И.И. Кучеров

Теория налогового права

Избранное

© И.И. Кучеров, 2025

© ИД «Городец», оригинал-макет (верстка, корректура, редактура, дизайн), полиграфическое исполнение, 2025

Все права защищены. Никакая часть электронной версии этой книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме и какими бы то ни было средствами, включая размещение в сети Интернет и в корпоративных сетях, для частного и публичного использования без письменного разрешения владельца авторских прав.

@ Электронная версия книги подготовлена

ИД «Городец» (https://gorodets.ru/)

ОТ АВТОРА

Глубокоуважаемые читатели!

Хотелось бы начать с того, что, когда ученики и коллеги предложили переиздать под одной обложкой три мои работы — «Теорию налогов и сборов», «Налоговое право зарубежных стран» и «Международное налоговое право» — воспринял это с глубокой признательностью, поскольку расцениваю это как проявление истинного уважения ко мне как к ученому и признания содержательной состоятельности моих изысканий. Соответствующая ретроспектива мысленно возвращает меня в то время, когда процесс становления отечественного налогового законодательства еще не завершился, а доктрина налогового права только начала формироваться. Полагаю, в связи с этим вполне уместно мне, как автору, поделиться размышлениями о том, как возникла идея написания этих монографических трудов, и какой общий замысел их связывает между собой.

Начало исследований в указанной плоскости состоялось более двадцати лет назад, еще в период моей службы в федеральных органах налоговой полиции. В тот момент российская фискальная система еще совсем не обрела той эффективности, которой она может похвастаться сегодня. Ее представители были озабочены активным изучением опыта налогового администрирования и деятельности органов налоговых расследований в других странах. Непосредственное мое участие в этом процессе, а также желание составить соответствующий учебный курс для слушателей Академии налоговой полиции, где я имел честь преподавать в тот момент, подвигли меня к необходимости написания в 2003 г. курса лекций «Налоговое право зарубежных стран». Для этого пришлось задействовать весь арсенал методов сравнительного правоведения, благо проблем с получением соответствующей информации не испытывал. Замысел заключался не в том, чтобы описать устройство налоговых систем отдельных государств, а в установлении основных подходов и особенностей правового регулирования ключевых налогово-правовых институтов. Анализ с позиций компаративистики налогового законодательства других стран послужил мощнейшим инструментом диагностики наших собственных фискальных проблем и поиска оптимальных регуляторных решений.

Логическим продолжением моих усилий в этом направлении явился академический курс лекций «Международное налоговое право», который вышел в свет в 2007 г. К этому времени в мире явно обозначился процесс глобализации всех сторон жизни, включая экономический обмен, что помимо прочего требовало адекватного международно-правового регулирования налоговых отношений. Особо актуальное значение обрели проблемы, связанные с двойным налогообложением, трансфертным ценообразованием, функционированием многочисленных «налоговых гаваней» — офшоров. В результате на основе кропотливого анализа всех международных правовых актов с участием нашей страны, предметом которых являлись вопросы налогообложения, удалось составить комплексное представление о системе и источниках международного налогового права, определить его место в международно-правовом регулировании.

Многолетний опыт работы в правоохранительных и контролирующих органах и предыдущие научные заделы в конечном счете подвели меня к необходимости и возможности написания монографии, посвященной важнейшим правовым аспектам теории налогов и сборов. Так, в 2009 г. в свет вышла монография «Теория налогов и сборов (Правовые аспекты)». Основной замысел сводился не к тому, чтобы ограничиться описанием основных налогово-правовых институтов, а в том, чтобы на основе всех имеющихся теоретических наработок составить авторскую теорию, избежав при этом плена догмы. Интеллектуальное ядро этой работы составило определение налогов, сборов и парафискалитетов, идентификация всех элементов, составляющих их юридические конструкции. Ключевым также явилось рассмотрение фискальных взиманий через призму финансовой безопасности и социальной справедливости — категорий, которые тогда только начинали обретать свое подлинное юридическое значение.

В целом, осмысляя содержание работ, составляющих своего рода налогово-правовой триптих, могу заключить, что в известной степени, смею надеяться, удалось обогатить теоретическую базу налогового права, приблизиться к пониманию налогов и сборов как правовых феноменов. Конечно, сегодня нельзя не признать тот факт, что какие-то положения уже не учитывают действующее налоговое законодательство, которое, как известно, характеризуется исключительной изменчивостью. Однако основные теоретические суждения и выводы не утратили своей полезности для всех тех, кто интересуются налогово-правовой тематикой, особенно в рамках собственной самостоятельной научной деятельности. В совокупности эти работы фактически являются продуктом единого авторского замысла, который реализовывался на протяжении ряда лет. В связи с этим исключительно рад тому, что мои коллеги уловили их смысловую связь и предложили переиздать эти три книги, объединив в одно новое издание. Для меня это не просто переиздание прошлых работ, а возможность вновь обратиться к своим идеям и суждениям в их смысловой взаимосвязи. Полагаю, что «Избранное» также послужит полезным примером многолетней преданности теме исследования.

Твердо убежден, что научная мысль, рожденная в диалоге с практикой и сопровождаемая личным опытом, всегда будет плодотворной и востребованной. Могу лишь надеяться, что новое издание в какой-то степени послужит делу развития отечественной финансово-правовой науки и поможет молодым ученым обрести свое место в сложнейшей теории налогового права.

Илья Ильич Кучеров,

доктор юридических наук, профессор,

заслуженный юрист РФ

НАЛОГОВОЕ ПРАВО ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН

Курс лекций

2003

Введение

Курс лекций «Налоговое право зарубежных стран» предназначен для студентов, обучающихся по специальности 02.11.00 — «Юриспруденция».

Изучение правовых основ налогообложения в зарубежных странах может осуществляться в рамках курса «Налоговое право» либо отдельного специального курса. Соответствующие знания позволяют существенно расширить кругозор студентов в вопросах регулирования налоговых отношений и дают им возможность самостоятельно осуществлять сравнительно-правовой анализ. Знание норм налогового права зарубежных стран дополнительно способствует правильному применению норм национального налогового законодательства и является необходимым условием для успешного его совершенствования.

В процессе изучения курса студенты должны получить сведения об истории становления податного обложения в различных странах и о современной налоговой политике, уяснить понятия зарубежного налогового права, его источников, проанализировать устройство налоговых систем в федеративных, конфедеративных и унитарных государствах. Предполагается, что круг получаемых сведений охватывает правовое положение налогоплательщиков в различных странах мира, организацию налогового администрирования, компетенцию налоговых органов и органов налоговых (финансовых) расследований, вопросы налогового судопроизводства и ответственности за нарушения налогового законодательства.

Материал изложен в традиционной последовательности институтов налогового права — с приведением наиболее показательных организационных и юридических конструкций, имеющихся в тех или иных иностранных государствах.

В основу курса положены лекции, прочитанные автором на юридическом факультете Академии налоговой полиции ФСНП России.

Лекция 1
Исторический очерк о развитии налогообложения в отдельных странах

Налоги относятся к древнейшим общественным институтам, их возникновение неразрывно связано с государственностью. Главными предпосылками возникновения налоговых механизмов явились переход от натурального хозяйства к денежному и зарождение и формирование государства1. История развития мировых цивилизаций донесла до наших дней достаточно много сведений о налогах и процедурах их взимания. Одни налоговые конструкции сохранились практически в неизменном виде до настоящего времени, другие претерпели существенные изменения или были упразднены под влиянием социальных, экономических, политических и других процессов. В связи с этим представляется полезным проследить становление систем налогообложения в отдельных странах в историческом аспекте.

Принято считать, что налогообложение началось в древности с так называемой церковной десятины, которая регулярно взималась со всего произведенного или добытого в интересах служителей религиозного культа. Затем определенная доля продукта стала изыматься также и на цели финансирования светской администрации. Налоги стали атрибутом государственной власти2.

Специалистами условно выделяются три этапа в историческом развитии налогообложения3. Каждый последующий этап отличался от предыдущего прежде всего большим совершенством налоговых механизмов и повышением значения налогов как источников государственных доходов.

На первом этапе возникает установление первых — достаточно примитивных и преимущественно натуральных налогов, а также бессистемное их взимание без использования специального податного аппарата.

Одно из первых упоминаний о налогах встречаются в актах древнего Египта, где в обязанности главного сановника, осуществлявшего центральное управление в период Нового царства (XVI–XII вв. до н. э.), помимо всего прочего входило также внесение быков в податные списки. Налоги в основном уплачивались в натуральной форме. За взиманием податей наблюдали чиновники, возглавлявшие территориальные округа, которым придавались царские судьи, писцы, а в случае необходимости — войско4. Исчисление налогов осуществлялось достаточно точно. Например, взимание земельного налога основывалось на сложных измерениях уровня воды с использованием специальных приспособлений. Однако уже в то время налогообложение встречало неприятие со стороны населения. Так, во время восстания 1700 г. до н. э. в древнем Египте восставшие захватывали города, скот, землю и имения, уничтожали податные списки и сжигали судебные дела5.

Во второй половине I тысячелетия до н. э. в древней Индии также существовала система налогообложения. Однако уплата налогов в этом государстве сформировалась не как исключительно светская обязанность. Она представляла собой реализацию общей тенденции древнего мира, при которой религиозные требования детализировали исполнение первоочередной государственной обязанности6. Основы налогообложения содержали в себе законы Ману в виде рекомендаций правителю по сбору доходов: «…царь должен получать малыми долями дань со своего царства»7. В пользу государства взималась 1/50 часть скота и золота, 1/8 часть зерна, масла, меда. Порядок налогообложения различался с учетом сословного деления населения, например, брамины: фактически были полностью свободны от повинностей. Освобождались от уплаты налогов также жители приграничных территорий и местностей с низкой урожайностью.

Древняя Греция в VII–IV вв. до н. э. не имела завершенной системы налогообложения. Властями взимались лишь отдельные платежи, например, налог на доходы в размере их 1/5 или пошлина на провоз товаров через Босфорский пролив в размере 1/10 их стоимости. Однако отношение к налогам в Афинах в то время было неоднозначным. В общественном мнении существовало убеждение, что свободные граждане не должны их уплачивать, так как они способны на пожертвования. В частности, состоятельные граждане, объединенные по территориальному принципу в так называемые навкрарии, в складчину снаряжали корабли для военных нужд. Это рассматривалось, как добровольное исполнение государственной повинности — литургия. Налоги же в силу принудительного характера их взимания являлись уделом порабощенных, а не свободных людей. Их взимание за плату осуществлялось откупщиками, которые из своих средств финансировали общественные расходы. В античный период налоги уже становятся предметом научных исследований. Так, в трудах Ксенофонта наряду с общими рекомендациями по городскому хозяйству Афин приводятся размышления относительно взимания таможенных пошлин и других обязательных платежей.

В Древнем Китае изначально обязанность по уплате налогов возлагались на общины. Этому в значительной степени способствовала, так называемая «колодезная» система землепользования (цзинь тянь), которая предусматривала совместную обработку общинниками определенного участка поля в пользу властителя. Однако уже в VI–IV вв. до н. э. в китайских государствах возникает поземельное налогообложение, осуществляемое исходя из единицы земельной площади, принадлежащей тому или иному собственнику. Так, например, налог на землю был введен в царстве Ци в 667 г. до н. э., в царстве Лу — в 594 г. до н. э., в царстве Чу — в 548 г. до н. э., в царстве Чжэн — в 543 г. до н. э., а в царстве Цинь указ о поземельном налоге издан в 408 г. до н. э. Поземельный налог уплачивался зерном, для его взимания вводилась перепись населения, в частности, подданные, при рождении заносились в специальные списки, а в случае смерти исключались из них посредством соскабливания имен с соответствующих дощечек. Уплата налогов обеспечивалась введением круговой поруки среди налогоплательщиков8.

В качестве примера может служить также организация налогообложения в Древнем Риме. В период ранней республики (V–III вв. до н. э.) римские граждане фактически не являлись фискально-обязанными. Им приходилось платить налог (лат. vectigal) лишь за пользование общественной землей. Кроме того, на основе специальных списков, составляемых по трибам (общинам) на граждан возлагалась обязанность по уплате трибута (лат. tributum) для военных нужд. Впрочем, последний не являлся собственно налогом, так как в случае удачного военного похода каждый плательщик получал свою долю военной добычи. В этот период была наиболее развита натуральная уплата налогов. Император Максимин в период своего правления (235–238 гг.) установил обязанность поставлять его двору в Милане припасы (аннона — лат. — annona). Жители провинций обязывались уплачивать подать — стипендиум (лат. stipendium), фактически являющуюся контрибуцией, взимаемой с покоренных территорий, и декуму (лат. decuma), представляющую собой поземельную подать в размере 1/10 урожая. Кроме того, на подданных накладывались натуральные повинности: например, крестьяне и ремесленники привлекались для строительства дорог, мостов и зданий, а судовладельцы обязывались доставлять хлеб для государственных нужд. Существовала также квартирная и постойная повинность, заключающаяся в обязанности обеспечивать кров и фураж представителям государства. В более поздний период вводятся косвенные налоги (налоги на потребление). К ним следует отнести пошлины за провоз иноземных товаров (лат. portoria) и за освобождение рабов (лат. vicensima manumissionum).

Податного аппарата в то время в Риме не существовало, а взимание налогов осуществляли так называемые откупщики (публиканы), которые, передав в казну, заранее оговоренную денежную сумму, затем взыскивали ее с налогоплательщиков. Эта система отличалась повышенными налоговыми притязаниями со стороны взыскателей, излишней жестокостью и ростовщичеством. Впоследствии система откупа упраздняется. В период поздней империи стали взиматься поземельный денежный и личный налоги. Сумма подлежащих уплате налогов (ценз) определялась чиновниками-цензорами на основе податных списков, которые пересматривались один раз в пять лет на основе клятвенных заявлений римлян. К этому времени возросшие государственные расходы требуют новых налоговых поступлений. В истории хорошо известен факт введения налога на общественные отхожие места Императором Веспасианом (69–79 гг.), который изрек в связи с этим ставшую впоследствии известной фразу: “Pecunia non olet” или «Деньги не пахнут»9.

Попытки реформирования налоговой системы предпринимались при Диоклетиане и Константине. На всей территории государства была введена единая система поземельного налогообложения, получившая наименование capitatio iugatio (от caput — человек обрабатывающий землю и iugum — определенный участок земли). Величина налога за каждый участок земли устанавливалась через каждые пятнадцать лет специальным эдиктом — индикцией. Ремесленники и торговцы обязывались к уплате других налогов на основе списков корпораций, пересматриваемых каждые четыре года. Неимущие слои населения облагались налогом с головы. Представители богатого сословия помимо прочих налогов ежегодно уплачивали налог в связи с вступлением императора на престол. Предусматривались также и косвенные налоги: portorium в виде таможенного сбора, сборы за пользование мостами и местами на рынках и venelitium, уплачиваемый при продаже движимого и недвижимого имущества10.

Второй этап в развитии налогообложения характеризуется повышением роли налогов в доходах государств и относительной стройностью системы их взимания. Именно на этот период приходится формирование первых в мире налоговых систем. Не случайно в свое время известным русским налоговедом Н.И. Тургеневым отмечалось, что «все системы налогов, существующие теперь в различных европейских государствах, имеют свое начало в средних веках»11.

Сохранились сведения о том, что в XII в. в германских городах с целью налогообложения на горожан возлагалась обязанность сообщать под присягой о стоимости принадлежащего им имущества. Для того чтобы размер имущества не занижался, властям было предоставлено право его первоочередного выкупа по объявленной цене.

В это время определенный вклад в дело становления системы налогового администрирования внесла церковь. Служителями культа создавался «невероятно обширный и сложный аппарат управления своей недвижимой собственностью и своей налоговой системой. Существовали подробные юридические нормы, регулирующие этот аппарат, управляемый чиновниками, компетенция и полномочия которых были точно определены, успешно контролировались с помощью системы инспектирования, действовавшей, помимо прочего, как очень эффективная мера экономической ревизии»12.

Однако вплоть до XVII в. налогообложение в европейских государствах так и не приобрело завершенного системного характера, хотя налоги к этому времени уже становятся основными источниками бюджетных доходов. Основу налогообложения составляли подушные подати, которые практически не учитывали налоговой способности населения. В Трактате о налогах и сборах (1662 г.) Вильям Петти применительно к Ирландии писал: «Подушный налог, взимавшийся в последнее время, был чрезвычайно запутан. Некоторые богатые люди платили налог по самым низким ставкам, некоторые кавалеры (англ. — knights), хотя и нуждающиеся в самом необходимом, должны были платить по 20 фунтов стерлингов. Этот налог поощрял некоторых тщеславных людей платить по ставке эсквайров, для того чтобы их называли эсквайрами в расписках; он заставлял некоторых людей уплачивать 10 фунтов стерлингов в качестве докторов медицины или юридических наук, хотя они не имели никакого дохода от своей профессии и не заботились о практике; он заставлял некоторых бедных купцов, вынужденных носить форменную одежду своей корпорации, платить больше, чем они были в состоянии; наконец, некоторые лица должны платить в соответствии со своим имуществом, которое оценивалось теми, кто не имел о нем никакого представления, что давало возможность некоторым банкротам добиться в глазах людей кредитоспособности, соответствовавшей тому имуществу, по которому лица, накладывавшие налог, обложили их по сговору с ними»13. Лишь спустя столетие в отдельных странах стали возникать налоговые системы, в общем соответствующие современному представлению о них. В это время начинают формулироваться и основные принципы налогообложения, в том числе и принцип единства податной системы. К примеру, в принятой в 1628 г. в Англии «Петиции о праве» указывалось, что «духовные и светские лорды и общины всеподданнейше просят Ваше пресветлое Величество, чтобы впредь никто не был, принуждаем платить или давать что-нибудь в виде дара, ссуды, приношения налога или какого-либо иного подобного сбора, без общего согласия, данного актом парламента». А в статье XVIII Акта воссоединения с Шотландией 1707 г. определялось, что законы, относящиеся к регулированию торговли, пошлин и тех акцизов, которые в силу настоящего договора подлежат применению в Шотландии, должны быть в Шотландии, начиная и после соединения, те же самые, как и в Англии.

Во Франции в 1789 г. проводится реформа налогообложения, устанавливается прямой реальный налог на земли и личный налог на доход. Позднее налогообложение распространилось на промышленность и торговлю. В частности, введены промысловый налог, взимаемый в виде платы за патент, личный налог на движимость. Последний включал: подушный налог в размере трехдневного заработка, превышающего необлагаемый минимум; налог на роскошь, учитывающий количество прислуги и число лошадей; налог на квартиру исходя из 1/300 дохода; налог на доходы с движимости, исчисляемой на основе платы за помещение по ставке 1 су с ливра. Взимался также налог на двери и окна, который современники расценивали, как наиболее несправедливую и необоснованную подать. Его взимание основывалось на предположении, что доходы плательщика соответствуют вносимой им плате за наем жилья.

Третий этап берет свое начало в XIX в. Его отличает упорядочение и усовершенствование механизмов налогообложения на основе полученного исторического опыта и проведенных научных изысканий в области финансов и права. Именно в этот период в различных странах мира проводилось целенаправленное и постепенное реформирование налоговых систем. Отдельные государства, объединенные в различные сообщества и союзы, впервые начинают проводить скоординированные мероприятия, направленные на унификацию и гармонизацию налогообложения, в рамках соответствующих международных объединений.

Наиболее показательным является развитие подоходного налогообложения. Подоходный налог (англ. — income tax) впервые был введен в Англии в соответствии с законодательными актами от 1798 и 1803 гг. и изначально его предназначением являлось финансирование военных расходов. В последующие годы его ставка варьировалась от 1,2 до 10%. Изначально взимание этого налога основывалось на подразделении дохода на пять основных групп, именуемых шедулами (отсюда — шедулярная система подоходного налогообложения. — И.К.), каждая из которых имела свое буквенное обозначение. Первая шедула включала доход от недвижимости; вторая — от сельскохозяйственного производства; третья — дивиденды, проценты и ренту; четвертая — доходы от промышленного производства и торговли; пятая — жалованье и пенсии. В зависимости от принадлежности дохода к той или иной шедуле различался порядок исчисления и уплаты налога. Так, по третьей и пятой шедулам исчисление налога осуществлялось фискальным ведомством на основе имеющихся данных, по другим — предусматривалось декларирование доходов самими налогоплательщиками с последующей проверкой чиновниками предоставленных сведений.

В этот период развитие налогообложения в Англии шло по пути увеличения государственных доходов за счет налогов на крупных собственников при одновременном, хотя и незначительном снижении налогов на потребление. При взимании прямых налогов основополагающим было прогрессивное налогообложение, учитывающее размер доходов.

В то же время в колониальной Австралии господствовали свои взгляды на налогообложение. Считалось, что оно не должно носить всеобъемлющего характера и должно в первую очередь распространяться на недвижимость и иную собственность. В 1893 г. был установлен земельный налог с прогрессивной шкалой, который взимался с возрастающей ценности владений. Размер подлежащего уплате налога определялся на основе периодического анкетирования собственников. При этом землевладельцы, проживающие вне колонии, обязывались к уплате повышенного налога в размере 20%. Мотивировалось это тем, что они не несли бремени уплаты косвенных налогов.

Одной из самых консервативных налоговых систем в Европе в то время отличалась Австрия. Достаточно примечательным являлся взимаемый в этой стране налог на постройки. Он включал две составляющих. К первой относилось налогообложение строений, занимаемых самими владельцами. Ставка налога являлась прогрессивной. Например, с одной комнаты налог взимался в размере 3 крон, а с замка, имеющего несколько десятков комнат — 440 крон. Взимание налога на постройки основывалось на декларировании. Последующее изменение числа комнат не сказывалось на размере налога. Вторая составляющая этого налога распространялась на жилые помещения, сдаваемые в наем. При этом предусматривались вычеты на амортизацию строений в пределах от 15 до 30%. Ставка налога составляла в деревнях 20%, а в городах — 26%.

Подоходный налог взимался как с частных лиц, так и с обществ. При этом использовался распределительный принцип. Налог в сумме 35, 4 тыс. крон распределялся между налогоплательщиками специальными комиссиями, которые создавались раз в два года. В состав комиссия наряду с представителями финансового ведомства входили и сами налогоплательщики. Общества облагались по ставке 10% на основе ежегодно публикуемых ими отчетов. Кроме того, общества обременялись дополнительным налогом на дивиденды в размере 2–4% в том случае, если размер выплат акционерам превышал 10% капитала.

Такие виды дохода, как проценты, рентные платежи, вознаграждения и выплаты в возмещение ущерба облагались налогом на ренту. Его ставка составляла от 1,5 до 3%. От уплаты этого налога освобождались правительственные и провинциальные учреждения, а также выплаты в виде вспомоществований и доходы по государственным и городским облигациям.

Личный (персональный) подоходный налог уплачивался с общей суммы дохода, исключая наследства, страховые возмещения, награды. От его уплаты освобождались члены императорского дома, офицеры и солдаты, а также лица, ежегодный доход которых не превышал 1200 крон. Налогооблагаемый доход семьи подлежал уменьшению на 500 крон из расчета на каждого ее члена. Это налог исчислялся на основе представляемых налогоплательщиками деклараций. Примечательно, что иностранцы, проживающие в Австрии более года, также были обязаны платить налог с доходов, полученных в этой стране; исключение составляли случаи, когда такие доходы подлежали налогообложению в другом государстве. Ставка налога колебалась в пределах от 1% с дохода в 2 тыс. крон до 4% для дохода в 92 тыс. крон. Переложение этого налога на других лиц не допускалось, однако общества могли возложить на себя обязанность по сбору налога со своих служащих.

Налог на жалованье, по сути, являлся своеобразным добавлением к личному налогу. Обязанность по его уплате несли высокооплачиваемые служащие, получающие денежное содержание в размере более 6400 крон в год. Ставка налога, будучи также прогрессивной, составляла от 2 до 6%.

В этой стране также предусматривалось взимание налога на землю — по ставке 22,7%.

Одним из наиболее совершенных и одновременно сложных для своего времени было налоговое законодательство Италии. В частности, подоходное налогообложение в этом государстве учитывало регулярность доходов и основания их получения. В наибольшей степени (по ставке 13,2%) облагались пассивные доходы, т. е. поступающие независимо от участия предпринимателя. Доходы промышленных и торговых предприятий, получаемые в результате произведенных ими затрат трудовых и финансовых ресурсов, облагались по ставке 9,91%. С доходов, полученных в результате исключительно трудовой деятельности самого налогоплательщика, налог взимался в размере 8,26%, с жалованья и пенсий — 6,6%.

В целях содействия промышленности и торговли в Италии был отменен промысловый налог, взимаемый в то время в ряде стран Европы. Однако при этом взимались земельный налог и налог на движимость (итал. imposta sui redditi richezza mobile). Последний из названных налогов введен законом 1864 г. и предусматривал обложение «подвижных доходов». Изначально будучи по своей конструкции раскладочным, впоследствии этот налог становится долевым и взимается со всего имущества налогоплательщика, не относящегося к недвижимости.

В то же время в Нидерландах в качестве основного налога фигурировал налог на состояние (налог на имущество). Ставка налога была прогрессивной. Взимание его начиналось с дохода в 13 тыс. флоринов в размере 2 флорина, и с дохода в 14 тыс. флоринов — 4 флорина. Если доход составлял от 15 до 20 тыс. флоринов, то налог взимался в размере от 6,25 до 12,5 флоринов. Далее с каждой тысячи дохода взималось 2 флорина. Не подлежали обложению этим налогом мебель, одежда, продукты питания и некоторое другое имущество. Из общей суммы состояния для целей налогообложения исключались имеющиеся у налогоплательщика долги, а также расходы, необходимые для его нормального содержания, увеличенные в 20 раз. Порядок уплаты налога предусматривал декларирование налогоплательщиками своего имущества.

В Голландии также взимался налог на доходы от промыслов. Им по прогрессивной шкале облагались чистые доходы от промышленного производства, торговли и профессиональной деятельности за вычетом необходимых для его получения затрат и издержек. В соответствии с законом 1892 г. размер постоянных доходов для целей налогообложения определялся ежегодно 1 мая на основе усредненных данных за три предыдущих года. Все плательщики условно подразделялись на четыре категории. К первой категории относились лица, получающие доход в Голландии, но проживающие вне ее территории, на которых в связи с этим не распространялось поимущественное налогообложение. На них возлагалась обязанность уплачивать налог на доходы от промыслов, исчисляемый в порядке прогрессии. Минимальный размер налога соответствовал 1 флорину и взимался с доходов, превышающих 650 флоринов; максимальная его ставка в 148 флоринов соответствовала доходу в 8200 флоринов, при этом с каждых 100 флоринов сверх этой суммы, дополнительно взималось 3,2 флорина. Вторая категория включала плательщиков, обязанных уплачивать налог на состояние. В этом случае аналогично облагался доход, начиная с 250 флоринов. Иностранные коммерсанты, торгующие в Голландии и относящиеся к третьей категории, уплачивали 0,5 флорина с каждых 25 флоринов чистого дохода за три месяца, уменьшенного на 150 флоринов. Наконец, все прочие физические и юридические лица, составляющие четвертую категорию, обязывались к уплате 3,5 флорина с каждых 100 флоринов дохода.

В Швейцарии при взимании налога на имущество кантональными властями также применялось прогрессивное налогообложение. В соответствии с законом 1886 г. в кантоне де-Во все имущество в зависимости от его размера подразделялось на семь категорий, каждой из которых соответствовала своя ставка налога. Так, для движимого имущества первая категория соответствовала стоимости в 25 тыс. франков, вторая — 50 тыс. франков, третья — 100 тыс. франков, четвертая — 200 тыс. франков, пятая — 400 тыс. франков, шестая — 800 тыс. франков и седьмая — имуществу большей стоимости. Ставка же налога для каждой категории была своя и варьировалась в пределах от 1 до 4 франков. Налог уплачивался общей суммой на основе сложения ставок по каждой категории. Не облагались налогом продукты земледелия, а также хозяйственная утварь и одежда стоимостью в пределах 5 тыс. франков. Кроме того, налогооблагаемый доход физических лиц уменьшался исходя из расчета 400 франков на каждого члена семьи.

Аналогичный подход использовался и при взимании земельного налога, однако земельные наделы подразделялись лишь на три категории, а максимальная ставка налога не превышала 2 франков.

К числу государств, в которых налогообложению придавалось особое значение, несомненно, относилась Пруссия. Так, в Конституционной хартии 1850 г. определялось, что «в области налогов не может быть установлено никаких привилегий». В 1891–1893 гг. на ее территории была проведена реформа налогообложения, целью которой являлось утверждение принципа справедливости при одновременном обеспечении необходимого финансирования государственных расходов. В течение трех лет был преобразован подоходный налог, отменены государственный земельный налог, налоги на дома и торговлю, введен дополнительный налог на имущество, кодифицировано законодательство, определяющее порядок взимания общинных налогов14.

В ряде случаев необходимость реформирования налогообложения диктовалась наличием непокрытых расходов на оборону. В 1913 г. в Германской Империи были приняты три закона: о единовременном чрезвычайном сборе на оборону государства, об изменениях в финансовом устройстве империи и о налоге на имущие классы, об изменении закона о штемпельном налоге, нацеленные на увеличение доходов для финансирования возросших военных расходов. В связи с этим известный русский специалист в области налогового права А.А. Соколов писал, что «при основании Северо-Германского союза совершенно не предполагали, чтобы Империя могла иметь большие финансовые потребности. Только немногие дальновидные финансовые политики говорили уже тогда, что эти финансовые потребности должны возрасти. Действительность показала, что правильно было это второе предположение. При этом главным расходом империи — расходом из года в год возраставшим, был расход на армию и флот. Вследствие роста расходов империя с каждым годом должна была испытывать все большие и большие финансовые затруднения. Таким образом, создалось то в высшей степени ненормальное положение вещей, при котором военные расходы, т. е. расходы, которые вызывались ростом германского империализма и шовинизма, должны были покрываться преимущественно за счет обложения широких масс населения, тех масс, на плечах которых и без того лежит главная тяжесть натуральной воинской повинности»15.

Единовременный чрезвычайный сбор на оборону государства (нем. einmaliger ausserordentlicher Wehrbeitrag) вводился в надежде на то, что призыв правительства к пожертвованию, обращенный к имущим классам, найдет в германском народе живой отклик. Закон предусматривал взимание сбора в размере 0,5% со всего движимого и недвижимого имущества, превышающего 10 000 марок, за вычетом всех личных и реальных долгов. Лица же с доходом в 50 000 марок и более, невзирая на наличность и размер имущества, призывались к уплате не менее 2% с дохода, установленного для местного подоходного налога.

Введение налога на владеющие классы (нем. Besitzsteuer) также имело своей целью покрытие постоянных расходов, вызванных новыми военными преобразованиями, и было увязано с другими налогами. Начиная с 1 апреля 1916 г. союзные государства, помимо так называемых матрикулярных взносов (лат. Matricul — порядок записи лиц. — И.К.), которые они производили в силу § 70 имперской конституции, обязывались вносить также дополнительную сумму из расчета 1,25 марки на единицу населения. Для уплаты новых матрикулярных взносов, получивших название облагороженных матрикул, союзные государства должны были ввести или повысить существующие налоги на имущества, доход или наследства. В соответствии с законом, в случае если какое-либо союзное государство по тем или иным причинам не произвело подобных изменений на его территории, начинал взиматься налог на владеющие классы (налог на прирост имущества), все поступления от которого, направлялись в бюджет империи.

Закон об изменении финансов империи предназначался для разрешения вопроса о том, как должно соотноситься взимание нового налога на имущественный прирост и ранее существовавшего налога на прирост земельной ценности. Фактически предусматривалось одновременное существование этих двух налогов, но на условиях устранения двойного налогообложения. Из общей совокупности приращенного имущества должны были исключаться части, приходящиеся на земельные участки, которые уже подвергались налогообложению.

Закон, реформирующий порядок взимания имперского гербового сбора, определял, что штемпельные сборы с договоров товарищества и с различных видов страхования должны взиматься империей. Все сборы этого рода, взимавшиеся ранее союзными государствами, подлежали отмене с одновременной компенсацией империей выбывающих доходов16.

Развитие налогообложения в современных государствах относится к четвертому этапу. Главное его отличие состоит в том, что в основном формирование налоговых систем в большинстве стран завершилось. Реформирование налогообложения в этот период хотя и продолжается, но уже не носит радикального характера, поэтому преимущественно предпринимаются меры по изменению отдельных элементов налогов.

Лекция 2
Налоговая политика современных государств

§ 1. Организация и основные направления налоговой политики иностранных государств

Общее состояние налоговой сферы и основные характеристики налоговых систем иностранных государств в значительной степени определяются проводимой ими налоговой политикой. Зарубежные страны осуществляют различные мероприятия, направленные на совершенствование налогообложения. В целом современную налоговую политику можно определить, как совокупность предпринимаемых государствами мер, направленных на стимулирование экономики к росту, достижение высоких финансовых результатов в части формирования бюджетных доходов, при одновременном соблюдении интересов организаций и граждан-налогоплательщиков. В каждом отдельно взятом государстве налоговая политика имеет свою специфику, обусловленную различиями социально-экономического характера, менталитетом населения, национальными традициями налогообложения.

В большинстве государств налоговая политика в целом строится в направлении постепенного ограничения налоговых притязаний посредством сокращения общего числа налогов, снижения их размеров и упрощения соответствующих фискальных процедур. Хотя имеются и примеры иного рода, когда государства в силу различных причин ужесточают условия налогообложения, вводят новые налоги и повышают ставки имеющихся, сокращают число налоговых льгот. Впрочем, в современном мире подобная налоговая политика уже не является определяющей. Так, по данным Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), в состав которой входит тридцать экономически развитых государств мира, в 1995–2000 гг. наблюдалась тенденция возрастания уровня налогообложения. В частности, величина отношения налоговых изъятий к ВВП в среднем по всем странам увеличилась на 1,3% (с 36,1 до 37,4%). Однако в 2001 г. снижение налогового бремени зафиксировано уже в пятнадцати государствах, а среднее значение уровня налогообложения в целом по ОЭСР сократилось на 0,1%.

Прежде всего следует проанализировать состав органов, осуществляющих налоговую политику. В общем налоговая политика в зарубежных странах осуществляется высшими органами представительной или исполнительной власти. Например, в Таджикистане определение налоговой политики отнесено к ведению Маджлиси Оли — парламента страны. В Грузии, где налоговое законодательство также отнесено к исключительному ведению высшего представительного органа, право представлять парламенту предложения по совершенствованию налогового законодательства, предоставлено Палате контроля. В Кыргызстане проведение бюджетно-финансовой и налоговой политики возложено на правительство страны. Для выполнения правительством соответствующей функции в Японии специально образована правительственная комиссия, призванная исследовать налоговую систему страны для выработки рекомендаций по ее совершенствованию.

Непосредственно налоговая политика осуществляется органами специальной компетенции, в качестве которых в большинстве государств определены финансовые ведомства. Так, в Канаде соответствующими полномочиями наделено министерство финансов, которое занимается разработкой и совершенствованием законов, регулирующих налогообложение. Непосредственно за это направление отвечает управление налоговой политики, которое призвано обеспечить эффективное налогообложение. Направления налоговой политики одобряются министром по национальным доходам и реализуются посредством разработки соответствующих законов. Финансовые ведомства других стран также сосредоточены на разрешении вопросов, связанных с осуществлением налоговой политики. Например, в Финляндии в структуре министерства финансов образована рабочая группа, в задачи которой входит исследование необходимости внесения изменений в систему налогообложения в части доходов и имущества. В Китае налоговую политику определяет несколько органов специальной компетенции, включая министерство финансов, государственную налоговую администрацию, комитет тарификации и классификации при Государственном совете и главное таможенное управление.

Основной целью налоговых реформ является усовершенствование системы налогообложения в том или ином государстве, однако наряду с этим могут преследоваться и иные цели. Так, в Литве целью налоговой реформы провозглашено создание современной налоговой системы, которая стимулировала бы экономический рост, обеспечила справедливое и пропорциональное налогообложение и распределение налогов, позволила бы стабилизировать бюджетные доходы, а также привела бы национальное налоговое законодательство в соответствие с нормами Европейского союза. Предполагается, что по результатам реформы: государство должно получать стабильный, своевременный достаточный доход, удовлетворяющий его потребностям; налоговая система должна обеспечить справедливое и пропорциональное распределение налоговой нагрузки, а налоги — создавать условия для эффективной хозяйственной деятельности и стимулировать накопление сбережений, развитие инвестиций, создавать предпосылки для обеспечения конкурентоспособности литовских товаров на международном рынке; законодательная база налогообложения должна приобрести ясность и внутреннюю непротиворечивость17.

Как уже отмечалось, налоговая политика большинства зарубежных стран направлена на общее снижение уровня налогообложения. Например, в Дании правительство объявило о своем намерении снизить налоговое бремя в стране при одновременном сокращении бюджетного дефицита за счет уменьшения расходной части бюджета. В связи с этим планируется ввести с 2003 г. мораторий на повышение всех видов налогов18. На снижение уровня налогообложения в той или иной стране в первую очередь указывает установление пониженных ставок по таким бюджетообразующим обязательным платежам, как налог на корпорации, подоходный налог и налог на капитал.

Снижение налогов на корпорации в рамках проводимой налоговой политики отмечается в ряде стран. Так, в Германии объявлено о реформировании налогообложения корпораций, при этом одним из основных нововведений является понижение ставки налога на корпорации с 40 до 25%. Это изменение позволит существенно снизить налоговую нагрузку компаний. В Бельгии премьер-министр страны в своем обращении к парламенту по поводу проекта бюджета на 2002 г. обратил внимание парламентариев на то, что уровень ставки налога на корпорации в стране является одним из самых высоких в Европе. В связи с этим правительством предложено снизить ставки налога для крупных компаний с 40,17 до 34%, а для субъектов малого бизнеса — с 28,84 до 25%. Подобные изменения в налогообложении корпораций имеют место и в Болгарии. В соответствии с ними размер ставки налога с корпораций теперь составляет 15% независимо от величины налогооблагаемой прибыли предприятия. Начиная с 2002 г. правительство Исландии планировало сократить (с 30 до 18%) ставки налога на доходы корпораций. В Словакии правительство одобрило предложения по очередному снижению ставки налога на доходы корпораций, хотя прогнозировалось, что предыдущее уменьшение приведет к недопоступлению в бюджет около 10 млрд словацких крон. Предложено к 2004 г. снизить ставку указанного налога с 29 до 22%, что в общем позволит уменьшить эффективную налоговую нагрузку корпораций с 36,7 до 26,5% по сравнению с 1999 г. Возможность поэтапного снижения с 32 до 20% размера ставки налога на доходы корпораций рассматривается также Правительством Филиппин. При этом прогнозируется, что при снижении ставки налога с корпораций до 26% и сокращении налоговых льгот сумма налоговых поступлений может вырасти на 29,6 млрд филиппинских песо, при снижении ставки до 21% сумма дополнительных поступлений составит 6,4 млрд, а при использовании ставки в размере 20% — 1,7 млрд филиппинских песо.

Снижение подоходного налога также является одной из составляющих налоговой политики. Так, в Киргизии до ставки в 10% снижен подоходный налог с физических лиц. Ранее прогрессивная ставка этого налога составляла от 5 до 33% в зависимости от размера облагаемого дохода. Позднее парламент, внеся поправки в Налоговый кодекс, несколько изменил условия налогообложения для налогоплательщиков с относительно высокими доходами. В частности, для лиц, получающих заработную плату в размере свыше 5 тыс. сом в месяц, установлена единая повышенная ставка налога — 20%. Подобные изменения сочетаются с увеличением необлагаемого минимума по налогу с 400 сом до 650 сом. В Болгарии одновременно со снижением максимальной ставки подоходного налога с 38 до 29% увеличен со 100 до 110 левов в месяц размер необлагаемого подоходным налогом дохода физических лиц. На Филиппинах в рамках снижения подоходного налогообложения также предполагалось существенное повышение (с 10 тыс. до 75 тыс. филиппинских песо) размера заработной платы, не облагаемой подоходным налогом.

Примером направления налоговой политики к снижению налога на капитал может служить Канада. В провинции Квебек запланировано снизить на 50% размер ставки налога на капитал в течение ближайших четырех лет. В настоящее время в этой провинции налог на капитал является одним из самых высоких в Северной Америке, его ставка составляет 0,64%, следствием чего является выведение крупными кампаниями своего бизнеса за пределы ее территории. Предполагается, что к 2007 г. ставка налога будет снижена до 0,3%.

Изменение условий налогообложения может быть направлено и на снижение иных налогов. Например, правительство Южной Кореи намерено существенно сократить размер специального акциза, взимаемого с таких товаров, как автомобили, кондиционеры, ювелирные изделия, мебель, меховые изделия и часы, снаряжение для игры в гольф. Эта мера основывается на предположении, что такое изменение ставок акцизов приведет к снижению цен на товары и соответственно увеличению спроса на них. В частности, предусматривается снижение размера акциза для автомобилей до уровня 5–10% в зависимости от объема двигателя, а для других потребительских товаров — до 20%. В Пакистане объявлено о предстоящем снижении размеров ставок налогообложения в банковском секторе. Изначально налогообложение банков было на 10–15% выше налогообложения корпораций. По новому налоговому законодательству ставка должна снизиться с 58 до 50%, в дальнейшем предполагается снизить ее еще на 5–10%. Ожидается, что в результате принятых мер повысится доходность банков и соответственно их привлекательность для вкладчиков, а тем самым будут созданы условия для роста сбережений. Имеются и другие причины снижения налогообложения. Например, в Норвегии рассматривается возможность снижения налога на алкогольные напитки, в связи с тем, что высокий уровень их налогообложения приводит к оттоку покупателей из страны в соседнюю Швецию, где те же напитки облагаются по более низким ставкам. В Китае предполагается на 30% снизить ставки акциза на автомобили, соответствующие требованиям Европейского союза по защите окружающей среды.

Радикальной мерой, направленной на снижение уровня налогообложения, которая, впрочем, не так часто встречается в мировой практике, является отмена налогов и сборов. Например, в парламенте Италии принят законопроект, предусматривающий отмену налогов на государственные казначейские облигации для иностранных инвесторов, за исключением тех, которые зарегистрированы в офшорных юрисдикциях. В 2001 г. в Малайзии был отменен налог на доходы от акций при проведении операций на фондовом рынке. Этот налог взимался с доходов иностранных инвесторов, репатриируемых из страны не позднее одного года с момента первоначального инвестирования. В 2002 г. в Южной Корее отменен специальный транспортный налог, который взимался для целей финансирования строительства инфраструктуры автомобильного, железнодорожного и авиационного транспорта. Отмена этого обязательного платежа вызвана необходимостью сокращения числа специальных налогов. В Великобритании отменен так называемый тотализаторный сбор, взимавшийся со ставок игроков на тотализаторе. Отмена этого сбора нацелена на ограничение роста объемов игрового бизнеса за пределами страны, в первую очередь в офшорных зонах.

В русле снижения налогообложения также проводится политика предоставления налоговых льгот различным категориям налогоплательщиков. Предоставление налоговых льгот физическим лицам, как правило, преследует цель оказания финансовой поддержки наименее обеспеченным категориям граждан. Льготирование же предпринимателей является одной из действенных мер, позволяющих посредством стимулирования их хозяйственной активности достигать позитивных изменений в тех или иных секторах экономики.

Осуществление налоговой политики в направлении расширения налоговых льгот отмечается в целом ряде государств. Так, в Южной Корее запланировано установление дополнительных налоговых льгот для наемных работников со средним и малым заработком из числа тех, которые пострадали в результате кадровых сокращений, вызванных реорганизацией компаний. Кроме того, предполагается предусмотреть в налоговом законодательстве новые льготы для субъектов малого и среднего бизнеса.

Предоставление налоговых льгот может носить комплексный характер, когда льготирование распространяется на несколько налогов. На Украине вступил в действие закон, в соответствии с которым предприятиям авиационной промышленности предоставляется ряд налоговых льгот сроком на пять лет. В частности, предусматривается изменение порядка начисления налога на прибыль, освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость и таможенной пошлины на ввоз комплектующих, оборудования и материалов, необходимых для самолетостроения, и от уплаты налога на землю. В данном случае предоставление налоговых льгот нацелено на создание лучших условий для предприятий одного из секторов экономики.

Льготирование осуществляется не только посредством освобождения от уплаты налогов или путем предоставления права уплачивать налоги по более низким ставкам. Одной из его форм также является изменение сроков уплаты налогов через предоставление отсрочек и налоговых кредитов. В США на рассмотрение парламента представлен законопроект о предоставлении налоговых льгот предприятиям, занимающимся производством кино- и телевизионной продукции. В нем предусматривается предоставление налогового кредита на фонд оплаты труда при условии, что его размер находится в пределах от 200 тыс. до 10 млн долл. США. В комплексе с другими законодательными инициативами данный законопроект преследует цель приостановить перемещение производителей кино- и телевизионной продукции на территорию стран с более мягким налогообложением, например, в Канаду, где налоговые льготы позволяют им существенно сократить издержки, связанные с производством фильмов.

В ряде случаев действие налоговых льгот ограниченно границами определенных территорий. Так, в целях поддержания хозяйственной деятельности в наименее развитых регионах Иордании правительство этой страны предусмотрело режим льготного налогообложения для предпринимателей, реализующих проекты на их территории. Размер налоговых льгот для этой категории налогоплательщиков варьируется в пределах от 25 до 75% причитающихся к уплате сумм налогов.

Налоговые льготы предоставляются не только резидентам. Достаточно распространено в мировой практике предоставление налоговых льгот иностранным компаниям. Например, освобождение от уплаты налога на прирост капитала планируется предоставить иностранным лицам, осуществляющим в Израиле инвестиции в местные фонды венчурного капитала. Условием предоставления льгот является направление в компании, размещенные в этой стране, не менее 30% консолидированного капитала такого фонда. Однако зарубежные инвесторы смогут воспользоваться этой льготой лишь в том случае, если сумма инвестиций составляет не менее 20 млн долл. США. Для местных инвесторов сохранена обязанность по уплате налога на прирост капитала. В Южной Корее иностранные компании, инвестировавшие более 50 млн долл. США в местные предприятия и принявшие на работу более 300 южнокорейских граждан, получают освобождение от уплаты налогов сроком на 10 лет. Ранее подобными льготами могли воспользоваться лишь те иностранные инвесторы, финансовые вложения которых составляли более 100 млн долл. США, а количество занятых — более 1 тыс. человек.

Льготирование также может осуществляться и комплексно. Распространено предоставление пакета налоговых льгот в целях дополнительного стимулирования спонсорской или инвестиционной деятельности. Так, в Румынии в законодательство о спонсорской деятельности внесены изменения, в соответствии с которыми расходы в виде спонсорской помощи могут вычитаться из налоговой базы налога на прибыль в пределах от 5 до 10%. Кроме того, в законодательстве об инвестициях предусмотрен ряд дополнительных налоговых льгот для наличных инвестиций, сумма которых составляет не менее 1 млн долл. США, при условии, что они зарегистрированы в министерстве прогнозов и развития Румынии. В частности, инвесторам предоставляются: освобождение от ввозной таможенной пошлины и от НДС по некоторым товарам; скидка по налогу на прибыль в размере до 20% от суммы инвестиций; ускоренная амортизация до 50% в год.

Иногда льготирование отдельных категорий налогоплательщиков приобретает характер налогового протекционизма. Подобная налоговая политика плохо сочетается с принципом справедливого налогообложения, поэтому государства, в которых сложилась подобная ситуация, стремятся к ее изменению. Так, в Китае режим льготного налогообложения на протяжении нескольких лет был предоставлен государственным предприятиям. В перспективе планируется поэтапное распространение соответствующих льгот и на частные компании. Поэтому правительством страны принято решение о предоставлении специальных налоговых льгот совместным китайско-гонконгским компаниям, зарегистрированным в столице страны — Пекине. При этом предоставление льгот не связано с видом совместных компаний или формой их собственности.

Поводом для предоставления налоговых льгот отдельным категория налогоплательщиков могут послужить самые различные события в жизни общества, в том числе и те, которые носят характер бедствий или катастроф. Так, в Пакистане налоговое ведомство установило нулевую ставку обложения налогом с продаж товаров чрезвычайной гуманитарной помощи, предоставляемой беженцам из Афганистана. Эта ставка распространена лишь на сумму помощи, оказываемой по линии Организации Объединенных Наций, Всемирной организации здравоохранения и некоторых других международных организаций. Правительство Южной Кореи приняло решение о предоставлении налоговых льгот на общую сумму 7,6 млрд вон двум национальным авиакомпаниям с освобождением их от уплаты сборов на импорт топлива и с понижением размера ввозной пошлины с 7 до 5%. Это решение было продиктовано необходимостью оказания помощи авиакомпаниям, финансовое положение которых ухудшилось в результате совершения 11 сентября 2001 г. террористических актов в США. Совершение этих террористических актов оказало негативное влияние и на мексиканскую туристическую отрасль, в Мексике предполагается предоставление налоговых льгот иностранным туристам и командированным лицам, приезжающим в страну для проведения деловых встреч. Туристам будет разрешен возврат НДС по приобретенным на территории страны товарам. В связи со снижением объема пассажирских перевозок и их рентабельности внесено предложение временно снизить ставку налога на авиационное топливо.

Отдельные страны воздерживаются от существенного изменения условий налогообложения. К числу таких стран можно отнести Новую Зеландию. Например, министерством финансов этой страны были отвергнуты предложения о снижении шкалы налога на доходы физических лиц. В частности, предлагалось вместо четырехступенчатой шкалы налога предусмотреть двухступенчатую с одновременным снижением размера его максимальной ставки с 39 до 33%. Отвергнуты также предложения об установлении единой ставки подоходного налога и об отмене налогов на алкоголь, табак и игорный бизнес с одновременным повышением с 12,5 до 16,5% ставки налога на товары и услуги. Не нашла поддержки и идея о снижении размера ставки налога на бензин.

Умеренная налоговая политика может проводиться посредством одновременного сочетания противоположных ее направлений, например, снижения ставок одних налогов при увеличении ставок других. Например, в такой стране, как Финляндия изучается возможность снижения налогов на корпорации и имущество при одновременном повышении налогообложения доходов от инвестиций. Подобное противопоставление подходов к изменению налогообложения в первую очередь типично для подоходного налога и налога на корпорации. Например, в Чили парламент одобрил предложения исполнительной власти по снижению налога на доходы физических лиц при одновременном поэтапном повышении размера ставки налога на доходы корпораций с 15 до 17%. Это позволит в определенной степени компенсировать потери государственного бюджета, вызванные снижением одного налога, за счет повышения поступлений от другого.

В некоторых странах налоговая политика направлена исключительно на усовершенствование порядка уплаты налогов. В этом случае в налоговое законодательство могут вноситься отдельные изменения, касающиеся некоторых налогов и их элементов. Так, в Венгрии министерство финансов сообщило о планах пересмотреть порядок налогообложения доходов. Подобное усовершенствование налогообложения помимо всего прочего позволяет получить и существенный финансовый эффект. В Польше парламент утвердил правительственный план по изменению законодательства о налоге на доходы физических лиц. Им предусмотрены введение налогообложения доходов, полученных по вкладам в банках и при погашении облигаций, приостановление действия норм, предусматривающих необлагаемый налогом минимум, пересмотр льгот и некоторые другие изменения. Все это позволит дополнительно получить в бюджет налоговых поступлений в пределах от 3 до 4 млрд злотых.

Ставя во главу угла фискальные интересы, отдельные государства проводят свою налоговую политику, ориентируясь на повышение уровня налогообложения. Такая налоговая политика сопровождается введением новых обязательных платежей, повышением ставок действующих налогов и сборов, ограничением налоговых льгот. Что касается установления новых налогов и сборов или повышения ставок действующих, то в большинстве стран подобные изменения, как правило, не имеют всеохватывающего характера и относятся лишь к отдельным обязательным платежам. Например, в Южно-Африканской Республике установлен налог на прирост капитала, который ранее не взимался. Обязанность по его уплате возникает в случае, когда общий прирост капитала налогоплательщика за год составляет не менее 10 тыс. рэндов. В зависимости от размера полученного дохода различается ставка налога, которая составляет от 1 до 10,5%. Власти Таиланда намерены установить в ближайшие годы новые обязательные платежи, включая налоги на имущество и наследование. Это, по мнению правительства страны, позволит существенно расширить налогооблагаемую базу и увеличить бюджетные доходы.

Повышение налогообложения, хотя и несущественное, за счет увеличения ставок отдельных налогов имело место в Колумбии. В ходе проводимой в этой стране налоговой реформы, целью которой было увеличение суммы ежегодных налоговых поступлений на 3,6 трлн колумбийских песо, повышены ставки некоторых налогов, в частности, с 15 до 16% увеличен размер ставки НДС и с 0,2 до 0,3% — налога на финансовые операции. В Германии принято решение о повышении ставок нескольких налогов, которое позволит существенно увеличить налоговые поступления. Причиной, побудившей власти повысить налоги, явилась необходимость финансирования дополнительных мероприятий, проводимых в рамках борьбы с международным терроризмом. С этой целью кабинет министров Германии одобрил повышение с 15 до 16% ставки сбора за оформление страховых полисов (за исключением страхования жизни), а также увеличение ставки акциза на табачные изделия. Дополнительные средства будут направлены на укрепление систем безопасности. В Индии на 2% повышены ставки подоходного налога и налога с корпораций. Поводом для этого послужило сильное землетрясение, произошедшее в одном из штатов страны, на ликвидацию последствий которого и направлены дополнительные финансовые средства. На Филиппинах правительство планирует увеличить с 10 до 30% ставку налога на операции с офшорных банковских подразделений. Это позволит получить дополнительно в бюджет около 10 млрд филиппинских песо.

Увеличение ставок косвенных налогов является достаточно распространенным явлением в зарубежной практике. Например, с 1 января 2002 г. на Тайване введены повышенные ставки акцизов на алкогольные напитки и табачные изделия. В данном случае повышение ставок акцизов являлось одним из условий вступления страны во Всемирную торговую организацию.

Ограничение налоговых льгот заложено в основу проводимой государственной налоговой политики в такой стране, как Япония. В результате специального исследования, проведенного правительственной комиссией по налогообложению, сделан вывод о том, что должны быть отменены или сокращены ранее предоставленные налоговые льготы, которые перестали соответствовать современным социальным и экономическим условиям. Прежде всего подлежат отмене налоговые льготы, предоставленные с целью стимулирования импорта и поощрения сбережений частных лиц, которые в значительной степени утратили свое стимулирующее значение. При решении вопроса о целесообразности тех или иных льгот во внимание принимались различные факторы, включая их эффективность в деле привлечения инвестиций, перераспределения рабочей силы и пр. Всего предстоит сократить или отменить около 80 видов налоговых льгот. На Украине правительственный комитет экономического развития одобрил концепцию сокращения налоговых льгот, предоставляемых при ввозе товаров в страну. В соответствии с ней вводится мораторий на принятие законов о предоставлении любых новых налоговых льгот при ввозе товаров на таможенную территорию Украины. Кроме того, ревизии подвергнутся действующие налоговые льготы на предмет возможного их сокращения. В соответствии с концепцией наряду с отменой льгот предусматривается и сокращение числа свободных экономических зон на территории страны. В Бангладеш признаны неудачными результаты многолетней реализации программы, нацеленной на поощрение инвестиций в частный сектор экономики и достижение роста экономики посредством предоставления налогоплательщикам освобождения от уплаты налогов на определенный срок — налоговых каникул. В рамках этой программы предпринимателям предоставлялось освобождение от налога с корпораций сроком от 5 до 12 лет. Продолжительность налоговых каникул различалась в зависимости от того, на какой территории осуществлял свою деятельность налогоплательщик. На территории специальной экономической зоны и в наименее развитых районах страны продолжительность освобождения от налогообложения была максимальной. Тем не менее посредством такого льготирования достигнуть выравнивания экономического развития регионов в стране не удалось. Налогоплательщики же стали злоупотреблять льготами, используя различия в условиях налогообложения территорий. Характерным проявлением налоговой политики в направлении ограничения льгот может служить инициатива королевского двора Норвегии по отмене ранее действовавшего в отношении него освобождения от уплаты налогов. С 1 января 2002 г. король должен будет обязан наравне со всеми гражданами страны уплачивать все косвенные налоги, включая НДС, акцизы и таможенные пошлины. Одновременно решается вопрос о распространении на представителей королевской семьи подоходного налогообложения.

§ 2. Проведение налоговых реформ в современных условиях

Комплексное изменение состава налогов сборов и порядка их уплаты осуществляется посредством проведения налоговых реформ. К реформированию налогообложения государства обычно прибегают тогда, когда действующие налоги уже в значительной степени не соответствуют изменившимся социально-экономическим условиям, подавляют хозяйственную активность предпринимателей, а в обществе сложилось устойчивое мнение относительно несовершенства и неэффективности налоговых механизмов. Реформирование налогообложения отличается от корректировки порядка уплаты отдельных налогов прежде всего всеобъемлющим характером вносимых изменений в налоговое законодательство и масштабностью проводимых государством мероприятий, так как в этом случае предполагается усовершенствование ряда налогов и сборов или налоговой системы в целом.

В настоящее время налоговые реформы завершены или все еще проводятся в целом ряде стран, при этом реформаторам в большинстве случаев удалось добиться позитивных изменений как в экономике, так и в социальной сфере. Например, в Австралии во многом за счет реформирования налоговой системы удалось достигнуть устойчивого экономического роста. В основу налоговой реформы, которая была начата в 2000 г., положено введение налога на товары и услуги, начисляемого по ставке 10%. Одновременно были предприняты меры, направленные на реформирование налогообложения доходов физических лиц, включая снижение размера ставок подоходного налога и повышение размера необлагаемого минимума. Предусматривалось также принятие мер, направленных на поддержку семейных налогоплательщиков, престарелых граждан, а также налогоплательщиков с низким уровнем доходов. Предполагается и отмена неэффективных косвенных налогов, взимаемых в отдельных штатах страны, прежде всего налога на перечисление средств на банковские счета. Кроме того, планируется скорректировать налог на фонд заработной платы, имеющий крайне узкую базу и находящийся в юрисдикции штатов страны, а также устранить диспропорцию ставок подоходного налога с физических лиц и налога с корпораций.

Планом налоговой реформы в Аргентине предусматривается двукратное сокращение размера ставки НДС на товары производственного назначения. Одновременно предполагается сократить перечень товаров и услуг, освобожденных от уплаты этого налога. Вводится обложение НДС по ставке 15% операций по продаже акций, а размер ставки налога на финансовые операции увеличивается с 0,25% до 0,4%. Кроме того, для ограничения уклонения от уплаты налогов подлежат пересмотру отдельные процедуры налогового администрирования, в первую очередь — порядка принудительного взимания налогов. Реализация указанных мероприятий позволит дополнительно мобилизовать в бюджет около 3 млрд долл. США.

В Болгарии правительство объявило о своем намерении провести радикальное реформирование экономики в целом и системы налогообложения в частности. При этом провозглашено, что налоговая реформа будет направлена на поощрение инвестиций в экономику и облегчение финансового бремени компаний и граждан. В рамках налоговой реформы предполагается изменить порядок уплаты налога на корпорации, подоходного налога с физических лиц и налога на прирост капитала.

В 2000 г. началась налоговая реформа в Германии, рассчитанная на пятилетний период. Первый этап предусматривает изменение условий налогообложения компаний и снижение размера подоходного налога, что приведет к освобождению налогоплательщиков соответственно на 10,5 и 28 млрд марок. В частности, ставку налога на корпорации предполагается снизить на 25%, а максимальную ставку подоходного налога — до 48,5%. Кроме того, до 14 тыс. марок возрастет необлагаемый минимум по подоходному налогу. В 2003–2005 гг. максимальная ставка подоходного налога должна снизится до 42%, а необлагаемый минимум составит около 15 тыс. марок.

В Израиле Министерство финансов проводит работу по подготовке и поэтапному проведению налоговой реформы. В качестве основной ее цели определено сокращение налогообложения результатов трудовой деятельности, при этом ожидается, что тем самым будет придан дополнительный импульс экономической активности в стране.

Правительством Кипра одобрен комплекс мер по реформированию системы налогообложения. Налоговая реформа нацелена на обеспечение стабильности экономики и общества, упрощение налоговой системы, приведение ее в соответствие с требованиями Европейского союза и рекомендациями Организации экономического сотрудничества и развития, укрепление позиций страны в условиях международной налоговой конкуренции. Реформирование предполагает усиление косвенного налогообложения, что, по мнению реформаторов, позволит повысить эффективность налоговой системы, упростить налоговое администрирование и соответственно сократить масштабы уклонения от уплаты налогов. Подготовленный правительством законопроект предусматривает снижение налогов на доходы физических лиц и налогов с корпораций при одновременном поэтапном повышении ставок налога на добавленную стоимость и других косвенных налогов. Для всех компаний, как местных, так и иностранных, впредь устанавливается единая ставка налога в 10%. Кроме того, с 1 февраля 2002 г. все кипрские компании стали плательщиками налога на добавленную стоимость. Предлагается также отмена льгот по подоходному налогу с физических лиц, за исключением скидок на взносы в фонды социального страхования, социального обеспечения и страхования жизни. Размер взноса в фонд социального страхования должен быть снижен с 4 до 2%.

Стратегический комитет правительства Литвы в марте 2001 г. одобрил основные положения налоговой реформы, которая должна быть направлена на создание современной налоговой системы. Изменения будут направлены на совершенствование механизма формирования дорожного фонда, источниками которого являются дорожный сбор, акцизы и налог с продаж. Правительство также намерено отменить налог с корпораций, отличающийся повышенной сложностью исчисления и высокой затратностью взимания. Вместо него налогообложению будут подвергнуты распределенные доходы компаний и доходы зарубежных компаний из источников в Литве. Подоходное налогообложение реформируется в направлении снижения налоговой нагрузки граждан посредством расширения перечня налоговых скидок. При этом налогоплательщикам, для которых налоговые скидки законом не предоставлены, ставка подоходного налога будет установлена в 15%, а для остальных — 24%. Ставка налога на доходы, полученные от работы по найму, составит 33%. Необлагаемый минимум в перспективе планируется увеличить до 320 литов. Предусматривается также ввести для физических лиц новый налог на собственность в размере 1,5%. Реформирование косвенного налогообложения включает замену акциза на сахар специальным налогом, установление двух ставок НДС вместо четырех существующих, предоставление льгот по отдельным услугам некоммерческого характера.

В США в целях реформирования налогообложения палата представителей Конгресса проголосовала за внесение ряда поправок в налоговое законодательство. Реформирование в первую очередь направлено на стимулирование инвестиций в производство и повышение покупательной способности населения. В частности, предусмотрены: отмена альтернативного минимального налога с корпораций, не позволяющего компаниям использовать налоговые кредиты; возврат части выплаченных налогов низкооплачиваемым работникам; снижение размера ставки подоходного налога с 27 до 25%; предоставление льгот по списанию расходов на закупку оборудования корпорациями.

В Сингапуре правительством реализуется план по реформированию налогообложения с целью противодействия налоговой конкуренции со стороны других стран. Предусмотрено понизить ставку налога на корпорации с 25,5 до 24,5% и предусмотреть дополнительные льготы для предприятий малого бизнеса. Кроме того, предполагается снизить на 2–5% ставки налога на доходы физических лиц, что приведет к общему уменьшению подоходного налогообложения.

В отдельных странах реформирование налогообложения носит ярко выраженный отраслевой характер. Например, правительством Китая проводится комплексное реформирование налогообложения в сельском хозяйстве. Данная реформа хотя и распространяется лишь на одну из отраслей экономики, имеет большие масштабы, так как ею охватывается около 900 млн человек, населяющих сельские районы страны. Реформирование основывается на введении единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции. В данном случае предполагается посредством отмены ряда сборов, например, сбора на народное образование или на содержание дополнительного персонала в органах управления в сельской местности, снизить уровень налогообложения в аграрном секторе экономики и унифицировать его.

Реформирование не должно приобретать характера непрерывного процесса. Мировая практика в целом исходит из того, что после окончания реформ систем налогов и сборов должен быть установлен достаточно продолжительный период времени с неизменяемыми условиями налогообложения. Это способствует установлению должных отношений между государством и налогоплательщиками, основанных на относительной стабильности порядка исчисления и уплаты налогов.

§ 3. Унификация и гармонизация налогообложения в рамках межгосударственного сотрудничества

В процессе анализа и выработки налоговой политики на первый план все больше выходят международные факторы19. Действительно, в последние годы реформирование налогообложения в ряде стран, входящих в состав различных международных объединений, направляется на приведение национальных налоговых законодательств в соответствие неким общим требованиям. При этом сходство достигается в части правовых норм, как определяющих состав налогов и сборов, так и регулирующих порядок их исчисления и уплаты. Подобная практика, в значительной степени обусловленная общемировыми интеграционными процессами, именуется унификацией налогового законодательства. В данном случае реформирование налогообложения осуществляется не в интересах какого-либо отдельного государства, а основывается на общности экономических интересов всех стран-участников того или иного международного объединения. Международные организации как раз и определяют общее направление и содержание налоговых реформ, проводимых в государствах, в них входящих.

Так, работа по унификации налоговых законодательств Беларуси и России нашла отражение в Концепции Налогового кодекса Союзного государства. В этом документе отмечается, что при разработке кодифицированного акта стороны должны исходить из необходимости создания оптимальных правовых условий в области налогообложения, а также основополагающих элементов унифицированного налогового законодательства — единых принципов и правил налогообложения, единых терминов и понятий, единого перечня основных налогов, единых прав и обязанностей налогоплательщиков на территории Союзного государства.

Согласованные действия государств по осуществлению налоговой политики и реформированию налогового законодательства составляют существо гармонизации налогообложения. Ее основная цель — устранение различий в налоговом законодательстве государств, препятствующих экономической интеграции. Основой гармонизации являются добровольность и самостоятельность государств в определении направленности и глубины участия в процессе сближения и унификации налоговых законодательств, постепенность и поэтапность реализации. Целью гармонизации является установление единообразного (унифицированного) порядка регулирования межгосударственных налоговых отношений20. В конечном счете процесс гармонизации должен привести к установлению сходных правил налогообложения на территориях всех государств, входящих в то или иное международное сообщество.

Наибольших результатов в деле гармонизации систем налогообложения достигли страны, входящие в состав Европейского союза (ЕС). Налоговая гармонизация в ЕС ставит перед собой цели: упразднения налоговых границ для того, чтобы сделать равными конкурентные условия для хозяйствующих субъектов; объединения и унификации внутреннего рынка ЕС как основного двигателя интеграционных процессов в регионе; приведения в соответствие структуры налоговых систем, порядка взимания основных видов налогов. В качестве основных направлений определены сближение оснований взимания косвенных налогов (налог на добавленную стоимость и акцизы) и унификация налогообложения компаний. В последнем случае гармонизация предусматривает сближение налоговых ставок, налоговой базы, устранение двойного экономического налогообложения, применение специального статуса европейской компании, взаимопомощь государств ЕС в вопросах корпоративного налогообложения21.

Гармонизация осуществляется в соответствии руководящими актами Европейского союза — директивами по налогообложению, которые принимаются по инициативе стран-участников. Например, Бельгия в целях создания интегрированного финансового рынка предложила принять директиву по налогу на сбережения, предусматривающую гармонизацию налогообложения доходов по вкладам физических лиц в банках. Эта же страна — на правах исполняющей обязанности председателя Европейского Союза, обратилась к ряду государств Европы с просьбой поддержать процесс налоговой гармонизации в части выравнивания условий налогообложения в энергетике и торговле. Эти инициативы во многом вызваны «недобросовестной налоговой конкуренцией» со стороны стран, поддерживающих сравнительно невысокий уровень налогообложения.

Процесс гармонизации налогообложения непосредственно находится под контролем Комиссии Европейского союза (Европейской комиссии), которая вырабатывает соответствующие рекомендации для стран-участников. Так, ею подготовлены предложения по гармонизации налогообложения топлива в государствах, входящих в Европейский союз. В частности, обращено внимание на то, что транспортные компании в странах-участниках уплачивают налоги по различным ставкам. Например, в Великобритании их налоговая нагрузка в среднем в два раза больше, чем в Греции. В результате это приводит к тому, что стоимость литра неэтилированного бензина в странах ЕС существенно различается. В связи с этим Европейской комиссией было рекомендовано установить размер акциза на бензин в пределах 40 пенсов за литр. Однако последствием такого изменения в налогообложении может стать резкое возрастание цен на бензин в странах, где ставки акцизов относительно невелики.

Деятельность Европейской комиссии в ряде случаев выходит за рамки сообщества. Так, этим органом инициировалось обращение к правительствам США, Швейцарии, Лихтенштейн, Андорра, Монако и Сан-Марино, т. е. государствам, не входящим в ЕС, с предложением обсудить возможность приведения к определенному соответствию с нормами ЕС порядка налогообложения сбережений нерезидентов.

Иногда рекомендации международной организации могут идти в разрез с национальными налоговыми интересами одного из ее участников. Подобные противоречия обычно устраняются путем проведения соответствующих международных консультаций и переговоров. Например, до недавнего времени между Чехией и Европейским союзом велись переговоры относительно срока приведения законодательства страны о налоге на добавленную стоимость в соответствие с установленными требованиями. При этом правительство Чехии намеревалось отложить момент гармонизации налогообложения до 2007 г., опасаясь повышения цен. Действующее налоговое законодательство Чехии предусматривает предельную ставку НДС в 22%, что в общем соответствует требованиям ЕС о 25%-й ставке этого налога. Однако при этом целый ряд важнейших потребительских товаров облагается в стране по ставке 5%. Европейский союз потребовал повысить ставки НДС практически на все непродовольственные товары. Кроме того, требования в рамках гармонизации предъявлены также к ставкам акцизов на табачные изделия и алкогольные напитки. В конечном счете Европейская комиссия отказывалась предоставлять какие-либо послабления по косвенным налогам.

В 2001 г. Европейская комиссия официально предложила правительству Швеции отменить налогообложение вина по ставкам, более высоким, чем на пиво. По мнению Комиссии, тем самым нарушался запрет ЕС на установление дискриминационных ставок налогов на импортную продукцию. В данном случае во внимание принималось то, что винодельческая продукция поступает в Швецию по импорту из Италии и Франции, пиво же преимущественно является продуктом местного производства. Позиция Швеции в этом вопросе сводилась к тому, что повышенное налогообложение реализуемых в стране вин осуществлялось не для создания искусственных экономических барьеров для импортирования продукции из других стран, а для стимулирования граждан к потреблению наименее крепкого алкогольного напитка — пива, что в определенной степени способствует сохранению их здоровья.

Отдельные государства, отказываясь поступиться своими национальными интересами, открыто выступают против изменения своего налогового законодательства для достижения налоговой гармонизации. Например, Великобритания наложила вето на отдельные налоговые преобразования, предлагаемые в рамках ЕС, поскольку гармонизация налогообложения требует снижения акцизов на топливо и цен на бензин, что отрицательно скажется на доходной части бюджета. По мнению английских властей, налогообложение является внутренним делом каждого из государств- участников ЕС. Не поддерживают масштабную налоговую гармонизацию и некоторые другие страны ЕС, в частности Дания и Испания. Наибольшие разногласия среди стран-участниц вызвали предложения по налогообложению энергетического комплекса.

Процесс налоговой гармонизации распространяется также на государства, претендующие на вступление в ЕС. Так, Польша, стремясь ускорить процесс вступления в сообщество, фактически отказалась от национального плана реформирования налогообложения. Правительство страны согласилось практически со всеми рекомендациями ЕС, в том числе о необходимости повышения ставок косвенных налогов. Налоговое законодательство Венгрии, претендующей на вступление в ЕС в 2004 г., также не соответствует нормам ЕС. В связи с этим в правительстве страны обсуждалась возможность пересмотра ряда норм национального законодательства для приведения его в соответствие требованиям ЕС. Власти Словакии озабочены предстоящими изменениями порядка уплаты налога на добавленную стоимость в связи с присоединением страны к ЕС. Основной проблемой является необходимость выполнения требований о снижении уровня совокупного годового оборота, по достижении которого возникает обязанность зарегистрироваться в качестве плательщика этого налога. Это может привести к неоправданно большому увеличению числа плательщиков НДС.

Рассмотрение разногласий, возникающих между государствами в процессе гармонизации налогообложения, отнесено к ведению Европейского арбитражного суда. По правилам ЕС в суд может обратиться Европейская комиссия, но только в том случае, если в течение двух месяцев какое-либо государство проигнорирует ее рекомендации о приведении налогового законодательства в соответствие с требованиями Сообщества. Например, Европейской комиссией было принято решение обжаловать в Европейском арбитражном суде законодательство Италии, определяющее порядок уплаты акцизов на минеральные смазочные масла. Причиной послужило то, что смазочные масла в этой стране не облагаются акцизами общего характера, а отнесены к товарам, подлежащим обложению специальным акцизным налогом. Во Франции с 1 октября 2001 г. изменен порядок начисления НДС на услуги предприятий общественного питания. Это фактически позволило привести налоговое законодательство страны в соответствие с требованиями Европейского союза. До начала реформы 15%-ная надбавка за обслуживание в ресторанах в соответствии с налоговым законодательством налогом на добавленную стоимость не облагалась. По этому поводу Европейским арбитражным судом было принято решение о том, что указанная норма противоречит положениям Директивы № 6 Европейского союза по НДС.

Несмотря на все существующие издержки, процесс гармонизации налогообложения дает положительные результаты. По данным, полученным Главным управлением экономики и финансов Комиссии Европейского союза на основе анализа применения эффективной ставки, установлено, что налогообложение корпораций в 11 странах ЕС, Японии и США вполне сопоставимо. Ранее же эффективные ставки налогообложения корпораций в европейских странах отличались меньшими размерами. Подобного результата удалось достигнуть при общем снижении ставок налогов, во многом благодаря расширению налогооблагаемой базы и росту экономики в странах ЕС.

Организация объединенных наций (ООН) также оказывает содействие странам, стремящимся преобразовать свою экономику и систему налогообложения. В рамках Международной налоговой программы в 1993 г. был подготовлен документ под названием «Основы мирового налогового кодекса», который базируется на современном понимании принципов построения налоговой системы, и носит рекомендательный характер. Предполагается, что его положения могут использоваться различными странами при подготовке своих национальных налоговых кодексов22.

Организация экономического сотрудничества и развития отслеживает ситуации, складывающиеся в странах-участниках в связи с налогообложением. Так, в отчете об экономическом положении Исландии, подготовленном этой организацией, отмечается, что хотя в 1988 г. в стране проведена кардинальная налоговая реформа, отдельные недостатки в механизме налогообложения сохранились. В связи с этим экспертами ОЭСР рекомендовано: устранить различия в налогообложении прибыли корпораций и процентов от инвестиций; понизить ставки подоходного налога с физических лиц; повысить ставки НДС; сократить перечень подакцизных товаров; упразднить налог на имущество, издержки по сбору которого превышают сумму поступлений от него; либерализовать налогообложение наследования.

В рамках ОЭСР функционируют различные рабочие группы, отвечающие за осуществление налоговой политики в международном масштабе. Например, рабочая группа № 6, членами которой являются представители всех государств — участников ОЭСР, отвечает за координацию деятельности в области налогообложения транснациональных компаний.

Под особым вниманием ОЭСР находятся те государства, которые, игнорируя общепринятые правила налогообложения, поддерживают исключительно льготные налоговые режимы на своей территории. В связи с этим ОЭСР специально разработан Классификатор территорий, относящихся к зоне «пагубной налоговой конкуренции». Одним из средств противодействия недобросовестной налоговой конкуренции является предъявление различных дополнительных требований к хозяйствующим субъектам, зарегистрированным на территориях стран, обозначенных в классификаторе. Подобные согласованные меры дают свои результаты. Так, Белиз объявил о принятии комплекса мер, направленных на исключение этой страны из списка так называемых налоговых убежищ, в том числе предполагается создать систему обмена информацией по вопросам налогообложения с государствами — членами ОЭСР. Доминиканская Республика также изъявила готовность сотрудничать с ОЭСР в части установления нормальной практики налогообложения.

Гармонизация налогообложения осуществляется и в рамках Содружества независимых государств (СНГ). Непосредственная координация этого процесса возложена на Координационный совет руководителей налоговых служб (КСРНС), созданный по решению Совета глав правительств стран СНГ. Ожидается, что деятельность КСРНС по гармонизации налогообложения позволит выработать конкретные предложения по изменению налогового законодательства, а также подготовить и принять Модельный налоговый кодекс СНГ.

Определенное влияние на процесс реформирования налогообложения в странах мира пытаются оказывать и другие международные организации. Например, в 2001 г. Международный валютный фонд (МВФ) отложил заключение соглашения о предоставлении займа правительству Эквадора, связав это решение с необходимостью проведения налоговой реформы в стране, которая позволит улучшить ее финансовое положение. Однако не всегда государства разделяют позицию МВФ по тем или иным вопросам налогообложения. Правительство Таиланда, например, не согласилось с рекомендациями МВФ о резком повышении ставки налога на добавленную стоимость с 7 до 10% и приняло решение об увеличении ставки налога ежегодно на 1%.

Лекция 3
Понятие и источники налогового права зарубежных стран

§ 1. Определение налогового права зарубежных стран

По отношению к какому-либо государству законодательство, регулирующее общественные отношения, возникающие на его территории, признается внутригосударственным, или национальным, а на государственных территориях, находящихся вне его юрисдикции, — иностранным или зарубежным.

Основными критериями для определения пределов национальной налоговой юрисдикции являются территориальность и резиденство23. Пределы территориальной юрисдикции применительно к конкретно взятому государству являются тем основным критерием, который позволяет разграничить национальное и зарубежное законодательство. Налоговая юрисдикция государства основывается в первую очередь на его суверенитете на национальную территорию. Каждое государство в пределах своих национальных границ обладает полным и безраздельным правом устанавливать и применять любые законы и нормы, определяющие правила поведения граждан и организаций. Структура системы налогообложения, размеры налоговых платежей, порядок их взимания определяются каждым государством и обязательны для выполнения на всей его территории24. Субъектный состав участников правоотношений в данном случае принимается во внимание в плане их резидентства. Государство осуществляет свою исключительную юрисдикцию в отношении всех физических лиц и организаций, находящихся в пределах его государственной территории. Однако применительно к резидентам действует неограниченная налоговая обязанность, и налогообложение распространяется на все их доходы независимо от местонахождения их источников. Налоговая же обязанность нерезидентов носит ограниченный характер, поэтому они облагаются налогами только по доходам, получаемым из источников в данной стране.

Акты зарубежного законодательства из числа тех, которые регулируют отношения по установлению и взиманию налогов, формируют налоговое законодательство зарубежных стран. В данном случае словосочетание «налоговое законодательство зарубежных стран» используется нами применительно к налоговой составляющей законодательства всех стран мира, обладающих государственным суверенитетом. Совокупность же правовых норм, ими установленных для регулирования указанных отношений, образует налоговое право зарубежных стран.

С учетом изложенного налоговое право зарубежных стран можно определить как совокупность установленных законодательствами иностранных государств правовых норм, которые регулируют отношения по установлению и взиманию налогов на их государственных территориях.

В различных странах мира обнаруживается много общего в системах налогового права, совпадают и основные институты, их составляющие. Практически во всех государствах в системе налогового права присутствуют такие обособленные комплексы правовых норм, которые определяют сами обязательные платежи — налоги и сборы, процедуры их установления и введения, правовое положение налогоплательщиков, порядок исполнения налоговой обязанности, организацию налогового администрирования, регламент налогового контроля и налогового расследования, основания и условия наступления налоговой ответственности.

Тем не менее между странами мира налоговое право различается по целому ряду признаков. В каждом государстве существенными отличиями характеризуется состав источников налогового права, компетенция органов власти, принимающих соответствующие акты налогового законодательства, процедуры введения их в действие и основные принципы, не говоря уже о конкретных юридических конструкциях, определяющих порядок налогообложения.

§ 2. Соотношение норм национального и международного налогового права

Национальное налоговое право в теории определяется как совокупность принятых в государстве норм налоговых законов и подзаконных актов; общих принципов права, применяемых к налоговым отношениям; принципов налогового права, закрепляемых в конституции; прецедентов и решений высших судебных органов по вопросам налогового права25.

Международное налоговое право является результатом совместной нормотворческой деятельности стран, стремящихся на межгосударственном уровне урегулировать те налоговые отношения, которые полностью не охватываются юрисдикцией одного из них и, следовательно, не могут быть урегулированы только в одностороннем порядке. Словосочетание «международное налоговое право» стало достаточно широко употребляться применительно к нормам, регулирующим налоговые отношения с участием иностранных организаций и граждан26. Известно, что налоговое право является важнейшим разделом (подотраслью) финансового права, поэтому позволительно определить признаки международного налогового права через признаки международного финансового права. Развитие международных финансовых отношений привело к заключению государствами многочисленных финансовых договоров и соглашений, т. е. к возникновению международного финансового права. К последнему полностью относятся характерные особенности международного права (как публичного, так и частного), с которым оно тесно связано. В частности, международное финансовое право есть совокупность исторически изменяющихся правил поведения (норм конвенционных и обычных), регулирующих межгосударственные финансовые отношения. Оно имеет координационный, а не субординационный характер, поскольку субъектами международного финансового права являются государства, отношения между которыми должны строиться не на принципах соподчинения, а на принципах равенства и взаимного согласования своих интересов. Пространственной сферой действия (применения) международного финансового права является вся международная арена27. Представляется, что все перечисленные выше признаки международного финансового права полностью относятся и к международному налоговому праву.

Предмет международного налогового права составляют межгосударственные отношения, складывающиеся по поводу взимания налогов и сборов. Эти отношения чаще всего возникают в тех случаях, когда осуществляется взимание налогов и сборов с иностранных юридических и физических лиц. К ним, в частности, относятся: отношения между государствами по поводу заключения международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств; налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими лицами других государств (субъектами иностранного права), т. е. налоговые отношения, затрагивающие суверенитет других государств; отношения публичного характера между юридическими и (или) физическими лицами различных государств, возникающие, например, при удержании налоговым агентом налога с иностранного лица у источника выплаты28. Следовательно, предмет международного налогового права составляют отношения по поводу взимания налогов и сборов с участием субъектов, которые подпадают одновременно под налоговую юрисдикцию двух и более государств. Однако здесь следует учитывать, что указанные отношения могут регулироваться нормами как международного, так и национального налогового права. Принимая это во внимание, можно сделать вывод о том, что к международному налоговому праву относятся только те нормы, которые установлены на межгосударственном уровне. Этот же признак позволяет разграничить нормы международного налогового права и нормы, составляющие налоговое право того или иного иностранного государства. К последним относятся правовые нормы, регулирующие налогообложение, но устанавливаемые в одностороннем порядке тем или иным государством. Субъектный же состав и содержание регулируемых отношений являются важными, но не единственно определяющими признаками международного налогового права.

Особо следует обратить внимание на источники международного налогового права. Как известно, источниками международного финансового права являются: международные договоры; международный обычай; судебные прецеденты как международных судов и арбитражей, так и национальных судов, если решения последних относятся к вопросам международного общения, признаются в международном общении и соответствуют общепризнанным нормам международного права; внутренние законы, если они относятся или затрагивают вопросы международного общения и не противоречат его принципам (они становятся нормами международного права в случае признания их таковыми со стороны других государств); решения и постановления международных организаций, принятые в пределах их компетенции и не противоречащие основным принципам международного права29. Однако состав источников международного налогового права значительно уже, поскольку регулирование международных налоговых отношений осуществляется преимущественно на основе международных договоров (соглашений, конвенций). Такие договоры заключаются между государствами в целях создания правовой основы для регулирования налоговых отношений, носящих межгосударственный характер.

Применительно к международному налоговому праву прежде всего имеются в виду соглашения об устранении двойного налогообложения. С позиций налогового права под двойным налогообложением понимается ситуация, при которой два государства облагают налогом один и тот же доход (объект) одного и того же лица за один и тот же период, например, налогом облагается доход, полученный резидентом одного государства в связи с его трудоустройством в другом государстве30. Подобные юридические ситуации и составляют предмет регулирования названных соглашений. Так, Австралией заключено 35 соглашений об избежании двойного налогообложения с участием ряда стран, включая такие, как Австрия, Бельгия, Республика Корея, Сингапур, США, Япония и др. В большинстве своем тексты этих договоров воспроизводят типовую модель (The Model Double Taxation Convention), разработанную ОЭСР для стран-участников. Китай имеет 51 соглашение по вопросам налогообложения с Японией, США, Францией, Великобританией, Германией, Канадой, Италией, Россией, Индией, Беларусью, Украиной, Арменией, Латвией, Узбекистаном и др.

Межгосударственное сотрудничество ряда стран (Бельгия, Дания, Нидерланды, Норвегия, Швеция, Финляндия, США) в вопросах налогового администрирования основывается на положениях Конвенции о взаимной административной помощи в налоговых вопросах (Страсбург, Париж, 25 января 1988 г.). В ее преамбуле провозглашено, что государства-члены Совета Европы и страны — члены Организации экономического сотрудничества и развития, подписавшие настоящую Конвенцию, считают, что развитие международного перемещения физических лиц, капитала, товаров и услуг — являющееся само по себе весьма полезным — увеличило возможности для уклонения от налогов и тем самым требует активизации сотрудничества их налоговых органов. Согласно ст. 1 Конвенции стороны обязуются оказывать административное содействие друг другу в налоговых вопросах. Такое содействие может повлечь в случае необходимости меры, принимаемые юридическими органами. Непосредственно административное содействие предполагает: обмен информацией, включая совместные расследования по налоговым вопросам и участие в таких расследованиях в других странах; содействие во взыскании, включая меры по аресту имущества; предоставление документации.

Зачастую источники международного налогового права содержат общие нормы, составляющие своего рода основу для формирования системы национального налогового права. Так, в Германии одним из важнейших источников налогового права в части, касающейся уплаты специальных сборов, взимаемых странами Западной Европы в рамках проводимой ими единой аграрной политики, является Договор о создании Европейского экономического сообщества. В развитие его положений в 1972 г. в стране принят закон о соблюдении налогового равноправия во внешних сношениях и улучшении налоговой конкурентоспособности при зарубежных инвестициях. В ст. 9 Европейской хартии местного самоуправления (Страсбург, 15 октября 1985 г.) определено, что по меньшей мере часть финансовых средств органов местного самоуправления должна поступать за счет местных сборов и налогов, ставки которых органы местного самоуправления вправе устанавливать в пределах, определенных законом. Это положение является во многом определяющим для стран Европы при организации налогообложения на местном уровне31. О налоговых льготах как одном из средств обеспечения необходимых условий для полного развития семьи говорится в ст. 16 Европейской социальной хартии (Страсбург, 3 мая 1996 г.).

Наконец, следует установить, как соотносятся нормы национального и международного налогового права по юридической силе. Один из наиболее распространенных подходов, который используется в мировой практике, основывается на приоритете норм ратифицированных и действительных международных соглашений над положениями национального законодательства. Например, в Нидерландах в соответствии с конституцией международное соглашение имеет преимущественную силу по сравнению с нормами внутреннего нидерландского законодательства. Этот подход тем не менее не является единственным. Так, во Франции нормы международных соглашений также превалируют над действующим законодательством. Однако судебная практика толкует соответствующие положения конституции весьма широко, довольно часто отказывая в применении международных соглашений. Более сложная ситуация сложилась в странах, где на основании конституции не устанавливается приоритет международного договора, например, в ФРГ или Великобритании, и международное соглашение, будучи инкорпорированным в законодательство соответствующего государства, приобретает статус, равный иным нормативным актам. В большинстве случаев эти страны исходят из принципа lex posterior derogat legi priori (закон последующий отменяет закон предыдущий), хотя отдельные государства, например, Германия, руководствуются в этом случае принципом lex specialis derogat generalis (закон специальный превалирует над законом общим). В ряде государств нормы внутреннего законодательства могут превалировать над положениями надлежащим образом ратифицированных и вступивших в законную юридическую силу международных соглашений. Например, в США нормы о налогообложении дохода от прироста стоимости недвижимого имущества при его отчуждении превалируют в некоторых случаях над положениями международных соглашений. Необходимо, правда, отметить, что внутренний законодательный акт превалирует над международным соглашением только в том случае, если такой приоритет прямо следует из нормы внутреннего законодательства32. Вообще же, в этой стране налоговая доктрина исходит из того, что предпочтение международного договора перед внутренним правом обязательно лишь для налоговых органов, связанных обязательством с другой стороной, но не для налогоплательщика, который имеет свободу выбора. В частности, в Типовой конвенции США 1981 г. имеется специальное положение, устанавливающее, что никакие нормы налогового соглашения не рассматриваются как препятствующие применению внутренних правил, если последние более выгодны для налогоплательщика33.

В конечном счете следует исходить из того, что соотношение норм национального и международного налогового права может варьироваться в разных странах в пределах от приоритета первого над вторым, через их равнозначность, до ситуации, при которой международные нормы превосходят по своей юридической силе национальные.

§ 3. Конституционные нормы налогового права

Налоговая составляющая в той или иной степени присутствует в конституционных положениях практически всех стран, однако доля ее в разных государствах неодинакова. В конституциях одних государств «прописаны» лишь положения самого общего характера, имеющие отношение к налогообложению, в конституциях других, преимущественно федеративных, государств наряду с этим значительное внимание уделяется разграничению полномочий центральных властей и администраций территориальных образований в части установления и взимания налогов и сборов. Наконец, имеются и такие конституции, в которых определяются составы налогов и сборов и даже формулируются отдельные элементы их юридических конструкций34.

В конституциях многих стран содержатся положения, в которых налоги и сборы определяются в качестве основных источников доходов бюджета. Тем самым обозначается основная функция налогов — фискальная. Так, в ст. 11 Конституции Кыргызской Республики определено, что доходы республиканского бюджета формируются за счет устанавливаемых законом налогов, других обязательных платежей. Согласно ст. 133 Конституции Республики Беларусь доходы бюджета формируются за счет налогов, определяемых законом, других обязательных платежей, а также иных поступлений.

Очевидно, что конституционные нормы прежде всего должны закреплять обязанность граждан и организаций по уплате налогов и сборов. Однако, например, «социалистические» конституции обычно не указывали среди основных обязанностей граждан обязанность платить налоги. В целях пропаганды даже подчеркивалось, что, в отличие от «капиталистических» стран, в странах «социализма» налоги берутся в основном не с граждан, а с предприятий и что косвенные налоги отсутствуют35. Наиболее показательной в этом плане являлась Конституция КНДР, в ст. 33 которой указано, что государство полностью ликвидирует систему налогов, являющуюся наследием старого общества.

Современная действительность такова, что обязанность по уплате налогов возведена в ряд конституционных практически во всех государствах. При этом налоговая обязанность устанавливается наряду с воинской повинностью и другими важнейшими конституционными обязанностями. На высокий уровень обязывания налогоплательщиков дополнительно указывает то, что, соответствующие нормы преимущественно предусмотрены в разделах и главах, определяющих правовой статус человека и гражданина, например в разделе II «Личность, общество, государство» Конституции Республики Беларусь, разделе II «Человек и гражданин» Конституции Казахстана, разделе III «Права и обязанности гражданина» Конституции Кыргызской Республики, главе IV «Основные обязанности граждан» Конституции Азербайджанской Республики, главе 2 «Основные права и свободы человека и гражданина» Конституции Республики Армения, главе III «Права и обязанности народа» Конституции Японии. Лишь в отдельных конституциях соответствующие статьи расположены иначе. Так, в Конституции Грузии такая статья обнаруживается в главе 6 «Государственные финансы и контроль».

Отдельно следует остановиться на формулировках соответствующих статей конституций. В ст. 73 Конституции Азербайджанской Республики говорится о том, что выплачивать установленные законом налоги и другие государственные сборы в полном объеме и своевременно является долгом каждого. В соответствии со ст. 46 Конституции Армении каждый обязан в установленном законом порядке и размере уплачивать налоги, пошлины, производить другие обязательные платежи. В ст. 35 Конституции Казахстана закреплено, что уплата законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей является долгом и обязанностью каждого. В ст. 25 Конституции Кыргызской Республики речь идет об обязанности граждан платить налоги и сборы в соответствии с законодательством36.

В конституциях ряда стран установление соответствующих обязанностей обосновано необходимостью участия всех граждан в финансировании государства. Например, ст. 53 Конституции Итальянской Республики гласит, что все обязаны участвовать в государственных расходах в соответствии со своими налоговыми возможностями. По установлению ст. 56 Конституции Республики Беларусь граждане обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей. В ст. 58 Конституции Республика Молдова указано, что граждане обязаны участвовать в общественных расходах посредством уплаты налогов и сборов.

В ряде конституций формулируются полномочия органов государственной власти по установлению налогов и сборов. В ст. 133 Конституции Королевства Испании определено, что изначальное право устанавливать налоги принадлежит исключительно государству и осуществляется посредством издания закона. Понятно, что такая форма установления и введения налогов и сборов обусловливает наделение соответствующей компетенцией орган законодательной (представительной) власти. В ст. 132 Конституции Молдавии прямо определено, что налоги, сборы и любые другие доходы государственного бюджета, бюджета государственного социального страхования и бюджетов районов, городов и сел устанавливаются согласно закону соответствующими представительными органами. Согласно ст. 97 Конституции Республики Беларусь рассмотрение проектов законов об установлении республиканских налогов и сборов отнесено к компетенции одной из палат Национального собрания — Палаты представителей. В Конституции Казахстана говорится о том, что парламент вправе издавать законы, которые регулируют важнейшие общественные отношения, устанавливают основополагающие принципы и нормы, касающиеся налогообложения, установления сборов и других обязательных платежей (ст. 61). Установление и отмена государственных налогов и сборов осуществляется парламентом в раздельном заседании палат путем последовательного рассмотрения вопросов вначале в Мажилисе, а затем в Сенате (ст. 54). В Киргизии право установления налогов также предоставлено Жогорк Кенешу — парламенту страны. В соответствии с разделом 8 Конституции Соединенных Штатов Америки Конгресс имеет право устанавливать и взимать налоги, пошлины, подати и акцизы для того, чтобы уплачивать долги и обеспечивать совместную оборону и общее благосостояние.

Особый интерес представляет вопрос о распределении полномочий по установлению и введению налогов между уровнями власти. В отдельных странах это право является исключительной прерогативой высших органов власти. Например, в ст. 3 Конституции Грузии говорится о том, что налоговое законодательство к исключительному ведению высших государственных органов. При этом право представлять парламенту предложения по совершенствованию налогового законодательства, предоставлено Палате контроля Грузии (ст. 97). Однако подобный подход не является типичным даже для унитарных государств, так как в большинстве из них вопросы налогообложения находятся в совместном ведении центральных и местных властей. Например, в Азербайджане, где налоги, пошлины и сборы в зависимости от того, в бюджет какого уровня они поступают, устанавливаются Милли Меджлисом — высшим органом представительной власти, а также Али Меджлисом Нахичеванской автономной республики и местными органами власти — муниципалитетами (ст. 94, 138, 144 Конституции Азербайджанской Республики). В соответствии со ст. 121 Конституции Республики Беларусь установление в соответствии с законом местных налогов и сборов отнесено к исключительной компетенции местных советов депутатов.

В конституциях федеративных государств разграничению компетенции по установлению и введению налогов между уровнями власти уделяется значительно больше внимания. Так, в соответствии со ст. 24 Конституции Федеративной Республики Бразилии Союз, штаты и Федеральный округ «законодательствуют на конкурирующей основе по вопросам налогового права». В разделе VI главе 1 «О федеральной налоговой системе» определено, что Союз, штаты, Федеральный округ и муниципии могут устанавливать, следующие обязательные обложения: налоги; сборы, взимаемые для осуществления полномочий полиции эффективного или возможного использования специальных, отдельно существующих публичных служб, работающих с налогоплательщиками или доступных для них; обложения для улучшения публичных работ.

Согласно ст. 10 Федерального конституционного закона Австрийской Республики к ведению федерации относится законодательство и исполнительная деятельность по вопросам федеральных финансов, в частности государственных налогов. В статье же 13 указано, что компетенция федерации и земель в области налогов регулируется особым Федеральным конституционным законом о финансах.

В ст. 105 Основного закона Федеративной Республики Германия определено, что федерация обладает исключительной законодательной компетенцией по таможенным делам и конкурирующей компетенцией в делах, касающихся других налогов. Земли имеют право законодательствовать в области местных налогов на потребление. Федеральные законы о налогах, поступления от которых полностью или частично идут в пользу земель или общин, нуждаются в одобрении бундесрата. Основной закон Германии содержит достаточно много норм, детально регламентирующих распределение налоговых доходов. Так, в ст. 106 Основного закона определено, что федерация получает доходы от следующих налогов: таможенные пошлины; косвенные налоги на потребление; налог с грузового транспорта; налог с оборота капиталов, на страхование и налог с обменных операций; единовременный имущественный налог и компенсационные сборы; налоги, собираемые в рамках Европейского сообщества. В пользу земель поступают: имущественный налог; налог с наследства; налог на автомашины; налог с транспорта; налог на пиво; сборы с игорных учреждений. Общины получают часть поступлений от подоходного налога, которая должна резервироваться землями за общинами из платежей, вносимых их жителями в качестве подоходного налога. Часть поступлений от прямых налогов и от косвенных местных налогов также причитается общинам (объединениям общин). Им же принадлежит право устанавливать положения о прямых налогах. Если земля не имеет в своем составе общин, то указанные поступления принадлежат земле.

Следует обратить внимание на соответствующие нормы Федеральной конституции Швейцарской конфедерации. В этом государстве налоги взимаются на конфедеративном, кантональном и муниципальном уровнях. Конфедеративность системы налогов определяется положениями ст. 3 Федеральной конституции, в соответствии с которой кантоны являются суверенными территориями. Их суверенитет не ограничен Федеральной конституцией, и они самостоятельно осуществляют все права, за исключением тех, которые переданы конфедерации. В части налогообложения конфедерации делегированы лишь отдельные полномочия. Так, в пределах определенных ставок она вправе взимать отдельные прямые налоги: на доходы физических лиц; на чистую прибыль юридических лиц; на капитал и резервные денежные фонды юридических лиц. Налог на добавленную стоимость может взиматься конфедерацией по ставке не более 6,5%. Если «вследствие эволюции возрастной структуры населения, финансирование социального страхования по старости, лиц, оставшихся без кормильца, и лиц, потерявших трудоспособность, не может быть более обеспеченным, Конфедерация может в федеральном законе увеличить на один пункт налог на добавленную стоимость». На специальные цели расходования ей предоставлено право взимать налог со следующих товаров: необработанный и обработанный табак; очищенные алкогольные напитки; пиво; автомобили и их составные части; нефть, иные нефтяные продукты, природный газ, продукты их очистки. Кроме того, конфедерация может взимать добавочный налог на горючее, гербовый сбор на ценные бумаги, страховые полисы и другие документы о коммерческих операциях, предварительный налог на прибыль с движимого имущества, на выигрыши в лотереи и на страховые возмещения, а также таможенные пошлины. Взимается также налог с лиц, не служивших в армии. Примечательно, что по отдельным объектам налогообложения кантоны и коммуны полностью отказались от своих налоговых притязаний в пользу конфедерации. В частности, согласно ст. 134 Федеральной конституции «объекты, которые федеральное законодательство относит к обложению налогом на добавленную стоимость, налогом на специальные расходы, гербовым сбором и предварительным налогом или от которых это законодательство освобождает, не могут вводиться кантонами и коммунами в налог такого же характера». Особо следует обозначить, определенные Федеральной конституцией полномочия конфедерации по налоговой гармонизации. В частности, центральной власти предоставлено право устанавливать общие принципы гармонизации прямых налогов взимаемых как на конфедеративном, так и на кантональном и муниципальном уровнях. Такая гармонизация распространяется на согласование налогов, на предмет и исчисление налогов во времени, процедуру и уголовно-правовые нормы в налоговой сфере. При этом конфедерация должна принимать во внимание усилия, предпринимаемые кантонами в осуществлении налоговой гармонизации. Установление шкалы, размеров и сумм, освобождаемых от уплаты налогов, не подвергается налоговой гармонизации37.

Важным является и конституционное закрепление основ осуществления налоговой политики, тем более что соответствующие положения в конституциях зарубежных стран существенно различаются. Например, согласно ст. 132 Конституции Республики Беларусь на территории этого государства проводится единая бюджетно-финансовая и налоговая политика. Однако состав органов, призванных осуществлять налоговую политику, в различных странах неодинаков. В Таджикистане определение налоговой политики отнесено к полномочиям высшего органа представительной власти — Маджлиси Оли (ст. 49 Конституции Таджикистана). В ст. 73 Конституции Кыргызской Республики определено, что правительство страны проводит бюджетно-финансовую и налоговую политику. Аналогичная норма сформулирована в ст. 89 Конституции Республики Армения, в соответствии с которой, правительство обеспечивает осуществление единой финансово-экономической, кредитной и налоговой государственной политики. В конституциях отдельных стран содержатся нормы, определяющие организацию контроля в налоговой сфере. В ст. 129 Конституции Республики Беларусь определено, что государственный контроль за исполнением актов президента, парламента, правительства и других государственных органов, регулирующих финансовые и налоговые отношения, осуществляет Комитет государственного контроля, образуемый президентом.

Как уже отмечалось в конституциях отдельных стран формулируются даже отдельные элементы налогообложения. Например, В Конституции Греции содержится предписание об обязательном определении основания налогообложения: «Ни один налог не может быть введен и не может взиматься без действия формального закона, определяющего круг лиц, подлежащих обложению, уровень дохода, пространственные пределы, расходы и сделки или категории последних, на которые распространяется обложение». В ст. 85–86 Федеральной конституции Швейцарской конфедерации определяются основные условия обложения сбором на движение тяжелых грузов, налогом на потребление горючего и другими сборами, связанными с дорожным движением.

Один из методов налогообложения нашел отражение в Конституции Итальянской Республики. В ее ст. 53 сказано, что «налоговая система строится на началах прогрессивности».

В отдельных конституциях обнаруживаются нормы, определяющие основы льготирования налогоплательщиков. Например, ст. 94 Конституции Грузии гласит, что освобождение от уплаты налогов допускается только на основании закона.

В конституциях зарубежных стран, кроме того, закреплен ряд основополагающих принципов налогообложения.

§ 4. Законодательные и подзаконные акты как источники налогового права зарубежных стран

Источниками (формами) налогового права зарубежных стран являются нормативные правовые акты, принимаемые соответствующими органами представительной и исполнительной власти, в которых содержатся общеобязательные нормы, определяющие поведение участников отношений в сфере налогообложения.

Налоги и сборы в большинстве стран в силу конституционных положений устанавливаются законом. Это обстоятельство позволяет отнести законы, принимаемые высшими органами представительной власти, к разряду основных источников налогового права. Наряду с законами, устанавливающими и вводящими в действие налоги и сборы, существуют и другие акты налогового законодательства, которые, исходя из направленности их правового регулирования, условно можно подразделить на пять групп.

К первой группе относятся законы, определяющие состав налогов и сборов, принципы и основные условия налогообложения. Эти акты создают правовую основу для регулирования общественных отношений, складывающихся в налоговой сфере. Примером подобных законодательных актов могут служить Федеральное Положение о налогах и сборах Австрии 1961 г. (австр. die Bundesabgabenordnung), Общий налоговый закон Испании от 28 декабря 1963 г. (Ley GeneraL Tributaria) или Положение о налогах и платежах, принятое Законом ФРГ 16 марта 1977 г. (die Abgabenordnung), которые содержат в себе целый ряд правовых норм общего характера. Подобные законы, как правило, отличаются довольно широкой направленностью правового регулирования. Например, в австрийском общем налоговом законе определяются: правовой статус субъектов налоговых правоотношений, их взаимоотношения; общие положения, касающиеся взимания налогов; порядок установления обстоятельств возникновения налоговой обязанности, исчисление налогов, процедура взимания налогов, механизмы правовой защиты, порядок распределения расходов в налоговом процессе38. В Китае ведущее место в системе законодательных актов занимает Закон от 4 сентября 1992 г. «Об управлении взиманием налогов». Этот закон состоит из статей, распределенных по 6 главам: глава 1 «Общие положения»; глава 2 «Управление налоговыми делами» (раздел 1 «Регистрация в налоговых органах», раздел 2 «Ведение документации и бухгалтерских книг», раздел 3 «Отчет по уплате налогов»); глава 3 «Сбор налоговых сумм»; глава 4 «Проверка налоговых органов»; глава 5 «Юридическая ответственность»; глава 6 «Заключительные положения». Как видно из названия глав и разделов данного закона, он определяет базовые положения системы налогообложения в стране39.

Вторую группу составляют законодательные акты, непосредственно определяющие порядок исчисления и уплаты того или иного налога. К их числу можно отнести Законодательный акт Великобритании 1970 г. в отношении подоходного налога с населения и корпораций, Закон Испании 1991 г. «О налоге на доходы граждан», Закон Китайской Народной Республики 1993 г. «О подоходном налоге с физических лиц», Закон ФРГ 1997 г. «О походном налоге», Закон Республики Армения 1998 г. «О налоге на прибыль».

Третья группа включает акты законодательства, определяющие организацию системы налогового администрирования, компетенцию и полномочия налоговых органов. К таковым относятся, например, Акт Австралии о налоговом администрировании 1953 г. (англ. The Taxation Administration Act), Закон Украины от 4 декабря 1990 г. «О государственной налоговой службе в Украине».

К четвертой группе можно отнести все иные законодательные акты, регулирующие налоговые отношения. К актам подобного рода, к примеру, относятся Закон Испании 1983 г. «О порядке уступки государственных налогов автономным областям», Закон Швеции 1971 г. «О налоговых преступлениях», Закон Финляндии 1995 г. «Об устранении международного двойного налогообложения» или Закон Канады 2000 г. «О Налоговом суде».

Наконец, можно выделить и пятую группу, состоящую из законодательных актов, предметом правового регулирования которых налоговые отношения не являются, но которые содержат отдельные нормы, относящиеся к налоговому праву. Таковыми в большинстве своем являются законы о финансах или бюджете, хотя отдельные элементы налогового регулирования могут присутствовать и в других актах. Например, в Австрии отношения по поводу уплаты так называемых управленческих налогов регулируются Общим законом о процессе управления 1991 г.

В свою очередь, среди законов выделяются кодифицированные акты налогового законодательства. Кодификация в данном случае является достаточно сложным и продолжительным процессом, который пройден лишь отдельными странами. Например, в США в 1913 г. принят Закон о доходах (англ. Revenue Act), которым был установлен и введен федеральный подоходный налог. Лишь в 1939 г. в стране осуществлена кодификация налогового законодательства. В 1954 г. принят новый Кодекс внутренних доходов (КВД), который в последствии существенно изменен Законом о налоговой реформе 1986 г. (Tax Reform Act). В настоящее время КВД под Титулом 26 входит составной частью в Свод законов США, его архитектонику образуют девять подтилулов (A, B, C, D, E, F, G, I, J), 92 главы, 32 подглавы, а также большое число частей, подчастей и статей40. Последующие изменения в КВД, которые вносились неоднократно в 1986, 1989, 1990, 1993 гг. законами о бюджетах (Omnibus Budget Reconciliation Act), преимущественно касались ставок налогов.

Во Франции налоговое законодательство кодифицировано в 1948 г. в рамках Общего кодекса налогов (франц. — Code general des impots). В этом акте, включающем более 2 тыс. статей, объединены нормы всех ранее принятых налоговых законов. Кодекс имеет четыре приложения с декретами и постановлениями по вопросам налогообложения, принятыми органами исполнительной власти. Первые два приложения включают декреты премьер-министра, издаваемые с одобрения Государственного совета, в третьем помещены все прочие декреты правительства, а в четвертом — акты министерства финансов41. В этой же стране действует процессуальный налоговый кодекс — Книга налоговых процедур (Livre des procedures fiscales).

За последние годы в ряде государств СНГ (Азербайджан, Беларусь, Казахстан, Киргизия, Молдова, Таджикистан) также приняты и введены в действие налоговые кодексы, которые составили основу их налогового законодательства42. В ст. 2 Кодекса Республики Казахстан о налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс) определено, что налоговое законодательство Республики Казахстан состоит из Налогового кодекса, а также нормативных правовых актов, принятие которых им предусмотрено. Сам Налоговый кодекс представляет собой акт, состоящий из двух частей — общей и особенной, которые составлены из 17 разделов, посвященных общим положениям, налоговому обязательству, корпоративному и индивидуальному подоходным налогам, налогу на добавленную стоимость, акцизам, социальному налогу, земельному налогу, налогу на транспортные средства, налогу на имущество, другим обязательным платежам, налогообложению недропользователей, особенностям налогообложения нерезидентов, специальным налоговым режимам, налоговому администрированию, обжалованию результатов налоговых проверок и действий (бездействия) должностных лиц органов налоговой службы. В свою очередь, разделы включают сто глав с общим числом статей более пятисот.

В отдельных странах кодификация налогового законодательства не является всеохватывающей и распространяется лишь на отдельные налоги. Например, в Канаде кодифицировано законодательство о подоходном налоге, порядок его уплаты определяет кодифицированный акт — Canadian Income Tax Act.

Процесс кодификации, как правило, позитивно сказывается на налоговом законодательстве в целом, так как позволяет придать более совершенный вид соответствующим юридическим конструкциям и устранить внутреннюю противоречивость норм, содержащихся в разрозненных правовых актах. К примеру, в рамках работы по совершенствованию налогового законодательства в Азербайджане принят Налоговый кодекс, который введен в действие 1 января 2001 г. Впоследствии принято более десяти законодательных актов, которыми внесены различные изменения и дополнения в большинство его положений. В процессе кодификации отменен ряд ранее принятых правительством постановлений, которыми были установлены налоговые льготы и другие элементы налогообложения. В Республике Таджикистан Налоговый кодекс введен в действие с 1 января 1999 г. Этот основной акт налогового законодательства регламентирует общие положения налоговой системы, в том числе перечень действующих налогов и сборов, порядок их введения, исчисления, взимания и отмены, а также весь комплекс взаимоотношений государства с налогоплательщиками и их агентами. С введением этого акта осуществлен системный и комплексный пересмотр всей системы налогообложения государства. В отличие от ранее действовавших многочисленных и противоречивых законодательных актов по налогообложению в Налоговом кодексе установлена четкая систематизация налогов, узаконена процедура их введения, отмены, утверждения ставок, предоставления льгот и т. д. В частности, устанавливается порядок налогообложения по общегосударственным налогам и сборам, включая определение налогоплательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы и налоговых льгот. По местным налогам и сборам указаны общие для всех органов местного самоуправления принципы налогообложения, обеспечивающие единый налоговый правопорядок. Налоговый кодекс практически полностью отменил огромное количество подзаконных актов по налогам, что позволило налоговому законодательству стать более понятным43. В Румынии в целях упрощения налогового законодательства предполагается свести все его акты в единый налоговый кодекс. Действующее налоговое законодательство, по мнению большинства налогоплательщиков этой страны, является крайне противоречивым. В общей сложности предполагается объединить нормы примерно 400 законодательных актов. При этом одновременно преследуется цель упорядочить налоговые льготы и исключить положения налогового законодательства, которые являются дискриминационными по отношению к налогоплательщикам.

Что касается актов — источников налогового права подзаконного уровня, то их состав отличается исключительным многообразием как в части их наименований и непосредственного предмета правового регулирования, так и в части состава и нормотворческой компетенции органов их принимающих. Различаются эти акты и по степени их юридической силы. Среди указанных актов в первую очередь выделяются нормативные правовые акты высших органов исполнительной власти. Достаточно распространенными, в частности, являются указы, постановления и распоряжения, издаваемые президентами государств. Эти акты могут регулировать самые различные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения. Встречается и практика установления на их основе налогов и сборов. Например, в Туркменистане налог на реализацию автомобилей введен постановлением президента от 3 марта 2000 г. «О налоге на реализацию автомобилей».

Акты президентов зачастую вступают в конкуренцию с актами высших органов представительной власти. Например, Указом Президента Украины от 4 марта 1998 г. № 167/98 «О мерах по повышению ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами» налоговым органам фактически предоставлялось временное право приостанавливать операции плательщиков налогов на счетах в банках и других финансово-кредитных учреждениях. Однако комитет Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности в своем письме «О некоторых вопросах применения Закона Украины № 2181-III от 21 декабря 2000 года «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» разъяснил, что в соответствии с законом налоговые органы указанного права лишены. Государственная налоговая администрация Украины, не согласившись с тем, что распоряжения налоговых органов о приостановке операций на счетах клиентов должны быть отозваны, обратились в комитет с просьбой отозвать указанное письмо.

В ряде стран законодательные полномочия по вопросам налогообложения делегируются органам исполнительной власти (делегированное право). Например, во Франции правительству для выполнения своих задач предоставлено ограниченное право, издавать ордонансы по вопросам, относимым к сфере законодательного регулирования. Эти акты принимаются правительством с одобрения Государственного Совета, которое, в свою очередь, выражается в соответствующем законе. В качестве примера может служить Ордонанс № 59–2 от 2 января 1959 г., в котором присутствуют нормы, определяющие отдельные элементы налогообложения и порядок уплаты налогов.

В соответствии со ст. 89 Конституции Китайской Народной Республики Центральное народное правительство — Государственный совет КНР наделен правом издания установлений по исполнению налоговых законов и других нормативных актов временного применения. Например, в соответствии с Уведомлением Госсовета КНР от 22 февраля 1994 г. «О вопросах, касающихся временных правил о налоге на добавленную стоимость, потребительском и промысловом налоге для совместных предприятий и предприятий иностранного капитала» в стране действуют Временные правила от 8 августа 1951 г. «О налоге на недвижимое имущество».

Отдельного рассмотрения требуют нормативные правовые акты министерств и ведомств. В мировой практике наиболее прогрессивным признан подход, при котором регулирование налоговых отношений осуществляется преимущественно на основе норм, содержащихся в актах высших органов представительной и исполнительной власти. Это предполагает существенное ограничение министерств и ведомств в праве издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения или полное лишение их этого права. Однако в ряде стран ведомственное нормотворчество все еще сохраняется. Например, в связи с этим отмечается, что в Казахстане не изжита еще до конца практика правового регулирования посредством ведомственных правовых актов министерства финансов и министерства государственных доходов. Наличие среди источников большого количества актов исполнительной власти свидетельствует о том, что принцип разделения властей еще не стал основополагающим в организации государственной власти и исполнительные органы в реальности продолжают осуществлять законодательную функцию44. Впрочем, в некоторых странах ведомственное нормотворчество является обычным явлением. Например, в США Федеральное казначейство (англ. Treasury Department Regulaitions) издает нормативные и методические инструкции по вопросам налогообложения. Первые принимаются в силу предписаний налоговых законов, а вторые — с целью разъяснения их положений. Кроме того, издаются так называемые временные инструкции и предлагаемые инструкции, излагающие позицию казначейства по тем или иным вопросам применения налогового законодательства. Важнейшим источником налогового права Австралии являются подзаконные акты, принимаемые Налоговой администрацией. Возглавляющий ее комиссар вправе издавать подзаконные акты (rulings), касающиеся порядка применения налогового закона и носящие индивидуальный характер, т. е. имеющие отношение к конкретному налогоплательщику. Кроме того, издаются определения, касающиеся отдельных аспектов налогообложения. В Великобритании управлением внутренних доходов (англ. Board of Inland Revenue) и управлением пошлин и акцизов (HM Customs and Excise), которые входят в систему казначейства, также издаются документы методического содержания по налогообложению. В Финляндии Главное налоговое управление наделено правом издавать инструкции, разъясняющие порядок применения актов налогового законодательства. В качестве примера подобного ведомственного нормотворчества можно назвать Инструкцию от 22 марта 2000 г. № 569/38/2000 «Об обеспечении конфиденциальности при процедуре налогообложения в соответствии с Законом «О процедуре налогообложения».

Подводя некоторый итог, можно заключить, что системы налогового законодательства стран мира содержат большое число различных законодательных и подзаконных актов по вопросам налогообложения, в которые достаточно часто и бессистемно вносятся многочисленные изменения и дополнения. Поэтому налоговое законодательство целого ряда зарубежных стран можно охарактеризовать, как чрезвычайно объемное, излишне сложное и нестабильное.

§ 5. Значение судебных прецедентов для регулирования налоговых отношений

Судебный прецедент не относится к числу «полноценных» источников налогового права. Это объясняется тем, что прецедентность судебной практики получила распространение лишь в странах англосаксонской правовой системы. Под прецедентом в данном случае понимается судебное решение по конкретному делу, которому придается общеобязательное значение. Несмотря на ограниченность применения, судебный прецедент имеет большое значение для регулирования налоговых отношений, особенно в случае пробельности налогового законодательства. Создавая прецедент при разрешении конкретного дела, суд, формально оставаясь правоприменительным органом, фактически осуществляет нормотворческую функцию. Создание прецедентов является исключительно уделом органов судебной власти.

В Великобритании прецедентные решения по вопросам налогообложения многократно принимались Судом по делам казначейства (Court of Exchequer). В США судебное нормотворчество осуществляется Верховным Судом, претензионным судом, налоговым судом, федеральными окружными и апелляционными судами45. Решения, принимаемые на уровне высших судебных инстанций по частным вопросам правоприменения, могут иметь большое значение для всей системы налогообложения. В свое время Верховный Суд США в деле “Flint v. Stone Tracy Co.” (1911) подтвердил конституционность принятого в 1909 г. Закона о налоге на прибыль корпораций. В 1935 г. высшей судебной инстанцией США принято известное решение по делу «Грегори против Хельверинга» № 293US465, в котором констатировалось, что налогоплательщик всегда вправе организовать свою деятельность таким образом, чтобы снизить налоги.

Судебные прецеденты могут создаваться и межгосударственными судами. Довольно много решений, связанных с разъяснением порядка применения «налоговых» положений Договора о Европейском Союзе 1992 г. и других актов интеграционного права принято Европейским судом. Этот суд является высшей судебной инстанцией по трансграничным налоговым спорам в ЕС. Решения Европейского суда являются обязательными, а в части толкования норм европейского права имеют значение прецедента, которому должны следовать в своей практике судебные органы государств — членов ЕС46. Например, Европейским судом 22 марта 1990 г. принято решение по делу Peter John Krier Tither против комиссаров Службы внутренних доходов (Case C-333/88 Peter John Krier Tither v Commissioners of Inland Revenue ECR 1990) по вопросу использования льгот. Это дело было передано на рассмотрение Трибуналом (Специальными комиссарами Соединенного Королевства) в целях вынесения преюдициального решения47.

Достаточную известность в свое время получило и судебное решение Европейского суда по правам человека от 25 февраля 1993 г. по делу Функе против Франции48. Данное дело было принято к рассмотрению в связи с обжалованием Функе произведенного у него службой таможни совместно с представителем судебной полиции обыска по месту жительства и последующего изъятия ряда предметов и документов. По мнению заявителя, вмешательство публичной власти не имело законного основания, поскольку действовавший на тот момент закон не предусматривал судебного санкционирования подобных действий. По мнению властей, обыск на дому и изъятия являются единственными средствами, имеющимися в их распоряжении для борьбы с незаконными зарубежными финансовыми операциями, контрабандой, утечкой капиталов и уклонением от налогообложения. В этих областях не существует или существует очень редко «физическая очевидность преступления»; соответственно «физическое проявление» преступления находится главным образом в документах, которые нарушитель может легко скрыть или уничтожить. Однако заинтересованные лица имеют немалые гарантии, подкрепленные строгим контролем со стороны судов (решение должно приниматься начальником таможенного округа и т. п.), чем подтверждается справедливая соразмерность между требованиями государственных органов и защитой прав человека. В связи с этим делом суд признал: «Нет сомнения в том, что в рассматриваемой области, т. е. в борьбе с утечкой капиталов и уклонением от налогообложения, государства испытывают серьезные трудности, связанные с размерами и сложностью банковских сетей и финансовых каналов, а также с многочисленными возможностями перемещения капиталов в международном масштабе, чему способствует относительная прозрачность границ. Государства вправе прибегнуть к некоторым мерам, например, осмотру жилища и изъятиям, для установления вещественных доказательств совершения правонарушений по валютным операциям и преследования виновных в судебном порядке. При этом необходимо, чтобы в законодательстве и практике были достаточные гарантии для защиты от злоупотреблений». Однако права, которыми была наделена в рассматриваемый период таможенная администрация, в конечном счете признаны несоразмерными преследуемой законной цели. Впрочем, судебные прецеденты, создаваемые судами с межгосударственным статусом, в большей степени относятся к источникам международного налогового права.

Лекция 4
Принципы налогообложения в зарубежном праве

Принципы налогообложения могут быть определены как основополагающие, базовые положения, лежащие в основе налоговой системы государства. Часть таких принципов закрепляется нормативно, а часть — выводится посредством толкования налогового законодательства49. По сути, принципы — это руководящие идеи, которые являются своего рода главными ориентирами для всех участников налоговых правоотношений; на них же основываются государства при построении и реформировании своих налоговых систем.

В теории организация налоговых систем современных государств связывается с такими принципами, как обоснованность налогов, приоритет личности в налогообложении, недискриминация налогоплательщиков, обезличенность налога, нейтральность налога по отношению к экономике, исключение двойного налогообложения, прозрачность налоговых процедур, недопустимость произвола со стороны налоговых администраций и др.50 Однако в настоящее время далеко не все из них нашли законодательное закрепление.

Все многообразие принципов зарубежного налогового права может быть классифицировано по нескольким основаниям. По уровню актов, в которых они нашли закрепление, в первую очередь выделяются нормы-принципы, содержащиеся в конституциях зарубежных стран. В таких актах обычно присутствуют важнейшие принципы налогообложения наиболее общего характера, которые по своей значимости могут быть поставлены в один ряд с другими конституционными принципами. Принципы налогообложения могут излагаться и в налоговых законах. Традиционно принципы налогообложения формулируются в кодифицированных актах налогового законодательства или в общих налоговых законах. Такие принципы обычно в большей степени отражают налоговую специфику, так имеют непосредственное отношение к элементам налогообложения, а поэтому называются специальными.

Одним из наиболее распространенных конституционных принципов является всеобщность налогообложения. До недавнего времени обязанность платить налоги находила отражение далеко не во всех конституциях зарубежных стран. Например, «социалистические» конституции обычно не указывали среди основных обязанностей граждан обязанность платить налоги. В «новых» же конституциях этих стран обязанность по уплате налогов и сборов присутствует. Так, в ст. 73 Конституции Азербайджанской Республики говорится о том, что выплачивать установленные законом налоги и другие государственные сборы в полном объеме и своевременно является долгом каждого. В соответствии со ст. 46 Конституции Армении каждый обязан в установленном законом порядке и размере уплачивать налоги, пошлины, производить другие обязательные платежи. В ст. 35 Конституции Казахстана закреплено, что уплата законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей является долгом и обязанностью каждого. В ст. 25 Конституции Кыргызской Республики речь идет об обязанности граждан платить налоги и сборы в соответствии с законодательством51.

Далее следует обратить внимание на то, что одним из постулатов налогового права является требование обязательного законодательного «оформления» всех учреждаемых налогов. Налог не может быть установлен, изменен или отменен иначе как законом — этот юридический принцип налогового права закрепляется в тексте большинства конституций зарубежных стран, ибо через принятие соответствующего закона можно обеспечить принцип неприкосновенности частной собственности и заставить налогоплательщика перечислять часть своего дохода (имущества) в доход государства. Кроме того, облекая решения по вопросам налогообложения в форму закона, государственная власть тем самым пресекает попытки обсуждения их на предмет целесообразности, поскольку режим законности предполагает безусловное исполнение законов52. Действительно, принцип установления налогов и сборов только законом нашел отражение в текстах практически всех зарубежных конституций. Наиболее просто он сформулирован в ст. 30 Конституции Японии, в которой определено: «Население подлежит обложению налогами в соответствии с законом». В Конституции Азербайджанской Республики говорится о том, что никто не может быть принужден выплачивать налоги и другие государственные сборы при отсутствии предусмотренных законом оснований и сверх объема, указанного в законе. В соответствии со ст. 94 Конституции Грузии структура и порядок введения налогов и сборов устанавливаются только законом. Закон устанавливает правила, касающиеся установления налогов и условий их взимания (ст. 34 Конституции Французской Республики).

Принцип единства налоговой системы закреплен в Конституции Киргизии. В соответствии с ее ст. 11 на территории Кыргызской Республики действует единая налоговая система. О единообразии всех пошлин, податей и акцизов на всей территории Соединенных Штатов говорится и в разделе 8 статьи I Конституции США.

В Конституции Киргизии установлен принцип отрицания обратной силы налогового закона, ухудшающего положение налогоплательщиков. В частности, определено, что законы, устанавливающие новые налоги и ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Данный принцип провозглашен и в Таджикистане. В ст. 45 Конституции этой страны указано, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие экономическое положение гражданина, обратной силы не имеют. В Конституции Греции закреплено: «Никакой налог или какое-либо иное финансовое обложение не может устанавливаться законом, имеющим обратную юридическую силу, распространяющуюся сверх предшествующего фискального года».

Принцип справедливости налогообложения обозначен, например, в Конституции Республики Молдова, в ст. 58 которой указано: «Налоговая система, предусмотренная законом, должна обеспечивать справедливое распределение налогового бремени». В Конституции Лихтенштейна в этой связи говорится, что государство предусматривает справедливое налогообложение, освобождая от обложения минимум, необходимый для существования, и облагая более высокими ставками крупные имущества и доходы.

Наиболее примечательной с точки зрения утверждения важнейших устоев налогообложения следует признать Конституцию Бразилии, в которой закреплен целый ряд соответствующих принципов, причем как общего, так и специального характера. В ней определено, что налоги должны иметь, насколько это возможно, личный характер и распределяться в соответствии с экономической способностью налогоплательщика; в частности, для того чтобы обеспечить осуществление этих принципов, налоговая администрация при соблюдении личных прав и в соответствии с предписаниями закона может выяснять состояние, доходы и экономическую деятельность налогоплательщика (ст. 145). Без ущерба для иных гарантий, предоставляемых налогоплательщику, Союзу, штатам, федеральному округу и муниципиям запрещается: устанавливать или увеличивать взимания обязательного характера без предварительно изданного закона; проводить любые различия по основаниям профессиональной деятельности или осуществляемых функций, независимо от юридического наименования доходов, документов или прав; использовать средства от обязательных взиманий для целей конфискации; облагать обязательными взиманиями на основе фактов, случившихся до вступления в силу закона, который эти взимания устанавливает или увеличивает, а также в течение того же финансового года, в который закон, устанавливающий или увеличивающий эти взимания, был опубликован; устанавливать ограничения в передвижении людей и имущества посредством введения межштатных или межмуниципальных налогов, за исключением платы за использование шоссейных дорог, содержащихся органами государственной власти; устанавливать налоги на имущество, доходы или обслуживание, когда один из них происходит от других (ст. 150). В данном случае наряду с общими принципами налогообложения из числа упомянутых выше, в Конституции нашли закрепление и другие руководящие идеи. В частности, к принципам общего характера можно отнести запрет на дискриминацию налогоплательщиков по какому-либо признаку — принцип равенства налогоплательщиков (принцип податного равенства). Специальными же являются такие принципы, как экономическая обоснованность налогообложения, непридание ему конфискационного характера, недопустимость взимания нескольких налогов с одного и того же объекта, а также установления обязательных платежей, создающих искусственные ограничения для передвижения людей и перемещения грузов.

Тем не менее, как уже отмечалось, специальные принципы налогообложения чаще находят свое закрепление не в конституционных актах, а в налоговых кодексах и законах. В ст. 6 «Принципы налогообложения» Налогового кодекса Республики Казахстан определено, что налоговое законодательство основывается на принципах обязательности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, определенности, справедливости налогообложения, единства налоговой системы и гласности налогового законодательства. При этом в последующих статьях раскрывается смысловое значение указанных принципов. Так, принцип обязательности налогообложения означает, что налогоплательщик обязан исполнять возникающие перед государством налоговые обязательства в соответствии с налоговым законодательством в полном объеме и в установленные сроки (ст. 7). Принцип определенности налогообложения заключается в необходимости определения налогов и других обязательных платежей. При этом под определенностью понимается возможность установления из налогового законодательства всех оснований и порядка возникновения, исполнения и прекращения налоговых обязательств налогоплательщика (ст. 8). Принцип справедливости налогообложения заключается в том, что налогообложение в стране является всеобщим, а предоставление налоговых льгот индивидуального характера запрещено (ст. 9). Принцип единства налоговой системы — распространение на всех налогоплательщиков одних и тех же налогов на всей территории страны (ст. 10). Принцип гласности налогового законодательства предполагает, что все нормативные правовые акты, регулирующие вопросы налогообложения, должны обязательно публиковаться в официальных изданиях (ст. 11).

Целый ряд принципов построения и назначения системы налогообложения нашел закрепление в ст. 3 Закона Украины от 18 февраля 1997 г. «О системе налогообложения». В качестве них определены такие принципы, как: стимулирование научно-технического прогресса и предпринимательской деятельности; обязательность уплаты налогов; экономическая обоснованность; равенство, недопущение любых проявлений налоговой дискриминации; равнозначность и пропорциональность; стабильность через обеспечение неизменности налогов и их ставок, а также налоговых льгот в течение бюджетного года; социальная справедливость, равномерность уплаты; компетенция (установление и отмена налогов исключительно органами представительной власти); единый подход к разработке налоговых законов; доступность, т. е. обеспечение доходчивости норм налогового законодательства для налогоплательщиков.

В Австрии в § 119 Федерального положения о налогах и сборах определено, что налогообложение осуществляется на основе принципов справедливости и достоверности. В этом же законодательном акте (§ 147) закреплен принцип сотрудничества налоговых органов с налогоплательщиками. Он обязывает налоговые органы проводить проверку предприятий так, чтобы она в наименьшей степени препятствовала текущей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Из изложенного следует, что принципы налогообложения во многих странах совпадают или, во всяком случае, содержат в своей основе сходную налоговую идеологию. Различия же в большей степени касаются редакции соответствующих статей или уровня их законодательного установления.

Лекция 5
Понятие налогов и сборов, их виды

§ 1. Определение налогов и иных обязательных платежей в зарубежном праве

Феномен «налоги» может рассматриваться с различных сторон — как с экономической, так и правовой53. Для налогового права понятие налога является основополагающим. Однако анализ зарубежного законодательства позволяет прийти к выводу, что определения понятия «налог» или вовсе отсутствуют в соответствующих актах, или носят самый общий характер. Это свидетельствует о некоторой недооценке важности определений и терминов в налоговом законе. Так, в соответствии с § 3 Федерального положения о налогах и сборах Австрии налогами в смысле данного федерального закона признаются публичные налоги, включая взимаемые на основании действующих правовых норм ЕС, а также урегулированные федеральным законодательством взносы в публичные фонды или корпорации общественного права, и иные требования денежной повинности54. В § 3 (1) Положения о налогах и сборах ФРГ определено, что налоги являются денежной повинностью, которая не имеет какого-либо встречного предоставления (не является денежной повинностью за особые услуги) и облагает с целью извлечения публично-правового дохода общества, при наличии предмета обложения; извлечение дохода может иметь и дополнительные цели55. В налоговом законодательстве иностранных государств встречаются и более обстоятельные определения. В Армении налог определяется как обязательная и безвозмездная плата, взимаемая в целях удовлетворения государственных и общественных нужд с физических и юридических лиц в порядке и размерах, предусмотренных налоговым законодательством и в установленные сроки.

В качестве примера можно привести также дефиницию налога, приведенную в ст. 12 Налогового кодекса Казахстана. В соответствии с ней налоги — установленные государством в соответствии с Кодексом в одностороннем порядке обязательные денежные или натуральные платежи в бюджет, производимые в определенных размерах, носящие безвозвратный и безэквивалентный характер. Как видно, данное определение содержит в себе почти все наиболее существенные юридические признаки налога, а именно: соответствие законодательству, установление государством на основе одностороннего волеизъявления, обязательный характер уплаты, материальное содержание платежа, принадлежность к источникам бюджетных доходов, определенность, безвозвратность и безэквивалентность.

В этом определении не упомянут лишь один существенный признак, заключающийся в принудительности взимания налога, хотя добровольные взносы и пожертвования к числу налогов отнесены быть не могут.

В налоговых системах целого ряда стран присутствует церковный налог, уплата которого обычно не носит обязательного характера и осуществляется верующими в процессе отправления ими религиозного культа. Собственно налогом такая повинность признана быть не может. Хотя в отдельных мусульманских государствах подобные налоги (закят, хумс, ушр) являются обязательными. В таких странах, как Ливия и Саудовская Аравия, закят является государственным налогом и ежегодно взимается со всех видов имущества. В Пакистане действует Закон 1980 г. «Об ушре и закяте»56.

Еще более неопределенным представляется вопрос относительно других платежей фискального характера. Ведь помимо налога к ним относятся также сборы, взносы, пошлины, отчисления и пр. В ст. 2 Закона Украины от 25 июня 1991 г. «О системе налогообложения» налог и сбор (обязательный платеж) в бюджеты определяется как обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или государственный целевой фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, которые определяются законами Украины о налогообложении. В этой связи отмечается, что украинское налоговое законодательство не делает разграничений между несколькими схожими категориями, что, в свою очередь, нередко приводит к противоречиям. Так, практически как синонимы употребляются понятия налога, сбора, обязательного платежа57.

Таким образом, достаточно точные определения налога, сбора и других обязательных платежей могут быть получены, скорее не из текстов актов налогового законодательства, а на основе результатов соответствующих теоретических изысканий. Французские исследователи в области экономики и финансов определяют налог как обязательное и безвозмездное (в прямом смысле) изъятие средств, осуществляемое государством или местными органами власти для финансирования общественных расходов58. Отдельные зарубежные правоведы предлагают определять налог как установленный государством в лице уполномоченного органа в одностороннем порядке и в надлежащей правовой форме обязательный денежный или натуральный платеж в доход государства, производимый в определенных размерах, носящий безвозвратный, безэквивалентный и стабильный характер. При этом обращается внимание на специфичность признаков налога, отличающих его от других платежей, которые также являются источниками доходов государства.

Основное отличие налогов и сборов прежде всего заключается в том, что для первых характерна стабильность и длительность фискальных отношений, а вторые являются разовыми платежами. Кроме того, сбор, в отличие от налога, является относительно эквивалентным платежом, так как, уплатив его, субъект получает определенное право или разрешение от государства. Наконец, отношения по поводу уплаты налога носит для налогоплательщика принудительный характер, а плательщик сбора вступает в эти отношения добровольно, поскольку сам обращается за тем, что обусловливает его уплату. Плата, в отличие от налога, является возмездной и эквивалентной, а пошлина, по сути, является принудительным платежом за какую-либо услугу государства59. Отличие сбора от пошлины заключается в том, что последняя взимается пропорционально предоставляемым услугам; сбор же является фиксированной платой за услугу, носящую публичный характер60. В такой трактовке несовпадение юридических признаков налогов и других обязательных платежей представляется очевидным. Не случайно в ряде стран некоторые из перечисленных выше платежей не признаются налоговыми. Например, в Республике Беларусь пошлины отнесены к неналоговым источникам доходов бюджета.

К числу неналоговых платежей (квазиналоги) однозначно относится так называемый парафискалитет (фран. — parafiscalite). Его сходство с налогом проявляется в принудительном характере взыскания. Отличие же заключается в том, что хотя этот вид обязательного платежа предусматривается и утверждается законом о бюджете, в бюджетных поступлениях он не учитывается, а уплачивается различным организациям в целях дополнительного финансирования их общественно полезной деятельности. Во Франции до недавнего времени насчитывалось, более ста видов неналоговых сборов, составляющих примерно 2,2% налоговых поступлений в государственный бюджет, причем половина этой суммы приходилось на управление французского радио и телевидения61.

В связи с этим следует признать неправильным допускаемое в отдельных странах отождествление обязательных платежей. Употребление терминов «налог», «сбор» или «пошлина» в тексте налогового закона должно абсолютно соответствовать юридической конструкции соответствующего обязательного платежа.

§ 2. Общая характеристика прямых и косвенных налогов

Обязательные платежи могут быть классифицированы не только по форме взимания, но и по другим основаниям; по важнейшему из них определяется принадлежность к прямым или косвенным налогам. Преобладающим в большинстве стран является прямое налогообложение, хотя доля косвенных налогов в доходах государственного бюджета ряда стран также является значительной, а в некоторых — и преобладающей.

Прямые налоги устанавливаются непосредственно на имущество или доход налогоплательщика и подразделяются на реальные и личные. Реальными называются налоги, взимаемые с имущества на основе кадастра без учета действительно полученного налогоплательщиком дохода. Таковыми, например, являются поземельные, подомовые и промысловые налоги. Личными налогами именуются обязательные платежи, взыскиваемые с учетом доходов налогоплательщика, полученных за определенный период. К ним относятся подоходные и корпоративные налоги, налоги на прирост капитала, поимущественные и наследственные налоги.

Косвенные налоги (налоги на потребление) устанавливаются на товары и услуги в форме фиксированного увеличения их цены. Законодательство зарубежных стран предусматривает три основных вида косвенных налогов: акцизы, фискальные монопольные налоги и таможенные пошлины62.

Приведем общую характеристику юридических конструкций прямых и косвенных налогов из числа тех, которые являются типичными для налоговых систем практически всех зарубежных стран. К таковым мы относим подоходный налог, корпоративный налог, налог на добавленную стоимость и акцизы.

Основу прямого налогообложения традиционно составляет подоходный налог (англ. income tax), или налог на доходы физических лиц.

Объектом подоходного налога является совокупный доход, полученный налогоплательщиком в календарном году. Налогооблагаемый доход может складываться из заработной платы, премий и вознаграждений, выходных пособий, пенсий, доходов от предпринимательской деятельности, продажи имущества, дивидендов от инвестиций, ренты, процентов по вкладам в банках и пр. В Австрии существует семь разновидностей доходов. Соответствующий перечень является закрытым, поэтому то, что им не предусмотрено, подоходным налогом не облагается. В частности, выделяются доходы: от земли и лесного хозяйства, от самостоятельной работы, от ремесленных (кустарных) предприятий, от работы по найму, от капитала (основных средств), от аренды и проката, прочие доходы (вознаграждения, продажа имущества, случайные заработки)63.

Для целей налогообложения доход может подразделяться на определенные категории. В зависимости от этого различаются порядок исчисления подоходного налога, его ставки, состав льгот и пр. Например, в отдельных англоговорящих странах (США, Великобритания) существует так называемая шедулярная система, применяемая вместо налогообложения совокупного дохода. В соответствии с ней относимость дохода к определенной шедуле означает особые условия его налогообложения.

Конструкция подоходного налога включает необлагаемый минимум, который представляет собой фиксированный минимальный размер дохода, с которого налог не взимается. Так, в Чили величина необлагаемого минимума ежемесячных доходов установлена в 583 долл. США64. В Испании необлагаемый минимум составляет 430 тыс. песет.

Подоходный налог традиционно взыскивается с физических лиц, хотя наряду с ними может налагаться и на корпорации, т. е. являться смешанным по субъектному составу. В последнем случае объектом налога является доход юридического лица.

Порядок уплаты этого налога предусматривает различного рода вычеты из налогооблагаемой базы и скидки. В Чехии, например, частным лицам при выполнении определенных условий разрешено вычитать ежегодно из налогооблагаемого дохода суммы страховых премий в пределах до 12 тыс. чешских крон.

Ставки подоходного налога по странам существенно различаются с учетом скидок, источника дохода, его размера и других показателей. В Литве начиная с 2002 г. предполагалось установить ставку налога для налогоплательщиков, не имеющих налоговых скидок, в размере 15%, а для тех, кто использует скидки — 29%, доходы, полученные от работы по найму — по ставке 33%. В Эквадоре шкала подоходного налога имеет четыре уровня, в зависимости от размера дохода физические лица облагаются по ставкам в 5, 10, 15 и 20%. В США также применяется прогрессивная шкала подоходного налога. Ставки налога включают пять ступеней: 15% для дохода, не превышающего 41 199 долл. США; 28% для дохода, составляющего от 41 200 до 99 599 долл.; 31% — от 99600 до 151749 долл.; 35% — от 151750 до 271049 долл.; 39,6% — более 271049 долл. В некоторых странах действуют единые ставки подоходного налога. Например, в Эстонии этот налог взимается независимо от размера дохода в размере 26%.

Подоходный налог обычно характеризуется большим числом различных налоговых льгот. Традиционно к льготируемым категориям налогоплательщиков относятся малоимущие граждане, многодетные семьи, престарелые лица и инвалиды.

Уплата подоходного налога осуществляется преимущественно на основе деклараций в сочетании с удержанием его у источника выплаты дохода.

В тех странах, где юридические лица не являются плательщиками подоходного налога наряду с физическими лицами, они могут облагаться налогом на доходы (прибыль) корпораций (корпоративный налог).

При налогообложении данным налогом во многом определяющим является резидентный статус налогоплательщика. В Китае плательщиками подоходного налога с предприятий являются государственные, коллективные, частные предприятия, кооперативы, акционерные компании и другие юридические лица. Однако при этом резиденты уплачивают налог со всех доходов, а иностранные компании, как нерезиденты, — только с доходов, получаемых на территории КНР65.

Корпоративный налог, будучи прямым, уплачивается компаниями с полученного ими в течение, а дохода или прибыли, которые являются его объектом. В отдельных странах, например, во Франции, в качестве самостоятельных плательщиков рассматриваются филиалы акционерных обществ. При этом доход каждого филиала облагается в отдельности независимо от результатов в целом по компании. Однако наиболее крупные французские компании по специальному решению правительства могут получить разрешение на фискальную консолидацию результатов деятельности филиалов. Решение о финансовой консолидации принимается на определенный срок (чаще всего на 5 лет), по прошествии которого необходимо получать подтверждение на продление этого права66.

По общему правилу налогооблагаемый доход или прибыль уменьшаются на сумму реально произведенных в процессе их получения расходов. Так, в Армении при определении налогооблагаемой прибыли учитываются необходимые и подтвержденные документами расходы, связанные с ее получением. Под расходами понимается отток активов, их уменьшение или рост обязательств в течение отчетного года, что влечет уменьшение собственного капитала налогоплательщика. К числу расходов, в частности, относятся: материальные расходы; оплата труда; платежи по обязательному социальному страхованию; амортизационные отчисления; страховые платежи; проценты по ссудам и иным займам; платежи по гарантиям, поручительствам, аккредитивам и иным банковским услугам; рекламные расходы; представительские расходы; командировочные расходы; расходы по набору работников и пр. При определении объекта налогообложения учет доходов и расходов осуществляется по методу начислений. Это означает, что учет налогоплательщиком полученных доходов и понесенных расходов производится исходя из времени приобретения налогоплательщиком права на эти доходы или признания за ним этих расходов независимо от времени фактического получения доходов или осуществления платежей67. Во Вьетнаме при исчислении налога с корпораций налогоплательщикам позволено относить на себестоимость: амортизационные отчисления, заработную плату, расходы на приобретение сырья и материалов, командировочные расходы, затраты на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, расходы на рекламу, проценты по банковским кредитам.

Корпоративное налогообложение допускает вменение дохода (прибыли). Так, в Ирландии судоходные компании вправе перейти на налогообложение, в основу которого положены размер и грузоподъемность судна. Судоходные компании Латвии, являющиеся налоговыми резидентами и осуществляющие международные перевозки, могут уплачивать налог с вмененной прибыли, размеры которой устанавливаются на основе вместимости судов.

Механизм корпоративного налога также предусматривает различного рода скидки и вычеты. Например, в Дании компании, занимающимся пенсионным страхованием, могут воспользоваться скидкой на сумму убытков, полученных от инвестиционной деятельности.

Ставки корпоративного налога по странам существенно разнятся. В Японии корпорации облагаются налогом по ставке 9,6%, в Эквадоре базовая ставка налога с доходов малых предприятий составляет 10%, а для остальных компаний в зависимости от размера их дохода — от 15 до 25%. В Чили ставка налога на прибыль корпораций определена в 15%, в Латвии ставка корпоративного налога составляет 25%, в Таиланде — 30%, во Вьетнаме — 32%, в Австрии — 34%.

Порядок уплаты корпоративного налога также различается. В Таджикистане платежи по налогу на прибыль должны вносится не позднее 15-го числа каждого месяца в размере 1/12 суммы налога за предыдущий налоговый год, умноженной на коэффициент 1,2. Окончательный расчет производится не позднее 30 апреля на основе декларации, которая должна быть представлена до 1 апреля. В Кыргызской Республике налог на прибыль уплачивается ежемесячно не позднее 20-го числа в размере ставки налога, а в Республике Беларусь — ежемесячно на основе данных бухгалтерской отчетности68.

Основу косвенного налогообложения в большинстве стран составляет налог на добавленную стоимость (НДС). Например, поступления НДС (нем. Umsatzsteuer) в бюджеты всех уровней Германии составили в 2000 г. — 209,5 млн немецких марок, что составило примерно ¾ поступлений от всех косвенных налогов69.

В зарубежных странах НДС рассматривается в качестве многоступенчатого всеобъемлющего налога, распространяющегося на все стадии процесса производства и распределения и включающего в свою базу все виды товаров и услуг. Данный налог относится к обязательным платежам зачетного типа, которые исключают кумулятивный эффект налогообложения, так как позволяют зарегистрированным в качестве плательщиков этого налога фирмам вычитать суммы, уплаченные зарегистрированным поставщикам-плательщикам НДС, из сумм выручки за реализацию товаров или услуг70.

По общему правилу НДС облагается реализация налогоплательщиком товаров, работ и услуг, в том числе импортируемых из других стран. В Великобритании для целей обложения НДС под реализацией товара, как и во многих других странах, понимается передача права на владение товаром другому лицу. Реализация имеет место, в частности, в случаях, когда: товар передается в рамках договора, например о продаже с рассрочкой платежа; осуществляется подача воды, энергии, тепла, производится охлаждение и вентиляция; передается основная доля во владении землей или безусловное право собственности на землю либо ее аренды на срок более 21 года; передается товар для личного потребления71. В Германии объектом налогообложения НДС являются обороты по реализации товаров как собственного производства, так и приобретенные на стороне, а также оказание различных видов услуг производственного и непроизводственного характера на территории страны. Этим налогом облагается также импорт товаров из стран, не входящих в ЕЭС, а также собственное потребление72.

Плательщиками НДС обычно являются предприниматели, хотя обязанность по его уплате может распространяться и на других лиц. Например, налоговое законодательство Уганды относит к плательщикам НДС лиц, занимающиеся профессиональной деятельностью, включая архитекторов, аудиторов, юристов и пр.

В ряде стран к уплате НДС привлекаются не все предприниматели и частные практики, а лишь те из них, которые соответствуют определенным требованиям. Для этого в ряде стран установлен своеобразный ценз — порог регистрации плательщиков НДС. В европейских странах — членах ЕС в соответствии с общими требованиями он должен составлять около 15 тыс. евро, в других странах налогообложение может начинаться с других сумм.

Традиционно для НДС предусматривается две категории ставок: общие и пониженные — по реализации наиболее важных потребительских товаров и услуг. Наличие двух ставок НДС является одним из требований ЕС, хотя, например, в Литве по этому налогу установлено четыре специальных ставки. Собственно, размеры ставок в различных странах неодинаковы. В Эквадоре налог взимается по ставке 15%, в Таджикистане его ставка составляет 20%. В Германии пониженная ставка в 7% применяется для продуктов питания (кроме спиртных напитков и оборотов кафе, ресторанов, гостиниц), для средств массовой информации, для городского и пригородного общественного транспорта, для оздоровительных, благотворительных, церковных организаций, для произведений искусства и т. д.

Процедура уплаты НДС обычно предусматривает соответствующее документальное оформление посредством составления счетов-фактур. Это позволяет более эффективно контролировать правильность исчисления и своевременность уплаты налога. В Молдавии бланки соответствующих документов, защищенные от подделок, предоставляются налогоплательщикам налоговыми органами.

Периодичность представления отчетов определяется на основании предполагаемого годового оборота. В Израиле предприниматели, имеющие оборот меньше 59 тыс. шекелей, от представления отчетности и уплаты НДС освобождаются. Налогоплательщики с годовым оборотом до 250 тыс. шекелей обязаны представлять отчет каждые два месяца, если оборот выше — ежемесячно73.

Плательщикам НДС в определенных случаях предоставляются возможности произвести возврат или зачет уплаченных сумм налога. В Эстонии для целей налогообложения недвижимости при продаже или сдаче в аренду разрешено включать в ее стоимость сумму уплаченного НДС. Тем самым предоставляется возможность возвратить налог, уплаченный в ходе возведения или реконструкции объектов недвижимости. Власти Таиланда отказались от практики возмещения НДС экспортерам. Вместо этого предусматривается принятие 1–2 раза в год соответствующих сумм налога к зачету в счет платежей будущих периодов.

Важными косвенными налогами являются акцизы, которыми преимущественно облагаются различные потребительские товары.

В Индонезии состав подакцизных товаров насчитывает более 40 наименований, включая некоторые виды алкогольных и безалкогольных напитков, телевизионные приемники, холодильники, спортивное оборудование, кожаные изделия, моторные лодки, вертолеты и самолеты, огнестрельное оружие, видеоигры и пр. При этом ставки акцизов выражены в процентах и составляют в зависимости от вида и стоимости товаров от 10 до 75%. Однако чаще в мировой практике встречается установление твердых ставок акцизов за определенную меру потребительских товаров. Так, на Тайване ставки на подакцизные товары, например такие, как пиво, установлены в пределах 26 тайваньских долл., на рисовое вино — 185 тайваньских долл., сигареты — 590 тайваньских долл.

Акцизное налогообложение алкоголя и табака в большинстве стран осуществляется с использованием акцизных марок. Например, в Камбодже производители и импортеры сигарет обязаны приобретать акцизные марки для оклеивания ими пачек сигарет. Без соблюдения этой процедуры выпуск партий подакцизного товара за пределы заводов производителей, акцизных и таможенных складов, а также его реализация запрещены.

§ 3. Специальные и «экзотические» налоги и сборы

В большинстве своем установление специальных налогов не преследует цели получения значительного финансового результата для бюджета или, во всяком случае, это не является для них определяющим. Причины, побуждающие государства взимать подобные налоги, могут быть самыми различными. Обычно их введение в большей степени продиктовано необходимостью использования их регулирующего воздействия на те или иные процессы, происходящие в обществе. Например, это может быть обременение наиболее состоятельных граждан посредством налогообложения принадлежащих им предметов роскоши, которое обусловлено необходимостью утверждения справедливости при перераспределении доходов. Специальные налоги могут устанавливаться и с целью финансирования определенных расходов. В этом случае они приобретают целевой характер. К подобным обязательным платежам можно причислить различного рода автомобильные, дорожные, транспортные, экологические и другие налоги. Например, в соответствии с налоговым законодательством США все предприятия страны, занятые в сфере производства и оборота алкогольной продукции, помимо акцизов призваны уплачивать так называемый специальный профессиональный налог (СПН). Этим налогом облагается отдельно каждая производственная или торговая площадка (объект, точка, пункт) любого предприятия, занятого в алкогольном бизнесе. Аналогичными налогами облагаются предприятия сферы производства и оборота табачных изделий и огнестрельного оружия. Поступления от СПН направляются на финансирование затрат, связанных с государственным регулированием в сфере оборота алкоголя, включая расходы на содержание лаборатории, осуществляющей испытание, анализ и маркировку алкогольной продукции. Тем самым, обеспечивается должный уровень контроля за ее качеством и безопасностью потребителей74. В Македонии с 1 июля 2001 г. правительством введен специальный военный налог, уплачиваемый со сделок. Его ставка в зависимости от их размеров установлена в пределах от 0,5 и 1%. В результате взимания этого налога предполагается получить сумму доходов, эквивалентную 30 млн долл. США, которые будут направлены на финансирование военных действий против террористов на севере страны. В целом ряде зарубежных стран к уплате специальных налогов призваны компании, осуществляющие добычу полезных ископаемых. Эти обязательные платежи в значительной степени отражают специфику добывающих отраслей и традиционно увязываются с доходностью конкретных месторождений. Обычно порядок уплаты таких налогов предусматривает различные скидки и льготы при реинвестировании прибыли в добычу сырья75.

К числу «экзотических» налогов и сборов в данном случае мы относим обязательные платежи, достаточно редко встречающиеся в мировой практике. Некоторые из них по-своему уникальны. Взимание таких налогов может быть своего рода данью традиции, некоторые же из обязательных платежей просто являют собой некий фискальный казус.

Стремясь охватить налогообложением наиболее привлекательные в финансовом плане объекты, государства вводят самые различные налоги, которые ложатся на владельцев банковских счетов, держателей ценных бумаг, владельцев дорогих автомобилей и недвижимости, пользователей сотовой связью и пр. Так, в Аргентине с 3 апреля 2001 г. введен налог на операции по движению средств на банковских чековых счетах. Им облагаются операции по депонированию и снятию денег со счетов в аргентинских банках. Базовая ставка налога составляет 0,25%, однако по отдельным операциям, например, проводимым на фондовой бирже или связанным с торговлей через Интернет, применяется пониженная ставка налога в 0,075%. В Бразилии по ставке 0,38% взимается налог на финансовые операции на фондовом рынке. В Индонезии действует налог на дорогие автомобили. Ставка налога в зависимости от объема двигателя автомобиля варьируется в пределах от 30 до 75%. В Уругвае взимаются налог на услуги связи и налог на кредитные карты. Первым налогом облагаются переговоры с использованием средств сотовой связи, его ставка составляет 40 центов США за минуту обычного разговора и 2 доллара США за междугородные разговоры. Второй налог обязаны уплачивать банки, эмитирующие кредитные карты; он взыскивается по ставке 21 долл. в месяц с каждой карты. На территории Канады разово взимается налог на кондиционеры в автомобилях в размере 100 канадских долл., что позволяет получать в бюджет ежегодно в общей сложности около 150 млн долл. В Японии муниципальными властями планируется ввести налог на проживание в гостиницах столицы страны. Предполагается, что он будет взиматься с проживающих, уплачивающих более 10 тыс. иен за один день пребывания в гостинице. Ставка налога в зависимости от стоимости проживания составит от 100 до 200 иен. По оценкам властей, введение этого налога позволит дополнительно получать в городской бюджет около 1,5 млрд иен в год, которые будут направлены на развитие международного туристического бизнеса. Кроме того, предлагается установить местный налог со ставок на скачках. Налог должен будет уплачиваться в размере 5% от сумм, уплаченных за билеты тотализатора. В Южной Корее рассматривается вопрос о введении специального дорожного налога на новое жилье. Его уплата будет возложена на крупных домовладельцев в основных городах страны. Полученные средства предлагается направить на развитие транспортной инфраструктуры. В Испании взимается налог на бинго, которым облагаются средства вовлеченные в пользующуюся большой популярностью у населения азартную игру.

Некоторые налоги устанавливаются в целях регулирования потребительского спроса населения, в том числе через его ограничение. К примеру, в Перу введен налог на ввезенные из-за рубежа подержанные автомобили, который в определенной степени должен уменьшить приобретение бывших в употреблении иномарок.

Налоги могут оказывать регулирующее воздействие и на соотношение импорта и экспорта во внешней торговле. В Индонезии взимается налог на экспорт сырого пальмового масла в целях ограничения экспорта важнейшего сырьевого ресурса страны и обеспечения им национальной перерабатывающей промышленности.

Поводом для установления налогов и сборов могут послужить и различные события негативного характера. В частности, налоги могут вводиться с целью получения источников финансирования для ликвидации последствий катастроф. Например, в Республике Беларусь целевым порядком взимается «чернобыльский» налог.

Последнее время введение новых налогов и сборов в ряде стран вызвано необходимостью финансирования расходов, связанных с проведением антитеррористических операций. Сбор за безопасность в размере 8 долл. США за вылет в одном направлении введен в Израиле. Средства от его взимания будут направляться на дополнительное финансирование антитеррористических мероприятий. Аналогичные сборы взимаются в Германии, Голландии, ЮАР. В этих же целях в США предлагается использовать поступления по налогу на авиационное топливо. Такой налог взимается по ставке 6,9 цента за один галлон; изначально поступления по нему направлялись на финансирование строительства различных объектов аэропортов.

Имеются примеры, когда установление обязательных платежей связывалось с геополитическими изменениями в мире. С 1 января 1995 г. в Германии введен солидарный сбор, представляющий собой дополнительное изъятие к подоходному и корпоративному налогам по ставке 7,5%. Средства от взимания этого сбора направляются на финансирование мероприятий, связанных с объединением западной и восточной частей страны.

Расширение межгосударственного сотрудничества может привести к появлению межгосударственных налогов. Так, для целей прямого финансирования ЕС наряду со взносами государств-участников и другими отчислениями предполагается взимание единого налога (например, с процентов по вкладам в банках).

Лекция 6
Типы и модели налоговых систем

§ 1. Типология налоговых систем

Налоговые системы стран мира складывались под воздействием разных экономических, политических и социальных условий. По «набору» налогов, их структуре, способам взимания, ставкам, фискальным полномочиям различных уровней власти, налоговой базе, сфере действия налогов, налоговым льготам такие системы существенно отличаются друг от друга76.

Важнейшее значение для типизации налоговой системы государства имеет его национальное или административно-территориальное устройство. Именно форма государственного устройства во многом определяет правовое положение составных частей той или иной страны, а также разграничение полномочий центральных и местных органов власти в формировании бюджетов посредством налогообложения. По этому основанию выделяют системы налогов и сборов трех типов, а именно: федеративных, конфедеративных и унитарных государств. Системы налогов и сборов первого типа существуют в Австралии, Бразилии, Германии, Испании, Канаде и США, так как все эти государства имеют федеративное устройство. Конфедеративные черты имеет система налогов и сборов Швейцарии. В Азербайджане, Великобритании, Италии, Китае, Франции, Швеции, Японии и в ряде других стран сложились системы налогов и сборов третьего типа.

Построение налоговых систем в федеративных и конфедеративных государствах в значительной степени обусловлено специфической формой их государственного устройства. В данном случае имеется в виду особенности строения государств, которые включают в себя относительно самостоятельные составные части (штаты, территории, кантоны, земли, республики), ибо в конечном счете вопрос государственного устройства сводится к порядку распределения государственной власти в центре и на местах, в том числе полномочий, связанных с установлением и взиманием налогов и сборов.

В основе построения налоговых систем федеративных государств положен налоговый федерализм, представляющий собой систему принципов деятельности и разграничения компетенции органов центральной и региональной власти в сфере налоговых отношений. Подходы государств при разграничении налоговых полномочий различаются в силу особенностей их формирования и правовых традиций. Один из подходов, который нашел применение в ФРГ, основывается на предоставлении обширных полномочий в вопросах налогообложения федеральным властям, причем земли ограничены в праве установления налогов, аналогичных федеральным. Однако при этом земли осуществляют взимание федеральных и местных налогов, средства от которых перераспределяются между федеральным и земельными бюджетами на основе принципа «выравнивания» их доходов. Второй подход, которого придерживаются в США, предполагает наделение штатов правом формирования собственных налоговых систем на основе своего законодательства. В частности, подоходное налогообложение осуществляется одновременно на федеральном уровне и на уровне штатов77.

В таком конфедеративном государстве, как Швейцария, используется особый подход, который отличен от двух предыдущих. Он заключается в том, что кантоны, образующие конфедерацию и являющиеся суверенными территориями, сами определяют пределы компетенции центральных властей в вопросах установления и взимания налогов. Фактически в этом случае можно вести речь о делегировании кантонами центру части своих полномочий по налогообложению.

Наличие составных частей в устройстве федеративных и конфедеративных государств, приводит к необходимости формирования не только государственных и местных, но также и региональных бюджетов. А это, в свою очередь, означает, что наряду с центральными и местными налогами в налоговых системах таких государств должны присутствовать региональные налоги. Вот почему налоговые системы федераций и конфедераций являются трехуровневыми.

Унитарные страны, а их в мире большинство, представляют собой цельные государственные образования, составляющие их административно-территориальные единицы суверенными правами, как правило, не наделены, поэтому полностью подчинены центральным органам власти, в том числе и в вопросах налогообложения. Налоговые системы таких государств, в большинстве своем двухуровневые и включают лишь центральные и местные налоги. В унитарных государствах, имеющих в своем составе автономные национальные образования (Азербайджан, Украина), налоговые системы могут включать дополнительный уровень налогообложения на соответствующей территории.

§ 2. Существующие модели систем налогов и сборов

При создании своих налоговых систем государства могут закладывать в их основу различные параметры, например такие, как отношение совокупности налоговых изъятий к ВВП, общее количество и состав налогов, прогрессивность, пропорциональность или регрессивность налоговых ставок, приоритетность налогообложения определенных категорий налогоплательщиков или сфер хозяйственной деятельности, распределение налоговых доходов между бюджетами различных уровней и т. д. Одним из важнейших параметров, во многом определяющим налоговую систему той или иной страны, является соотношение прямого и косвенного налогообложения. В зависимости от того, какова доля тех или иных видов налогов и сборов в общем объеме налоговых доходов, специалисты выделяют четыре основных модели системы налогов и сборов78. Условно они именуются англосаксонской, евроконтинентальной, латиноамериканской и смешанной моделями налогообложения.

Англосаксонская модель налогообложения существует в таких государствах, как Австралия, Великобритания, Канада и США. В ее основе лежит подоходное налогообложение, т. е. взимание прямых налогов с физических лиц. Доля косвенных налогов в доходах этих стран невелика. Так, в США средства от взимания подоходного налога с населения составляют 44% бюджетных доходов, в федеральном же бюджете на этот налог приходится более 80% доходов.

Евроконтинентальная модель налогообложения характеризуется значительным косвенным налогообложением и высокой долей отчислений на социальное страхование. Подобные модели систем налогов и сборов существуют в Австрии, Бельгии, Германии, Нидерландах, Франции и Италии. Например, в 2000 г. общий объем налоговых доходов государственного бюджета Италии составил 596 трлн итальянских лир, из которых на прямые налоги пришлось 315 трлн лир (52,8%), а на косвенные налоги — 281 трлн лир (47,2%). В Германии доля отчислений на социальное страхование составляет 45% доходов бюджета, поступления от косвенных налогов — 22%, а на прямые налоги приходится лишь 17%.

Латиноамериканская модель налогообложения в большой степени основывается на косвенном налогообложении, которое является наиболее эффективным в условиях высокой инфляции. Кроме того, во внимание принимается то обстоятельство, что косвенные налоги лучше собираются и контролируются. Это является немаловажным для тех стран, которые не имеют мощного податного аппарата. К примеру, доли косвенных налогов в доходах бюджетов составляют в Боливии 42%, в Чили — 46%, а в Перу — 49%.

Смешанная модель налогообложения сочетает в себе черты всех упомянутых моделей. К числу государств со смешанной моделью относятся те, системы налогообложения которых не могут быть однозначно отнесены к той или иной модели налогообложения. Смешанной можно признать модель налогообложения, сложившуюся в Японии. В этой стране структура налоговых поступлений в целом примерно такая же, как и в государствах, имеющих англосаксонскую модель налогообложения. Однако, в отличие от них, в Японии приоритет отдан не подоходному налогообложению, а взиманию страховых взносов.

Возможны и другие варианты моделирования систем налогообложения. Отдельные государства из числа тех, которые по различным причинам имеют сравнительно низкий налоговый потенциал, пошли по пути отказа от взимания обычных налогов и взяли за основу льготную (офшорную) модель налогообложения. В настоящее время в мире насчитывается около 60 стран, избравших подобную модель.

В большинстве своем офшоры (от англ. offshore, трактуемого как «действующий вне территории страны») это небольшие материковые страны (Андорра, Гибралтар, Лихтенштейн, Люксембург, Монако, Республика Либерия, Панама) или островные государства (Антигуа и Барбуда, Бермудские острова, Содружество Багамских островов, Республика Мальта, Республика Сейшельские острова, Ямайка). Офшорная модель, избранная этими государствами, противопоставляется общему режиму налогообложения и предполагает создание максимально льготных условий для налогоплательщиков. При этом исключительно льготное налогообложение обычно сочетается с установлением различных запретов и ограничений на раскрытие и предоставление информации о проводимых финансовых операциях и их участниках. Тем самым офшорами привлекаются иностранные компании, которые вместо обычных налогов обязываются к уплате лишь разовых регистрационных сборов. Бюджетные доходы таких стран в основном и складываются из платежей подобного рода.

Выделяется несколько разновидностей зон льготного налогообложения — в зависимости от наличия следующих их признаков: доходы не облагаются налогами вообще или не облагаются доходы, полученные резидентами за пределами данного государства или территории; льготируются или полностью освобождаются от налогообложения определенные виды деятельности и предприятий; налоговые льготы распространяются только на компании определенной организационно-правовой формы или только на нерезидентные компании79.

Основное условие функционирования подобных юрисдикций в большинстве своем заключается в запрете для регистрируемых компаний осуществлять хозяйственную деятельность на соответствующей территории и использовать местные ресурсы80. Тем самым устраняется потенциальная конкуренция, которую компании, регистрируемые с целью приобретения льготного статуса, могут составить резидентным хозяйствующим субъектам. К вновь регистрируемым компаниям могут предъявляться и другие дополнительные требования, например, заключающиеся в необходимости иметь зарегистрированный офис, секретаря и использовать в качестве работников местных жителей.

Построение налоговых систем на основе льготного налогообложения неоднозначно воспринимается мировым сообществом. В большинстве своем страны, на территории которых взимаются обычные налоги и сборы, относятся негативно к установлению исключительно льготного налогового режима в офшорных зонах, расценивая такие действия как недобросовестную налоговую конкуренцию. Это объясняется тем, что в результате подобной практики их собственные налоговые доходы существенно сокращаются из-за ухода потенциальных налогоплательщиков в офшорные юрисдикции. В настоящее время ОЭСР уже получены официальные обязательства о постепенном упразднении режимов льготного налогообложения на территории таких государств, как Бермудские острова, Каймановые острова, Кипр, Остров Мэн, Мальта, Маврикий, Антильские острова Нидерландов, Сан-Марино и Сейшельские острова.

Впрочем, следует учитывать, что льготная модель применяется также на части территорий тех государств, которые в целом используют традиционные подходы в налогообложении. В качестве примера можно назвать такие административные единицы, как о-ва Гернси, Джерси, Сарк, Мэн (Великобритания), Дублин, Шеннон (Ирландия), Гонконг (КНР), Макао, о-в Мадейра (Португалия), Виргинские острова, Вайоминг, Делавэр, Содружество Пуэрто-Рико (США), Женева, Нешеталь, Фрибург, Цуг (Швейцария). В названных случаях основной целью предоставления налоговых льгот является не сколько формирование бюджетов соответствующих территорий посредством взимания разовых платежей, сколько создание благоприятного инвестиционного климата в стране, увеличение занятости населения и повышение деловой активности.

§ 3. Специальные налоговые режимы в системе налогообложения

Помимо обычного и льготного налогообложения налоговое законодательство ряда стран предусматривает в некоторых случаях особый порядок уплаты налогов в рамках так называемых специальных налоговых режимов (англ. — special regimen of taxation). Это обусловлено тем, что при взимании налогов и сборов зачастую приходится учитывать различия в экономическом статусе налогоплательщиков и их деятельности, а также специфику функционирования отдельных административных единиц, на территории которых действуют особые условия хозяйствования или режимы защиты.

Специальное налогообложение является важнейшей составляющей системы налогов и сборов любого государства. Установление различных специальных налоговых режимов наряду с обычным налогообложением получило распространение, в частности, в ряде государств — участников СНГ. Анализ их налогового законодательства позволяет выделить следующие разновидности специальных налоговых режимов: налог по упрощенной системе (Азербайджан), упрощенный налог (Армения), упрощенная система налогообложения, единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции, налогообложение свободных экономических зон (Беларусь), налог по упрощенной системе, налогообложение недропользователей (Таджикистан). В Казахстане специальные налоговые режимы действуют в отношении субъектов малого бизнеса, крестьянских (фермерских) хозяйств, производителей сельхозпродукции, а также распространяются на отдельные виды предпринимательской деятельности.

Упрощенная система налогообложения в основе своей предполагает замену уплаты нескольких обычных налогов уплатой единого налога. Так, в Азербайджане организации, не являющиеся плательщиками НДС из-за небольшого объема их хозяйственной деятельности, призываются к уплате так называемого налога по упрощенной системе. Этот налог уплачивается с выручки по ставке 2% вместо НДС, налога на прибыль, налога на имущество и земельного налога. В Армении уплата упрощенного налога с оборота по реализации (ставка от 7 до 12%) заменяет уплату НДС, а также подоходного налога и налога на прибыль соответственно для физических лиц и организаций. В Беларуси упрощенная система налогообложения предусматривает замену уплаты совокупности республиканских и местных налогов уплатой единого налога с результатов хозяйственной деятельности. Эта система распространяется на малые предприятия со среднемесячной численностью работников до 15 человек. Предприятия аграрного сектора могут перейти в этой стране на уплату другого единого налога — для производителей сельскохозяйственной продукции, но при условии, что на соответствующее производство у них приходится не менее 70%. Следует отметить, что такое налогообложение, кроме того, в большинстве своем предусматривает упрощенный порядок исчисления налога, ведения бухгалтерского учета и представления отчетности. В Казахстане субъектам малого бизнеса предоставлено право самостоятельного выбора порядка исчисления и уплаты налогов, а также представления соответствующей отчетности. В частности, налогоплательщики могут воспользоваться специальным налоговым режимом на основе: разового талона, патента или упрощенной декларации. Например, специальный налоговый режим на основе разового талона применяется в случае, когда предпринимательская деятельность налогоплательщика носит эпизодический характер. В Кыргызской Республике Законом от 7 декабря 2001 г. «Об упрощенной системе налогообложения субъектов малого предпринимательства» определены правовые основы применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого бизнеса. В соответствии с ним право перехода на специальный режим налогообложения предоставлено юридическим и физическим лицам, зарегистрированным в установленном порядке и осуществляющие на свой риск и под свою имущественную ответственность, не запрещенную законодательством деятельность с целью извлечения прибыли с объемом валовой выручки до 3 млн сомов в год. Упрощенная система налогообложения предполагает уплату субъектами малого предпринимательства единого налога вместо таких обязательных платежей как налог на прибыль, подоходный налог, налога на оказание платных услуг населению и с розничных продаж и др. Субъект малого предпринимательства, избравший упрощенную систему налогообложения, обязан зарегистрироваться в налоговых органах по месту осуществления деятельности как плательщик единого налога.

Налогообложение недропользователей обычно основывается на заключении соответствующих соглашений, предусматривающих помимо прочего особые условия уплаты налогов и сборов. Так, в Таджикистане налоговый режим недропользователей определяется контрактом, который налогоплательщик заключает с уполномоченным органом. Такие контракты проходят налоговую экспертизу и действуют до окончания оговоренного в них срока. В рамках специального режима предусматривается два варианта налогообложения. Первый распространяет свое действие на все виды контрактов, за исключением тех, которые связаны с разделом продукции, и предполагает уплату недропользователями всех видов налогов и специальных платежей. Второй вариант предусматривает наряду с уплатой недропользователями некоторых обычных налогов (налог по прибыль юридических лиц, налог на добавленную стоимость) и специальных платежей, включая налог на сверхприбыль, бонусы (подписной, коммерческого обнаружения, добычи) и роялти, а также передачу части добытой ими продукции государству.

Свободные экономические зоны (СЭЗ) представляют собой части территорий государств, в пределах которых действует особые — льготные (по сравнению с общегосударственными) — экономико-правовые режимы хозяйствования. До недавнего времени в мире насчитывалось порядка 1450 свободных экономических зон. Большое число таких зон различного типа свидетельствует о том, что они формируются под различные экономические условия и целевые установки тех или иных стран81. При этом при создании СЭЗ применяется достаточно широкий набор льгот и стимулов для иностранных инвесторов, однако практически везде предусматриваются: полная или частичная отмена таможенных пошлин на ввоз сырья, оборудования и вывоз продукции; полное или частичное освобождение от уплаты налогов, в том числе на определенный срок; свободный перевод прибыли и капитала для иностранных инвесторов из зоны; отмена налогов на доход иностранного персонала, работающего в зоне82.

Из изложенного следует, что режим свободных экономических зон фактически сочетает в себе одновременно специальное и льготное налогообложение. Наличие специальной составляющей в механизме взимания налогов, используемом на территории этих зон, как раз и является тем признаком, который отличает их от собственно зон льготного налогообложения или офшоров. Например, налогообложение может приобретать специальный характер под влиянием особенностей таможенного режима, режимов государственной границы, паспортно-визового контроля, экологической, химической или ядерной безопасности, действующих на определенной территории. Налогообложение может стать специальным применительно к отдельным категориям налогоплательщиков из-за особенностей их экономического статуса (в данном случае имеются в виду прежде всего представители малого бизнеса и производители сельхозпродукции).

Так, в Республике Беларусь в Законе «О свободных экономических зонах» такая зона определяется как часть территории страны с точно определенными границами и специальным правовым режимом, устанавливающим более благоприятные, чем обычные, условия осуществления предпринимательской и иной хозяйственной деятельности.

Мировая практика учреждения подобных зон является обычной. Цели создания СЭЗ различаются. Это может быть, например, использование их в качестве интеграционного экономического механизма и привлечения новых технологий. В Великобритании свободные аэропорты создавались в отдельных городах (Белфаст, Бирмингем, Ливерпуль) с целью создания дополнительных рабочих мест и благоприятной рыночной конъюнктуры. В большинстве бывших социалистических стран СЭЗ их используют для апробирования новых рыночных механизмов. В США в соответствии с законодательством подобные зоны должны «содействовать и поощрять иностранную торговлю путем освобождения зарубежных товаров от пошлин при ввозе в Соединенные Штаты»83.

Всего в мире существует несколько десятков видов зонально-экономических организационных структур: зоны беспошлинной торговли, экспортные промышленные зоны, внешнеторговые зоны, зоны свободной экономики, вольные гавани, зоны содействия инвестициям, банковские и страховые зоны, свободные торговые зоны, открытые города и др84. Обширна и география распространения свободных экономических зон. Помимо упомянутых стран они также функционируют в Австрии, Бразилии, Германии, Греции, Дании, Индии, Китае, Колумбии, Мексике, Южной Корее, Финляндии и ряде других государств.

В настоящее время обсуждается проект создания на межгосударственной основе глобальной свободной экономической зоны с участием 15 европейских стран, а также США, Канады и Панамы.

Лекция 7
Налоговые системы федеративных и конфедеративных государств

§ 1. Налоговые системы федеративных государств с высокой степенью централизации налогообложения

В зависимости от того, как разграничена компетенция органов центральной и региональной власти в сфере налогообложения, налоговые системы федеративных государств могут различаться по степени их централизации.

Достаточно высокой степенью централизации налоговой системы характеризуется такое федеративное государство, как Австрия. Эта федерация включает в себя девять самостоятельных земель: Бургенланд, Каринтия, Нижняя Австрия, Верхняя Австрия, Зальцбург, Штирия, Тироль, Форарльберг и Вена. В свою очередь, земли состоят из общин, которые, будучи административными единицами, наделены правом самоуправления.

В Австрии распределение полномочий по установлению, введению и взиманию налогов основано на соответствующих конституционных положениях. Из содержания ст. 10 Конституции Австрийской Республики 1920 г. следует, что полномочия в области налогообложения в значительной степени сконцентрированы у федерации. Во всяком случае, к ее ведению отнесены законодательство и исполнительная деятельность по вопросу федеральных финансов и государственных налогов, исключительно или частично взимаемых в пользу федерального бюджета. Непосредственно компетенция федерации и земель в области налогов регулируется Федеральным конституционным законом о финансах85.

К числу важнейших федеральных налогов относится подоходный налог: в 1999 г. поступления от него составили около 19,5 млрд евро, или 37% всех налоговых поступлений, что в совокупности с налогом с оборота (31% — 16,5 млрд евро) составило 2/3 всех налоговых поступлений Австрии. Для сравнения — поступления от налога на прибыль составили 3,27 млрд евро, или 6,25% всех налоговых поступлений86. Федеральными налогами в Австрии также являются: налог на наследование и дарение, налог на учреждение хозяйственных обществ, налог на земельный участок и различные сборы. Порядок их уплаты определен законами: «О подоходном налоге», «О налоге на оборот», «О налоге на прибыль корпораций», «О налоге на наследование и дарение», «О налоге на хозяйственные общества» и др.

Поступления от федеральных налогов распределяются между федерацией, землями и общинами. Например, средства, поступающие в уплату налога на прибыль, поделены между ними в пропорции 69, 16,5 и 14,5% соответственно. Налог на наследование и дарение распределяется только между федерацией и землями в долях 70 и 30%, а налог на земельный участок является источником федерального и общинного бюджетов в соотношении 4 и 96%.

Подоходным налогом облагаются доходы физических лиц. Для целей налогообложения под доходом понимается все полученное налогоплательщиком за вычетом частных расходов, которые он в связи с этим понес.

Выделяются семь разновидностей дохода от земли и лесного хозяйства, от самостоятельной работы (самозанятости), от ремесленных (кустарных) предприятий, от несамостоятельной работы (найм), от капитала (основных средств), от аренды и проката, прочие доходы). К последним отнесены: возвращаемые покупки, доходы от спекулятивных сделок и доходы от продажи долей участия, доходы от предоставления услуг (например, случайный найм, найм движимых вещей), вознаграждения функционерам. Не облагаются подоходным налогом выигрыши в играх и лотереях, наследства, подарки, вознаграждения за находку, возмещения за телесные повреждения.

По подоходному налогу предусмотрена прогрессивная шкала налогообложения. В зависимости от размера дохода ставка налога может составлять 21, 31 и 41%. При доходе же, превышающем 50 870 евро, налоговая ставка остается неизменной и составляет 50%.

По отдельным доходам налогообложение осуществляется на основе деклараций, подаваемых налогоплательщиками в установленные сроки в финансовые органы. Например, согласно § 42 Закона Австрии «О подоходном налоге» налогоплательщики, получающие доходы от производственной деятельности, обязаны продекларировать их до 31 марта года, следующего за годом получения дохода. Лица, получающие доход в виде заработной платы, от подачи деклараций освобождены, так как налогообложение в этом случае осуществляется посредством удержания налога у источника выплаты.

По подоходному налогу предусмотрен ряд налоговых льгот, например, для случаев компенсации процентов по найму, строительных расходов, премиальных отчислений на пенсионное обеспечение, пенсионного страхования.

Налог с оборота взимается с поставок и работ, оказанных услуг, передач имущества для собственного потребления и ввоза предметов. Работы и услуги облагается этим налогом в том случае, если они соответственно выполнены и потреблены в Австрии. Общая ставка налога составляет 20%, а по отдельным позициям доля изъятия составляет 16, 12 и 10%.

Налог на прибыль корпораций обязаны уплачивать юридические лица. В отношении нерезидентных компаний предусмотрено ограничение их налоговой обязанности Объектом налога является доход, уменьшенный на сумму убытков, прочих расходов, а также необлагаемых сумм, направляемых на благотворительные цели. Для целей налогообложения доходы, как и в подоходном налоге, подразделены на семь групп. Налог взимается по линейной шкале. Для юридических лиц, которые имеют местом регистрации или деятельности Австрию, предусмотрена неограниченная обязанность по уплате налога при ставке 34%. Все остальные компании уплачивают налог по ставке 25%. Для финансовых вкладов, ценных бумаг на предъявителя, продажи долей участия предусмотрена пониженная ставка налога — 12,5%.

Уплата налога осуществляется посредством внесения авансовых платежей и сопровождается подачей декларации и последующим перерасчетом.

Налог на хозяйственные общества уплачивают резидентные компании, имеющие соответствующую организационно-правовую форму (ГмбХ, АГ, смешанные компании). Предметом налога являются акции компаний и доли в них, а также требования, дающие право участия в прибыли либо получение части имущества при ликвидации. Налог уплачивается на основе декларации по ставке 1%.

Налог на наследование и дарение обязаны уплачивать лица получающие имущество в результате совершения соответствующих сделок. Ставка налога имеет сложную структуру и изменяется в зависимости от степени родства и вида имущества. Для целей налогообложения различается 5 классов родства и 16 уровней по видам имущества. При более близком родстве налогообложение стремится к понижению, например, для родственников относящихся к первому классу, ставка налога составляет от 2 до 15% в зависимости от вида имущества, а для пятого класса — от 14 до 60%. В случае возврата по требованию дарителя подарка или отмены решения о признании лица умершим предусмотрено возмещение налога.

Налог на земельный участок обязаны уплачивать: покупатели, участники обмена, приобретения права использования и разделения на части соответствующих объектов недвижимости. Ставки налога варьируются в зависимости от вида договора, по которому осуществлен переход права собственности на земельный участок, и составляют от 0,8% до 2%.

К числу государств, имеющих высокоцентрализованную финансовую систему в целом и налоговую систему в частности, относится и Германия. Это одна из немногих стран, где применяется не только вертикальное, но и горизонтальное выравнивание доходов. Земли, имеющие высокие доходы, такие, например, как Бавария, Вюртемберг, Северный Рейн-Вестфалия, перечисляют часть своих финансовых ресурсов менее развитым субъектам федерации. При сопоставлении проектов бюджетов земель по доходам критерием служит доход конкретной территории на душу населения87. Основным источником бюджетных доходов в Германии являются налоги, которые подразделяются на общие налоги, налоги федерации, налоги земель и общин.

В соответствии со ст. 106 Основного закона ФРГ 1949 г. общими являются подоходный налог (налог на заработную плату), налог с оборота (НДС) и налог на корпорации. Поступления от подоходного налога и налога на корпорации распределяются поровну между федерацией и землями. Доли же поступлений от налога с оборота определяются федеральным законом, принимаемым с одобрения бундесрата. Эти налоги фактически являются бюджетообразующими. Распределение средств от общих налогов может быть проиллюстрировано на примере подоходного налога с физических лиц: 42,5% поступлений направляется в федеральный бюджет, 42,5% — в бюджеты соответствующих земель и 15% — в местные бюджеты88.

Федеральные власти, кроме того, получают доходы от следующих налогов: таможенных пошлин; косвенных налогов на потребление; налога с грузового транспорта; налога с оборота капиталов, на страхование и с обменных операций; единовременного имущественного налога и компенсационных сборов; налогов, собираемых в рамках Европейского сообщества.

В пользу земель поступают: имущественный налог; налог с наследства; налог на автомашины; налог с транспорта; налог на пиво; сборы с игорных учреждений.

Общины получают часть поступлений от подоходного налога, которая резервируется землями за общинами из платежей, вносимых их жителями в качестве подоходного налога. Часть поступлений от прямых налогов и от косвенных местных налогов также передается общинам (объединениям общин). Им же принадлежит право устанавливать положения о прямых налогах. Если земля не имеет в своем составе общин, то указанные поступления принадлежат земле.

Всего в ФРГ до недавнего времени насчитывалось около 50 видов различных налогов.

Общие условия взимания налогов, процедура обжалования действий финансовых органов и вопросы ответственности за нарушения налогового законодательства определены в Положении о налогах и платежах, принятом Законом от 16 марта 1977 г. Кроме того, по каждому налогу действуют специальные законы, которые определяют непосредственный порядок их уплаты.

Подоходным налогом с физических лиц облагается совокупный годовой доход, полученный в календарном году. В соответствии с Законом о подоходном налоге его уплата осуществляется как на основе налоговых деклараций, так и посредством удержания у источника выплаты.

Весь налогооблагаемый доход для целей налогообложения разделяется на семь видов. В частности, выделяются доходы от: самостоятельной деятельности, промысловой деятельности, работы в сельском и лесном хозяйстве, использования наемного труда, капитала, сдачи имущества в аренду и др. Механизм налогообложения помимо вычетов необлагаемых сумм (12 095 немецких марок), предусматривает уменьшение из облагаемого дохода сумм так называемых особых и непредвиденных расходов. К первым относятся расходы на образование, социальное страхование, благотворительность, а ко вторым — вынужденные затраты, например расходы в связи с заболеванием налогоплательщика или члена его семьи.

Для налогообложения заработной платы все налогоплательщики условно подразделяются на шесть классов исходя из их семейного положения, наличия детей, других работающих в семье и пр. Например, к первому классу относятся холостые рабочие без детей, а к шестому — рабочие, имеющие несколько рабочих мест. Налогообложение осуществляется посредством удержания работодателем соответствующих сумм из заработка работников. Данные о принадлежности работников к тому или иному классу работодатели получают из специальных налоговых карточек.

Ставки налога в зависимости от размера дохода составляют от 19 до 53%. Наибольшему налогообложению подлежат доходы, составляющие свыше 120 тыс. марок в год для одиноких налогоплательщиков и свыше 240 тыс. марок для семейных.

В соответствии с земельным законодательством в дополнение к подоходному налогу может взиматься и церковный налог. Его ставки составляют 8–9%.

Взносы в фонд социального страхования являются неналоговыми и поступают в соответствующий фонд. Они уплачиваются в процентах от фонда оплаты труда в равных долях работниками и работодателями. Например, взносы по пенсионному страхованию уплачиваются ими по одинаковой ставке — 9,3%.

Налог с наследства и дарений взимается в размерах, определенных в процентах от наследственной доли того или иного налогоплательщика или безвозмездного дара. Ставки в зависимости от стоимости имущества и степени родства составляют от 3 до 70%. Наивысшая ставка предусмотрена для наследников, не состоящих в близком родстве с наследодателем, при стоимости наследуемого ими имущества свыше 100 млн марок. Необлагаемый минимум составляет для супругов 250 тыс. марок, для детей — 90 тыс., для внуков — 50 тыс., а для братьев и сестер — 10 тыс. марок.

Налог на прибыль корпораций является основным налогом, который уплачивают юридические лица. Общая ставка налога составляет 45%. Кроме того, данный налог предусматривает так называемую систему зачета, которая позволяет учесть интересы акционеров — физических лиц. Так, при распределении прибыли налог на прибыль корпорации взимается по ставке 30%. Затем часть прибыли, распределенной среди акционеров, облагается налогом на доходы от капитала по ставке 25%. Получившаяся в результате этого доля изъятия сопоставляется с той, которую налогоплательщик должен бы был заплатить при подоходном налогообложении. Если эта сумма больше, то налогоплательщик получает компенсацию, если меньше — акционер осуществляет доплату.

Налог с оборота взимается по правилам налогообложения добавленной стоимости. Основная ставка налога — 15%, а по оборотам продуктов питания, книг, газет и транспортных услуг — 7%.

Налог с оборота импорта взимается с оборота товаров, ввозимых из третьих стран через таможенную границу. Его ставки такие же, как у «внутреннего» налога с оборота.

Акцизами облагается ряд товаров и услуг. Так, акциз на бензин составляет 0,98–1,08 марки за 1 литр, мазут — 9,4 пф. за 1 кг, 13 пф. за 1 сигарету, 4,3 марки за 1 кг кофе в зернах, 2550 марок за 100 литров крепких спиртных напитков, 2 марки за 1 стандартную бутылку шампанского, 12% от стоимости страхового полиса.

Промысловым налогом облагается доход и капитал предприятий, осуществляющих производственную, торговую и другие виды деятельности. От его уплаты освобождаются только те из них, которые расположены на присоединившихся землях Германии. Основные ставки составляют 5% для налога на промысловый доход и 0,2% для налога на промысловый капитал, однако могут быть увеличены общинами соответственно до 20 и 0,8%.

Поземельным налогом облагаются предприятия сельского и лесного хозяйства, а также принадлежащие организациям и физическим лицам земельные участки. Ставка налога составляет 1,2% от стоимости земли, а при переходе права собственности на нее — 2% от цены покупки.

Налог на собственность уплачивают физические лица и компании, при этом для первых ставка предусмотрена в размере 1%, а для вторых — 0,6%. Необлагаемый минимум составляет 120 тыс. марок.

С 1 января 1995 г. в стране введен солидарный сбор, представляющий собой дополнительное изъятие к подоходному и корпоративному налогам по ставке 7,5%. Средства от взимания этого сбора направляются на финансирование мероприятий, связанных с объединением западной и восточной частей Германии.

В некоторых странах при наделении субъектов федерации налоговыми полномочиями используется дифференцированный подход. При этом отдельным регионам может быть вообще отказано в праве установления налогов.

Испания имеет в своем составе 17 автономных территорий, которые, в свою очередь, включают 56 провинций. В соответствии с административно-территориальным делением налоговая система этой страны трехуровневая и включает федеральные, региональные и местные налоги. Однако лишь отдельные автономии обладают налоговыми полномочиями. Так, Наварра и Страна Басков вправе самостоятельно вводить на своей территории региональные и местные налоги. Им также предоставлено право собирать федеральные налоги, перечисляя в бюджет соответствующую долю. Каталония и некоторые другие регионы имеют полномочия лишь по регулированию налоговых ставок. Остальные территории не имеют права проведения самостоятельной налоговой политики89.

На федеральном уровне в Испании взимаются пять основных налогов: подоходный налог; налог на прибыль корпораций; налог на добавленную стоимость; акцизы на алкогольную продукцию, табачные изделия, топливо, автомобили и некоторые другие товары; таможенные пошлины. Доля этих налогов в доходах бюджета неодинакова, например, поступления от подоходного налога составляют 38%, НДС — 24,9%, акцизов — 13,2%, налога на прибыль корпораций — 8,2%.

Региональный уровень представлен такими налогами, как налог на собственность, на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, на передачу имущества, на игорный бизнес, на игру бинго, налоги на водопровод и систему водоснабжения и канализации, налог на страхование жизни и др. Наиболее доходными из них являются налоги на передачу имущества и на игорный бизнес, дающие в региональные бюджеты поступлений соответственно 6,4 и 2,2%.

Провинциям предоставлено право устанавливать местные налоги, к числу которых относятся: налог на недвижимость, на экономическую деятельность, на автотранспорт, на возрастающую стоимость земельных участков, на строительство зданий общественной значимости, налог на вывоз мусора и некоторые другие налоги. На налог на движимость приходится 14,9% доходов муниципальных бюджетов, а на транспортный налог — 4,1%90.

Подоходный налог уплачивают физические лица индивидуально или с доходов семьи. Для целей налогообложения доходы подразделяются на регулярные и нерегулярные. К регулярным относятся доходы от работы по найму, доходы от предпринимательской деятельности, проценты и дивиденды, арендная плата. Нерегулярными признаются доходы, которые носят случайный характер, например доходы от продажи имущества. Необлагаемый минимум составляет 430 тыс. песет. Порядок уплаты налога различается в зависимости от того, является налогоплательщик резидентом или нет. Резиденты уплачивают налог по прогрессивной шкале ставок, составляющих от 20% с дохода, не превышающего 1 млн песет в год, до 56% для дохода более 10 млн песет (12 млн песет — для супружеских пар). Для нерезидентов установлена общая ставка в 35% (для доходов в виде прироста капитала — 25%). Отчетный период соответствует календарному году. Налоговые декларации подаются в июне года, следующего за отчетным. Налогоплательщики, получающие доходы от предпринимательской деятельности, обязаны представлять декларации ежеквартально. Уплата налога осуществляется одновременно с подачей декларации.

Налог на прибыли компаний уплачивают все предприятия, имеющие статус юридического лица в соответствии с законодательством Испании, а также иностранные компании. Примечательно, что плательщиками налога не являются закрытые инвестиционные компании, профессиональные ассоциации, временные союзы предприятий, а также группы экономического интереса, так как их доходы относятся на счет учредителей.