Тедеев А. А.

Государственный (конституционный) аудит зарубежных стран

Учебник для бакалавриата и магистратуры

Издание второе, переработанное и дополненное

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 351.72:657.6

ББК 65.052.8

Т29

Автор:

Тедеев А. А., доктор юридических наук, кандидат экономических наук, профессор кафедры государственного аудита Высшей школы государственного аудита (факультета) Московского государственного университета имени М. В. Ломоносова.

Рецензенты:

Саунин А. Н., доктор экономических наук, профессор, заслуженный экономист РФ, заместитель председателя Контрольной палаты СССР (1989–1991 гг.), руководитель департамента, отдела методологического обеспечения Счетной палаты РФ (2000–2011 гг.);

Степашин С. В., доктор юридических наук, профессор, государственный советник юстиции РФ, сопредседатель Ассоциации юристов России, председатель попечительского совета публично-правовой компании «Фонд развития территорий», Председатель Правительства РФ (1999 г.), Председатель Счетной палаты РФ (2000–2013 гг.);

Шахрай С. М., доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ, директор Института правоведения Российского государственного гуманитарного университета, заместитель Председателя Правительства РФ (1991–1992, 1992–1994, 1994–1996 гг.), руководитель аппарата Счетной палаты РФ (2004–2013 гг.);

Шохин С. О., доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ, профессор кафедры административного и финансового права Московского государственного института международных отношений (университета) МИД РФ, председатель Контрольно-счетной палаты г. Москвы (1995–1999 гг.), аудитор Счетной палаты РФ (2001–2005 гг.).

Учебник написан в соответствии с учебной программой дисциплины «Государственный (конституционный) аудит зарубежных стран», на основе новейшего финансового законодательства зарубежных государств, а также с учетом современных результатов финансово-экономических и финансово-правовых научных исследований. Соответствует актуальным требованиям федерального государственного образовательного стандарта высшего образования (ФГОС ВО).

Законодательство приведено по состоянию на 1 июня 2025 г.

Для студентов, аспирантов и преподавателей экономических и юридических факультетов высших учебных заведений, слушателей системы повышения квалификации, практических работников и всех интересующихся публичными (государственными и муниципальными) финансами и финансовым контролем.

УДК 351.72:657.6

ББК 65.052.8

© Тедеев А. А., 2024

© Тедеев А. А., 2025, с изменениями

© ООО «Проспект», 2025

Принятые сокращения¹

Конституция РФ — Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г.

ВОА — высший орган государственного аудита

Минфин России — Министерство финансов Российской Федерации

млн — миллион

млрд — миллиард

п. — пункт(-ы)

подп. — подпункт(-ы)

РФ — Российской Федерации

ред. — редакция

руб. — рубль(-ей)

см. — смотри

ст. — статья(-и)

СССР — Союз Советских Социалистических Республик

ФАТФ — Международная организация по борьбе с финансовыми злоупотреблениями «Группа разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег» (Financial Action Task Force on Money Laundering, FATF)

ФНС — Федеральная налоговая служба Российской Федерации

ФТС — Федеральная таможенная служба Российской Федерации

ч. — часть(-и)

ЦБ РФ, Банк России — Центральный банк Российской Федерации

БК РФ — Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ

Закон о СП РФ — Федеральный закон от 5 апреля 2013 г. № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации»

Лимская декларация — Лимская декларация руководящих принципов аудита (принята в октябре 1977 г. на IX Конгрессе ИНТОСАИ в г. Лиме, Перу)

Предисловие

Государственный (конституционный) аудит зарубежных стран — это учебная дисциплина, предназначенная студентам, обучающимся по публично-правовым программам юридической магистратуры, по экономическим направлениям — в бакалавриате и магистратуре, а равно и аспирантам, раскрывающая закономерности и особенности построения в зарубежных странах публично-правового контроля в финансово-бюджетной сфере. Курс построен на основе новейшего зарубежного финансового законодательства, а также с учетом результатов финансово-экономических и финансово-правовых научных исследований. Методической особенностью выступает раскрытие рассматриваемых вопросов с акцентом на возможность учета зарубежного опыта, но изучение данной дисциплины строится не по линии «сначала как правильно — за рубежом», а наоборот, сквозь призму отечественного конституционализма и финансовой доктрины.

При этом государственный аудит (конституционный аудит, государственный финансовый контроль, финансово-хозяйственный контроль, государственный контроль, публичный аудит, бюджетный контроль, финансовый контроль в бюджетной сфере и др. — терминология тут может использоваться различная, в зависимости от исторических и юридико-технических предпосылок) может пониматься в узком или прикладном смысле как набор (система) контрольно-надзорных мероприятий в финансово-бюджетной сфере (со своей нормативно-правовой базой, органами и объектами, целями, задачами, методологией и т. д.), но одновременно выступает и важнейшим конституционным институтом государственного строя, то есть устанавливаемым и охраняемым Конституцией (Основным законом) соответствующего государства комплексом политико-правовых и социально-экономических отношений, выполняющих роль фундаментальных политико-правовых ценностей соответствующего государственно-организованного общества.

В качестве небольшого отступления, «узелочка на память», хотелось бы напомнить работы В. Е. Чиркина (научную статью в журнале «Государство и право» и затем, через несколько лет — монографию), обосновывающие необходимости выделения особой ветви государственной власти (одной из форм публичной власти) — контрольной власти, специфика которой состоит в том, что она организационно рассредоточена и имеет преимущественно функциональный характер². При этом он рассматривал контрольную ветвь власти как рассредоточенную организационно-функциональную систему, с преобладанием функционального элемента (она «опирается не столько на элементы (организационные структуры), а на связи, обусловленные единой природой деятельности»³), одна власть как бы пронизывает другую. При этом, характеризуя «вызревание» (очень точный термин) контрольной власти, В. Е. Чиркин подчеркивает важнейшее значение ее независимости от других ветвей власти и других органов.

Поскольку посредством рассматриваемого нами конституционного института, затрагивая все элементы механизма государства, реализуется контрольная функция публичной власти, постольку государственный аудит — это не просто контроль исполнения бюджета в правовом государстве, а краеугольный в системе соответствующего конституционализма приводной ремень, гарантирующий суверенную организацию и конституционное (то есть соответствующее Конституции) функционирование публичной власти, — форма реализации контрольной публичной власти. Неслучайно и в советский период в литературе всегда подчеркивалось, что контроль выступает непременной функцией государственного управления, а его при этом основополагающие принципы: универсальность, действенность, массовость и гласность⁴.

На особый, междисциплинарный характер государственного аудита указала и Российская академия наук: «…Конституционный аудит стал оформляться как научное направление в итоге анализа и обобщения большого объема эмпирического материала, связанного с деятельностью Счетной палаты РФ, и современных междисциплинарных теорий на стыке экономики, конституционного права и политологии»⁵. В приложении к постановлению Президиума РАН от 23 апреля 2013 г. № 97⁶ государственный аудит выделен в качестве отдельной специальности общественных наук. Поэтому, при всех нюансах, тем не менее нельзя не согласиться со С. В. Степашиным, когда, связывая воедино концепты конституционного аудита и государственного аудита, он подчеркивает, что теоретическое осмысление места и роли государственного аудита в процессах перехода к современному типу общества и экономики, анализ социальной обусловленности избранной обществом модели государственного аудита, оценка ее соответствия принципам экономической целесообразности в совокупности выступают целью конституционного аудита⁷.

Таким образом, вопрос, иногда встречающийся в литературе, «какую часть государственного управления составляет государственный аудит» методологически некорректен. Упрощенно говоря, государственный аудит является не какой-то частью или элементом государственного управления, а выступает по отношению к нему системой более высокого порядка, одним из краеугольных элементов конституционной экономики и Государства в целом.

Государственный (конституционный) аудит нами может быть охарактеризован как нервная система Государства, которая, пронизывая весь его механизм, выполняет, в частности, важнейшие координирующие (координация всех общественных процессов в государстве, управленческой деятельности органов и обеспечение их связи, интеграция его частей, ветвей власти, органов публичной власти и систем государственной деятельности в единое целое), согласующие (регулирует и согласует эффективную, соответствующую праву работу органов и систем государства), информационные (получение, накопление, анализ и хранение значимой для надлежащего функционирования государства информации, генерация оснований и сигналов для уточнения соответствующих направлений государственной правовой политики, в том числе как ответной реакции на анализируемые изменения в государстве и обществе) и т. п. функции. То есть, характеризуя в тех же терминологических координатах, государственный аудит отвечает за поддержание «гомеостаза» государства, обеспечивает то самое устойчивое развитие его конституционного «организма» в пределах очерченной правом нормы (меры свободы) — состояния эффективно поддерживаемого публичного правопорядка.

Неслучайно используемая в русском языке категория «государственный аудит» не передает изначальный смысл рассматриваемого явления, это не калькированный, а вольный перевод… Как известно, соответствующий англоязычный термин — это government auditing, то есть дословно, максимально близко по значению — «контроль за государственным управлением».

Поэтому именно государственный аудит, выступая важнейшей частью конституционного организма современного государства, призван способствовать управлению государственным строительством будущего, достижению конституционного идеала. В этом, в частности, коренится природа международного принципа об обязательном закреплении необходимости учреждения высшего органа государственного аудита и необходимой степени его независимости непосредственно в Конституции страны, нашедшего свое воплощение в ч. 3 ст. 5 Лимской конвенции.

Начиная с конца XX в. именно такой подход к месту и роли государственного аудита в философии современного государства постепенно начал обретать практические черты. В России влияние указанных «пороговых» изменений было ознаменовано выходом целого ряда прорывных научных исследований по конституционной экономике и государственному (конституционному) аудиту.

В настоящее время цифровая трансформация государства, общества и права выводит вопросы цифрового государственного (конституционного) аудита на принципиально новый фундаментальный уровень, когда он фактически становится одним из характерных признаков современного цифрового Государства. Потому что ровно насколько в публичных (государственных) финансах воплощено экономически выраженное существование государства, а «налог — это материнская грудь, кормящая правительство»⁸, так и обратно, в цифровую эпоху народ получает цифровые финансовые инструменты осуществления своей власти непосредственно, управляя реализацией своего стремления обеспечить благополучие и процветание (см. Преамбулу Конституции РФ).

Конечно, даже в условиях меняющейся цифровой реальности высшим непосредственным выражением власти народа остаются референдум и свободные выборы (с учетом их естественной цифровой трансформации, значение которой мы лишь обозначим, не пускаясь в детали). Однако вместе с тем в руках народа появляется функциональный инструмент участия в управлении делами государства — цифровые финансы, ведь реализация их регулирующих и контрольных функций в новых условиях также становится непосредственным выражением власти народа, пускай и не высшим. Цифровизация публичных финансовых отношений и введение «контроля цифровым рублем» — это улица с двухсторонним движением, когда не только государство получает новые технические возможности цифрового окрашивания транзакций, обезличивания и отслеживания, управляемой «лоцманской» проводки платежей, установление их целевого характера и т. д. Такие изменения неминуемо будут корреспондированы расширением прав граждан на открытость и небывалый ранее уровень контроля расходования перечисляемых ими фискальных платежей.

Юридическим оформлением этого «цифрового финансового переворота» в недалеком будущем, видимо, станет повсеместная (там, где они имеют место) отмена конституционных и законодательных запретов решения бюджетно-налоговых вопросов посредством референдумов.

Напомним, в Российской Федерации вопрос о конституционности запрета о вынесении на общенациональный референдум вопросов, касающихся бюджета или иных финансовых обязательств государства, выступал предметом конституционной судебной проверки еще в «аналоговую эпоху», в 2006 г. (см.: постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 2007 г. № 3-П «По делу о проверке конституционности ряда положений статей 6 и 15 Федерального конституционного закона „О референдуме Российской Федерации“ в связи с жалобой граждан В. И. Лакеева, В. Г. Соловьева и В. Д. Уласа»). Тогда заявители оспаривали, в частности, что на референдум не могут выноситься вопросы «о принятии и об изменении федерального бюджета, исполнении и изменении внутренних финансовых обязательств Российской Федерации» (подпункт 6 пункта 5 статьи 6 Федерального конституционного закона «О референдуме Российской Федерации») как противоречащие Конституции Российской Федерации, в частности, как раз положениям части 3 ее статьи 3, согласно которой «Высшим непосредственным выражением власти народа являются референдум и свободные выборы», а также части 2 статьи 32 о праве граждан на участие в референдуме и части 3 статьи 55 о допустимости ограничения прав и свобод человека и гражданина федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц».

Необходимо отметить, что после принятия указанной выше жалобы к производству управление международных связей, изучения и обобщения зарубежной практики конституционного контроля Конституционного Суда РФ подготовило специальный Обзор с целью выявления тенденций современного международного и зарубежного национального правового регулирования и судебной практики по вопросам возможности вынесения на общенациональный референдум вопросов, касающихся бюджета или иных финансовых обязательств государства. В нем подчеркивается, что, во-первых, «в международном праве эти вопросы практически не находят отражения». Во-вторых, «практика международных судов по данным вопросам отсутствует». В-третьих, соответствующее «национальное конституционное и законодательное регулирование… а также судебная практика конституционного контроля» неоднородна⁹.

В частности, составители обзора выделяют три группы стран. Первая группа — где никаких ограничений нет (Аргентина, Бразилия, Канада и США, большинство государств Азии (включая СНГ) и Африки, Австрия, Армения, Бельгия, Германия, Ирландия, Исландия, Испания, Литва, Люксембург, Нидерланды, Норвегия, Польша, Румыния, Словения, Финляндия, Франция, Чехия, Швеция). Вторая группа — есть прямое ограничение (в Европе и СНГ — Азербайджан, Албания, Белоруссия, Венгрия, Греция, Дания, Италия, Казахстан, Латвия, Молдова, Португалия, Словакия, Узбекистан, Украина, Швейцария, Эстония, а в Латинской Америке — Венесуэла, Гондурас, Коста-Рика, Парагвай, Перу, Уругвай, Эквадор. В Албании и Италии были единичные попытки конституционного обжалования). Наконец, третья группа — редкие исключения, финансовые вопросы, наоборот, подлежат, при определенных условиях, обязательному вынесению на общенациональный референдум (Лихтенштейн, Швейцария)¹⁰. Конечно, за прошедшие годы в мире была принята дюжина новых конституций, но возможно утверждать, что принципиальных изменений представленный расклад не претерпел.

Как известно, Конституционный Суд РФ признал оспариваемые нормы соответствующими Конституции РФ. В частности, Суд указал, что «запрет на вынесение на референдум вопросов о принятии и об изменении федерального бюджета, сформулированный в пункте 6 части 5 статьи 6 Федерального конституционного закона „О референдуме Российской Федерации“, вытекает непосредственно из… положений Конституции Российской Федерации» (п. «з» ст. 71 во взаимосвязи с ее ст. 10, ч. 1 ст. 76 и п. «а» ст. 106), закрепляющих особую правовую природу федеральных законов о федеральном бюджете. При этом в своем постановлении Конституционный Суд РФ специально подчеркнул, что отсутствие «такого запрета… могло бы приводить к подмене закрепленного в Конституции Российской Федерации механизма принятия решений по указанным вопросам Федеральным Собранием как его исключительной прерогативы»¹¹. Как видим, аргументация не выглядит бесспорной и, как представляется, окончательная точка в этом вопросе еще не поставлена.

Наконец, еще один «узелок на память» — почему тут и далее, во всех случаях, когда это не оговаривается специально, мы используем конструкции наименования «государственный» и «государственный (конституционный)» аудит как равнозначные. Всякий государственный аудит в современном демократическом правовом государстве (см., например, ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) выступает конституционным. Тут возможна, до известной степени, аналогия с вопросом о подходах к соотношению наименования главной отрасли права (государственное право, конституционное право или государственное (конституционное) право), где, с одной стороны, ощутимое значение имеют историко-традиционные мотивы¹², а с другой — наличие или отсутствие в конкретном государстве конституционализма как государственного режима, воплощающего возможную меру свободы во взаимоотношениях человека, общества и государства, а равно подчинения последнего праву.

Выражаем искреннюю благодарность глубокоуважаемым коллегам по Высшей школе государственного аудита (факультет) МГУ имени М. В. Ломоносова, без поддержки которых эта книга, что называется, не просто не увидела бы свет, а даже не зародилась бы как идея.

В результате изучения курса «Государственный (конституционный) аудит зарубежных стран» студент должен:

знать, почему необходимо изучать эту финансовую дисциплину; основные понятия и категории в области государственного аудита; систему органов государственного аудита; особенности и принципы регулирования финансового контроля; особенности методологии государственного аудита в зарубежных странах;

уметь анализировать акты финансового законодательства зарубежных стран; в сравнительном плане анализировать практику государственного строительства зарубежных стран в области финансового контроля и аудита; использовать электронные справочные информационные системы, электронные библиотеки и базы данных нормативных правовых актов зарубежных стран;

владеть терминологией в области государственного аудита, навыками анализа нормативного и правоприменительного материалов зарубежного опыта в сфере финансового регулирования и контроля.

Часть 1. Государственный аудит как форма государственного финансового контроля

1. Понятие и сущность финансового контроля

В средневековой Франции Жан и Жак заключают сделку, закрепляют ее условия на свитке пергамента и разрывают его. Каждая часть хранится у партнера. В случае чего обе части совмещаются. Так когда-то проверяли правильность обстоятельств дела. Свиток по-французски — role. А каждая из двух его частей — contre-role, то есть «противосвиток». Соединение двух «противосвитков» и дало миру слово «контроль»¹³. Таким образом, сам термин «контроль» имеет французское происхождение и означает распределенный контрольный реестр, средневековый «блокчейн», — «список, ведущийся в двух экземплярах», «ведение второго списка счетов для проверки одного другим, что и делается контролерами, ведущими свои записи параллельно с записями кассиров, причем, разумеется, приходо-расходные записи этих последних должны сходиться с записями контролеров»¹⁴.

От него и пошло слово «controle», что буквально означает вторичная запись с целью проверки первой, т. е. проверка, а также наблюдение с целью проверки. Первоначально это слово использовалось преимущественно в бухгалтерском учете (метод двойной записи). Однако, как отмечается, в английском языке слово «controle» имеет другой смысл: «господство», «власть»¹⁵.

При этом считается, что сначала появился термин «контролер» — счетоводы, считавшие столбцы (controllers, «конт» — счет, «рол» — список, столбец), и только потом — слово, обозначающее его деятельность, — «контроль», что буквально означает «счет столбцов»¹⁶.

Считается, что в русском языке слово начало использоваться в первой трети XVIII в. (в течение этого века вошли в употребление и производные от него слова). Было заимствовано либо непосредственно из французского, либо через голландский язык (где controle имеет аналогичное русскому значение — «проверка наблюдения за чем-либо») или через немецкий (kontrolle)¹⁷.

Сегодня с точки зрения социального управления публичный контроль определяется как проверка, наблюдение с целью проверки исполнения законов, постановлений, управленческих решений и т. п.¹⁸ При этом финансовый контроль выступает составной частью государственного контроля и связан с осуществлением контрольной функции финансов¹⁹.

Таким образом, контроль в целом есть не что иное, как осуществление функции управления, суть которой заключается в том, чтобы проверять, наблюдать, отслеживать то или иное явление. Функция управления, в свою очередь, представляет собой реальное, силовое, целенаправленное, организующее и регулирующее влияние на управляемое явление, отношение, состояние, которое они воспринимают и на которое реагируют²⁰, причем такая позиция поддерживается и в работах зарубежных специалистов²¹. Вместе с тем контроль сам по себе не представляет первичной деятельности, так как он касается действий, осуществляемых независимо от контроля²², но контроль является и самостоятельным видом работы, сущность которой состоит в наблюдении за соответствием деятельности подконтрольного объекта тем предписаниям, которые объект получил от управляющего органа или должностного лица²³.

Проводя анализ приведенного определения, следует сделать вывод о том, что контроль осуществляется в целях наблюдения и охватывает собой сбор данных и передачу информации в компетентные органы о результатах контрольных мероприятий, которые нацелены на то, чтобы выявить причины обнаруженных отклонений и определить пути их устранения для эффективного функционирования государственных органов власти. Таким образом, специфика контроля как функции управления состоит в том, что он проводится всеми государственными органами²⁴.

Публичный контроль как форма контрольно-надзорных мероприятий правового характера является неминуемым и необходимым условием эффективного функционирования экономической системы любого государства. Неслучайно Э. А. Вознесенский отмечал, что «лишить орган управления права осуществления контроля — значит ликвидировать само управление, поскольку последнее в качестве важнейшего элемента имеет именно контроль»²⁵.

Одной из составляющих такого контроля выступает финансовый контроль — установленная финансово-правовыми нормами система осуществляемых публичными органами контрольных мероприятий, направленных на мониторинг и обеспечение соблюдения узаконенных публичных интересов в финансовой сфере. Считается, что непосредственной практической целью такого контроля выступает бесперебойное и эффективное финансовое обеспечение деятельности государства и органов местного самоуправления. В то же время в широком понимании целью публичного (государственного и муниципального) финансового контроля является создание научно обоснованной финансовой политики, а также формирование эффективного финансового механизма²⁶. Неслучайно, раскрывая суть финансовой политики, В. В. Лавров отмечал ее связь с учетом и контролем²⁷. При этом, как справедливо подчеркивает А. А. Васильев, финансовый контроль реализуется «в целях осуществления эффективной финансовой политики в обществе для обеспечения прав и свобод граждан»²⁸.

При этом необходимо учитывать, что «задача органов финансового контроля не сводится лишь к выявлению недостатков и фактов нарушений. Главное в их работе — предотвратить и предупредить возникновение нарушений, оказать помощь проверяемым организациям и учреждениям в устранении недостатков в работе»²⁹.

С экономической точки зрения финансовый контроль — это совокупность действий и операций по проверке финансовых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления с применением специфических форм и методов его организации³⁰. При этом традиционно отмечается, что, выступая выражением объективно присущей финансам контрольной функции, финансовый контроль осуществляется в сфере образования, распределения, перераспределения и использования общественного продукта и национального дохода, поэтому он тесно связан с распределительной функцией финансов³¹.

Кроме того, в юридической и экономической науке под финансовым контролем нередко понимают осуществляемую с использованием специфических организационных форм и методов деятельность государственных и муниципальных органов, наделенных законом соответствующими полномочиями в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности публичной (государственной и муниципальной) собственности. Отмечается, что финансово-контрольная деятельность нацелена на выявление нарушений финансовой дисциплины, под которой понимается установленный финансовым законодательством порядок образования, распределения и использования денежных фондов Российской Федерации, субъектов РФ и местного самоуправления³².

С формально-юридической точки зрения финансовый контроль рассматривается в качестве комплексного института финансового права³³. Он включает в себя нормы, регулирующие общественные отношения по поводу осуществления финансового контроля в ходе публичной (государственной и муниципальной) финансовой деятельности. При этом комплексный характер указанного финансово-правового института заключается в том, что в него включаются нормы различных отраслей финансово-правового цикла (подотраслей и институтов финансового права). Например, правовые нормы, регулирующие финансовый контроль в сфере налогообложения — налоговый контроль, являются составной частью налогового права. В свою очередь, нормы, регулирующие финансовый контроль в валютной сфере — валютный контроль, как правило, включаются в финансово-правовой институт валютного регулирования³⁴ либо рассматриваются в качестве составной части валютного права.

При этом, например, соединяя в себя многие общие для государственных контрольно-надзорных мероприятий черты, тем не менее финансовый контроль в валютной сфере обладает некоторыми отличительными особенностями. Например, поскольку в соответствии с п. «ж» ст. 71 Конституции РФ валютное регулирование отнесено к исключительному федеральному ведению, постольку контроль в валютной сфере не может устанавливаться и осуществляться на муниципальном уровне. Напомним, что муниципальный финансовый контроль в других сферах (например, бюджетный контроль), напротив, выступает важным элементом советующего вида публично-правовых надзорно-контрольных мероприятий. Кроме того, необходимо учитывать, что систему охватываемых валютным регулированием государственных контрольно-надзорных мероприятий составляют в совокупности валютный контроль и валютный мониторинг, осуществляемый в целях противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма.

Кроме того, в комплексный институт государственного и муниципального финансового контроля включаются и нормы права, регулирующие организацию и порядок проведения, общие цели, задачи, и принципы осуществления финансового контроля, характеристику его форм и методов³⁵.

Одной из составных частей финансового контроля выступает бюджетный контроль, или, как его также называют, финансовый контроль в бюджетной сфере, представляющий собой публичный финансовый контроль за исполнением соответствующих бюджетов. Указанный вид финансового контроля является разновидностью финансовой деятельности государства, осуществляется как органами государственной власти общей компетенции, так и специальными контролирующими органами и состоит в проверке законности и целесообразности осуществляемой на территории Российской Федерации бюджетной деятельности.

Наконец, одной из отличительных особенностей формирования системы финансового контроля и в Российской Федерации, и в зарубежных странах выступает известная дискуссионность в части категориального аппарата в рассматриваемой сфере, — начиная от замещения до степени смешения в доктрине понятий контроль и надзор и заканчивая различиями в подходах в литературе и законодательстве к соотношению финансового контроля и государственного аудита. Например, отечественный законодатель именует одни и те же отношения в Федеральном законе о Счетной палате — внешним государственным аудитом (контролем), а в Бюджетном кодексе РФ — внешним государственным финансовым контролем.

2. Система финансового контроля

В литературе приводятся самые различные классификации финансового контроля.

1. В зависимости от субъекта контроля выделяют следующие виды:

— общегосударственный;

— ведомственный;

— независимый;

— гражданский;

— внутрихозяйственный;

— общественный контроль³⁶.

2. В зависимости от способов проведения контрольных мероприятий:

— проверка камеральная (т. е. осуществляемая непосредственно в месте нахождения контролирующего органа, ее именуют также документальной) или выездная (именуется также фактической);

— экономический анализ;

— ревизия;

— обследование;

— мониторинг.

Само понятие камеральной проверки появляется в русском языке и отечественном финансовом законодательстве с конца XVII — начала XVIII в., и его этимология может прослеживаться от лат. camera («сводчатый потолок», «свод», «комната»), греч. kamara («свод», «комната со сводом») и немецкого kammer («комната»).

Ревизия происходит от позднелатинского revisio («пересмотр»). Считается, что в русский язык и отечественное финансовое законодательство это понятие попадает из польского языка (rewizja — «проверка»). В частности, считается, что едва ли не впервые указанный термин используется в указе Петра Великого от 26 ноября 1718 г. «О введении ревизии, о распределении содержания войска по числу ревизских душ, об определении воинских и об избрании Земских Комиссаров для заведывания всех сборов с крестьян для содержания войска, и счете Земских Комиссаров в собираемых ими деньгах и припасах»³⁷.

3. В зависимости от временного охвата контрольных мероприятий (времени его проведения):

— предварительный (обеспечивает сбалансированность развития финансовой системы и экономики в целом, увязку денежных фондов с их материальным обеспечением, играет важную роль в предупреждении незаконного и нерационального расходования средств³⁸);

— текущий (главная задача такого контроля состоит в том, чтобы на основе анализа имеющейся текущей финансовой информации своевременно принимать меры, направленные на безусловное выполнение финансовых показателей и соблюдение установленных нормативов³⁹);

— последующий (для установления правильности формирования и использования финансовых ресурсов, вскрытия нарушений и принятия мер к их устранению⁴⁰).

4. В зависимости от характера проверяемого материала и источников данных для проверки:

— документальный контроль (проверка деятельности объекта контроля в целом либо в части конкретных операций по данным первичной документации, записей в учете и отчетности);

— фактический контроль (когда путем осмотра, перерасчета, взвешивания, обмера, лабораторного анализа и иных способов проверяется реальное фактическое состояние параметров контроля, например, наличных денег в кассе, денежных документов, бланков строгой отчетности, основных средств, материальных ценностей, тары, топлива, инструментов и хозяйственного инвентаря и т. д., готовой продукции, незавершенного производства и др.)⁴¹.

5. В зависимости от степени охвата материала:

— частичный;

— тематический;

— комплексный;

— сквозной;

— выборочный контроль и т. д.⁴²

При этом в зависимости от сферы общегосударственный финансовый контроль подразделяется на бюджетный, денежно-кредитный, валютный, страховой, налоговый, таможенный⁴³.

Таким образом, суммируя различные подходы, считается, что в современных условиях при классификации в зависимости от субъекта контроля систему финансового контроля составляют следующие его виды:

1) публичный (государственный и муниципальный) финансовый контроль, реализуемый в свою очередь в двух формах:

а) внешний государственный аудит (контроль) (в нашей стране осуществляется Счетной палатой РФ) и б) внутренний государственный финансовый контроль (осуществляется Федеральным казначейством РФ);

2) внутрихозяйственный финансовый контроль;

3) аудиторский (частный) финансовый контроль⁴⁴.

Отметим, что приведенная выше система выступает универсальной для абсолютного большинства государств. Государственный внешний аудит (контроль) — внешняя проверка исполнения бюджетов бюджетной системы, а также использования государственной и муниципальной собственности, как правило, осуществляется национальным Высшим органом внешнего государственного аудита (в зависимости от исторических традиций он именуется Счетной палатой, Судом счетов (судебной счетной палатой), Управлением государственного аудитора, Государственным аудитором и т. д.).

В очень редких случаях внутренний контроль и внутренний аудит различаются. Например, в Республике Кыргызстан под внутренним контролем понимается непрерывный процесс, осуществляемый органами сектора государственного управления (это совокупность государственных органов, органов государственного социального страхования и пенсионного обеспечения, органов местного самоуправления, их подведомственных организаций, учреждений, финансируемых за счет средств соответствующих бюджетов), для обеспечения достижения целей ее деятельности, управления рисками, предоставления надежной и достоверной отчетности и соблюдения законов и правил, соответствующей организации. При этом каждый такой орган разрабатывает свою систему внутреннего контроля, которая отвечает ее требованиям и специфике, обеспечивает функционирование внутреннего контроля. Внутренний аудит — независимая и объективная функция внутри органа сектора государственного управления, направленная на предоставление гарантий и консультаций руководителю относительно совершенствования деятельности, управления рисками, адекватности и эффективности системы внутреннего контроля. Требования к профессиональному уровню внутренних аудиторов и сертификации определяются Кабинетом Министров (ст. 121 и 122 Бюджетного кодекса Кыргызской Республики от 16 мая 2016 г. № 59).

3. Соотношение государственного (публичного) и частного аудита

Термин «аудит» происходит от латинского глагола audire, что означает «слушать, выслушивать, слышать». Считается, что «основное значение этого слова связано не столько с контролем, сколько с наблюдением за какими-либо процессами»⁴⁵. Неслучайно С. Н. Рябухин подчеркивает, что аудит принято понимать как «определение финансового здоровья» экономического субъекта, государственной организации или органа государственного управления⁴⁶.

Общеизвестно, что государственный аудит — высшая форма государственного управления и контроля⁴⁷. Напомним, исторически контроль и управление являются основными функциями государства, к которым только впоследствии присоединяются или от которых обособляются законодательство и правосудие⁴⁸. При этом типами государственного аудита выступают финансовый аудит (контроль законности использования бюджетных средств), аудит соответствия (законности) (проверка законности и правильности управления финансами и представления финансовой отчетности), аудит эффективности (финансовый контроль экономических и социальных результатов использования бюджетных средств)⁴⁹. Напомним, согласно положениям п. 2 ст. 4 Лимской декларации «аудит эффективности включает не только проверку конкретных финансовых операций, но и управленческую деятельность правительства в целом, в том числе организационную и административную системы».

Отметим, что ранее в качестве типа государственного аудита выделяли также стратегический аудит (финансовый контроль результатов использования бюджетных средств на достижение стратегических целей, а также приоритетов социально-экономической политики государства и целей устойчивого развития). В целях методического обеспечения реализации стратегического подхода к достижению национальных приоритетов и целей устойчивого развития Счетной палатой РФ был принят новый «СГА 105. Стандарт внешнего государственного аудита (контроля). Стратегический аудит» (утв. постановлением коллегии Счетной палаты РФ от 10 ноября 2020 г. № 17ПК). В соответствии с поправками, внесенными Федеральным законом от 18 декабря 2022 г. № 514-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон „О Счетной палате Российской Федерации“» положения о полномочиях Счетной палаты РФ по проведению стратегического аудита были исключены. Соответственно, стандарт стратегического аудита был признан утратившим силу (постановление коллегии Счетной палаты от 18 июля 2023 г. № 44К).

Основным негосударственным видом контроля выступает частный аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

В настоящее время порядок осуществления негосударственной аудиторской деятельности регламентируется Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Согласно его положениям, аудиторская деятельность (аудиторские услуги) — это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. К аудиторской деятельности не относятся проверки, осуществляемые в соответствии с требованиями и в порядке, отличными от требований и порядка, установленных стандартами аудиторской деятельности.

При этом, как отмечает А. В. Турбанов, с 2009 г. в сфере аудиторской деятельности введен институт саморегулирования. Однако пока нет оснований считать, что процесс его формирования завершился. Напротив, возникает масса вопросов к практической деятельности саморегулируемых организаций (СРО) аудиторов и серьезных претензий к качеству аудита, проводимого их членами, имеются сомнения и в правильности ряда законодательных положений⁵⁰.

По общему правилу, субъектами деятельности по осуществлению аудита выступают аудиторы и аудиторские организации. Аудиторская организация — коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Если организация не внесена в реестр аудиторов и аудиторских организаций в течение трех месяцев после ее создания, она не имеет права использовать в своем наименовании слово «аудиторская», а также производные слова от слова «аудит».

Аудитор — физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Он может осуществлять соответствующую деятельность в одной из двух форм:

1) как работник аудиторской организации (на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией);

2) как индивидуальный аудитор.

В настоящее время установлены следующие случаи, когда проведение негосударственного аудита является обязательным и должно проводиться ежегодно, если:

— организация имеет организационно-правовую форму акционерного общества;

— ценные бумаги организации допущены к организованным торгам;

— организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом (за исключением фонда, имеющего статус международного фонда), акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

— объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;

— организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) раскрывает годовую сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность и др.

По результатам обязательного аудита составляется аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение проверяющих о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

По общему правилу, любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании в процессе проверки составляют аудиторскую тайну (исключение — сведения, разглашенные самим проверяемым лицом, о заключении договора на оказание аудиторских услуг и о величине оплаты аудиторских услуг).

Государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов осуществляет Минфин. Предметом такого контроля (надзора) является соблюдение саморегулируемыми организациями аудиторов требований законодательства.

Формой проведения рассматриваемого контроля (надзора) выступают проверки (документарные и выездные плановые, а также документарные и выездные внеплановые).

4. Система национальных органов финансового контроля

Органы, осуществляющие финансовый контроль, выступают важным элементом механизма любого государства. Проиллюстрируем их систему, хоть и в компаративистском ключе, на примере финансовой деятельности Российского государства. При этом нет необходимости специально подчеркивать, что входящие в рассматриваемую систему органы созданы и функционируют в абсолютном большинстве современных государств.

По общему правилу, главными органами, наделенными полномочиями по осуществлению государственного финансового контроля, являются следующие институции.

1. Высший орган внешнего государственного аудита

В 1953 г. была создана Международная организация высших органов государственного аудита (анг. The International Organization of Supreme Audit Institutions, INTOSAI, ИНТОСАИ) — автономная, независимая, профессиональная и неполитическая межгосударственная организация. Это авторитетный всемирный альянс государственных аудиторских институтов, с головным офисом в г. Вене, Австрия. Имеет особый статус при Экономическом и Социальном Совете (ЭКОСОС) Организации Объединенных Наций.

В каждом современном государстве создаются высшие органы внешних государственных аудиторов (Supreme Audit Institution) — государственный орган, как правило, наделенный конституционно-правовым статусом и функциональной независимостью, призванный способствовать повышению качества государственного управления (в документах ИНТОСАИ это формулируется следующим образом: «помогать правительствам добиваться более высоких результатов, повышать уровень прозрачности, обеспечивать подотчетность, поддерживать авторитет, бороться с коррупцией, укреплять общественное доверие, способствовать эффективному и рациональному получению и использованию государственных ресурсов в интересах и для пользы граждан»).

Международные конгрессы высших органов государственного аудита (ИНКОСАИ) проводятся, как правило, раз в три года. Основными официальными документами, принимаемыми ИНТОСАИ, выступают:

а) Устав организации⁵¹ (в ред. ноября 2022 г.) и Стратегический план ИНТОСАИ. В нем закрепляются миссия (обеспечение поддержки своих членов для эффективного содействия подотчетности государственного сектора, продвижения принципов прозрачности государственного сектора и надлежащего управления, а также содействия экономичности, эффективности и результативности государственных программ в интересах всех), видение (способствовать полному раскрытию потенциала членов организации в их стремлении улучшить подотчетность государственного сектора,