Р. А. Тория, З. А. Коновалова, Н. Б. Капитанова

Противодействие уклонению от уплаты налогов

Учебное пособие

Под редакцией
доктора юридических наук
Р. А. Тории

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.22(075.8)

ББК 67.402.23я73

Т60

Авторы:

Тория Р. А., доктор юридических наук, профессор кафедры междисциплинарных программ и исследований по юриспруденции Института права и национальной безопасности Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации, автор более 120 научных работ в сфере финансового права, в числе которых учебные пособия, монографии, статьи в ведущих юридических журналах, включенных в список ВАК (введение, гл. 1, 2, 5);

Коновалова З. А., кандидат юридических наук, доцент кафедры управления и права Института международных экономических связей, автор более 80 научных работ в сфере финансового права, в числе которых учебники, учебные пособия, статьи в ведущих юридических журналах, включенных в список ВАК (гл. 4);

Капитанова Н. Б., ведущий эксперт планово-экономического отдела управления финансов и аудита ФГУП «Центр развития базовых отраслей промышленности», подведомственного Министерству промышленности и торговли Российской Федерации, автор научных работ в сфере финансового права, в том числе статей в ведущих юридических журналах, включенных в список ВАК (гл. 3, задания для самостоятельной работы).

Рецензенты:

Лапина М. А., доктор юридических наук, профессор, профессор кафедры международного и публичного права юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации;

Бойко В. Л., кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой менеджмента, рекламы и связей с общественностью Института деловой карьеры.

Учебное пособие посвящено теоретическим и практическим основам противодействия уклонению от уплаты налогов в Российской Федерации. В издании систематизированы нормативно-правовые основы налогового законодательства, рассмотрены правовые критерии разграничения добросовестного налогового планирования и незаконного уклонения от налогообложения, проанализированы механизмы выявления и пресечения нарушений налогового законодательства. Особое внимание уделено полномочиям налоговых органов, правоохранительных структур и иных субъектов в сфере противодействия налоговому мошенничеству.

Соответствует актуальным требованиям федерального государственного образовательного стандарта высшего образования.

Законодательство приведено по состоянию на 1 июля 2025 г.

Для студентов юридических, экономических и финансовых специальностей, магистрантов, аспирантов, преподавателей вузов, сотрудников налоговых органов и правоохранительных структур, аудиторов, налоговых консультантов, юристов, а также для специалистов, занимающихся риск-менеджментом и финансовым контролем.

УДК 336.22(075.8)

ББК 67.402.23я73

© Тория Р. А., Коновалова З. А.,
Капитанова Н. Б., 2026

© ООО «Проспект», 2026

ОБЩЕПРИНЯТЫЕ СОКРАЩЕНИЯ

НК РФ | — | Налоговый кодекс Российской Федерации
УК РФ | — | Уголовный кодекс Российской Федерации
КоАП РФ | — | Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации
НДС | — | налог на добавленную стоимость
НДФЛ | — | налог на доход физических лиц
КИК | — | контролируемые иностранные компании
ИП | — | индивидуальный предприниматель
УСН | — | упрощенная система налогообложения
ОЭСР | — | Организация экономического сотрудничества и развития

ВВЕДЕНИЕ

Налоговый механизм служит фундаментальной основой финансовой стабильности и экономического суверенитета современного государства. От степени соблюдения налоговой дисциплины и добросовестности участников фискальных правоотношений напрямую зависит эффективность функционирования всей бюджетной системы. Вместе с тем повсеместное распространение практики уклонения от исполнения налоговых обязательств продолжает наносить существенный урон бюджетам различных уровней, создавая угрозу принципам справедливой конкуренции и экономической безопасности.

Проблема противодействия незаконным практикам ухода от налогообложения представляет собой сложный междисциплинарный комплекс вопросов, объединяющих правовую, экономическую и финансовую сферы. Особую актуальность данной проблематике придают такие факторы, как: постоянное усложнение схем минимизации фискальных платежей, появление новых форм противоправного поведения в условиях цифровизации экономики, а также растущая транснациональная составляющая налоговых нарушений.

В рамках настоящего учебного пособия осуществляется комплексный анализ теоретических и прикладных аспектов противодействия неправомерным практикам уклонения от налогов. Первый раздел работы посвящен исследованию концептуальных основ налогового правонарушения: ретроспективному анализу формирования отечественной налоговой системы, детальному рассмотрению сущностных характеристик и признаков фискальных нарушений, а также изучению специального вида юридической ответственности за их совершение.

Второй раздел концентрируется на определении места института противодействия налоговым нарушениям в системе налогового права. Рассмотрены различные формы уклонения от налоговых обязательств, анализируется механизм государственного контроля в налоговой сфере, а также исследуется правовой статус органов, уполномоченных на осуществление контрольных функций.

Третий раздел освещает юридический состав налоговых правонарушений, уделяя особое внимание криминалистическим компонентам — методологии выявления следов налоговых преступлений и особенностям их процессуальной фиксации.

Четвертый раздел содержит системное изложение процедурных аспектов привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства — от начальной стадии выявления правонарушения до практической реализации мер ответственности, включая международно-правовой контекст данной проблематики.

Заключительный, пятый раздел посвящен анализу современных методик противодействия уклонению от налогообложения, классификации противоправных моделей поведения в фискальной сфере и разработке предложений по совершенствованию правового регулирования в данной области.

Учебное пособие подготовлено на основе действующего законодательства Российской Федерации с учетом последних изменений в налоговом, административном и уголовном праве, а также с использованием актуальной правоприменительной практики.

Учебное пособие ориентировано на широкий круг читателей, включая студентов, магистрантов, аспирантов, преподавателей юридических и экономических специальностей, практикующих юристов, аудиторов и сотрудников налоговых органов.

Глава 1. ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ, ЕГО ЮРИДИЧЕСКАЯ ПРИРОДА

§ 1. Основы становления российской налоговой системы

Основы становления российской налоговой системы закладывались с конца IX века, когда на территории Восточной Европы начали объединяться земли в единое политическое образование — Древнюю Русь, вопрос финансового обеспечения государства стоял остро.

На первом этапе становления государства как такового в современном понимании еще не было. Не было и бюджета, не было закрепленных обязательств, не было законов о налогах. В те времена государство только зарождалось, и его доходы были несистемными, не было четкой системы сбора средств. Изначально поступления в казну назывались «дань» (деньги, скот, зерно, меха, которые собирали с покоренных племен) и не являлись постоянными выплатами, поскольку взимались с поверженных народов. Чтобы держать дружину, оборонять границы, поддерживать власть, нужны стабильные поступления. Постепенно дань перестала быть разовым сбором.

Начальное определение понятия «налоги» первого этапа: дань — несистематический внеправовой сбор средств (деньги, скот, зерно, меха) с покоренных племен, основанный на силе и побуждении, также это военная контрибуция для содержания дружины и власти.

Начальное определение понятия «уклонение от налогообложения» первого этапа: неповиновение власти — массовое сопротивление и восстания, караемые силой без правовых процедур. Следствие реакции на фискальный произвол и непосильные поборы.

Начальное определение понятия «противодействие налоговым правонарушениям» первого этапа: силовое подавление — карательные экспедиции и военные походы против непокорных племен и территорий.

Второй этап — период централизации Руси (с 1389 г.). Дань трансформировалась в более системные обязательные выплаты, которые стали восприниматься как долг перед властью. Так появились первые зачатки налоговой системы. Данная форма впоследствии переросла в две формы: прямую (выплата со всех земель) и косвенную (торговые и иные пошлины). Первая форма — прямые платежи, которые взимались с земли. Кто владел землей, тот и платил. Размер зависел от площади, урожайности, иногда — от положения в обществе. Вторая — косвенные сборы, которые касались торговли. Это были пошлины за проезд через реку, за торговлю на рынке, за использование мельницы или моста. Их платили не все, а только те, кто участвовал в обороте товаров. Это уже было ближе к современным представлениям о налогах, хотя формально никаких законов не существовало.

Эволюция определения понятия «налоги» второго этапа: обязательные выплаты — систематические обязательные платежи, воспринимаемые как долг, дифференцируемые на прямые (с земли) и косвенные (торговые пошлины) выплаты, перед властью.

Эволюция определения понятия «уклонение от налогообложения» второго этапа: осознанное утаивание — сокрытие объектов обложения от системы учета в условиях коррупции и несовершенства контрольных механизмов («целовальники», приказные).

Эволюция определения понятия «противодействие налоговым правонарушениям» второго этапа: административный контроль — создание института «целовальников» с фискальными и квазисудебными полномочиями.

Третий этап ознаменовал налоговую политику как государственный инструмент. Началась она с крупной реформы налоговой системы 1480 года. К этому времени Русь почти освободилась от монголо-татарского ига, и перед государством встала задача — укрепить обороноспособность и восстановить экономику. Именно тогда налоги начали использовать не просто для пополнения казны, а как инструмент развития государства, когда налоги стали иметь целевой показатель на развитие государственных интересов, а именно — обороны (поскольку тогда экономика Древней Руси восстанавливалась после победы над монголо-татарским гнетом).

Чтобы контролировать уровень поступления средств налогоплательщиков по долговым обязательствам — ввели «сошное письмо». Это был первый в истории России документ, выполнявший функцию налогового учета. Также продолжали свое юридическое действие пошлины. В нем фиксировали: у кого сколько земли, сколько посевов, сколько тяглых дворов. На основании этих данных определяли размер подати. Это был шаг к системности. Впервые появился элемент прозрачности для власти. Также в это время начали вводить акцизы — налоги на определенные товары, чаще всего на продукты, производимые внутри страны. Но система оставалась хрупкой. Не было единого закона, не было четких правил. Сборы зависели от решения князя, наместника, иногда — от настроения чиновника. Прозрачности для населения не было. Люди не знали, почему платят, сколько должны, на что идут деньги. Это порождало недоверие, сопротивление со стороны налогоплательщиков.

Эволюция определения понятия «налоги» третьего этапа: целевые сборы — инструмент государственной политики для финансирования конкретных задач (оборона) на основании учета в виде сошного письма и целевого назначения.

Эволюция определения понятия «уклонение от налогообложения» третьего этапа: нанесение ущерба казне — нарушения установленных правил и предписаний, наносящие вред интересам развития государства.

Эволюция определения понятия «противодействие налоговым правонарушениям» третьего этапа: систематизация — контроль поступлений со стороны специализированных органов для безоговорочного изъятия выплат в сумме, определяемой по решению органа власти.

Четвертый этап начинается с 1550 года — Иван Грозный провел одну из первых в российской истории масштабных земельных реформ. Это был не просто административный акт — он имел четкую фискальную и политическую цель, а именно: осуществил перераспределение земель между землевладельцами, появляется земельный налог в зависимости от социального положения налогоплательщика. Это решение напрямую повлияло на налоговую систему: появился земельный налог — прямой, обязательный, основанный на учете земельных наделов. Но ключевым было то, что размер платежа напрямую зависел от социального статуса плательщика: чем выше положение в служебной иерархии, тем больше земли и, соответственно, больше налог, выступающий не просто сбором денег, а инструментом социального регулирования. Это стало шагом к систематизации и социальному регулированию через налогообложение, а не ситуативным решениям об изъятии сумм в произвольном порядке. Для служилых людей устанавливались щадящие налоговые сборы, но они несли дополнительную воинскую повинность. Примитивная, но рабочая модель прогрессивного обложения. Так постепенно создавались новые виды налогов и сборов.

К середине XVII века, при царе Алексее Михайловиче Романове, давление на население резко усилилось. С 1645 года в годы своего правления он первым делом повысил стоимость сбора налогов в казну. Появился первый документ налоговых основ — Сборное уложение, подтверждающее безоговорочную власть со стороны государства и закрепляющее право государства собирать налоги без согласия граждан. Это был поворотный момент. До этого сборы, пусть и обязательные, все же оправдывались внешними обстоятельствами — войнами, набегами, кризисами. Теперь же налогообложение стало правом государства по умолчанию. Уложение не предусматривало механизма обжалования, не устанавливало пределов, не требовало прозрачности. Это была однозначная вертикаль власти: государство назначает — народ платит. Население не справлялось с растущим бременем. По итогу частое повышение сборов, полное налоговое бремя жителей вызвали негатив со стороны населения, и начались восстания. Соляной бунт в 1648 году и восстание под предводительством Степана Разина в 1670—1671 годах были напрямую связаны с налоговой политикой. Люди были неспроста недовольны — они воспринимали сборы как произвол. С этого момента была определена потребность в формировании теоретической основы налогового права и создании контрольного органа — появились «целовальники». Их назначали на срок, они давали присягу (отсюда и название — «целовали крест») и имели широкие полномочия. Это были не просто сборщики денег — они выполняли функции, схожие с функциями современных налоговых инспекторов, но с элементами судебной власти. В ⅩⅤⅡ веке также появляется уполномоченный представитель в виде приказных — чиновники, работавшие в государственных учреждениях. Однако единого налогового ведомства не существовало. Каждый сбор контролировался отдельно, что порождало путаницу и злоупотребления: приказные могли конфликтовать с целовальниками, один и тот же человек платил по нескольким основаниям. Система была децентрализованной, нескоординированной и, как следствие, неэффективной.

После периода Смутного времени появляется необходимость в формировании планирования поступлений налогов и установления цели — развития доходов в казну. Были созданы новые виды сборов и установлена постоянная оплата («фиксированная подать», появление таможенных сборов). Дополнительно появилась новая политика по отношению к налогоплательщикам — отменены увечья, появились исправительные работы. Однако это не было милосердием со стороны власти. Это было признание: если убить или искалечить налогоплательщика, то он уже не заплатит. А если дать ему возможность работать — доходы продолжат поступать. Так в системе появился элемент разумности.

Эволюция определения понятия «налоги» четвертого этапа: системный инструмент государственного регулирования — прямой обязательный платеж на основании социальной дифференциации по учету земельных наделов в качестве прогрессивной модели налогообложения.

Эволюция определения понятия «уклонение от налогообложения» четвертого этапа: социальный протест — форма коллективного сопротивления фискальному гнету.

Эволюция определения понятия «противодействие налоговым правонарушениям» четвертого этапа: институциональная форма противодействия нарушению — сохранение поступлений в бюджет за счет института приказных и целовальников на основании социально-ориентированной политики.

Пятый этап начался при Петре I, когда он перестроил саму логику финансирования государства. Система стала регулярной, обязательной и масштабной, значительно увеличилось количество видов налогообложения, поскольку средства были необходимы на ведение войн и создание крепостей. Это не просто подати — это целый механизм фискального давления. Однако ввиду большого количества учета поступлений, специфики налогов в стране началось развитие органов государственного управления. Именно тогда возникла необходимость в управлении. Простые сборщики и приказы уже не справлялись. В 1718 году Петр реформировал административную структуру и создал коллегии — прообраз министерств.

В период правления Елизаветы Петровны (дочери Петра I) особое внимание было направлено на развитие промышленного внутригосударственного производства, и данное решение вызвало острый дефицит бюджета. Именно тогда налоговая политика впервые стала инструментом экономического стимулирования. Появилась необходимость в увеличении количества рабочего населения.

Петр Иванович Шувалов внес важные экономические преобразования. П. И. Шувалов был не просто чиновником — он понимал, что экономика не выживет под постоянным давлением. Его подход был прагматичным. Он не отменял налоги, но менял их природу:

• с 1747 года активно развивались косвенные налоги (не прямых сборов с дохода или имущества, а надбавок к цене товаров в форме более мягкого способа пополнения казны: платит потребитель, не испытывая проблем дефицита личного бюджета, при этом государство получало стабильный доход);

• снижены уровни административного давления (если человек не разорен, то он будет работать, платить налоги, нанимать людей — так впервые появилась идея налоговой добросовестности: государство доверяет, если плательщик выполняет обязательства);

• появились налоговые преференции в новом виде — сокращение уровня подати, исключение образовавшейся недоимки с налогоплательщиков;

• установлено таможенное регулирование («Таможенный устав»), в котором упразднялись внутригосударственные таможенные выплаты, которые мешали торговле между регионами (товар мог свободно перемещаться по стране). Это стимулировало внутренний рынок, защищало отечественных производителей и пополняло казну. Взамен увеличены экспортно-импортные пошлины на внешнеторговых рынках и введены таможенные тарифы;

• установлен переход между сословиями на основании уровня доходности и собственности. До этого положение в обществе определялось происхождением. П. И. Шувалов ввел возможность перехода между сословиями по уровню дохода и имущества. Купец, наживший состояние, мог получить дворянские привилегии. Но вместе с этим — и более высокое налоговое бремя. Это была попытка справедливости: кто больше имеет, тот больше и платит.

Налоговая система перестала быть инструментом выжимания ресурсов. Это позволило определить необходимость в равномерном распределении налогового бремени и внутренней социально-ориентированной политике страны. Появилось понимание, что льготы — инструмент роста, в то время как прозрачность и предсказуемость приоритетнее жесткого контроля. Экономика и торговля государства процветали.

Появились первые научные работы, связанные с налогообложением («Опыт теории налогов», Н. Тургенев) в 1818 году. Н. Тургенев не ограничивался описанием существующих сборов, он также задавался другими вопросами: зачем нужны налоги, как они должны распределяться, насколько они справедливы. Он вводил понятия пропорциональности, уместности, необходимости. Это была попытка построить теорию — не на основе указов, а на основе логики и разума. Работа не стала законом, но она стала основой для дискуссий, которые повлияли на последующие реформы. Это был первый в России системный анализ налоговой системы с точки зрения права, экономики и государственного устройства. Образовалась система местных («земских») налогов с организаций, впоследствии Николаем Ⅰ внедрен налог с недвижимого имущества. Также с конца XIⅩ века появилась необходимость в формировании доходной части бюджета, был изменен состав прямых и косвенных налогов, упразднены неактуальные налоги (соляной налог и прочие выплаты). Несмотря на профицит бюджета и снижение на некоторое время расходов на содержание армии, к началу ⅩⅩ века административные и военные расходы стали возрастать, появился значительный государственный долг. С 1914 года началась Мировая война, которая привела экономику России в крайне критическое состояние.

Эволюция определения понятия «налоги» пятого этапа: системный механизм фискального регулирования экономики — регулярными и обязательными платежами, обеспечивающими финансирование масштабных государственных проектов.

Эволюция определения понятия «уклонение от налогообложения» пятого этапа: правонарушение — экономическая проблема государства.

Эволюция определения понятия «противодействие налоговым правонарушениям» пятого этапа: экономические методы противодействия — создание условий для добровольной уплаты налогов через справедливое распределение нагрузки, предоставление преференций и устранение недоимок.

Шестой этап начинается с 1918 года. Изменена налоговая система — изменены виды налогов, изменен объект налогов, появилось прогрессивное налогообложение, однако в СССР сформировалась сложная система бюджетного правоотношения, а также было характерное этому времени двойное налогообложение. Налоги неблагоприятно влияли на экономическую деятельность предприятий и населения. Этот процесс стал инструментом политической борьбы с некоторыми видами налогоплательщиков, используя административные методы изъятия прибыли. Фискальная функция исключена. Вместо этого налоги стали частью плановой экономики, где доходы государства формировались не столько за счет налогов, сколько за счет прибыли государственных предприятий. При этом предприятия и граждане платили по нескольким основаниям. Например, одно и то же предприятие могло платить налог на прибыль, налог на имущество, сборы за использование ресурсов — фактически это было двойное, а то и тройное налогообложение. До конца 1930 года проведена очередная налоговая реформа, ограничив до двух основных платежей — налог с оборота и отчисление от прибыли. Значительная часть других видов налогов была объединена или упразднена. С начала Великой Отечественной войны введен военный налог (расходы на армию), а для устранения демографических проблем — налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан.

Политика Н. Хрущева в середине 1960 года отменила налог с заработной платы, и третья Программа КПСС нацелилась на упразднение налоговой системы с населения в целом. Однако началась перестройка условий хозяйствования. Принимается Закон СССР от 14 июля 1990 года № 1560-I «О налогах с предприятий, объединений и организаций» (в настоящее время утратил силу), который представлял собой первый нормативный акт, регламентирующий налоговые правоотношения, в том числе включающий повышение налоговых ставок на прибыль. К 1990 году, когда система плановой экономики уже давала сбои, стало очевидно: прежние механизмы не работают. Предприятия терпели убытки, бюджет испытывал дефицит, а налоговые отношения не были урегулированы правовыми нормами. Закон закрепил основные принципы: кто является плательщиком, с чего взимается налог, как рассчитывается прибыль, какие ставки применяются. Ставки налога на прибыль были повышены — государство пыталось компенсировать падение доходов. Но сам закон не стал системным решением. Он регулировал только одну сторону — предприятия, — но не затрагивал граждан, не устанавливал общих принципов, не создавал единой базы.

Эволюция определения понятия «налоги» шестого этапа: налоги — инструмент распределения доходов в рамках централизованной системы управления.

Эволюция определения понятия «уклонение от налогообложения» шестого этапа: отсутствие юридического определения. Однако понималось как неисполнение плановых платежей в форме нарушения хозяйственного или дисциплинарного характера, а не как налоговое правонарушение.

Эволюция определения понятия «противодействие налоговым правонарушениям» шестого этапа: отсутствие определения. Противодействие осуществлялось не как правовые меры, а в форме административного принуждения и планового контроля.

Седьмой этап был определен в соответствии с событиями в 1991 году формированием политически самостоятельного государства и системы налогообложения на основании налоговой реформы, а также созданием основополагающих нормативных правовых актов — Закон РФ от 27 декабря 1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (в настоящее время утратил силу), Закон РФ от 27 декабря 1991 года № 2116-I «О налоге на прибыль предприятий и организаций», Закон РФ от 6 декабря 1991 года № 1992-I «О налоге на добавленную стоимость» (в настоящее время утратил силу), Закон РФ от 7 декабря 1991 года № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» (в настоящее время утратил силу). Это были вынужденные меры, принятые в условиях срочности. Главная проблема — отсутствие единства, налоговая система была полностью нестабильна по следующим причинам:

• недостаточность законодательства и отсутствие определения налоговой базы, что снижало эффективность налоговых выплат;

• большое количество нормативных актов не позволяло осуществлять планирование деятельности налогоплательщикам;

• отсутствие общих понятий и четкого разграничения полномочий между уровнями власти;

• большое налоговое бремя и высокие административные барьеры.

Все это показывало: временные законы 1991 года — это не решение, а временная конструкция. После распада СССР страна оказалась перед необходимостью не просто менять законы, а строить с нуля правовое государство. А без четкой, предсказуемой, справедливой налоговой системы это было невозможно. К тому времени налоговое регулирование представляло собой набор противоречивых законов, указов, временных положений.

Реформа налоговой системы позволила реализовать интересы Российской Федерации на основе демократии, права граждан которых закреплены в Конституции Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 года), в виде НК РФ (данный документ введен в действие с 1 января 1999 года Федеральным законом от 31 июля 1998 года № 147-ФЗ), для решения проблем реформы прошлой налоговой системы, а именно:

• нормализовать систему налоговых отношений, внедрив участие общественных правоотношений всех элементов права;

• создать нормативную правовую базу, единую для всех участников права;

• снизить налоговую нагрузку на налогоплательщиков;

• реализовать направление налогообложения, страховых взносов в части социально-ориентированной стратегии государства;

• сформировать единую систему, а также правила взимания обязательных платежей в бюджет государства;

• развить федерализм (федеральные, региональные и местные бюджеты с налоговыми источниками доходов в государство) и демократическую составляющую правоотношений;

• обеспечить гарантиями и защитой налогоплательщиков и определить регулирование налоговых отношений;

• создать налоговые преференции для поддержания налоговой добросовестности;

• модернизировать систему ответственности за нарушение законов в налоговой сфере.

За прошедшие века налоговая система прошла через множество изменений. Сейчас налоговый механизм воздействия предопределяет рациональное распределение финансовых потоков на основе демократии общественных правоотношений, закрепленных в принципах Конституции Российской Федерации. Налоговая система Российской Федерации представляет собой правовую конструкцию, сформированную в результате длительного исторического развития и законодательного упорядочивания. Налоговая система сформировалась в виде такого правового документа, как кодекс, и состоит из:

• первой части:

а) принципы налогообложения, основы конституционного строя;

б) определение видов налогов и сборов в государстве;

в) ответственность за совершение налоговых правонарушений;

г) правила установления, действия и упразднения налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов;

д) права и обязанности участников правоотношений;

е) правила исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

ж) порядок обжалования налоговых решений;

• второй части:

а) определение принципов исчисления и уплаты каждого вида налогов и сборов;

б) определение специальных режимов и государственной пошлины.

Эволюция определения понятия «налоги» седьмого этапа: правовой, демократический и рыночно-ориентированный характер. Статья 8 НК РФ: налоги — обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Эволюция определения понятия «уклонение от налогообложения» седьмого этапа: уклонение от налогообложения — сознательное, противоправное поведение, направленное на сокрытие доходов, занижение налоговой базы или непредставление отчетности.

Эволюция определения понятия «противодействие налоговым правонарушениям» седьмого этапа: противодействие налоговым правонарушениям — это комплекс системных, правовых и сбалансированных мер, сочетающие контроль, ответственность и защиту прав налогоплательщиков.

С 1 января 2025 года вступают в силу положения Федерального закона от 8 августа 2024 года № 259-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», вносящего изменения в нормативный акт. Данный законодательный акт затрагивает как общую, так и особенную части НК РФ, а также отдельные налоговые законодательные акты.

В сфере корпоративного налогообложения установлено увеличение ставки налога на прибыль организаций до двадцати пяти процентов. Одновременно с этим определены новые лимиты для контролируемых иностранных компаний с целью уточнения условий их признания и порядок налогообложения. Введены ограничения на применение льгот при продаже имущества, направленные на предотвращение злоупотребления налоговыми преимуществами.

В области налогообложения физических лиц реализована прогрессивная шкала ставок НДФЛ с уровнем тринадцать процентов для доходов до пяти миллионов рублей в год и пятнадцать процентов для доходов, превышающих указанную сумму. Уточнены условия предоставления стандартных налоговых вычетов, что повышает правовую определенность для налогоплательщиков.

Особое внимание уделено упрощенной системе налогообложения. Увеличены пороговые значения доходов для применения данного режима, что расширяет возможности малого и среднего бизнеса. Введена налоговая амнистия в отношении практики дробления бизнеса, применяемой ранее с целью минимизации налоговых обязательств.

Законодательно закреплен новый вид местного налога — туристический, применяемый субъектами Российской Федерации в установленном порядке. Данный налог взимается с лиц, осуществляющих деятельность в сфере временного размещения и проживания, и направляется на финансирование местных бюджетов.

Все указанные изменения реализуются в рамках стратегии, закрепленной в документе Министерства финансов Российской Федерации «Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2025 год и плановый период 2026 и 2027 годов». Нормативные положения направлены на параметризацию доходной базы федерального бюджета и оптимизацию расходных обязательств, обеспечение справедливого распределения налоговой нагрузки, расширение полномочий налоговых органов и муниципальных образований, совершенствование режима упрощенной системы налогообложения и порядка применения пониженных тарифов страховых взносов.

Налоги — это основа функционирования государства. На них строятся школы, больницы, дороги, финансируются социальные программы. Когда кто-то уклоняется от уплаты, он не просто нарушает закон — он забирает часть средств у других, кто платит добросовестно. Это вызывает несправедливость. Появляются налоговые правонарушения и преступления в форме уклонения от уплаты. Данные деяния требуют противодействия.

§ 2. Понятие налоговых правонарушений и их выявление

В декабре 1991 года были приняты ключевые налоговые законы Российской Федерации: Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2116-I «О налоге на прибыль предприятий и организаций», Закон Российской Федерации от 6 декабря 1991 года № 1992-I «О налоге на добавленную стоимость» и Закон Российской Федерации от 7 декабря 1991 года № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц». Именно это нормативное правовое регулирование стало фундаментальным для создания новой налоговой системы в постсоветской России.

Однако подобный подход создал правовую неопределенность, поскольку в составе указанных нормативных правовых актов, утвержденных как можно быстрее, отсутствовали критерии, позволяющие дифференцировать умышленное уклонение от уплаты налогов от ошибок или объективно обусловленных нарушений. В научной литературе отмечается, что законодатель того периода сосредоточился на установлении санкций, игнорируя необходимость формирования системы признаков, характеризующих противоправное деяние. Теоретико-правовой анализ показывает, что законодатель 1990-х годов не учел элементы состава правонарушения, традиционно выделяемые в общей части административного права. В частности, отсутствовали нормы, определяющие:

• объективную сторону правонарушения как действия или бездействия, нарушающие налоговые обязанности;

• субъективную сторону в виде умысла или неосторожности;

• субъекта правонарушения с указанием круга лиц, на которых возложены обязанности;

• объект правонарушения как охраняемые законом налоговые отношения.

Налоговые органы трактовали нарушения в зависимости от конкретной ситуации, часто расширяя понятие правонарушения за счет включения в него действий, которые не были прямо запрещены законом. Судебная практика также демонстрировала отсутствие единого подхода к квалификации налоговых нарушений. В результате у налогоплательщиков не было четкого понимания, какие действия могут быть расценены как правонарушение и какие последствия ожидать из-за свершения таких действий.

Особую сложность представляло отсутствие четкого разграничения между административной ответственностью за налоговые правонарушения и уголовной ответственностью за преступления в налоговой сфере. Закон Российской Федерации от 24 июня 1993 года № 5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции» наделял указанные органы полномочиями по выявлению и пресечению налоговых правонарушений, но не давал четкого определения, какие именно деяния следует считать правонарушениями, а какие — преступлениями. Это создавало риски злоупотребления полномочиями со стороны правоохранительных органов и нарушения прав граждан.

Ситуация начала меняться с принятием постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 года № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”». Это постановление стало решающим этапом в формировании правовой базы налогового законодательства, хотя формально не устанавливало определения налогового правонарушения в прямом смысле, поскольку в своем постановлении Конституционный Суд Российской Федерации приоритизировал принцип законности в сфере налогового контроля для реализации баланса между интересами государства и налогоплательщиками:

1. Подчеркнул необходимость четкого разграничения между административно-правовыми и уголовно-правовыми аспектами нарушений налогового законодательства. Суд указал, что любое ограничение прав и свобод граждан возможно лишь на основании закона и в той мере, в какой это необходимо в демократическом обществе.

2. Определил, что для реализации достаточного уровня налогового контроля необходимо разграничивать пределы компетенций и полномочий органов власти, которые принимают участие в пресечении нарушений и выявлении попыток злоупотребить правом.

3. Отметил, что налоговые органы и правоохранительные структуры обязаны учитывать добросовестность