Концепция обеспечения налоговой безопасности государства в условиях новых вызовов

Монография

Под редакцией
доктора юридических наук, доцента
К. А. Пономаревой

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.22:34

ББК 64.402.23

К65

Рецензенты:

Ряховский Д. И., доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой налогов и налогового администрирования факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации;

Щекин Д. М., доктор юридических наук, управляющий партнер юридической компании «Щекин и партнеры».

Под редакцией доктора юридических наук, доцента, ведущего научного сотрудника Центра перспективного финансового планирования, макроэкономического анализа и статистики финансов Научно-исследовательского финансового института Министерства финансов Российской Федерации К. А. Пономаревой.

Монография подготовлена в рамках исследования, направленного на определение фундаментальных теоретических подходов к правовому обеспечению фискальных интересов государства в условиях трансформации налоговых отношений и институтов налогового права под воздействием новых вызовов, а также на разработку рекомендаций по созданию эффективной модели правового регулирования налогообложения как средства обеспечения налоговой безопасности. Необходимость гарантии соблюдения фискальных интересов государства требует трансформации сущностных подходов к регулированию налоговых отношений.

Законодательство приведено по состоянию на 9 октября 2025 г.

Издание адресовано студентам, аспирантам, преподавателям юридических и экономических вузов, научным работникам, сотрудникам налоговых органов и другим государственным служащим, практикующим юристам, а также всем, кто интересуется проблемами современного налогового права.

УДК 336.22:34

ББК 64.402.23

© Коллектив авторов, 2026

© ООО «Проспект», 2026

АВТОРСКИЙ КОЛЛЕКТИВ

Балакин Р. В., к.э.н., старший научный сотрудник Центра налоговой политики Научно-исследовательского финансового института Министерства финансов Российской Федерации — глава 2 (в соавт. с Поповым А. А., Стешенко Ю. А.)

Батарин А. А., к.ю.н., ведущий научный сотрудник Центра налоговой политики Научно-исследовательского финансового института Министерства финансов Российской Федерации — § 3.2.1 (в соавт. с Масловым К. В.), § 3.3

Маслов К. В., д.ю.н., доцент, эксперт Центра налоговой политики Научно-исследовательского финансового института Министерства финансов Российской Федерации — § 1.1, § 1.2.1 (в соавт. с Пономаревой К. А.), § 1.2.2, § 3.2.1 (в соавт. с Батариным А. А.), § 3.2.2 (в соавт. с Пономаревой К. А.), заключение (в соавт. с Пономаревой К. А.)

Пономарева К. А., д.ю.н., доцент, ведущий научный сотрудник Центра перспективного финансового планирования, макроэкономического анализа и статистики финансов Научно-исследовательского финансового института Министерства финансов Российской Федерации — введение, § 1.2.1 (в соавт. с Масловым К. В.), § 3.1.1, § 3.2.2 (в соавт. с Масловым К. В.), заключение (в соавт. с Масловым К. В.)

Попов А. А., старший научный сотрудник Центра исследований эффективности государственных и муниципальных финансов Научно-исследовательского финансового института Министерства финансов Российской Федерации — глава 2 (в соавт. с Балакиным Р. В., Стешенко Ю. А.),

Симонов А. О., эксперт Центра налоговой политики Научно-исследовательского финансового института Министерства финансов Российской Федерации — § 3.1.2

Стешенко Ю. А., к.э.н., старший научный сотрудник Центра налоговой политики Научно-исследовательского финансового института Министерства финансов Российской Федерации — глава 2 (в соавт. с Балакиным Р. В., Поповым А. А.)

ВВЕДЕНИЕ

Необходимость подготовки ответов на новые вызовы на уровне российского законодательства не вызывает сомнений. Категория вызовов используется в разных отраслях науки и сферах государственного управления. Так, под большими вызовами в Стратегии научно-технологического развития Российской Федерации понимается объективно требующая реакции со стороны государства совокупность проблем, угроз и возможностей, сложность и масштаб которых таковы, что они не могут быть решены, устранены или реализованы исключительно за счет увеличения объема используемых ресурсов¹. В течение последних лет такие угрозы приобрели новое измерение, а термин «новые вызовы» получает новое осмысление. Вместе с тем эти вызовы представляют собой важный фактор для появления новых возможностей и перспектив развития.

Как отметил Президент Российской Федерации В. В. Путин, выступая на пленарном заседании Петербургского международного экономического форума 2025 года, «финансы, инфраструктура, реальный сектор экономики России развиваются на принципах технологичности, гибкости, быстрого ответа на внешние вызовы и изменение спроса наших граждан, да и наших зарубежных партнеров»². Львиную долю доходов бюджета составляют налоговые поступления. При этом потенциальные угрозы неполучения достаточных налоговых поступлений заложены в самой природе налогообложения. Новые внешние угрозы национальной безопасности и усиление их взаимосвязи с внутренними угрозами обоснованно оцениваются как наиболее значимые с точки зрения научно-технологического развития Российской Федерации большие вызовы.

Отношения в сфере налогообложения подвержены серьезным изменениям, обусловленным новыми вызовами, поскольку выступают следствием экономической активности субъектов хозяйствования. В условиях новых вызовов осуществляется переход на новый технологический и экономический уклад, а также происходит трансформация отраслей экономики. Новые вызовы оказывают влияние на формирование налоговой базы в экспортно-ориентированных отраслях экономики, реализацию инвестиционных проектов, в том числе с использованием высоких технологий, логистику импорта. Самостоятельным вызовом выступает построение налоговой системы новых субъектов Российской Федерации и ее эффективное встраивание в бюджетно-налоговую систему страны.

Понятие новых вызовов в последние годы нередко встречается в отечественной литературе, в том числе в трудах по налоговому праву³. В числе подобных вызовов могут быть названы санкции⁴, вызовы цифровизации⁵, в том числе угрозы информационной безопасности⁶, пандемия⁷ и др. При этом фундаментального научного освещения сущность новых вызовов пока не получила.

А. А. Клишас справедливо отмечает, что способность государства, с одной стороны, противостоять актуальным вызовам и угрозам и, с другой стороны, обеспечивать качественную государственную политику составляют базис современного государственного строительства⁸. Необходимость обеспечить в таких условиях соблюдение фискальных интересов государства как в ближайшие годы, так и в долгосрочном периоде, требует трансформации подходов к правовому регулированию системы налогов и сборов, принципов налогообложения, элементов налогообложения, налогового администрирования, как в целом, так и в части отдельных функций, а также иных налоговых отношений.

В этой связи актуальной научной задачей является выработка методологической позиции относительно направлений реформирования национального налогового законодательства и международной налоговой доктрины Российской Федерации в условиях новых вызовов. Налоговое правотворчество и правоприменение должны быть нацелены на создание благоприятных условий для реализации национальных интересов и их защиту от угроз безопасности.

Цель проекта, в рамках которого подготовлена настоящая монография, состоит в разработке концепции обеспечения налоговой безопасности государства в условиях новых вызовов. Указанная концепция включает следующие элементы, для разработки каждого из которых необходимо решение блока исследовательских задач, решаемых в рамках настоящей монографии:

1. Экономико-правовое обоснование влияния новых вызовов на налоговую безопасность.

2. Правовые конструкции, которые могут быть внедрены в теорию налогового права и в налоговое законодательство в целях более эффективной защиты фискальных интересов Российской Федерации в условиях новых вызовов.

3. Оценка достаточности и экономической эффективности правовых мер минимизации угроз налоговой безопасности, обусловленных новыми вызовами.

Сочетание правового и экономического блоков исследования обеспечивает применение междисциплинарного подхода, что способствует глубокому пониманию влияния новых вызовов на налоговую безопасность страны, а также позволяет выявить наилучшие способы для противостояния им и выработать направления для адекватного ответа на них.

Глава 1. НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ ГОСУДАРСТВА И ЕЕ КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ

1.1. Понятие налоговой безопасности государства

Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы закреплена в ст. 57 Конституции Российской Федерации и является одной из основных в правовом статусе личности. Подчеркивая всю важность уплаты налогов, Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал, что налоги, имеющие публичное значение, — необходимая экономическая основа существования и деятельности государства, условие реализации им публичных функций⁹.

Вопросы выстраивания сбалансированной системы борьбы с угрозами в налоговой сфере, учитывающей их разнообразие и взаимосвязь с угрозами национальной безопасности в целом, имеют непреходящую актуальность. В современных условиях проблемы рисков и угроз в налоговой сфере, а также методов противодействия их развитию, приобретают первостепенное значение для государства в системе национальных и наднациональных приоритетов и требуют научного анализа.

Вместе с тем стоит отметить, что налоговой безопасности как таковой и отдельным элементам ее системы не уделяется должного внимания. В литературе наибольшее внимание посвящено угрозам экономической безопасности. При этом угрозы налоговой безопасности становились предметом изучения относительно небольшого числа исследователей, потому состав такого рода угроз раскрыт не в полной мере. На уровне диссертационных исследований проблемы налоговой безопасности нашли отражение в докторских диссертациях К. В. Маслова¹⁰, К. В. Новоселова¹¹ и И. Ю. Тимофеевой¹², которые рассмотрели проблематику с позиции юридической и экономической науки соответственно.

К. В. Маслов понимает под налоговой безопасностью государства «уровень развития системы государственного управления, выражающийся в защищенности жизненно важных интересов государства и налогоплательщиков посредством минимизации внутренних и внешних угроз сбору такого количества налоговых доходов, которое соответствует запланированному с учетом необходимости полного финансирования всех функций и задач государства и муниципальных образований как в текущем периоде, так и в целях перспективного развития»¹³. Этой концепции мы и будем придерживаться в настоящем исследовании.

Прежде чем раскрыть сущность налоговой безопасности, рассмотрим ее место в системе национальной безопасности.

В последние десятилетия национальная безопасность понимается как защищенность в целом жизненно важных политических и экономических интересов, нарушение которых может угрожать ценностям и существованию государства, его процветанию и благосостоянию.

Такой подход отражен и в легальной дефиниции национальной безопасности Российской Федерации, которое приведено в одноименной Стратегии: «национальная безопасность — состояние защищенности национальных интересов Российской Федерации от внешних и внутренних угроз, при котором обеспечиваются реализация конституционных прав и свобод граждан, достойные качество и уровень их жизни, гражданский мир и согласие в стране, охрана суверенитета Российской Федерации, ее независимости и государственной целостности, социально-экономическое развитие страны»¹⁴.

В данном определении, повторяемом и в научных работах¹⁵, цель безопасности формулируется как реализация отдельных функций государства (обеспечение конституционных прав и свобод, суверенитета, территориальной целостности, обороны) наряду с развитием страны в целом. Представляется, что объем функций современного государства не исчерпывается приведенными в дефиниции, потому целью национальной безопасности должно выступать эффективное в целом выполнение функций государства на каждом историческом этапе его развития.

В Конституции Российской Федерации, наряду с безопасностью личности, общества и государства, поименованы следующие разновидности безопасности: информационная (п. «м» ст. 71), экологическая (п. «д» ст. 72), общественная (п. «б» ст. 72), безопасность труда (ч. 3 ст. 37). В Стратегии национальной безопасности Российской Федерации прямо названы следующие ее виды: военная, экономическая, государственная и общественная, информационная, продовольственная, энергетическая, биологическая, радиационная, химическая, экологическая, гидрометеорологическая, безопасность дорожного движения. Кроме того, говорится об угрозах в сферах научно-технологического развития страны, доступности безопасной и качественной пищевой продукции, традиционных российских духовно-нравственных ценностей, культуры и исторической памяти. Вышеизложенное наглядно демонстрирует отсутствие систематизации разновидностей национальной безопасности.

При этом в науке отсутствует общность взглядов на основание для классификации видов национальной безопасности в целом и экономической безопасности в частности. Анализ научных источников показывает, что в качестве таковых предлагаются: характер угроз¹⁶, объекты охраны, сферы жизнедеятельности¹⁷, средства обеспечения¹⁸. Так, авторский коллектив посвященных финансовой безопасности монографий Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве России также выделяет ее риски по сферам их возникновения (риски в бюджетной, налоговой, публичной банковской сфере)¹⁹. Считаем акцент на природе угроз не вполне приемлемым для изучения специфики налоговой безопасности, поскольку налоговые, как и любые экономические отношения, испытывают влияние целого комплекса факторов, зачастую формирующихся вне налоговой системы (начиная с фаз экономического цикла и заканчивая эффективностью публичного управления в целом).

Большинством отечественных и зарубежных исследователей экономическая безопасность признается важнейшей частью безопасности национальной²⁰, неразрывно связанной с иными ее компонентами²¹. Так, В. А. Колокольцев предлагает — в зависимости от основных сфер жизнедеятельности общества — рассматривать политическую, экономическую и социальную безопасность²². Такой подход в первом приближении подчеркивает важность экономики для функционирования и развития государства, но не позволяет учесть нюансы противодействия угрозам, возникающим в конкретных общественных отношениях.

При этом экономическая безопасность не гомогенна. К разновидностям (подсистемам) экономической безопасности в экономической и юридической литературе относят как финансовую²³, так и непосредственно налоговую безопасность²⁴. При этом, как правило, не определяются однородные виды экономической безопасности и место налоговой безопасности в их ряду, а в случае классификации зачастую не приводятся непротиворечивые ее основания.

Полагаем, исходя из сущности безопасности, наиболее значимым является выделение ее видов в зависимости от объекта, существование и развитие которого обеспечивается. Такими объектами выступают главные функции систем государственно-организованного общества. Именно специфика объекта обусловливает содержательное наполнение иных элементов системы обеспечения безопасности: цели, принципы, угрозы, субъекты, методы и иные.

Объектом экономической безопасности выступает экономическая система государства²⁵, призванная создать экономические условия для удовлетворения потребностей и обеспечения жизнеспособности государственно-организованного общества. Ядром экономической системы является финансовая система страны. Именно в силу этой особенности экономическая безопасность «служит основой всех других видов безопасности»²⁶. Финансовая безопасность обусловлена угрозами финансовой системе²⁷ и является важнейшей составляющей экономической безопасности²⁸, поскольку связана с образованием, распределением и организацией использования фондов денежных средств в публичных целях²⁹. Важность финансовой безопасности для государств столь велика, что ее даже рассматривают в качестве одной из ключевых проблем современного мира³⁰, специального института международного права³¹.

В составе финансовой системы ученые-экономисты традиционно выделяют валютную, денежную, кредитно-банковскую, бюджетную и налоговую системы, систему фондового рынка, иногда объединяя отдельные из них (например, денежную и валютную)³². Соответствующие им виды в литературе предлагается рассматривать как составные части финансовой безопасности³³. Следует поддержать позицию ученых-экономистов о том, что «налоговая безопасность является составной частью финансовой безопасности наряду с бюджетной, валютной, инфляционной безопасностью, а также безопасностью сферы финансово-денежного обращения»³⁴.

Налоговая система признается наиболее значимой частью финансовой системы, потому налоговую безопасность связывают с состоянием налоговой системы³⁵. А. А. Цвилий-Букланова и другие ученые, характеризуя налоговую безопасность как защиту от угроз в налоговой сфере, описывают последнюю как часть финансовой системы, то есть имеют в виду налоговую систему³⁶.

В юридической литературе наблюдается несколько подходов к пониманию сущности налоговой системы. Ряд ученых определяют ее как «правовую форму налогообложения»³⁷, то есть «принципы налогообложения, порядок установления, введения и взимания налогов и сборов; права, обязанности, ответственность участников налоговых отношений, способы защиты их прав и интересов»³⁸. Фактически эти правила закрепляют не только собственно налогообложение (установление, введение и взимание налогов), но и реализацию иных управленческих функций — то есть налоговое администрирование. Иные ученые понимают налоговую систему как основанную на определенных принципах и урегулированную нормами права систему общественных отношений³⁹, которые складываются в сфере налогообложения и имеют экономический, политический, организационный и правовой характер⁴⁰.

Представляется, что эти два подхода характеризуют разные аспекты налоговой системы. Как и любое системное образование, она включает не только статический (собственно нормы), но и динамический компонент (их реализацию в социальных связях). Потому объект налоговой безопасности государства в общем приближении уместно определять в рамках функционирования налоговой системы страны — установления, введения и администрирования совокупности налогов, сборов, страховых взносов уполномоченными органами на основе общих принципов и правил.

Налоги являются мощным рычагом государственной политики в целом и принимают на себя функции регулирования финансово-экономических процессов, обеспечения социальных гарантий, создания материальной базы развития публично-правовых образований⁴¹. Вместе с тем главной функцией налога и налоговой системы в экономической науке обоснованно признается фискальная функция. Иные функции налогов (регулирующая, распределительная, или социальная, контрольная) многими экономистами характеризуются как производные от фискальной⁴². Ненадлежащая реализация этих функций налоговой системы в первую очередь угрожает иным разновидностям национальной безопасности (экономической, общественной и т.п.)⁴³. Потому рассмотрение в качестве объекта налоговой безопасности функционирования налоговой системы в целом размывает содержание и целевую направленность обеспечения этого вида безопасности. Объектом налоговой безопасности государства следует признать реализацию фискальной функции налоговой системы — стабильное аккумулирование налоговых доходов. Реализация иных функций налоговой системы также затрагивает налоговую безопасность государства, но в той мере, в которой влияет на взимание налогов в долгосрочной перспективе.

Налоговая безопасность государства характеризует поступление в бюджетную систему налоговых доходов — главного источника доходов бюджетов всех уровней⁴⁴, необходимого для осуществления расходных обязательств государства и муниципальных образований при реализации различных публичных функций.

И. И. Кучеров и А. И. Кикин справедливо замечают, что «обеспечение исполнения налоговых обязанностей — необходимое условие финансовой самостоятельности государства, а следовательно, его экономической безопасности»⁴⁵. Обоснованность подобных утверждений не исключает целесообразности узконаправленного анализа налоговой безопасности как самостоятельной разновидности национальной безопасности исходя из специфики ее свойств. Налоговую безопасность следует понимать не как безопасность взимания налогов, а как защищенность интересов государства (национальных интересов), достигаемую посредством надлежащего взимания налогов, то есть посредством защиты от угроз поступлению достаточного количества налогов. Налоговая безопасность — это не безопасность налогов, а безопасность государства, достигаемая посредством надлежащего функционирования фискальной функции налоговой системы.

Таким образом, определяющая роль налоговой безопасности в системе национальной безопасности обусловлена значимостью функции налогообложения как главнейшего источника формирования денежных фондов для обеспечения любых иных функций государства, начиная с функционирования аппарата управления и заканчивая борьбой с чрезвычайными ситуациями⁴⁶. Потому следует поддержать позицию, согласно которой налоговая безопасность является основным, неотъемлемым сегментом, не только финансовой⁴⁷ и экономической безопасности государства и отдельных лиц⁴⁸, но и национальной безопасности в целом⁴⁹.

Исходя из вышеизложенного, налоговая безопасность государства — это разновидность экономической безопасности государства, которая представляет собой такой уровень развития налоговых и иных общественных отношений, связанных с функционированием налоговой системы государства, который достигается в результате целенаправленного публичного управления и характеризуется минимизацией внутренних и внешних угроз сбору налоговых доходов, запланированных с учетом необходимости полного финансирования всех функций и задач государства и муниципальных образований как в текущем периоде, так и в целях перспективного развития.

1.2. Структура концепции обеспечения налоговой безопасности государства в условиях новых вызовов

Налоговая безопасность государства в первом приближении является результатом диалектического взаимодействия между конкретными угрозами, с одной стороны, и мерами, принимаемым органами публичной власти для их минимизации, с другой. Состав и интенсивность угроз налоговой безопасности непрерывно видоизменяются, а способы противодействия таким угрозам постоянно корректируются⁵⁰.

Исходя из концептуальных положений философии безопасности и теории управления, налоговая безопасность государства как определенный уровень развития общественных отношений в государстве, складывающийся в результате управленческого воздействия, представляет собой единство сущностной и обеспечительной подсистем, образованных из следующих элементов.

1. Сущностную подсистему налоговой безопасности государства образуют:

— интересы, подлежащие защите, — национальные интересы в налоговой сфере;

— вызовы таким интересам;

— угрозы, порождаемые новыми вызовами;

— индикаторы состояния названных угроз.

2. Обеспечительную подсистему налоговой безопасности государства образуют:

— принципы обеспечения налоговой безопасности государства;

— уровни обеспечения налоговой безопасности государства;

— субъекты обеспечения налоговой безопасности государства;

— методы обеспечения налоговой безопасности государства;

— формы обеспечения налоговой безопасности государства.

1.2.1. Концептуальные элементы сущностной подсистемы налоговой безопасности

1. Национальные интересы в налоговой сфере

Налоговая безопасность государства отражает уровень развития в первую очередь, налоговых отношений, возникающих в связи с реализацией фискальной функции налоговой системы, но не только их, а также и иных отношений в государстве в целом, системы публичного управления, поскольку развитие самой по себе налоговой системы либо только экономики не может полностью исключить риски потери налоговых доходов.

Именно аккумулирование достаточных налоговых доходов в бюджетную систему является ключевым национальным интересом, защищенность которого отражает налоговая безопасность. Между тем второй равновеликой задачей безопасности любого вида, помимо защиты от угроз, выступает обеспечение развития общественных отношений согласно выработанным в социуме ценностям⁵¹. Системный характер налоговой безопасности как ценности означает, что целям ее обеспечения отвечают не только запреты, направленные на охрану от правонарушений, но и позитивное государственное управление, призванное гармонизировать аккумулирование налоговых доходов государства с реализацией иных социальных ценностей (например, таких как свобода предпринимательства, частная собственность, единый рынок).

Налоговая безопасность государства как правовая ценность, пронизывающая целенаправленную управленческую деятельность в экономической сфере, обусловливает принципы и методологию правового регулирования отношений в области налогообложения, будучи призванной не просто обеспечивать сбор необходимого количества налоговых доходов, но и содействовать, либо как минимум не препятствовать защите иных национальных интересов и ценностей, отраженных в праве.

Налоговая безопасность государства однозначно требует внимания в силу значимости налоговой системы для государства, наличия собственного объекта и специфических угроз. Между тем обеспечивать ее нужно не изолированно от иных видов безопасности, отражающих состояние иных ключевых систем государства, принимая во внимание их задачи. Иные системы — это, в первую очередь, другие подсистемы экономической системы государства: бюджетная система, система денежного обращения, банковская система, система частных финансов. Примеры того, как изменения в налоговой системе с благими целями (например, внедрение единого налогового счета) создают вызовы бюджетной системе и сбалансированности доходов региональных и местных бюджетов, наглядно проявились в последние годы. Потому при принятии правовых мер обеспечения налоговой безопасности государства должны прогнозироваться их последствия для иных подсистем экономической системы, а также социума в целом (политической системы, системы управления). В связи с этим стратегия налоговой безопасности государства выступает неотъемлемой частью стратегии экономической безопасности.

Таким образом, национальные интересы в налоговой сфере — объективные потребности в сборе в бюджеты всех уровней налоговых платежей, необходимых и достаточных для текущего и перспективного финансирования всех функций и задач государства и муниципальных образований, необходимых для достижения национальных целей развития и реализации стратегических национальных приоритетов.

2. Понятие и виды новых вызовов

В Стратегии экономической безопасности РФ на период до 2030 года разделены «угрозы», «вызовы» и «риски» в области экономической безопасности. Вызовы определяются в данной Стратегии как «совокупность факторов, способных при определенных условиях привести к возникновению угрозы экономической безопасности». Иначе говоря, вызовы создают возможность не нанесения ущерба, а появления при определенных дополнительных обстоятельствах угрозы. Упрощенно их можно именовать «угрозами возникновения угроз». Ю. Гуськов и Е. Резник достаточно точно описывают сущность вызовов (в их терминологии — «опасностей»): «в конкретный момент или отрезок времени с учетом специфики сформировавшейся ситуации [такое явление] не затрагивает субъект обеспечения безопасности и не оказывает влияния на его нормальное существование. Однако в случае изменения каких-либо факторов оно потенциально способно нанести ущерб интересующему нас субъекту»⁵². Полагаем, термин «вызов» лучше характеризует такое явление, поскольку морфологически «опасность» — прямая противоположность безопасности, то есть означает непосредственную угрозу.

Перечень наиболее актуальных вызовов экономической безопасности обозначен в одноименной Стратегии⁵³. По форме выражения эти вызовы можно разделить на:

— политические (процесс перехода к многополярности с сопутствующими ей геополитической нестабильностью и обострением глобальной конкуренции, выраженными, в частности, в использовании дискриминационных мер);

— военные (боевые действия в зонах экономических интересов страны);

— климатические (глобальное изменение климата, способное вызвать дефицит как предложения, так и спроса в отношении стратегических ресурсов);

— технологические (резкое снижение роли традиционных факторов обеспечения экономического роста);

— внешнеэкономические (обострение глобальной конкуренции, усиление колебаний глобальной конъюнктуры мировых рынков);

— внутриэкономические (недостаточный объем инвестиций в реальный сектор экономики;

— усиление дифференциации регионов и муниципальных образований по уровню и темпам социально-экономического развития; сохранение значительной доли теневой экономики);

— управленческие (недостаточно эффективное государственное управление, избыточные административные барьеры, высокий уровень криминализации и коррупции в экономической сфере).

Согласимся с Д. М. Щекиным в том, что вызовы, которые стоят перед российским обществом и государством, должны находить адекватное отражение в налоговой политике России⁵⁴. Теоретическое осмысление новых вызовов и определение конкретных способов эффективного экономико-правового реагирования на них выступает научной проблемой, имеющей как фундаментальную значимость, так и практическое преломление. Ее решение в силу определяющего значения налогов для формирования федерального бюджета и выполнения функций государства предопределяет не просто защиту национальных интересов в налоговой сфере, но обеспечение национальной безопасности в целом.

Мы уже отмечали, что сама тема вызовов не является новой для налогово-правовых исследований. Так, в 2020–2021 годах в связи с пандемией COVID-19 по всему миру принимались налоговые меры поддержки для бизнеса и граждан, что широко освещалось исследователями. Кризис, вызванный пандемией, поднял многие налоговые вопросы, особенно в отношениях с иностранным элементом, оказывающие влияние на налоговые полномочия государств, которые в настоящее время регулируются нормами международных налоговых соглашений⁵⁵. Как отмечено в литературе, кризис, вызванный пандемией COVID-19, — это своего рода «репетиция», которая позволяет человечеству, международным организациям и национальным правительствам подготовиться к реальным глобальным угрозам, в первую очередь в экономике⁵⁶.

Начиная с февраля 2022 года в отношении России введены масштабные ограничительные меры со стороны недружественных государств. По состоянию на 18 июня 2025 года против России другими странами было введено около 30 159 неторговых санкций (не включая санкции на торговлю конкретными товарами). Из них чуть более 92% пришлись на санкции, которые были введены с конца февраля 2022 года⁵⁷. Как отмечают Н. М. Артемов и А. А. Ситник, наиболее серьезные ограничения коснулись финансового сектора⁵⁸. При этом одной из главнейших проблем в кризисный период в области налогообложения является достижение оптимальной величины собираемости налогов⁵⁹. Налоги и иные обязательные платежи выступают основным источником бюджетных доходов, их установление и взимание — проявление одного из системообразующих, суверенных прав государства. Это обусловливает важнейшую роль налоговых поступлений для стабильного развития экономики и национальной безопасности. Достаточность налоговых ресурсов позволяет обеспечить реализацию в государстве таких базовых правовых ценностей, как защита материнства и детства, социальное обеспечение незащищенных категорий граждан, медицинская помощь, право на образование, и иных.

Вместе с тем кризисные явления в экономике, будь то мировой финансовый кризис, борьба с последствиями пандемии или санкции, вызывают повсеместное сокращение налоговых доходов бюджетов. Кризис актуализирует проблематику ценностей, на защиту которых должно быть направлено государственное управление налогообложением и функционирование публичной власти в целом. Одновременно подобные явления рассматриваются в качестве угроз экономической и, в частности, налоговой безопасности.

Необходимость обеспечить в таких условиях соблюдение фискальных интересов государства как в ближайшие годы, так и в долгосрочном периоде, требуют трансформации сущностных подходов к правовому регулированию системы налогов и сборов, принципов налогообложения, элементов налогообложения, налогового администрирования, как в целом, так и в части отдельных функций, а также иных налоговых отношений.

Безусловно, санкции являются не единственным, хотя и основным новым вызовом. Так, зоной повышенного внимания являются новые территории. Запущен процесс синхронизации законодательной базы новых регионов с федеральной, что даст им возможность использовать все меры поддержки. Как отмечают исследователи, налоговая нагрузка для субъектов крупного бизнеса, осуществляющих предпринимательскую деятельность на юго-западных территориях и не являющихся участниками свободной экономической зоны, будет сопоставима с нагрузкой в других регионах Российской Федерации при прочих равных условиях. По региональным и местным налогам налоговая нагрузка будет ниже, чем в среднем по Российской Федерации, в первую очередь из-за невозможности полноценного взимания имущественных налогов до завершения государственной кадастровой оценки земельных участков и недвижимого имущества. Однако для субъектов малого и среднего предпринимательства (МСП) налоговые условия в ближайшие несколько лет будут существенно мягче, чем в целом по Российской Федерации⁶⁰. Названные правила, отсрочки и преференции призваны обеспечить режим наибольшего благоприятствования для налогоплательщиков Донбасса и Новороссии в непростой для них период интеграции в состав России.

По данным Федеральной налоговой службы, по состоянию на 5 октября 2025 года на налоговый учет в новых регионах встали более 210 тыс. налогоплательщиков. Всего с 2022 года в бюджетную систему РФ от налогоплательщиков новых регионов поступило более 852 млрд руб. С начала 2025 года — 292 млрд руб., прирост составил 23% к аналогичному периоду прошлого года. В этих регионах официально трудоустроено 857 тыс. человек, а показатель средней заработной платы увеличился на 8% к 2024 году. Драйвером экономического развития четырех регионов являются производственно-добывающий сектор и сфера торговли, которые концентрируют 74% выручки всех налогоплательщиков и 52% поступлений коммерческого сектора экономики⁶¹.

Кроме того, на территории новых субъектов Российской Федерации установлены правила применения контрольно-кассовой техники⁶². За счет этого наблюдается стабильное увеличение выручки ключевых организаций коммерческого сектора, которые за 2024 год продемонстрировали рост на 40%. Сегодня работает 100 тыс. кассовых аппаратов, ежедневно фиксируемая выручка которых составляет около 3 млрд руб.

В силу ограниченности объема монографии обозначим этот вызов как социально значимый, и отметим, что он стал предметом исследований авторов в рамках проекта, итогом которого и стала настоящая монография⁶³.

Существенное влияние на налоговые отношения оказывают тенденции, в основе которых находятся как международная экономическая интеграция (увеличивающееся влияние транснациональных корпораций на национальную экономику, рост числа трансграничных сделок, повышение мобильности налогоплательщиков), так и дезинтеграция (расширение практики экономических санкций в отношениях между государствами, а также с участием экономических агентов, находящихся под их юрисдикцией, ограничивающее вышеописанную активность). Сбалансированность бюджета в современных условиях снижения основных макроэкономических показателей и враждебной экономической политики ряда зарубежных стран столкнулась с новыми вызовами и угрозами, подрывающими экономическую и, в целом, национальную безопасность страны. При всем этом, как верно отмечал Президент Российской Федерации в Послании Федеральному Собранию еще в 2005 году, «фискальные интересы государства должны обеспечиваться не за счет нагнетания налогового бремени на хозяйствующие субъекты, а за счет создания необходимых условий для роста объемов производства и расширения налогооблагаемой базы»⁶⁴.

Ключевым современным вызовом всем системам государства является цифровизация общественных отношений. В налоговой системе она оказывает непосредственное влияние на трансформацию объектов налогообложения личными и имущественными налогами, на технологии учета налогоплательщиков, объектов налогообложения и признаков нарушений, и как следствие на поведение налогоплательщиков, на принципы оборота информации в налоговом администрировании, на режим налоговой тайны.

В этой связи актуальны национальные и мировые тенденции налогообложения в условиях цифровизации. С одной стороны, это меры поддержки, в том числе налоговые, российских ИТ-компаний⁶⁵. С другой стороны, на протяжении многих лет в мире разрабатываются решения, призванные уменьшить или устранить проблему двойного налогообложения глобальной прибыли иностранных компаний с высоким уровнем цифровизации и существенным экономическим присутствием в стране. Такие решения варьируются от односторонних (цифровой налог)⁶⁶ до многосторонних (Типовая конвенция ООН для урегулирования налоговых отношений между развитыми и развивающимися странами (далее — Типовая конвенция ООН)⁶⁷ и двухкомпонентный подход Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР) к налоговым проблемам, возникающим в связи с цифровизацией экономики, далее — двухкомпонентный подход ОЭСР)⁶⁸. Указанные документы рассмотрены в налогово-правовых исследованиях последних лет⁶⁹. Основной проблемой в поиске оптимального решения для налогообложения доходов от цифровых услуг является отсутствие согласованности действий международного сообщества.

Таким образом, настоящее исследование направлено на определение фундаментальных теоретических подходов к правовому обеспечению фискальных интересов государства в условиях трансформации налоговых отношений и институтов налогового права под воздействием глобальных вызовов, санкций, цифровой трансформации экономики и управления и выработку рекомендаций по созданию эффективной модели правового регулирования налогообложения в России (включая косвенное и прямое налогообложение, осуществление налогового администрирования) в целях обеспечения налоговой безопасности государства, испытывающей воздействие новых вызовов.

Новые вызовы налоговой безопасности России — это совокупность экономических и внешнеполитических факторов, способных привести к возникновению угроз аккумулированию налоговых доходов бюджетной системы, в частности:

1) ограничения, действующие в отношении Российской Федерации со стороны недружественных стран, в первую очередь, санкции;

2) интеграция новых субъектов Российской Федерации в российскую налоговую и правовую системы;

3) цифровизация экономики и развитие новых правил международного налогообложения цифровых компаний, которые приводят к возникновению различных проблем, таких как растущая зависимость цифровой экономики от данных, сетевые эффекты, распространение многосторонних бизнес-моделей, отсутствие консенсуса на международной арене по вопросам налогообложения цифровой экономики, тенденция к монополии или олигополии и волатильность.

3. Угрозы и риски налоговой безопасности государства

Безопасность той или иной сферы общественной жизни достигается лишь тогда, когда минимизированы специфические, свойственные этой области угрозы.

Стратегия национальной безопасности Российской Федерации предлагает легальное определение одноименной угрозы: «это совокупность условий и факторов, создающих прямую или косвенную возможность нанесения ущерба национальным интересам Российской Федерации»⁷⁰.

«Условия» и «факторы» как категории являются очень близкими, синонимами, они практически идентичны по значению: «в историко-философской и социологической литературе слово «фактор» употребляется в смысле движущих сил исторического процесса (фактор цивилизации, фактор прогресса и т.п.) или в смысле общих условий, среди которых этот процесс совершается»⁷¹. Таким образом, факторы и условия — категории весьма общего характера, описывающие только два свойства явления: существенность и причинность.

Определение угроз как факторов или условий является крайне абстрактным, сообщает лишь наиболее общие характеристики угроз: важность, причинно-следственная связь между угрозой и последствиями, а следовательно, не позволяет выделить субстрат угрозы.

Более точно с позиций влияния на развитие общественных отношений угрозы национальной безопасности определять в контексте теории юридических фактов как совокупности событий или деяний, способных нанести ущерб национальным интересам.

В научной литературе, посвященной вопросам налогообложения, в контексте нанесения ущерба экономическим интересам наряду с категорией «угроза» часто употребляется термин «налоговый риск». Уяснение соотношения рисков и угроз безопасности в налоговой сфере полезно для выявления специфических свойств последних.

Понятие риска достаточно подробно исследовано социологической наукой⁷². В современной же юридической науке, как верно отмечает А. Ю. Поваренков, оно является одним из самых слабоизученных и недооцененных⁷³.

Налоговые риски выражаются в действиях и бездействиях властных и невластных участников общественных отношений, это характеристика именно деятельности.

Однако налоговый риск — свойство не любого деяния, а реализуемого непременно в условиях неопределенности относительно его последствий. То есть риск всегда связан с выбором субъектом одной из альтернатив в условиях неопределенности.

Также принципиальным свойством риска является его измеримость, он может быть охарактеризован как «измеримая неопределенность»⁷⁴. Риск есть количественная мера опасности, вероятности потерь⁷⁵.

В науке существует достаточно обоснованный подход, согласно которому риск может привести к положительному для развития общественных отношений результату. Концепцией налоговой безопасности государства риски охватываются в другой ипостаси — как способные привести к негативным последствиям в виде недополучения налоговых доходов бюджетов. Поскольку риски могут влечь позитивные последствия, играть положительную роль в развитии общественных отношений, то понятие угроз лучше отражает цели обеспечения налоговой безопасности, акцентируя внимание исследователя и практика именно на опасностях, требующих реагирования.

Таким образом, налоговыми рисками государства следует именовать такие угрозы налоговой безопасности, которые выражаются в деяниях участников налоговых отношений, связанных с неверной оценкой объективной ситуации, и способны с той или иной измеримой степенью вероятности привести к недополучению запланированных в бюджетной системе страны налоговых доходов.

Исходя из вышеизложенного, угрозы налоговой безопасности государства следует определить как совокупность событий или деяний, способных воспрепятствовать сбору такого количества налоговых доходов, которое соответствует запланированному с учетом необходимости полного финансирования всех функций и задач государства и муниципальных образований (как в текущем периоде, так и в целях перспективного развития).

Некоторые ученые отмечают, что внутриэкономические угрозы являются ключевыми для национальных экономических интересов страны, потому правовое обеспечение экономической безопасности страны должно заключаться в создании правовой основы для их изменения⁷⁶. Сложно согласиться с тем, что дефектное функционирование лишь внутриэкономических элементов государства предопределяет весь комплекс угроз экономической безопасности. Правовое обеспечение безопасности должно быть направлено на минимизацию целостной системы угроз. Противодействие лишь части угроз в силу их системного характера неизбежно окажется неэффективным.

Косвенные угрозы, которые не следует смешивать с вызовами, создают возможность причинения вреда различным охраняемым интересам, включая, собственно, изучаемые (сбор необходимого количества налоговых доходов в бюджет). Причем причинение вреда изучаемым интересам выступает не непосредственным, а побочным следствием реализации косвенной угрозы. Деление угроз на прямые и косвенные позволяет адекватно определить цели правового регулирования. Минимизация воздействия косвенных угроз на налоговую систему государства должна быть одной из дополнительных целей правового регулирования отношений, в которых такие угрозы возникают и реализуются. Однако, подчеркнем, не единственной целью и даже не основной, поскольку такие явления в первую очередь выступают угрозами иным экономическим и социальным интересам.

Косвенные угрозы налоговой безопасности оказывают негативное влияние на налоговые поступления в бюджетную систему, так как потенциально способны, хотя это и не является их главным результатом, привести к снижению налогооблагаемой базы, способствовать распространению уклонения от уплаты налогов, снижению эффективности налогового контроля.

Прямые угрозы налоговой безопасности представляют собой целостную систему взаимодействующих действий и событий, прямо влекущих в качестве главного последствия своей реализации снижение налоговых доходов бюджетов. Сложно согласиться с учеными, рассматривающими в качестве таких угроз лишь использование налогоплательщиками «методов минимизации налогообложения»⁷⁷ либо — несколько шире — нарушение законодательства о налогах⁷⁸. Нарушения законодательства — неотъемлемая часть общественных отношений в государстве.

На текущее и перспективное аккумулирование налоговых доходов бюджетов влияют также деяния субъектов публичной власти. Например, несоответствия формы и (или) содержания нормативных актов как актам более высокой юридической силы, так и потребностям правового регулирования общественных отношений. Такие несоответствия в правовой науке принято именовать дефектами (юридических документов, нормативно-правового регулирования, разработки правовых актов⁷⁹). Они проявляются в пробелах, коллизиях законодательства, противоречии закрепленных норм охраняемым интересам. Причем решения, влекущие такие дефекты, могут быть вызваны как недомыслием, так и сознательным желанием достичь определенной политической цели или обеспечить персональные интересы⁸⁰.

По степени направленности на поступление налогов в бюджет в качестве прямых угроз следует выделять решения, влекущие возникновение дефектов законодательства о налогах и сборах, неэффективное осуществление налогового администрирования, наиболее распространенные либо влекущие существенный ущерб нарушения законодательства о налогах и сборах органами налогового администрирования и частными субъектами (как уклонение от уплаты налогов, так и иных нарушения со стороны частных и публичных субъектов), а деяния и события, иным образом влияющие на налоговые доходы бюджетов, в том числе влекущие снижение налогооблагаемой базы экономических агентов, считать косвенными