И. А. Бондин
Бухгалтерская (финансовая) отчетность
Внешние пользователи являются основными пользователями, в чьих интересах организация должна предоставлять финансовую информацию. По степени получения информации их можно подразделить:
1) пользователи с прямым финансовым интересом – они пользуются в основном информацией, содержащейся в финансовой отчетности, сформированной по данным учета. Из этой информации они делают выводы о жизнеспособности организации, перспективах ее развития, платежеспособности.
Инвесторов организации прежде всего интересует ее финансовая устойчивость – способность своевременно погашать текущие и долгосрочные обязательства. Следовательно, для инвесторов в первую очередь имеет значение информация, используемая при расчете показателей финансового анализа: структура задолженности и структура активов организации. Кроме того, инвесторов интересует и дополнительная информация – например, период активной деятельности организации, количество заключенных и исполненных хозяйственных договоров, объем выпуска продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Инвесторов, направивших свои средства на финансирование конкретных мероприятий или программ (например, на строительство), интересует информация о ходе выполнения соответствующих работ, об эффективности, правомерности и рациональности освоения выделенных средств.
Информация, необходимая кредиторам организации, во многом аналогична информации, которой интересуются инвесторы.
Организация, формирующая бухгалтерскую информацию, должна учитывать, что для инвесторов первоочередное значение имеют данные на долгосрочную перспективу, а кредиторов прежде всего интересует, насколько оперативно и полно организация сможет погасить текущие обязательства. В соответствии с гражданским законодательством, минимальный размер стоимости имущества, на который могут рассчитывать кредиторы в случае банкротства или ликвидации организации, гарантируется размером уставного капитала. Следовательно, для кредиторов приоритетное значение имеет информация о размере объявленного уставного капитала, собственного капитала, а также чистых активов организации. В принципе, существенное значение имеет информация о размере кредиторской задолженности и перед другими кредиторами. Однако эти данные чаще всего относятся к категории коммерческой тайны, ее предоставление возможно только тогда, когда оговорено соответствующим соглашением между дебитором и кредитором.
Дебиторы организации (покупатели и подрядчики) менее, чем другие пользователи бухгалтерской информации, заинтересованы в обладании полным объемом данных о всех операциях, совершаемых организацией. Тем не менее определенная информация для них может быть полезной: например, данные об операциях, совершенных организацией в последнее время, период и результаты деятельности организации на данном секторе рынка и т.п.
Под организациями в рамках группы взаимосвязанных организаций понимают хозяйствующие субъекты, входящие в состав холдинга или иной формы совместной деятельности хозяйствующих субъектов, при которой они не теряют своей юридической самостоятельности и в то же время в некоторой степени зависимы от результатов хозяйственной деятельности других участников объединения. Пользователям бухгалтерской информации, относящимся к этой категории, необходима информация о состоянии расчетов внутри всей группы взаимосвязанных организаций, а также о степени влияния (посредством участия в уставных капиталах, выдачи займов и ссуд и т.п.) одной организации на другие организации;
2) пользователи с косвенным финансовым интересом – это официальные государственные органы. Их интересует законность формирования налогооблагаемой базы, правильность расчетов, исполнение расчетной дисциплины.
Налоговые органы интересуют прежде всего данные о состоянии и размере налоговой базы по различным видам налогов. Эти органы официально являются адресатами бухгалтерской отчетности. Но основной объект их внимания – налоговые декларации и соответствие данных, указанных в них, данным бухгалтерского учета. Таким образом, для организаций, формирующих бухгалтерскую информацию для налоговых органов, первоочередное значение имеет правильное определение налоговой базы по отдельным налогам, а также достоверность сведений, указанных в бухгалтерских документах (справках), которые используются для ведения налогового учета.
Органы статистики формируют и представляют информацию, необходимую для принятия решений на государственном или региональном уровне. В связи с этим для целей статистической отчетности разработаны специализированные формы, где представлены не столько стоимостные, сколько натуральные показатели деятельности организации. Для органов статистики задача состоит в сопоставлении и обеспечении соответствия между данными бухгалтерского учета и соответствующими натуральными показателями.
Правоохранительные органы, как правило, проводят проверку по отдельным вопросам хозяйственно-экономической деятельности организации. Следовательно, объектом их внимания являются отдельные финансовые показатели. При этом возможна ситуация, когда необходима специальная группировка и детализация данных бухгалтерского учета. Объектом особого внимания данной группы заинтересованных пользователей бухгалтерской информации являются данные о состоянии расчетов по суммам нанесенного материального ущерба (работниками организации или деловыми партнерами), а также информация о фактах недостач и потерь материальных ценностей.
Объектом внимания аудиторских фирм является вся финансово-хозяйственная деятельность организации за исключением случаев, когда проверка проводится по отдельным вопросам или направлениям. В случае, если между организацией и аудиторской фирмой существуют длительные деловые отношения, методы группировки и детализации данных и схема документооборота разрабатывается совместно между соответствующими службами организации и аудиторами. Это позволяет существенно снизить трудозатраты по проведению аудиторских проверок и повысить эффективность аудита. В данном случае может иметь место и обратная связь – когда информация, полученная от проверяемой организации, используется для разработки методологии проведения аудиторских проверок.
Таким образом, при формировании бухгалтерской информации в расчете на конкретных пользователей следует применять методы группировки и детализации данных в соответствии с их запросами.
1.3 Нормативное регулирование бухгалтерской отчетности
Современные условия хозяйствования предопределили значительные изменения в системе нормативного регулирования бухгалтерской отчетности в России. Это прежде всего связано с тем, что бухгалтерская отчетность, как свидетельствует мировая практика, является одним из важнейших инструментов рыночных отношений, обеспечивая каждого участника рынка (пользователя) необходимой ему финансовой информацией.
Начиная с 1996 г., систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России представляют нормативные правовые акты четырех уровней.
Главную роль (первый уровень) в системе указанных правовых актов выполняет закон «О бухгалтерском учете», в составе которого имеется глава «Бухгалтерская отчетность». Указанный Закон устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Появление указанного закона связано с положением Конституции РФ, в соответствии с которым вопросы бухгалтерского учета находятся в ведении Российской Федерации и не входят в сферу совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов. Иными словами, субъекты РФ не вправе утверждать свои правила ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Достигается единообразие методологии и методики бухгалтерского учета: на всей территории России как едином экономическом пространстве обеспечивается получение одинаково воспринимаемой заинтересованными пользователями отчетной информации по всем организациям независимо от их организационно-правовой формы собственности, места регистрации и видов осуществляемой деятельности.
К первому же уровню системы нормативного регулирования относится и Гражданский кодекс РФ. В нем законодательно закреплены важнейшие нормы ведения учета и отчетности в организациях, в том числе наличие самостоятельного баланса у каждого юридического лица; обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета; элементы отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица; понятие чистых активов, уставного капитала и др.
К первому уровню системы относятся федеральные законы от 27 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», от 14 февраля 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» и др. Сюда же относятся указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, в которых сформулированы базовые определения и понятия бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
В порядке исключения к документам первого уровня можно отнести и «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», которое в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 2 марта 1998 г.
№ 282-р разработано и утверждено Минфином России (приказ от 29 июля 1998 г. № 34н). Указанное положение хотя и повторяет многие нормы закона «О бухгалтерском учете», но при этом их детализирует, определяя общие подходы к организации бухгалтерского учета.
Второй уровень системы составляют положения (стандарты) бухгалтерского учета. К числу таких документов прежде всего относятся ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина России от 7 июля 1999 г. № 43н (в ред. приказов минфина РФ от 18.09.2006 г. № 115н, от 08.11.2010 г. № 142н), которое устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных и бюджетных организаций, ПБУ «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010), ПБУ «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. № 63н, ПБУ «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утвержденное Приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 11н. Содержание ПБУ 4/99 базируется на нормах, зафиксированных как в законе «О бухгалтерском учете», так и в «Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». Следует подчеркнуть, что ПБУ 4/99 не является нормативным документом, используемым при формировании отчетности, разрабатываемой организацией для внутренних целей, отчетности, составляемой для статистического наблюдения, отчетных форм для представления данных кредитным организациям в соответствии с их требованиями и составления отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах подготовки такой отчетности не предусматривается использование ПБУ 4/99 (например, при составлении отчетности по сегментам).
Третий уровень системы нормативного регулирования составляют методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, инструкции, разъяснения и т.п. Разрабатывать их могут все, кто заинтересован в интерпретации и детализации положений нормативных правовых актов первого и второго уровней (Минфин России, другие министерства и ведомства, объединения организаций крупных компаний, а также профессиональные объединения бухгалтеров, в частности Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России). К важнейшим документам этого уровня относятся «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности» с инструкцией по его применению, утвержденный Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н); Указания «О формах бухгалтерской отчетности» (Приказ Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н); «О порядке публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» (Приказ Минфина России от 28 ноября 1996 г. № 101) и др.
Четвертый уровень системы составляют рабочие документы организаций, в которых на основе действующих правил и принципов, они формируют свою учетную политику, свои подходы к раскрытию бухгалтерской информации в отчетах, состав и формы сегментарной отчетности, представляемой заинтересованным пользователям.
При этом в решении вопроса о раскрытии соответствующей информации в отчетности упор должен делаться на пояснительную записку – текстовую часть бухгалтерской отчетности, а не только на отчетные формы, как это было в планово-регулируемой экономике.
1.4 Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности
В Российской Федерации законодательно сформулированы и закреплены основные требования к бухгалтерской отчетности, которая должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности. К числу таких требований относятся:
• бухгалтерский учет имущества и обязательств общественных и хозяйственных организаций ведется в валюте РФ – в рублях;
• имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящихся в данной организации;
• бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ;
• организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств, хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включаемых в рабочий план счетов бухгалтерского учета; при этом данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;
• все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий;
• в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.
В ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» особо подчеркивается, что при формировании бухгалтерской отчетности организация не должна делать акцент на удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы. При этом под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное положение на отчетную дату для нужд управления организации согласно порядку, установленному в учетной политике организации.
Организация должна придерживаться принятых форм и содержания «Бухгалтерского баланса», «Отчета о прибылях и убытках», а также пояснений к ним последовательно от одного отчетного периода к другому. Нарушение этого требования допускается в случаях, например, при изменении вида деятельности организации. Обоснованность каждого такого изменения вида деятельности должна быть раскрыта в пояснениях к «Бухгалтерскому балансу» и «Отчету о прибылях и убытках» вместе с указанием причин, вызвавших его.
Особое значение имеет требование о необходимости по каждому показателю бухгалтерской отчетности (кроме отчета, составляемого за первый отчетный период) отражать в формах отчета данные за период, предшествовавший отчетному. Если данные за период, предшествовавший отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных подлежат корректировке, исходя из правил, установленных нормативными правовыми актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Существенные корректировки должны быть раскрыты в пояснениях к «Бухгалтерскому балансу» и «Отчету о прибылях и убытках» вместе с указанием их причин.
Статьи «Бухгалтерского баланса», «Отчета о прибылях и убытках» и других форм отчетности, которые, в соответствии с ПБУ 4/99, подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, должны прочеркиваться в типовых формах или не приводиться в формах (если они разработаны самостоятельно).
При этом показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операциях приводятся в бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Эти же показатели могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Важное требование – соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества и обязательств исходя из порядка, установленного законодательством. Изменение учетной политики по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено в текстовой части годового отчета.
Требования, установленные в законе «О бухгалтерском учете» и других нормативных актах, фактически являются основополагающими принципами, на которых базируются бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность во всех организациях, находящихся на территории Российской Федерации. Так, принцип полноты при составлении годового бухгалтерского отчета должен обеспечивать охват всех учетных записей за истекший год. Однако безупречность документального оформления не является единственным условием достижения реальности баланса и других форм годовой бухгалтерской отчетности.
Как известно, в годовой бухгалтерский отчет приходится вносить коррективы (по сравнению с промежуточной отчетностью), размер и характер которых выясняются из сравнения данных учета со сличенной имущественной массой; последняя выявляется посредством годовой инвентаризации.
Годовая инвентаризация проходит последовательно две стадии. На первой необходимо как можно точнее пересчитать и зарегистрировать все вещественные ценности, находящиеся в момент проверки на территории организации. Продолжительность проверки на этой стадии строго ограничивается определенными сроками, связанными с производственными условиями функционирования организации. Вторая стадия протекает, как правило, в рамках бухгалтерии и вычислительного центра, где собранный в процессе инвентаризации фактический материал подвергается обработке, здесь же сосредоточена работа по оценке отдельных видов имущества и обязательств, согласованию полученных результатов с данными бухгалтерского учета. В конечном счете статьи баланса на конец отчетного года должны быть подтверждены результатами тщательно проведенной инвентаризации.
Все расхождения с данными бухгалтерского учета, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть отрегулированы в соответствующих учетных регистрах до представления годового бухгалтерского отчета. Суммы статей баланса по расчетам с финансовыми и налоговыми органами, банками и другими контрагентами рынка должны быть согласованными с ними и тождественными. Оставление на балансе неотрегулированных сумм по этим статьям не допускается. Завершением указанных работ является составление годового баланса и других форм бухгалтерской отчетности.
Важное условие достоверности годового отчета организации – обеспечение сравнимости отчетных данных с показателями за соответствующий период прошлого года с учетом изменения методологии, если это имело место.
В бухгалтерской отчетности не допускается никаких подчисток и помарок. В случаях исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые заверяют лица, подписавшие отчет, с указанием даты исправления (руководитель и главный бухгалтер организации).
1.5 Качественные характеристики бухгалтерской отчетности
Предоставление прозрачной и полезной информации об участниках рынка и совершаемых ими сделках является необходимым условием организованного и эффективного рынка. Особое значение приобретает такое понятие, как прозрачность отчетности, которое означает создание условий, при которых информация о существующей ситуации, принятых решениях и действиях оказывается доступной и понятной для всех участников рынка.
Цель финансовой отчетности, – предоставление информации о финансовом положении («Бухгалтерский баланс»), финансовых результатах («Отчет о прибылях и убытках») и изменениях в финансовом положении («Отчеты о движении денежных средств и об изменении капитала») хозяйствующего субъекта. Прозрачность финансовой отчетности достигается посредством полного раскрытия и достоверного представления полезной информации, необходимой широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Информация, раскрываемая в финансовой отчетности, должна быть достаточно легкой для интерпретации. Иными словами, важно определить показатели, характеризующие качество бухгалтерской отчетности.
Качественные характеристики – это атрибуты, делающие информацию, содержащуюся в финансовой отчетности, полезной для пользователя. В случае отсутствия всесторонней полезной информации даже руководители могут не знать истинного финансового положения их организации, а другие ведущие участники рынка тем более могут быть введены в заблуждение.
Надежность выводов, полученных внешними пользователями на основе бухгалтерской отчетности, предопределяется требованиями, предъявляемыми к качеству содержащихся в ней данных. Во избежание неправильного информирования пользователей включаемые в отчеты сведения предварительно подвергаются проверке на предмет их соответствия действующим положениям нормативных актов. Эта работа выполняется непосредственно в организации, а также аудиторами, имеющими лицензии на проведение аудиторских проверок. В аудиторском заключении дается общая оценка достоверности отчетных данных и стабильности финансового положения организации.
Качественными признаками отчетной информации, которые отделяют «хорошую» информацию от «плохой», являются уместность и достоверность (надежность). Уместность и достоверность относятся к главным параметрам, благодаря которым отчетная информация становится полезной при принятии решений. Отчетная информация считается уместной, если она способна повлиять на стоимостную оценку или на решение, принимаемое в настоящее время или в будущем. На уместность информации, представленной в бухгалтерской отчетности, оказывают влияние следующие основные факторы:
• своевременность. Для пользователей более ценной является та информация, которую они имеют в нужный момент. И наоборот, запаздывающая информация имеет небольшую ценность;
• значимость данных отчетности оказывает существенное влияние на оценку или управленческое решение. Составитель бухгалтерских отчетов должен решать, какие из многочисленных имеющихся у него данных могут удовлетворять требования различных пользователей. Значимость того или иного элемента информации определяется не только его величиной в количественном выражении, но и той ролью, которую этот элемент может играть. Элемент информации является значимым, если его исключение оказывает влияние на решения, принимаемые пользователем на основании бухгалтерских отчетов;
• ценность для прогнозирования и сверки результатов. Хотя представляемая в отчетах информация обычно относится к прошлым событиям и служит основой для оценки результатов деятельности и выполнения поставленных задач, большинству пользователей требуется также информация, касающаяся будущих решений, например, чтобы предвидеть будущие доходы и расходы организации. В этой связи отчетная информация широко используется для прогнозирования будущих доходов, а следовательно, и размера дивидендов, уровня цен на биржах и т.п.;
• достоверность – другой важнейший признак качества учетной информации, гарантирующий ее пользователям не только объективное описание, приемлемое отражение тех событий, которые она должна представлять, но и отсутствие существенных ошибок и отклонений. На достоверность (надежность) информации, представляемой в бухгалтерских отчетах, оказывают влияние следующие основные факторы:
• правдивость представляемых данных. Для обеспечения достоверности требуется, чтобы информация отражала именно те явления, для описания которых она предназначена. Например, если Отчет о прибылях и убытках относится к определенному периоду, то приводимые в нем данные о поступлениях и расходах должны в максимальной степени отражать именно те поступления и расходы, которые относятся к этому периоду. Поэтому предусматривается точное указание методов учета, а также процедур учета и оценки с тем, чтобы пользователи могли правильно понимать назначение представляемой информации и суть используемых процедур учета и оценки;
• преобладание содержания над формой. Иногда операции и события, представленные в бухгалтерских отчетах, допускают различное толкование. Их можно рассматривать с точки зрения юридической формы (поскольку большинство операций и событий является по своему характеру договорными) или с экономической стороны существа явления. Организациям в своих отчетах (особенно в пояснительных записках) следует особо выделять экономическое содержание операций и событий, даже если юридическая форма отличается от экономического содержания и предполагает иную оценку данного явления;
• нейтральность. Информация должна быть объективной по отношению к различным пользователям. Хотя бухгалтерские (финансовые) отчеты по своему содержанию предназначены для целей предоставления информации, необходимой в процессе принятия решений, сама их структура не должна влиять на выбор решения, предопределять какой-либо результат;
• осмотрительность. При оценке достоверности информации, представленной в бухгалтерской отчетности, необходимо учитывать факторы неопределенности. Хотя эти отчеты основываются на событиях, имевших место в прошлом, смысл многих из них раскрывается только при их рассмотрении с точки зрения последствий для будущего (например, размеры сомнительных долгов). В момент подготовки отчетов точно определить эти последствия невозможно. Поэтому составителям бухгалтерских отчетов при оценке этих последствий необходимо проявлять осмотрительность;
• возможность проверки. Данные об операции или событии, содержащиеся в бухгалтерских отчетах, могут быть проведены в том случае, если независимые эксперты (аудиторы, ревизоры) согласятся с тем, что эти данные с разумной степенью точности соответствуют реальным операциям или событиям;
• сопоставимость. Сопоставимость позволяет пользователям проводить как динамический, так и структурный анализ. Составление бухгалтерских (финансовых) отчетов в сопоставимом виде дает возможность исследовать коммерческую деятельность различных организаций или одной и той же организации за определенный период.
