Налоги-2025

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.22(035)

ББК 64.402я2

Н23

В книге освещены изменения в законодательстве о налогах и сборах, вступающие в силу в период с июля 2024 по апрель 2025 г. Последовательно и комплексно рассмотрены положения федеральных законов от 12 июля 2024 г. No 176-ФЗ и от 8 августа 2024 г. No 193-ФЗ, 259-ФЗ, 283-ФЗ и 294-ФЗ.

Должное внимание отведено законодательным новеллам – туристическому налогу, федеральному инвестиционному налоговому вычету, налогообложению доходов от продажи так называемых новообразованных объектов недвижимости (помещений, земельных участков), а также при выявлении фактов дробления бизнеса и др. Вопросы налоговой ответственности излагаются во взаимосвязи с актуальной правоприменительной практикой.

Законодательство приведено по состоянию на 1 сентября 2024 г.

Рекомендуется в качестве справочника для всех категорий налогоплательщиков.

УДК 336.22(035)

ББК 64.402я2

© ООО «Проспект», 2025

ВВЕДЕНИЕ

Налог — обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований¹.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации (далее также — Конституция) каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы², при этом не имеют обратной силы законы (их соответствующие положения), устанавливающие новые налоги (ухудшающие положение налогоплательщиков).

Уточним, что федеральные налоги и сборы (их установление посредством принятия федеральных законов, см. также ниже) находятся в ведении РФ (пункт «з» статьи 71 Конституции); установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ — в совместном ведении РФ и ее субъектов (там же, пункт «и» части первой статьи 72); введение местных налогов и сборов отнесено к компетенции органов местного самоуправления (там же, часть первая статьи 132). Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения устанавливаются федеральным законом (часть третья статьи 75 Конституции)³, при этом:

• законопроекты о введении (отмене) налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены на рассмотрение Государственной Думы только при наличии заключения Правительства РФ (там же, часть третья статьи 104);

• принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федеральных налогов и сборов подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации (там же, пункт «б» статьи 106).

Налоговый кодекс Российской Федерации, устанавливающий (см. выше), наряду с системой налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов в РФ, а также страховые взносы и принципы обложения ими, определяет (часть вторая статьи 1 НК РФ):

• виды взимаемых налогов и сборов;

• основания возникновения (изменения, прекращения) обязанностей по уплате налогов и сборов, порядок их исполнения⁴;

• принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов РФ и местных налогов;

• права и обязанности организаций и физических лиц (далее также — налогоплательщики), налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

• формы и методы налогового контроля;

• ответственность за совершение налоговых правонарушений⁵;

• порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Виды федеральных (муниципальных) налогов и сборов, региональных налогов, взимаемых на постоянной основе, перечислены в статьях 13—15 НК РФ; налоги разового характера могут быть установлены федеральными законами, принятыми в соответствии с НК РФ (там же, часть восьмая статьи 12). Объектом налогообложения выступает реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход (иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику), с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (там же, часть первая статьи 38).

Раздел I. ОБЗОР ОСНОВНЫХ ИЗМЕНЕНИЙ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ, ДЕЙСТВУЮЩИХ С 1 ЯНВАРЯ 2025 Г. В СООТВЕТСТВИИ С ФЕДЕРАЛЬНЫМИ ЗАКОНАМИ, ВСТУПИВШИМИ В СИЛУ ДО ПРИНЯТИЯ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 12 ИЮЛЯ 2024 Г. № 176-ФЗ

Сформировавшееся к середине 2024 г. представление «среднего» налогоплательщика о том, что так называемая налоговая реформа сводится исключительно к изменениям, нашедшим отражение в Федеральном законе от 12 июля 2024 г. № 176-ФЗ (далее также — Закон № 176), следует признать как минимум неполным. Ведь уже на момент запуска механизма подготовки к рассмотрению в Государственной Думе Федерального Собрания Российской Федерации поправок, предусмотренных законопроектом № 669663-8 (и сведенных в итоге в Закон № 176), в Налоговом кодексе Российской Федерации имелось весьма внушительное число изменений, начинающих действовать с 1 января 2025 г.

Часть этих изменений как бы предваряет поправки, содержащиеся в Законе № 176, тогда как другая их часть носит отнюдь не связанное с его принятием происхождение. Тем не менее с началом 2025 г. все эти изменения налогоплательщикам предстоит соотносить (в части касающейся, разумеется) как с поправками, предусмотренными Законом № 176 (подробнее о них — во втором разделе этой книги), так и с поправками, предусмотренными федеральными законами, принятыми после 12 июля 2024 г. (подробнее о таких поправках — в третьем разделе этой книги).

Итак, какие же наиболее существенные изменения в федеральном законодательстве о налогах и сборах вступают в силу с 1 января 2025 г.⁶ благодаря федеральным законам, начавшим действовать до принятия Закона № 176?

§ 1.1. Терминология

Статья 11 НК РФ⁷ дополнена термином «счет цифрового рубля» (абзац тринадцатый пункта второго указанной статьи), под которым понимается счет, открытый оператором платформы цифрового рубля (далее также — ПЦР) на основании договора счета цифрового рубля. Предусмотренный пунктом третьего статьи 11.2 НК РФ термин «иностранная организация» заменен термином «иностранное лицо» (состоящее на учете в налоговом органе). Такое иностранное лицо предоставляет налоговому органу (через личный кабинет налогоплательщика, далее также — ЛКН) в том числе документы (сведения) о реализации товаров посредством электронной торговой площадки (далее также — ЭТП).

§ 1.2. Цифровой рубль как средство платежа — погашения задолженности

В соответствии с обновленной редакцией пункта третьего статьи 46 НК РФ дополнено⁸ содержание понятия «взыскание задолженности», которое подразумевает также размещение в реестре решений о взыскании задолженности поручений налогового органа оператору ПЦР на перечисление цифровых рублей налогоплательщика (налогового агента) — организации (индивидуального предпринимателя) на счет такого налогоплательщика. Взыскание заложенности за счет средств на счетах налогоплательщика может производиться также и за счет цифровых рублей, имеющихся на счетах цифрового рубля соответствующего налогоплательщика, в том числе и (там же, пункт 10.1) при недостаточности на его счете средств для погашения задолженности.

Сведения об оборотах (остатках) цифровых рублей представляются заинтересованными лицами для целей рассрочки, отсрочки (платежа), получения инвестиционного налогового кредита (см. обновленную редакцию статьи 64 НК РФ)⁹. Приостановка (при наличии на то оснований) операций по счетам цифрового рубля — один из способов обеспечения исполнения плательщиком обязанности по уплате налогов (сборов, страховых взносов) (см. обновленную редакцию статей 72, 76 НК РФ)¹⁰.

§ 1.3. Вопросы налогового контроля. Виды нарушений обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность за их совершение. Обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц

Обязанности банков, связанные с осуществлением налогового контроля, распространены (статья 86 НК РФ)¹¹ на оператора ПЦР. Последний несет обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, ответственность за их совершение, в объеме (по основаниям), установленном для банков (глава 18 НК РФ, с учетом положений статьи 135.2 НК РФ)¹².

Обращение в суд с имущественным иском, фактическим основанием которого служит реализация ненормативных актов налогового органа, действия (бездействие) должностных лиц налогового органа допускается после обжалования в соответствующий налоговый орган (подпункт второй пункта 2 статьи 138 НК РФ)¹³. Рассмотрение налоговым органом жалобы в упрощенном порядке (введен в соответствии со статьей 140.1 НК РФ) допускается при наличии на то указания в соответствующей жалобе¹⁴.

§ 1.4. Место реализации товаров

Положения подпункта 3 пункта первого статьи 147 НК РФ применяются в отношении операций по реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, осуществленных начиная с 1 января 2025 г., под которыми понимаются товары из числа указанных в подпункте 1.2 пункта первого статьи 164 НК РФ, реализуемые физическим лицам на территории иностранного государства¹⁵. Место реализации товара, в том числе товара Евразийского экономического союза (далее также — ЕЭС), определяется с учетом положений подпунктов 3 и 4 пункта первого статьи 147 НК РФ.

§ 1.5. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Особенности налогообложения при ввозе на территорию (вывозе с территории) РФ товаров

К числу не подлежащих налогообложению отнесены в том числе операции по оказанию оператором автоматизированной информационной системы страхования (далее также — АИСС) услуг по предоставлению определенных видов информации (см. дополнение к абзацу 12.2 подпункта 2 пункта второго статьи 149 НК РФ)¹⁶; производимые оператором ПЦР операции по открытию и ведению счетов, осуществлению переводов (там же, подпункт 3.3 пункта третьего)¹⁷.

Операции, предусмотренные подпунктом 35 пункта третьего статьи 149 НК РФ, в том числе по ввозу перечисленных в данном подпункте товаров на территорию РФ (подпункт 19 статьи 150 НК РФ)¹⁸ с 1 января 2025 г. отнесены к числу подлежащих налогообложению¹⁹.

§ 1.6. Изменение налоговых ставок

Нулевая ставка налогообложения применяется в том числе в отношении реализации российскими организациями, индивидуальными предпринимателями товаров, ранее вывезенных ими же с территории РФ на территорию иностранного государства (при условии отгрузки со склада (из помещения), расположенного в пределах территории такого государства, подпункт 1.2 пункта первого статьи 164 НК РФ²⁰. Нулевая ставка налогообложения не применяется с 1 января 2025 г. в отношении услуг, перечисленных в подпунктах 4.1, 4.2 пункта первого²¹, подпункта 6 пункта второго статьи 164 НК РФ²².

§ 1.7. Порядок подтверждения права на применение нулевой ставки налогообложения

Документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки налогообложения (далее также — ППНС), представляются в соответствии с подпунктом 1 пункта первого статьи 165 НК РФ в том числе в отношении товаров, перечисленных в подпунктах 1.1, 1.2 пункта первого статьи 164 НК РФ (в отношении товаров, перечисленных в подпункте 1.2, кроме того — с учетом подпункта 7)²³.

Положения пункта 6.1 статьи 165 НК РФ для целей подтверждения ППНС при реализации услуг, перечисленных в подпункте 4.1 пункта первого статьи 164 НК РФ, с 1 января 2025 г. не применяются²⁴.

Положения статьи 165 НК РФ в части подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налогообложения процентов и налоговых вычетов при реализации определенных видов товаров (работ, услуг) подлежат применению с 1 апреля 2025 г.²⁵

§ 1.8. Порядок отнесения сумм налога на затраты по реализации и производству товаров (работ, услуг). Налоговые вычеты, порядок их применения

К предъявляемым налогоплательщику суммам налога, подлежащим вычету, в соответствии с пунктом 5 пункта второго статьи 171 НК РФ отнесены суммы в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций по реализации товаров посредством ЭТП покупателю — физическому лицу, получающему соответствующий товар в другом государстве — члене ЕЭС.

Действие положений пункта пятого статьи 171 НК РФ распространено в том числе на налоговых агентов, указанных в подпункте 3 пункта первого статьи 174.3 НК РФ²⁶.

§ 1.9. Особенности исчисления и уплаты налога при реализации товаров ЕЭС физическим лицам посредством ЭТП

Особенности исчисления и уплаты налога при реализации товаров ЕЭС физическим лицам посредством ЭТП регулируются в соответствии со статьей 174.3 НК РФ, положения которой предусматривают следующее²⁷.

1. Устанавливаются категории лиц (организаций, индивидуальных предпринимателей, налоговых агентов), исчисляющих и уплачивающих налог при реализации посредством ЭТП физическим лицам товаров, местом реализации которых (см. выше) признается территория Российской Федерации. К таким лицам, в частности, отнесены:

• организации, созданные (индивидуальные предприниматели, зарегистрированные) в соответствии с законодательством государств — членов ЕЭС (кроме РФ), осуществляющие реализацию товаров (за исключением реализации товаров через обособленные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством государств — членов ЕЭС (кроме РФ), расположенных на территории Российской Федерации) посредством принадлежащих им ЭТП (далее также — иностранные продавцы);

• налоговые агенты — организации, созданные (индивидуальные предприниматели, зарегистрированные) в соответствии с законодательством государств — членов ЕЭС (кроме РФ), посредством ЭТП которых на основании договоров комиссии (агентских договоров, договоров поручения и т. п.) реализуются товары организаций, созданных (индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных) в соответствии с законодательством государств — членов ЕЭС (далее также — иностранные посредники);

• налоговые агенты — российские организации и индивидуальные предприниматели, посредством ЭТП которых на основании договоров комиссии (агентских договоров, договоров поручения и пр.) реализуются товары организаций, созданных (индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных) в соответствии с законодательством государств — членов ЕЭС (кроме РФ) (далее также — российские посредники).

2. Устанавливаются следующие особенности (в контексте рассматриваемой новеллы) исчисления и уплаты налога иностранными продавцами, иностранными и российскими посредниками товаров, местом реализации которых признается территория Российской Федерации (см. выше):

• моментом определения налоговой базы является последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) реализованных товаров; налоговая база определяется как стоимость указанных товаров с учетом суммы налога, исчисленная исходя из фактических цен их реализации;

• при определении налоговой базы стоимость товара в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации (далее также — ЦБ РФ), установленному на последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) такого товара;

• при возврате ранее реализованного товара (отказе покупателя — физического лица от поставки оплаченного товара) сумма налога, исчисленная иностранным продавцом (посредником) по такому товару, может быть использована им для уменьшения исчисленной суммы налога, подлежащей уплате за налоговый период, в котором полностью (частично) осуществлен возврат стоимости такого товара покупателю — физическому лицу;

• при превышении суммы налога, исчисленной по такому товару, над суммой налога, подлежащей уплате за налоговый период, в котором полностью (частично) осуществлен возврат стоимости такого товара покупателю — физическому лицу, сумма налога, подлежащая уплате иностранным продавцом (посредником), может быть уменьшена на положительную разницу между указанными суммами налога в последующих налоговых периодах, но не позднее трех лет с даты окончания налогового периода, в котором произведен возврат товара.

3. Устанавливается норма (процентное значение для) исчисления суммы налога иностранными продавцами, иностранными посредниками и российскими посредниками:

• 16,67 процента при исчислении применительно к налоговой ставке;

• 9,09 процента (в случаях, предусмотренных пунктом вторым статьи 164 НК РФ) при исчислении применительно к налоговой базе.

4. Устанавливается срок уплаты налога иностранными продавцами (посредниками) — не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

5. Устанавливаются ограничения в отношении применения налогового вычета. Так, суммы налога, предъявленные иностранным продавцам (посредникам), подлежащим постановке на учет в налоговых органах в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ (кроме сумм налога, предъявленных их обособленным подразделениям, расположенным на территории РФ), при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, на территории РФ либо фактически уплаченные при их ввозе на такую территорию, вычету не подлежат.

6. Устанавливается (в контексте рассматриваемой новеллы) порядок декларирования доходов иностранными продавцами (посредниками) из числа подлежащих постановке на учет в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ. В соответствии с порядком определяются налоговый орган, в который представляется декларация, форма декларации, срок, способ, каналы и формат ее представления²⁸. При восстановлении налоговой задолженности (пункт 1.1 статьи 59 НК РФ) уплата соответствующих сумм производится иностранными продавцами (посредниками) в срок, не превышающий одного месяца (исчисляется со дня постановки лица, производящего уплату, на учет в налоговом органе).

§ 1.10. Источники налогооблагаемых доходов

Расширен перечень источников налогооблагаемых доходов.

Так, к числу таких источников отнесены (подпункт 6.3 пункта первого статьи 208 НК РФ)²⁹ полученные налогоплательщиком вознаграждения за работы (услуги, права использования результатов интеллектуальной деятельности [средств индивидуализации]), выполненные (оказанные, предоставленные) в интернете с использованием доменных имен и сетевых адресов, находящихся в доменной зоне РФ, и (или) информационных систем, технические средства которых размещены на территории РФ, и (или) комплексов программно-аппаратных средств, размещенных на территории РФ — при соблюдении одного из следующих условий:

• налогоплательщик — физическое лицо является налоговым резидентом РФ;

• доходы получены налогоплательщиком — физическим лицом на счет, открытый в банке, находящемся на территории РФ;

• источники выплаты доходов — российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, либо обособленные подразделения иностранных организаций в РФ.

§ 1.11. Социальный налоговый вычет. Инвестиционные налоговые вычеты

Положения подпункта 3 пункта первого статьи 219 НК РФ дополнены нормой, обязывающей налоговых агентов (негосударственные пенсионные фонды) сообщать медицинским организациям, индивидуальным предпринимателям, осуществляющим медицинскую деятельность, о факте и сумме выплаты по поручению налогоплательщика денежных средств из денежных (выкупных) сумм и (или) денежных средств, учитываемых на его индивидуальном инвестиционном счете (пункт второй статьи 213.1³⁰, пункт 3.1 статьи 214.9) в счет оплаты дорогостоящего лечения. Сформулированы требования к такому сообщению: оно направляется в налоговый орган по месту нахождения субъекта медицинской деятельности по телекоммуникационным каналам связи в срок, не превышающий трех дней со дня соответствующего события³¹.

Скорректированы условия предоставления налогоплательщику отдельных видов инвестиционных налоговых вычетов (далее также — ИНВ). Так, предоставление ИНВ в размере положительного финансового результата, полученного в соответствующем налоговом периоде от ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, обусловлено непрерывностью такого нахождения в течение указанного периода (подпункт 1 пункта первого статьи 219.1 НК РФ)³². Предоставление ИНВ в размере положительного финансового результата, полученного в соответствующем налоговом периоде от инвестиционных паев дополнительного фонда, обусловлено их нахождением в собственности налогоплательщика более трех лет (там же).

Применение ИНВ не допускается в отношении реализации (погашения) ценных бумаг (соответствующего финансового результата), учтенных на индивидуальном инвестиционном счете налогоплательщика на дату их реализации (погашения) или ранее этой даты (подпункт 6 пункта второго статьи 219.1 НК РФ)³³.

Дополнением к подпункту 3 пункта четвертого статьи 219.1 НК РФ определен заявительный порядок предоставления ИНВ, предусмотренного подпунктом 3 пункта первого указанной статьи. В заявлении, направленном налогоплательщиком налоговому органу, должна содержаться просьба о выдаче справки о неполучении налогоплательщиком ИНВ и отсутствии у заявителя иных договоров на ведение ИИС. Срок рассмотрения (предоставления) налоговым органом заявления (справки) — не более 30 дней с даты подачи заявления³⁴.

§ 1.12. Упрощенный порядок получения налоговых вычетов. Определение даты фактического получения дохода

К числу налоговых вычетов, предоставляемых налогоплательщикам в упрощенном порядке, отнесены налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 1, 2 и 3 подпункта первого статьи 219.2 НК РФ (пункт первый статьи 221.1 НК РФ). Размеры налоговых вычетов в отношении долгосрочных сбережений граждан определяются исходя из сведений, предоставляемых в том числе негосударственными пенсионными фондами (пункт третий статьи 221.1 НК РФ, с учетом уточненных положений пунктов четвертого и седьмого этой же статьи)³⁵.

Дата фактического получения налогоплательщиком дохода, поступившего на счет цифрового рубля (налогоплательщика либо третьего лица) определяется по дате перечисления налогооблагаемых денежных средств на соответствующий счет (подпункт 1 пункта первого статьи 223 НК РФ)³⁶.

Раздел II. ОБЗОР ОСНОВНЫХ ИЗМЕНЕНИЙ ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ, ДЕЙСТВУЮЩИХ С 1 ЯНВАРЯ 2025 Г. В СООТВЕТСТВИИ С ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ ОТ 12 ИЮЛЯ 2024 Г. № 176-ФЗ

Основные изменения федерального законодательства о налогах и сборах, предусмотренные Федеральным законом от 12 июля 2024 г. № 176-ФЗ, сводятся к следующему.

§ 2.1. Туристический налог

В соответствии с подпунктом 3 пункта третьего статьи 15 НК РФ в число местных налогов и сборов включен туристический налог (глава 33.1 НК РФ), устанавливаемый непосредственно Налоговым кодексом Российской Федерации, законами городов федерального подчинения и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (далее также — муниципальные НПА)³⁷.

Введение в действие туристического налога, а равно и прекращение его действия регламентируется НК РФ, законами городов федерального значения и муниципальными НПА. В период действия туристический налог обязателен к уплате на территориях соответствующих городов (образований) организациями и физическими лицами, оказывающими услуги, признаваемые объектом налогообложения на основании статьи 418.3 НК РФ (и с учетом положений Федерального закона от 24 ноября 1996 г. № 132-ФЗ), при этом могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения налогоплательщиками.

Налоговая база по туристическому налогу определяется в общем случае как стоимость оказываемой услуги по предоставлению мест для временного проживания физических лиц в средстве размещения (его части) (далее также — услуга по временному проживанию) без учета сумм налога и налога на добавленную стоимость. Стоимость услуги по временному проживанию не включается в налоговую базу в случае ее оказания лицам, указанным в частях второй и третьей статьи 418.4 НК РФ.

Значение налоговой ставки устанавливается законами городов федерального значения, муниципальными НПА, но не выше (там же, статья 418.5):

• в 2025 г. — 1 процент;

• в 2026 г. — 2 процента;

• в 2027 г. — 3 процента;

• в 2028 г. — 4 процента;

• в 2029 г. и далее — 5 процентов от налоговой базы.

Дифференциация нормативных (для соответствующей территории) значений налоговой ставки допускается с учетом сезонности и (или) категории средства размещения. Порядок исчисления туристического налога установлен статьей 418.7 НК РФ, его уплата производится по месту нахождения средства размещения ежеквартально (не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом) (там же, статьи 418.6, 418.8). Требования к декларированию туристического налога установлены статьей 418.9 НК РФ. Форма (формат) налоговой декларации, а также форма уведомления о выборе налогового органа, в который представляется налоговая декларация, порядок заполнения, формат представления уведомления в электронной форме утверждаются ФНС России.

§ 2.2. Прекращение участия налогоплательщика в иностранной организации, оказавшейся под принудительным внешним управлением

Нормативное регулирование налоговых отношений с участием контролируемых иностранных компаний и контролируемых лиц осуществляется в соответствии с положениями главы 3.4 НК РФ с учетом дополнения к пункту третьему статьи 25.14, согласно которому налогоплательщик — иностранная организация (лицо, контролирующее иностранную организацию) наделяется правом уведомить налоговый орган о прекращении участия в такой организации при введении в отношении последней иностранными государствами, экономическими (политическими, военными или иными) объединениями стран либо международными финансовыми (иными) организациями запретительных (ограничительных и [или] иных аналогичных) мер, приводящих к введению принудительного внешнего управления над соответствующей иностранной организацией (там же, заключительный абзац).

§ 2.3. Освобождение от обязанностей налогоплательщика. Возникновение у налогоплательщика права на такое освобождение. Особенности определения дохода при одновременном применении налогоплательщиком двух режимов налогообложения. Исчисление сроков. Уведомления

Право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, распространено на организации (индивидуальных предпринимателей, далее также — ИП), применяющих упрощенную систему налогообложения (далее также — УСН), при условии, что за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций (ИП) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн рублей (пункт первый статьи 145 НК РФ), и соблюдении одного из нижеследующих условий (там же, абзацы третий и четвертый):

• за календарный год, предшествующий календарному году, начиная с которого налогоплательщик переходит на УСН, сумма доходов, исчисленная в порядке, установленном главой 23, 25 или 26.1 НК РФ, не превышает (в совокупности) 60 млн рублей;

• за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, у указанных налогоплательщиков сумма доходов, исчисляемая в соответствии со статьей 346.15, подпунктами 1 и 3 пункта первого статьи 346.25 НК РФ, не превышает (в совокупности) 60 млн рублей.

Вновь созданная организация (вновь зарегистрированный ИП), применяющая УСН, освобождается от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, начиная с даты постановки ее на учет в налоговом органе, указанной в соответствующем свидетельстве (там же, абзац пятый). При определении величины доходов, указанной в абзацах третьем — пятом, не учитываются доходы в виде положительной курсовой разницы, предусмотренные пунктом 11 части второй статьи 250 НК РФ, а также доходы в виде субсидий, признаваемые в порядке, установленном пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ, при безвозмездной передаче в государственную и (или) муниципальную собственность имущества (имущественных прав).

При одновременном применении налогоплательщиком общего режима налогообложения (далее также — ОРН) и патентной системы налогообложения (далее также — ПСН) либо системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее также — единый сельскохозяйственный налог, ЕСН) и ПСН, для целей определения их величины (и последующего исчисления суммы налога) учитываются доходы по обоим указанным налоговым режимам³⁸.

В соответствии с обновленной редакцией пункта второго статьи 145 НК РФ положения последней не распространяются на налогоплательщиков, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, и на организации, указанные в статье 145.1 НК РФ (см. следующий параграф этой книги). Освобождение налогоплательщиков, указанных в абзацах третьем — пятом пункта первого статьи 145 НК РФ, от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, осуществляется без учета особенностей, предусмотренных абзацем первым пункта второго указанной статьи. Уведомление об освобождении обязанностей налогоплательщика (по основаниям, предусмотренным рассматриваемой статьей) может быть направлено в налоговый орган как в письменном, так и в электронном виде (там же, абзацы второй и третий пункта третьего).

В дополнение к пункту пятому статьи 145 НК РФ установлено, что при превышении в течение налогового периода (в совокупности) по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (речь — о налогоплательщиках из числа указанных в абзаце третьем пункта первого данной статьи. — Прим. авт.), значения 60 млн рублей (в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта первого статьи 346.25), такие налогоплательщики исполняют обязанности налогоплательщика, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имело место превышение³⁹. Если же в течение налогового периода по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, ИП применяет одновременно и УСН, и ПСН (см. выше), то при определении величины налогооблагаемых доходов учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.

Налогоплательщику предоставлено право уведомить налоговый орган о наступлении соответствующих обстоятельств (превышение порогового значения дохода и пр.) одним из способов, указанных в обновленной редакции пункта седьмого статьи 145 НК РФ, в том числе посредством заказного письма, которое считается полученным адресатом не позднее шестого дня с даты отправления такого уведомления⁴⁰.

Кроме того, дополнением к пункту восьмому статьи 145 НК РФ предусмотрено восстановление сумм налога, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам и др., при переходе налогоплательщика на УСН с применением освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (в контексте рассматриваемой статьи), в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим⁴¹.

Налогоплательщики, применяющие УСН и начавшие исполнять обязанности налогоплательщика, применяющего налоговые ставки, предусмотренные пунктом восьмым статьи 164 НК РФ, суммы налога по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным ими в период освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, к вычету не принимают в случае использования этих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав⁴².

§ 2.4. Особенности освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика организаций, участвующих в проектах по осуществлению исследовательской и научно-технологической деятельности

Налогоплательщику — участнику проекта по осуществлению исследовательской и научно-технологической деятельности предоставлено право уведомить налоговый орган о наступлении соответствующих обстоятельств (возникновение основания для освобождения от обязанностей налогоплательщика и пр.) одним из способов, указанных в обновленной редакции пункта седьмого статьи 145.1 НК РФ, в том числе посредством заказного письма, которое считается полученным адресатом не позднее шестого дня с даты отправления такого уведомления⁴³.

§ 2.5. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами

В соответствии с дополнением к статье 154 НК РФ положения пунктов 3, 4, 5.1 и 5.2 данной статьи не применяются налогоплательщиками, применяющими УСН и исполняющими обязанности налогоплательщика, применяющего налоговые ставки, указанные в пункте восьмом статьи 164 НК РФ. При этом налогоплательщики-продавцы, применяющие при реализации товаров, перечисленных в абзаце первом пункта восьмого статьи 161 НК РФ, налоговые ставки, предусмотренные пунктом восьмым статьи 164 НК РФ, указывают в договоре (первичном учетном документе) значение налоговой ставки 5 либо 7 процентов.

§ 2.6. Налоговые ставки. Особенности применения ставок со значением 5 (7) процентов

При получении налогоплательщиком в случаях, предусмотренных пунктом четвертым статьи 164 НК РФ, денежных средств, связанных с оплатой товаров, налоговая ставка определяется расчетным методом — на основании процентного отношения (к налоговой базе) налоговой ставки, предусмотренным как пунктами вторым и третьим, так и пунктом восьмым данной статьи.

Налогоплательщикам, применяющим УСН, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав предоставляется право производить налогообложение соответствующих операций по одной из нижеследующих налоговых ставок (там же, пункт восьмой):

а) 5 процентов, если выполняется одно из условий:

• за календарный год, предшествующий календарному году, начиная с которого налогоплательщик переходит на УСН, у соответствующего налогоплательщика сумма доходов, определяемых в порядке, установленном главой 23, 25 или 26.1 НК РФ, не превысила (в совокупности) 250 млн рублей, при этом не имеется оснований для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

• сумма доходов налогоплательщика за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и определяемых в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта первого статьи 346.25 НК РФ, не превысила в совокупности 250 млн рублей, при этом не имеется оснований для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

• в течение налогового периода по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик начинает исполнять обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога.

Если же в течение налогового периода по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, у налогоплательщика сумма доходов, определяемых вышеуказанным образом, превысила (в совокупности) 250 млн рублей, то такой налогоплательщик утрачивает право на применение налоговой ставки 5 процентов, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имело место указанное превышение.

б) 7 процентов — если выполняется одно из условий:

• за календарный год, предшествующий календарному году, начиная с которого налогоплательщик переходит на УСН, у соответствующего налогоплательщика сумма доходов, определяемых в порядке, установленном главой 23, 25 или 26.1 НК РФ, не превысила (в совокупности) 450 млн рублей, при этом не имеется оснований для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

• сумма доходов налогоплательщика за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, определяемых в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта первого статьи 346.25 НК РФ, не превысила в совокупности 450 млн рублей, при этом не имеется оснований для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

• в течение налогового периода по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик начинает исполнять обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, либо утрачивает право на применение налоговой ставки в размере 5 процентов.

Если же в течение налогового периода по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, у налогоплательщика сумма доходов, определяемых вышеуказанным образом, превысила (в совокупности) 450 млн рублей, то такой налогоплательщик, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место указанное превышение, утрачивает право на применение налоговых ставок в размере 5 (7) процентов⁴⁴.

В соответствии с пунктом девятым статьи 164 НК РФ налогоплательщики обязаны применять налоговую ставку 5 (7) процентов в течение не менее 12 последовательных налоговых периодов — начиная с первого налогового периода, за который представлена налоговая декларация, отражающая операции, подлежащие налогообложению по указанной налоговой ставке⁴⁵. Налогоплательщики, применяющие налоговые ставки, установленные пунктом восьмым статьи 164 НК РФ, не применяют налоговые ставки, установленные пунктом первым данной статьи⁴⁶. Налоговые ставки, установленные пунктом восьмым статьи 164 НК РФ, не применяются при ввозе товаров на территорию РФ, а также при осуществлении операций, указанных в пунктах 1, 3—6 статьи 161 НК РФ.

При определении величин размера доходов, предусмотренных пунктом восьмым статьи 164, не учитываются доходы в виде положительной курсовой разницы, предусмотренные пунктом 11 части второй статьи 250 НК РФ, а также доходы в виде субсидий (пункт 4.1 статьи 271 НК РФ) при безвозмездной передаче в государственную и (или) муниципальную собственность имущества (имущественных прав)⁴⁷.

§ 2.7. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству (реализации) товаров (работ, услуг). Особенности восстановления сумм налога правопреемником организации-налогоплательщика. Налоговые вычеты

В соответствии с обновленной редакцией пункта второго статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, включая основные средства и нематериальные активы, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, в том числе и в случае их приобретения (ввоза) налогоплательщиками, применяющими УСН и исполняющими обязанности налогоплательщика, применяющего налоговые ставки, указанные в пункте восьмом статьи 164 НК РФ, если эти товары (работы, услуги), включая основные средства и нематериальные активы, имущественные права, использованы при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогообложение которых производится по налоговым ставкам, указанным в подпунктах 1—1.2, 2.1—3.1, 7, 11 пункта первого и пункте восьмом статьи 164 НК РФ.

Согласно обновленной редакции абзаца пятого подпункта 2 пункта третьего статьи 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на УСН с исполнением обязанностей налогоплательщика, применяющего налоговые ставки, указанные в пункте восьмом статьи 164 НК РФ (см. выше), суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественные права (в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ), подлежат восстановлению в первом налоговом периоде, начиная с которого осуществляемые налогоплательщиком операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежат налогообложению.

Восстановление сумм налога правопреемником организации-налогоплательщика — при наступлении соответствующих обстоятельств — должно производиться, как это предусмотрено пунктом 3.1 статьи 170 НК РФ (абзацы второй — пятый которого утратили силу),

• либо на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных такой организации и прилагаемых к передаточному акту (разделительному балансу), исходя из стоимости указанных в них переданных товаров (работ, услуг), имущественных прав, или (в отношении переданных основных средств и нематериальных активов) в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки;

• либо, при отсутствии счетов-фактур, на основании бухгалтерской справки-расчета с применением налоговых ставок, предусмотренных как пунктами вторым и третьим, так и пунктом восьмым статьи 164 НК РФ⁴⁸ к стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, указанной в передаточном акте (разделительном балансе).

Согласно обновленной редакции пункта второго статьи 171 НК РФ не подлежат вычетам суммы налога, предъявленные при приобретении налогоплательщиками, применяющими налоговые ставки, указанные в пункте восьмом статьи 164 НК РФ (см. выше), товаров (работ, услуг) либо имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций по реализации работ (услуг), а также рекламных и маркетинговых услуг, приобретаемых для передачи прав, указанных в подпункте 26 пункта второго статьи 149 НК РФ, местом реализации которых не признается территория РФ⁴⁹.

§ 2.8. Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в отдельных сферах хозяйственно-экономической деятельности в соответствии с концессионным соглашением

Отменено ранее действовавшее исключение в отношении налогоплательщиков, применяющих УСН в соответствии с главой 26.2 НК РФ и заключивших концессионные соглашения в сфере эксплуатации объектов теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельных объектов таких систем, расположенных на территориях населенных пунктов с населением менее 100 тыс. человек (на дату заключения концессионного соглашения). Согласно обновленной редакции пункта первого статьи 174.1 НК РФ при совершении операций в соответствии с концессионным соглашением (договором простого товарищества (о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества или договором доверительного управления имуществом) в указанной сфере деятельности на такого концессионера (участника товарищества или доверительного управляющего) возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ.

§ 2.9. Налоговое регулирование деятельности организаций, совершающих производственные операции с этиловым спиртом

В соответствии с обновленной редакцией подпункта 5 пункта первого (во взаимосвязи с преамбулой этого же пункта) статьи 179.2 НК РФ организациям, осуществляющим деятельность в сфере производства, прошедших регистрацию в соответствии с правом ЕЭС и (или) законодательством РФ лекарственных средств (препаратов), медицинских изделий (далее также — производственные операции), предусмотренных перечнями, утвержденными Минздравом России в соответствии с критериями и в порядке, установленными Правительством РФ (далее также — перечни фармпродукции)⁵⁰, с использованием в качестве сырья для (в процессе) их производства фармацевтической субстанции спирта этилового (этанол) (далее также — ФССЭ), выдается свидетельство на производство фармпродукции (далее также — свидетельство).

Такое свидетельство выдается организации, осуществляющей производственные операции, при наличии у нее в собственности (на праве хозяйственного ведения [оперативного управления]) мощностей по производству, хранению и отпуску фармпродукции, в качестве сырья для (в процессе) производства которых используется ФССЭ, и действующей лицензии на производство фармпродукции (там же, подпункт 5 пункта четвертого)⁵¹. Для получения свидетельства (там же, подпункт 4 пункта 4.1) организация, осуществляющая производственные операции, представляет в налоговый орган в том числе (в составе комплекта документов, прилагаемых к заявлению о выдаче свидетельства):

• перечень видов производимой продукции с указанием номера свидетельства о государственной регистрации (его регистрационного номера)⁵²;

• копии документов, в соответствии с которыми производится данный вид продукции (технические условия, регламент, сведения о составе компонентов продукции с указанием норм использования этилового спирта в качестве сырья (вспомогательного материала)⁵³.

Свидетельство аннулируется (в общем случае — со дня вынесения налоговым органом решения об аннулировании) в том числе при выявлении фактов производства соответствующей организацией товаров, для (в процессе) производства которых используется этиловый спирт, виды которых не указаны в свидетельстве (документах, представленных организацией в соответствии с пунктом 4.5 статьи 179.2 НК РФ), за исключением видов (наименований) фармпродукции, относящихся к подакцизным товарам (там же, подпункт 8 пункта 5.2, подпункт 2.1 пункта 5.3). Отметим также, что в соответствии с дополнением (заключительным абзацем) подпункта 4 пункта 4.1 статьи 179.2 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки (налогового мониторинга) налоговый орган вправе истребовать у организации-налогоплательщика документы (информацию) об использовании ею при производстве фармпродукции этилового спирта в качестве сырья или вспомогательного материала.

§ 2.10. Подакцизные товары

К подакцизным товарам отнесены:

• ФССЭ (подпункт 1 пункта первого статьи 181 НК РФ);

• лекарственные средства и (или) лекарственные препараты, предусмотренные перечнями фармпродукции (там же, подпункт 2);

• природный газ для производства аммиака, а также природный газ в случаях, предусмотренных международными договорами РФ (там же, подпункт 14, с учетом особенностей установления, исчисления и уплаты акциза на природный газ в случаях, предусмотренных международными договорами в соответствии с обновленной редакцией статьи 205.1 НК РФ);

• никотиновое сырье, предусмотренное законодательством о государственном регулировании производства и оборота табачных изделий, табачной продукции, никотинсодержащей продукции и сырья для их производства (там же, подпункт 24);

• бестабачная никотинсодержащая смесь для нагревания — как вид никотинсодержащего изделия, представляющий собой бестабачную смесь, не сформированную в виде отдельных порций, готовую к заполнению вручную в устройства для потребления изделий, предназначенный для образования аэрозоля, получаемого путем прямого или косвенного нагревания (без горения), который вдыхается потребителем при использовании изделия с устройством или кальяном (там же, подпункт 25).

§ 2.11. Объекты налогообложения. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

В качестве объекта налогообложения признаются в том числе операции по передаче ФССЭ, произведенной налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство фармпродукции, для ее дальнейшего производства, в установленном порядке (см. выше) прошедшим соответствующую регистрацию (подпункт 8 пункта первого статьи 182 НК РФ), и по приобретению в собственность ФССЭ налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство фармпродукции (там же, подпункт 20.2), а также по приобретению в собственность налогоплательщиком природного газа для производства аммиака (там же, подпункт 43). К операциям, не подлежащим налогообложению, отнесены в том числе операции:

• по передаче в структуре одной организации ректификованного этилового спирта из пищевого сырья, произведенного налогоплательщиком, имеющим свидетельство (см. выше) и соответствующую лицензию, для дальнейшего производства ФССЭ (подпункт 16 пункта первого статьи 183 НК РФ);

• реализации на территории РФ организациями, имеющими свидетельство, произведенных ими лекарственных средств (препаратов) при условии, что в отношении использованной для их производства ФССЭ налогоплательщиком исчислена сумма акциза (там же, подпункт 27);

• реализации на территории РФ изготовленных по рецептам на лекарственные препараты по требованиям медицинских организаций (ветеринарных организаций, организаций (ИП), осуществляющих разведение, выращивание и содержание животных) в соответствии с надлежаще утвержденными правилами изготовления и отпуска, лекарственных препаратов, а также лекарственных препаратов, изготовленных аптечными организациями (ветеринарными аптечными организациями), имеющими соответствующую лицензию (там же, подпункт 28);

• в отношении природного газа — операции, указанные в подпунктах 1, 6—13 пункта первого статьи 182 НК РФ в отношении природного газа (в соответствии с подпунктом 14 пункта первого статьи 181 НК РФ), если иное не установлено международным договором РФ (там же, подпункт 29).

§ 2.12. Определение налоговой базы при передаче (реализации) или получении подакцизных товаров

В соответствии с дополнениями к пунктам 21 и 25 статьи 187 НК РФ налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подпункте