцией, а потому не может быть предметом стандартизации. То есть ГОСТ 31436-2011, конечно же, стандартизировал качество извлеченной горной массы.
Вероятно, ошибочная логика судов получила дальнейшее развитие в головах отдельных представителей налоговой службы. Увидев, что суды не считают ГОСТ на горную породу стандартом на ДПИ, налоговые органы могли сделать ложный вывод, что любая горная порода (даже извлеченная из недр) не является продукцией и, соответственно, ДПИ.
Конечно, это не соответствует ни законодательству, ни практике его применения. Например, такой вид ДПИ как металлическая руда, будучи горной массой, признается ДПИ без изменения этой горной массы. И споров по этому вопросу давно нет. То есть, с точки зрения судебной практики, горная масса может быть продукцией по смыслу п. 1 ст. 337 НК РФ.
Ну и в завершение напомним, что любой термин НК РФ, который в нем не определен, должен пониматься ровно так, как он понимается в других нормативно-правовых актах, содержащих его определение (ст. 11 НК РФ). Это правило само по себе исключает некий налоговый смысл у термина «продукция».
Определение продукции обнаруживается в Федеральном законе от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании»:
…продукция – результат деятельности, представленный в материально-вещественной форме и предназначенный для дальнейшего использования в хозяйственных и иных целях;
Такое определение никак не мешает признать извлеченную горную массу продукцией.
