Сергей Каледин
Аудит расчетов по оплате труда

1. Цели и задачи аудита расчетов по оплате труда

Цель аудита – установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по оплате труда и расчетов с персоналом, действующим в Российской Федерации в проверяемом периоде нормативным документам.

В свете данной цели могут решаться следующие задачи:

1) оценка существующей в организации системы расчетов с персоналом;

2) оценка состояния синтетического и аналитического учета операций по оплате труда и расчетов с персоналом организации в проверяемом периоде;

3) оценка полноты отражения совершенных операций в бухгалтерском учете;

4) проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами по оплате труда;

5) проверка соблюдения организацией законодательства по расчетам с внебюджетными фондами, по единому социальному налогу.

Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе достигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта. Цель планирования – организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита.

Аудиторская организация при выполнении вышеуказанных работ должна руководствоваться Федеральным стандартом аудита № 3 «Планирование аудита».

Общий план аудита операций по оплате труда и расчетам с персоналом организации включает:

1) аудит оформления первичных документов;

2) аудит системы начислений заработной платы;

3) аудит обоснованности льгот и удержаний из заработной платы;

4) аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета;

5) аудит расчетов по начислению платежей во внебюджетные фонды и единый социальный налог.

2. Подготовка рабочей документации аудита

Цель подготовки рабочих документов – это документальное подтверждение того, что проверка была должным образом спланирована, реализация плана аудиторами ежедневно контролировалась и в ходе аудита подвергалась рассмотрению, что при необходимости выполнялись соответствующие исследования.

Федеральным стандартом аудита № 2 «Документирование аудита» предусмотрено описание использованных аудиторской организацией процедур и их результатов.

Поскольку аудиторская проверка соблюдения трудового законодательства и расчетов по оплате труда весьма трудоемка, то для сокращения сроков ее проведения можно использовать схему аудита синтетического и аналитического учета при журнально-ордерной форме счетоводства и схему соответствия операций, отраженных в бухгалтерском учете, совершенным хозяйственным операциям.

Проверенные аудитором первичные учетные документы организации записываются в рабочие документы аудитора.

3. Методы получения аудиторских доказательств

При проведении аудита операций по соблюдению трудового законодательства и расчетов по оплате труда используют следующие методы и приемы:

проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);

проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждение;

устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны;

проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов сумм по оплате труда персонала и точности отражения их в бухгалтерских записях.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций позволяет аудиторской организации осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по оплате труда.

Подтверждение используется для получения информации о реальности остатков на счетах расчетов по оплате труда бюджетом и внебюджетными фондами.

Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора при предварительной оценке состояния учета расчетов с персоналом по оплате труда, а также в процессе их проверки, при уточнении у специалистов отдельных совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение.

Проверка документов позволяет аудитору убедиться в реальности определенного документа. Рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операций в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.

Прослеживание используется при изучении кредитовых оборотов по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Главной книге, при этом необходимо обращать внимание на нетиповые корреспонденции счетов.

Аналитические процедуры используются при сопоставлении фонда заработной платы отчетного периода с данными предыдущих периодов.

4. Планирование объема аудита

При составлении плана и программы аудита расчетов с персоналом аудитор должен обратить внимание на характер и специфику деятельности предприятия и соответствующие законодательные моменты регулирования начислений и удержаний. Основные направления законодательного регулирования расчетов с персоналом по оплате труда можно сгруппировать по следующим направлениям:

прием на работу;

увольнение сотрудников;

начисление и выплата заработной платы;

удержания из заработной платы;

депонирование невыплаченной своевременно заработной платы;

предоставление отпуска;

оплата пособий по временной нетрудоспособности;

прочие вопросы по начислениям и выплатам, приравненным к заработной плате.

5. Начисление и выплата заработной платы

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». В соответствии с п. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н, расходы по оплате труда считаются расходами по обычным видам деятельности. Суммы оплаты труда, причитающиеся работникам, отражаются по кредиту счета 70 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников.

Работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором (ст. 144 ТК).

На сумму, начисленную в оплату труда, организация обязана начислить единый социальный налог на основании п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК, а также произвести отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184).

Кроме того, общая сумма затрат на оплату труда включается в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

6. Удержания из заработной платы

Заработная плата работникам организации считается объектом налогообложения налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) на основании п. 1 ст. 209 НК. В соответствии с п. 3 ст. 210 НК для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 %, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (от 400 до 3000 руб. на работника и 600 руб. на каждого иждивенца), предусмотренных ст. 218–221 НК, с учетом особенностей, установленных гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК.

Указанные вычеты предоставляются за каждый месяц календарного года и действуют до месяца, в котором доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала календарного года работодателем, предоставляющим данные стандартные налоговые вычеты, превысил 20 000 руб. (для вычетов на работника) и 40 000 руб. (для вычетов на иждивенца). Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил установленный размер, данные налоговые вычеты не применяются.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК). Налогообложение производится по ставке 13 % (ст. 224 НК).

Сумма НДФЛ, удержанная при выплате заработной платы, определяется по данным, содержащимся в расчетно-платежной ведомости либо в налоговых карточках по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма № 1-НДФЛ, утвержденная приказом МНС России от 01.11.2000 № БГ-3-08/ 379 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц»).

Согласно п. 1 ст. 226 НК российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо – ст. 207 НК) получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога, исчисленную по соответствующей налоговой ставке. Удержание начисленной суммы НДФЛ производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК). Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию с заработной платы работников, отражается в учете по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету счета 70.

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК организация – налоговый агент обязана перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. В день получения наличных денежных средств в банке на выплату заработной платы сумма исчисленного НДФЛ удерживается из доходов работников, и у организации возникает задолженность перед бюджетом по уплате сумм НДФЛ.

Что касается материальной помощи, то согласно п. 28 ст. 217 НК не подлежат обложению НДФЛ суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 2000 руб. в течение налогового периода (календарного года).

Кроме удержаний НДФЛ возможны удержания по решениям суда (алименты), по инициативе администрации предприятия (например, в возмещение ущерба, за брак, невозвращенные своевременно подотчетные суммы) и по инициативе работника (перечисления по его заявлениям). Аудитор проверяет наличие соответствующих распоряжений, постановлений, заявлений на все эти виды удержаний. Сумма данных удержаний из заработной платы работника может быть отражена в графе 16 (17, 18) Расчетно-платежной ведомости.

В действующем законодательстве нет прямого определения счетной ошибки. Анализ сложившейся практики позволяет считать, что счетная ошибка представляет собой результат неправильного совершения арифметических действий и чисто случайных, неосторожных, механических действий, в том числе при введении исходной информации в ПЭВМ, которые не требуют их правовой оценки.

Согласно ст. 137 ТК работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы сотрудника суммы, излишне выплаченной ему в результате счетной ошибки, не позднее одного месяца со дня неправильно исчисленных выплат и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания. Следует обратить внимание на то, что размер удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 % заработной платы, причитающейся работнику (ст. 138 ТК).