М. Д. Поленчук

Защита прав налогоплательщиков при разрешении международных налоговых споров в рамках взаимосогласительной процедуры

Монография

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 341

ББК 67.412

П49

Автор:

Поленчук М. Д.

Исторически соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией, предусматривают в качестве основного механизма для разрешения международных налоговых споров взаимосогласительную процедуру. В России на практике взаимосогласительная процедура применяется крайне редко и не всегда позволяет эффективно разрешить спор. Национальное правовое регулирование порядка ее проведения является относительно новым и требует дальнейшей доработки, в том числе с учетом соотношения взаимосогласительной процедуры с национальными средствами защиты.

В монографии представлен анализ преимуществ и недостатков взаимосогласительной процедуры в контексте защиты прав налогоплательщиков, а также рекомендации, способствующие ее применению широким кругом налогоплательщиков. Ключевым упущением является реализация налогоплательщиком процессуальных гарантий в зависимости от усмотрения компетентных органов. Обращение к зарубежному опыту показало, что возможен поиск баланса между публичными и частными интересами, в частности за счет имплементации медиации и (или) арбитража.

Законодательство приведено по состоянию на январь 2024 г.

УДК 341

ББК 67.412

© Поленчук М. Д., 2025

© ООО «Проспект», 2025

ПРЕДИСЛОВИЕ

В современных условиях количество международных налоговых споров увеличивается, сами споры усложняются, однако международные механизмы их разрешения долгое время оставались неизменными, и на практике государства обращаются к ним крайне редко, при этом дела рассматриваются долго, а решения по результатам таких процедур могут быть не приняты вовсе либо не исполняться ввиду наличия ограничений в национальном законодательстве.

В монографии представлено исследование взаимосогласительной процедуры как механизма разрешения международных налоговых споров в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения с акцентом на процессуальную роль налогоплательщика.

Первая глава посвящена общей характеристике взаимосогласительной процедуры как механизма разрешения международных налоговых споров, включая такие вопросы, как правовая природа международных налоговых споров, история развития взаимосогласительной процедуры и характеристика данного механизма разрешения споров на современном этапе.

Во второй главе представлен сравнительный анализ современного правового регулирования взаимосогласительной процедуры в контексте защиты прав налогоплательщиков, в том числе определен стандарт, который может быть положен в основу защиты прав налогоплательщиков в рамках взаимосогласительной процедуры, а также проведен анализ отечественного и зарубежного правового регулирования в части закрепления соответствующих гарантий.

В третьей главе рассмотрены способы совершенствования взаимосогласительной процедуры с участием Российской Федерации, в частности анализируются перспективы применения медиации и арбитража.

Работа над монографией была завершена благодаря существенному вкладу ряда людей. Прежде всего, выражаю благодарность моему научному руководителю, Килинкаровой Елене Васильевне, за постоянную поддержку, терпение при прочтении различных вариантов проектов исследования, ценные комментарии, экспертные дискуссии, обмен знаниями и опытом.

Хотелось бы поблагодарить Санкт-Петербургский государственный университет за возможность проведения научных исследований по сложным и необычным темам, смело в них погружаться, быть уверенной в том, что найдется поддержка.

Отдельная благодарность Ногиной Оксане Аркадьевне, Винницкому Данилу Владимировичу, Пономаревой Карине Александровне, Хавановой Инне Александровне, Василевичу Григорию Алексеевичу, членам диссертационного совета, за уделенное время, интерес и внимательное изучение соответствующей работы, ценные предложения и замечания.

Также хотелось бы поблагодарить свою семью за постоянную поддержку и понимание.

Поленчук Мария Дмитриевна

ВВЕДЕНИЕ

В условиях глобальной экономики происходит трансграничный обмен товарами и услугами, движение капитала, технологий и лиц, что приводит к возникновению споров, связанных с вопросами международного юридического двойного налогообложения, то есть обложения одного и того же налогоплательщика сопоставимыми налогами в двух (или более) государствах в отношении одного и того же объекта и за аналогичные периоды¹. В результате возникают неблагоприятные экономические последствия, поэтому мировое сообщество, в частности в лице государств-участников ООН и ОЭСР, стремится противостоять данному явлению. Международные налоговые договоры призваны устранить ситуации такого двойного налогообложения. Однако в силу различий в правилах налогообложения в национальных правовых системах, а также различий в толковании положений договоров устранение двойного налогообложения не всегда достижимо.

Налогоплательщик, который столкнулся с ситуацией международного юридического двойного налогообложения, вправе защищать нарушенные права путем обращения к национальным средствам защиты (как правило, это административное и судебное обжалование актов местных налоговых органов) или — в случаях, предусмотренных международным налоговым договором, — воспользоваться специальным механизмом разрешения налоговых споров на международном уровне. Таким механизмом является взаимосогласительная процедура, которая может включать два этапа рассмотрения спора — проведение переговоров между компетентными органами договаривающихся государств и арбитраж. Указанный механизм предусмотрен обеими Модельными налоговыми конвенциями ОЭСР²
и ООН³, а также Типовым соглашением об избежании двойного налогообложения, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество» (далее — Типовое налоговое соглашение РФ)⁴, и в том или ином виде включен во все существующие двусторонние налоговые договоры. В частности, все договоры об избежании двойного налогообложения Российской Федерации содержат правила о взаимосогласительной процедуре.

Однако статистика ОЭСР демонстрирует, что в последнее время эффективность разрешения международных налоговых споров посредством проведения переговоров в рамках взаимосогласительной процедуры снижается. Если на конец 2006 года насчитывалось 2 352 дела, переданных на рассмотрение во взаимосогласительную процедуру, но не разрешенных в установленный срок, то на конец 2020 года количество таких дел возросло практически втрое, до 6 041 дела⁵. Кроме того, наблюдается значительный разрыв во времени разрешения споров в области трансфертного ценообразования (в среднем 35 месяцев) и по иным вопросам (18,5 месяца).

В 2013 году в рамках ОЭСР был разработан план действий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее — План BEPS)⁶. ОЭСР отмечает что, поскольку указанные меры привели к появлению новых правил, ожидается рост количества вопросов, связанных с толкованием положений международных налоговых договоров, что может привести к росту международных налоговых споров, которые могут поставить под угрозу трансграничную торговлю, иностранные инвестиции и экономический рост государств⁷. Подобные опасения также высказываются в литературе⁸. В связи с этим в текущих условиях совершенствование взаимосогласительной процедуры является ключевой задачей.

Разработчики Плана BEPS, предвидя такую ситуацию, предложили ряд мер, направленных на совершенствование существующей системы разрешения споров в рамках Действия 14⁹. Результаты Плана BEPS отражены в Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым договорам, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее — Многосторонняя налоговая конвенция ОЭСР)¹⁰, благодаря которой достигается возможность одновременной модификации положений двусторонних налоговых договоров вместо переговоров по каждому договору в отдельности. Конвенция предусматривает минимальный стандарт, который является обязательным для всех подписантов, и опциональные положения, решение о применении которых остается на усмотрение государств. Положения относительно применения взаимосогласительной процедуры в части проведения переговоров между компетентными органами договаривающихся государств вошли в минимальный стандарт. В перечень опциональных положений включена инициатива о применении арбитража, решение которого является обязательным для исполнения договаривающимися государствами.

На текущий момент лишь 31 государство¹¹ из 100¹², подписавших Многостороннюю налоговую конвенцию ОЭСР, согласились на применение арбитража. Большинство государств, присоединившихся к арбитражной оговорке, — развитые экономики. Как отмечают исследователи, развивающиеся государства не готовы к применению арбитража, главным образом по причине угрозы суверенитету¹³. Таким образом, для разрешения международных налоговых споров в рамках взаимосогласительной процедуры часть государств использует оба этапа (переговоры и арбитраж), а часть — применяет только один этап (переговоры).

Несмотря на то что взаимосогласительная процедура является самым распространенным механизмом разрешения международных налоговых споров, она имеет ряд существенных недостатков. Ключевой из них заключается в крайне ограниченном вовлечении налогоплательщика в процедуру разрешения спора. Как правило, участие налогоплательщика выражается в инициировании взаимосогласительной процедуры и в признании либо в отказе от признания соглашения об урегулировании спора, достигнутого компетентными органами¹⁴.

Права человека, являющиеся высшей ценностью, признаются во всем мире. Для целей настоящего исследования выбран стандарт защиты в рамках права на справедливое судебное разбирательство, предусмотренный статьей 6 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 (далее — ЕКПЧ) по следующим основаниям: (1) взаимосогласительная процедура была разработана европейскими государствами, опыт которых был заимствован разработчиками Модельных налоговых конвенций Лиги Наций (позднее — ООН) и ОЭСР¹⁵; (2) по данным ОЭСР, основными партнерами Российской Федерации по взаимосогласительной процедуре являются государства — члены Европейского союза¹⁶; (3) ЕКПЧ применялась Россией около 24 лет, в течение которых права и гарантии ЕКПЧ были имплементированы в национальную правовую систему. В связи с этим минимальный стандарт права на справедливое судебное разбирательство сохранит актуальность для Российской Федерации и после прекращения ее членства в Совете Европы.

Традиционно гарантии защиты прав человека не принято распространять на налоговые правоотношения. Эта тенденция проявляется, в частности, в том, что формально статья 6 ЕКПЧ относится только к гражданским¹⁷ и уголовным¹⁸ делам. Однако возникает вопрос о том, насколько такой подход позволяет обеспечить эффективность разрешения международных налоговых споров, принимая во внимание, что налоговое администрирование становится глобальным¹⁹, а обращение к национальным средствам защиты не всегда позволяет устранить двойное налогообложение в силу неоднозначности толкования положений международных налоговых договоров. Исследование объема гарантий защиты прав налогоплательщиков, обеспеченных на международном уровне при разрешении налоговых споров, поможет найти ответ на поставленный вопрос.

Применительно к Российской Федерации необходимо учитывать, что все двусторонние налоговые договоры Российской Федерации содержат положение о взаимосогласительной процедуре. По данным статистики ОЭСР, в среднем на рассмотрение во взаимосогласительную процедуру в России ежегодно передается 8–10 дел²⁰. Низкая распространенность взаимосогласительной процедуры в Российской Федерации связана с тем, что это относительно новый механизм разрешения налоговых споров. Лишь в 1980-х годах у Союза Советских Социалистических Республик (далее — СССР, Российская Федерация является правопреемником СССР в отношении участия в международных договорах) появилась сеть двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Тем не менее положительная динамика статистических показателей указывает на заинтересованность российских налогоплательщиков в применении взаимосогласительной процедуры.

В 2019 году на внутригосударственном уровне началась работа по формированию правового регулирования в области взаимосогласительной процедуры после подписания Российской Федерацией Многосторонней налоговой конвенции ОЭСР²¹. Новое регулирование требует детального анализа на предмет обеспечения надлежащего уровня гарантий защиты прав налогоплательщиков. Актуальность исследования обусловлена также тем, что работа по разработке правовой основы в данном направлении еще не завершена, и результаты исследования могут быть использованы как законодателем, так и правоприменителем.

Особый интерес представляет сравнительное исследование правового регулирования вопросов, связанных с разрешением международных налоговых споров в рамках взаимосогласительной процедуры, а также объема гарантий защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации и в Европейском союзе. Изучение опыта государств — членов Европейского союза может быть полезным для Российской Федерации, так как согласно статистике ОЭСР именно европейские государства являются лидерами по количеству инициированных новых и разрешенных дел в рамках взаимосогласительной процедуры²².

Кроме того, в Европейском союзе, наряду с Модельными налоговыми конвенциями ОЭСР и ООН, разработана самостоятельная система по разрешению международных налоговых споров, которая включает в себя Европейскую конвенцию об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий от 23.07.1990 (далее — Арбитражная конвенция ЕС)²³, а также Директиву ЕС о механизмах разрешения налоговых споров в ЕС от 10.10.2017 (далее — Директива ЕС)²⁴. Данные правила имеют ряд особенностей по сравнению с подходом ООН и ОЭСР, представляющих интерес с точки зрения обеспечения гарантий прав налогоплательщиков во взаимосогласительной процедуре.

Глава 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ВЗАИМОСОГЛАСИТЕЛЬНОЙ ПРОЦЕДУРЫ КАК МЕХАНИЗМА РАЗРЕШЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

§ 1. Правовая природа международных налоговых споров

На международном уровне существуют различные механизмы разрешения международных налоговых споров. Как правило, они определены в международных договорах об избежании двойного налогообложения. Также такие механизмы могут быть закреплены в наднациональных актах, например, на уровне Европейского союза соответствующее регулирование содержится в Директиве ЕС о механизмах разрешения налоговых споров в ЕС от 10.10.2017 и Европейской конвенции об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий от 23.07.1990.

Наибольшее распространение получила взаимосогласительная процедура. Это обусловлено, в частности, тем, что указанный механизм рекомендован Модельными налоговыми конвенциями ОЭСР и ООН, которыми зачастую руководствуются государства при заключении налоговых договоров.

При согласовании текста двусторонних международных налоговых договоров Российской Федерацией с государствами-партнерами используются положения Модельных налоговых конвенций ОЭСР или ООН, а также Типового налогового соглашения РФ²⁵.

Статья 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР в редакции 2017 года²⁶ содержит следующие положения о проведении взаимосогласительной процедуры (перевод с английского языка)²⁷:

«1. Если лицо считает, что действия одного или обоих Договаривающихся Государств приводят или приведут к его налогообложению не в соответствии с положениями настоящей Конвенции, оно может, независимо от средств защиты, предусмотренных внутренним законодательством этих Государств, представить свое дело на рассмотрение компетентному органу любого из Договаривающихся Государств. Дело должно быть представлено в течение трех лет с момента первого уведомления о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями настоящей Конвенции.

2. Компетентный орган будет стремиться, если он сочтет такое несогласие обоснованным и если он сам не сможет прийти к удовлетворительному решению, решить вопрос по взаимному согласию с компетентным органом другого Договаривающегося Государства с целью избежания налогообложения, не соответствующего настоящей Конвенции. Любая достигнутая договоренность будет исполнена независимо от любых ограничений во времени, предусмотренных внутренним законодательством Договаривающихся Государств.

3. Компетентные органы Договаривающихся Государств будут стремиться разрешить по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении настоящей Конвенции. Они могут также консультироваться друг с другом с целью устранения двойного налогообложения в случаях, не предусмотренных Конвенцией.

4. Компетентные органы Договаривающихся Государств могут вступать в прямые контакты друг с другом, включая создание совместной комиссии, состоящей из компетентных органов Договаривающихся Государств или их представителей, для целей достижения соглашения в понимании предыдущих пунктов.

5. Если

а) в соответствии с пунктом 1 лицо представило свое дело в компетентный орган Договаривающихся Государств в связи с тем, что действия одного или обоих Договаривающихся Государств привели к налогообложению этого лица не в соответствии с положениями настоящей Конвенции, и

б) компетентные органы не смогли достичь согласия по поводу этого дела в соответствии с пунктом 2 в течение двух лет с даты, когда вся информация, запрошенная компетентными органами для рассмотрения случая, была предоставлена обоим компетентным органам, любые нерешенные вопросы, возникающие в связи с данным делом, должны по письменному требованию лица направляться на разрешение в арбитраж. Однако эти неразрешенные вопросы не могут быть направлены на рассмотрение в арбитраж, если по этим вопросам уже было вынесено решение судом или органом административной юстиции любого из Государств. Арбитражное решение будет обязательным для обоих Договаривающихся Государств и должно быть исполнено независимо от каких-либо ограничений сроков, установленных национальным законодательством этих Государств, кроме случаев, когда лицо, непосредственно заинтересованное в деле, не согласится с взаимным соглашением, основанном на решении арбитража. Компетентные органы Договаривающихся Государств по взаимному соглашению устанавливают способ применения данного пункта».

Статья 25 Модельной налоговой конвенции ООН в редакции 2021 года²⁸ предусматривает два варианта формулировки правила о проведении взаимосогласительной процедуры. Вариант «А» воспроизводит положения статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР в редакции 2017 года в части проведения переговоров между компетентными органами, за двумя исключениями: (1) налогоплательщик может обратиться только в компетентный орган государства резидентства с целью инициирования такой процедуры, если, по мнению налогоплательщика, положения договора были применены некорректно, (2) компетентные органы имеют возможность согласовать в ходе переговоров порядок, условия, способы и методы реализации взаимосогласительной процедуры. Арбитраж в Варианте «А» не применяется.

Вариант «В» статьи 25 Модельной налоговой конвенции ООН воспроизводит Вариант «А», но дополнительно предусматривает положение об арбитраже, которое в сравнении с подходом ОЭСР содержит три ключевых различия: (1) больший срок на передачу дела в арбитраж (три года вместо двух лет), (2) возможность инициирования арбитража только компетентным органом одного из договаривающихся государств (налогоплательщик не может быть инициатором), (3) возможность компетентных органов отступить от принятого решения, если они согласуют иное решение в течение шести месяцев после получения уведомления о решении арбитража.

Статья 25 Типового налогового соглашения РФ текстуально совпадает с положениями статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР в редакции 2017 года в части проведения переговоров между компетентными органами, кроме следующего: (1) налогоплательщик может обратиться только в компетентный орган государства резидентства с целью инициирования такой процедуры, если, по мнению налогоплательщика, положения договора были применены некорректно, (2) отсутствует гарантия исполнения договоренности компетентных органов, независимо от временных ограничений, предусмотренных внутренним законодательством договаривающихся государств, (3) не предусмотрена возможность проведения взаимосогласительной процедуры в случаях, не предусмотренных договором, (4) не предусмотрена возможность создания совместной комиссии для целей достижения соглашения по вопросам применения взаимосогласительной процедуры. Арбитраж не применяется.

В целях упрощения цитирования далее по тексту мы будем ссылаться на соответствующие положения статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР, исходя из допущения, что аналогичные положения предусмотрены в статье 25 Модельной налоговой конвенции ООН. Специальная отсылка к статье 25 Модельной налоговой конвенции ООН будет упоминаться в тех случаях, если подход ООН будет отличаться от подхода ОЭСР.

В рамках настоящего исследования далее мы не рассматриваем отдельно статью 25 Типового налогового соглашения РФ, принимая во внимание, что содержательно положения указанной статьи идентичны подходу ОЭСР за некоторыми изъятиями, которые ограничивают возможности как налогоплательщика, так и компетентных органов. Кроме того, Российская Федерация распространила Многостороннюю налоговую конвенцию ОЭСР в отношении 67²⁹ из 81 действующего соглашения об избежании двойного налогообложения³⁰. По состоянию на 07.02.2023 Российская Федерация в соответствии с подпунктом «b» пункта 7 статьи 35 конвенции уведомила ОЭСР и Договаривающиеся Государства о завершении внутригосударственных процедур, необходимых для начала применения конвенции в отношении 42 соглашений³¹. Следовательно, положения о взаимосогласительной процедуре большинства двусторонних договоров Российской Федерации должны совпадать со статьей 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР 2017 года, приведенной в соответствие с минимальным стандартом Многосторонней налоговой конвенции ОЭСР.

Рассмотрим случаи применения взаимосогласительной процедуры и проанализируем, всегда ли применение указанной процедуры связано с разрешением международного налогового спора. Для целей настоящей работы под международным налоговым спором понимается наличие разногласий (конфликта) по вопросу права и (или) факта между субъектами международных отношений в области налогообложения, которое они (или как минимум один из них) требуют разрешить. Указанный подход к определению более общего понятия «международный спор» получил широкое распространение в практике Международного Суда ООН³², а также в отечественной³³ и зарубежной³⁴ литературе.

На основании статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР взаимосогласительная процедура может проводиться в следующих случаях:

1) налогообложение не в соответствии с положениями Конвенции (пункты 1 и 2 статьи 25);

2) толкование и применение положений Конвенции (предложение 1 пункта 3 статьи 25);

3) устранение двойного налогообложения в случаях, не предусмотренных Конвенцией (предложение 2 пункта 3 статьи 25).

В первом из указанных случаев имеет место международный налоговый спор по конкретному делу налогоплательщика, поскольку существует конфликт относительно наличия двойного налогообложения, возникшего в результате неприменения или ненадлежащего применения положений налогового договора, который разрешают государства как суверенные и властные субъекты международного права в области налогообложения в рамках специальной процедуры.

Во втором случае в рамках взаимосогласительной процедуры разрешаются вопросы общего характера, которые могут затрагивать определенную категорию налогоплательщиков в целом³⁵. Как отмечал профессор И. И. Лукашук: «Толкование международного договора — это выяснение содержания его объекта и целей, а также иных постановлений с учетом результатов их применения в конкретной ситуации»³⁶. Конфликт в данном случае проявляется в различном понимании одного и того же положения международного налогового договора. Как и в первом случае, конфликт разрешают государства как суверенные и властные субъекты международного права в области налогообложения в рамках специальной процедуры. Соответственно, указанный случай также можно рассматривать в качестве отдельного вида спора.

При устранении двойного налогообложения в случаях, не предусмотренных международным налоговым договором, компетентные органы реализуют функцию по восполнению пробелов³⁷. Формально в данном случае нет конфликта между государствами, который необходимо разрешить с помощью взаимосогласительной процедуры, поскольку речь не идет о нарушении договора. По нашему мнению, в данном случае не возникает и спор о толковании положений договора, поскольку толкование норм права не всегда предполагает восполнение пробелов. Традиционно толкование призвано реконструировать истинный смысл существующей нормы, а не создавать новую норму³⁸. Государства, вступая в переговоры по вопросу, не урегулированному международным налоговым договором, по сути, преследуют ту же цель, что и при подписании протокола о внесении изменений в договор. Представляется, что в таком случае взаимосогласительная процедура позволяет не разрешить спор между двумя государствами, а упростить процедуру внесения изменений в договор.

Таким образом, статья 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР позволяет выделить два вида международных налоговых споров, которые могут разрешаться во взаимосогласительной процедуре, — это спор по конкретному делу об устранении налогообложения, не соответствующего положениям договора, и спор о толковании или применении положений договора. Выделение указанных видов международных налоговых споров является общепризнанным в зарубежной литературе³⁹.

Кроме статьи 25, которая посвящена порядку проведения взаимосогласительной процедуры, упоминание о взаимосогласительной процедуре содержится и в других статьях Модельной налоговой конвенции ОЭСР, перечень которых приведен в таблице 1.1 ниже. Данные статьи не вводят новые виды международных налоговых споров по сравнению со статьей 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР, все рассмотренные в них случаи подпадают под один из уже описанных выше видов международных налоговых споров.

Таблица 1.1

Перечень специальных ситуаций

Ситуация
Статья Модель-
ной кон-
венции ОЭСР
Вид международного налогового спора

Определение налогового статуса физического лица, являющегося резидентом обоих договаривающихся государств, если не сработали тесты налогового резидентства, предусмотренные международным налоговым договором
пп. «d»
п. 2 ст. 4
Спор по конкретному делу: компетентные органы обязаны разрешить спор с целью устранения двойного налогообложения в рамках взаимосогласительной процедуры⁴⁰

Определение налогового статуса организации, являющейся резидентом обоих договаривающихся государств, если не сработали тесты налогового резидентства, предусмотренные международным налоговым договором
п. 3 ст. 4
Спор по конкретному делу — дискуссионный вопрос (см. комментарии ниже)

Корректировка суммы налога, взимаемого с прибыли постоянного представительства
п. 3 ст. 7
Спор по конкретному делу; спор о толковании и применении положений договора⁴¹

Корректировка суммы налога, взимаемого с прибыли ассоциированного предприятия
п. 2 ст. 9
Спор по конкретному делу⁴²

Согласование способа применения ограничений суммы налога, взимаемого у источника выплаты с дивидендов и процентов
п. 2 ст. 10 — дивиденды и п. 2 ст. 11 — проценты
Спор о толковании и применении положений договора⁴³

Согласование способа оказания содействия в сборе налогов
п. 1 ст. 27
Спор о толковании и применении положений договора⁴⁴

Наиболее спорным является вопрос о квалификации двойного налогового резидентства организаций в качестве международного налогового спора по конкретному делу. Такое основание для проведения взаимосогласительной процедуры, как определение налогового статуса организации, являющейся резидентом обоих договаривающихся государств, было введено в пункт 3 статьи 4 Модельной налоговой конвенции ОЭСР в 2017 году под влиянием инициатив, отраженных в Плане BEPS⁴⁵. В прежней редакции указанная статья предусматривала определение налогового статуса организации на основании места фактического управления. Изменение данной привязки на взаимосогласительную процедуру было обусловлено целью противодействия злоупотреблениям⁴⁶.

Вопрос о наличии международного спора в данном случае является дискуссионным в силу неоднозначности Комментариев к пункту 3 статьи 4 Модельной налоговой конвенции ОЭСР. С одной стороны, для целей определения налогового статуса организации ОЭСР отсылает к пункту 1 статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР⁴⁷, в котором говорится о разрешении спора по конкретному делу, когда налогоплательщик считает, что «действия одного или обоих договаривающихся государств приводят или приведут к налогообложению не в соответствии с положениями конвенции».

С другой стороны, при буквальном прочтении ОЭСР отсылает лишь к процедуре, предусмотренной пунктом 1 статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР, но умалчивает о том, необходимо ли соблюдение условия данного пункта о «налогообложении не в соответствии с положениями Конвенции». В зарубежной литературе высказывается мнение, что пункт 3 статьи 4 не предполагает установление факта нарушения договора для применения взаимосогласительной процедуры⁴⁸. Подтверждением приведенного вывода может служить оговорка пункта 3 статьи 4, что если компетентные органы не смогли достичь соглашения о том, резидентом какого государства является организация, такая организация признается резидентом обоих договаривающихся государств. На этом основании она не может претендовать на льготы или освобождение от налогов согласно положениям договора⁴⁹. Соответственно, ОЭСР не признает в данном случае возникновение двойного налогообложения, противоречащего целям международного налогового договора. С этой точки зрения взаимосогласительная процедура по рассматриваемому основанию выступает не средством разрешения международного налогового спора, а условием применения льготы или освобождения от налогообложения по международному налоговому договору.

Ответ на вопрос о наличии спора в данном случае напрямую связан с вопросом о наличии злоупотреблений в ситуации двойного резидентства организаций. В Комментариях к Модельной налоговой конвенции ОЭСР указывается, что на практике случаи злоупотреблений довольно редки⁵⁰. В зарубежной литературе также отмечается, что злоупотребления налоговым статусом являются скорее исключением, чем общим правилом и обычно не носят умышленный характер. В частности, непреднамеренное двойное резидентство может возникать в ситуациях реструктуризации компаний или может быть вызвано положениями отраслевого (неналогового) законодательства⁵¹.

Соответственно, до появления официальных разъяснений ОЭСР по данному вопросу нет возможности дать однозначную оценку ситуации двойного налогового резидентства организаций в качестве международного налогового спора.

Таким образом, специальные ситуации, рассмотренные в таблице 1.1 выше, за исключением ситуации двойного налогового резидентства организаций, могут быть отнесены к одному из видов международных налоговых споров в соответствии со статьей 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР — спор по конкретному делу по поводу налогообложения налогоплательщика договаривающегося государства, не соответствующего положениям договора (пункты 1 и 2 статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР), или спор о толковании или применении положений международного налогового договора (пункт 3 статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР).

Рассмотрим правовую природу международных налоговых споров. В отечественной литературе, посвященной механизмам разрешения международных налоговых споров, данный вопрос пока не анализировался⁵². На основании работ зарубежных авторов можно выделить два подхода к раскрытию существа международного налогового спора⁵³.

Первый подход — формальный — основан на буквальном прочтении пункта 2 статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР, согласно которому «компетентный орган будет стремиться, если сочтет заявление обоснованным и если он сам не сможет прийти к удовлетворительному решению, решить вопрос по взаимному согласию с компетентным органом другого Договаривающегося Государства с целью избежания налогообложения, не соответствующего настоящей Конвенции». По мнению сторонников данного подхода, международный налоговый спор является разновидностью международного публичного спора, поэтому участниками взаимосогласительной процедуры являются договаривающиеся государства, а участие налогоплательщика не предполагается⁵⁴.

Согласно второму подходу, основанному на телеологическом толковании международных налоговых договоров, налоговый спор по конкретному делу представляет собой трехсторонний спор между налогоплательщиком и договаривающимися государствами. Авторы приходят к такому выводу исходя из цели налоговых договоров, которая имеет двойственный характер: с одной стороны, цель состоит в привлечении зарубежных инвестиций и развитии международного бизнеса, а с другой стороны, цель заключается в сохранении налоговой базы в своей юрисдикции. Это позволяет им прийти к выводу, что цель взаимосогласительной процедуры состоит не в формальной договоренности между компетентными органами, а в объективном разрешении спора. При таком подходе в исходе спора заинтересованы не только договаривающиеся государства, но и налогоплательщик, чьи права были нарушены, поскольку именно на него возложено бремя уплаты налога. Соответственно, в целях сохранения баланса между обозначенными целями международных налоговых договоров, по мнению зарубежных исследователей, налогоплательщик должен быть участником взаимосогласительной процедуры, чтобы иметь возможность представить свою позицию по спору о том, какое, по его мнению, государство имеет приоритетное право на налогообложение спорного дохода⁵⁵.

На наш взгляд, недостатком первого подхода является упущение того обстоятельства, что налоговые договоры с момента вступления в силу становятся составной частью правовой системы договаривающихся государств. Указанный вывод применим и к Российской Федерации, что подтверждается положениями части 4 статьи 15 Конституции РФ. Согласно статье 1 Модельной налоговой конвенции ОЭСР конвенция применяется к лицам, которые являются резидентами договаривающихся государств. Подпункт «а» пункта 1 статьи 3 этой же конвенции определяет термин «лицо» как любое физическое лицо, компанию и любое другое объединение лиц, а пункт 1 статьи 4 определяет термин «резидент» как лицо, которое в соответствии с законодательством этого государства подлежит налогообложению в нем на основании определенных критериев. Соответственно, с момента вступления налогового договора в силу адресатом его положений является именно налогоплательщик. Причем из пункта 1 статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР следует, что право инициировать взаимосогласительную процедуру принадлежит налогоплательщику.

Второй подход также не лишен недостатков, поскольку цель объективного разрешения спора может быть достигнута различными средствами. Например, обеспечение транспарентности взаимосогласительной процедуры путем опубликования мотивированных соглашений, достигнутых компетентными органами. Сохраняется ли в этом случае необходимость участия налогоплательщика в процедуре разрешения спора, и означает ли это, что природа международного налогового спора, как разновидности международного публичного спора, от ответа на первый вопрос изменится? Представляется, что указанные вопросы требуют проведения более глубокого анализа.

По нашему мнению, разобраться в правовой природе международных налоговых споров поможет определение структуры спорных материальных правоотношений, которые выступают предметом разбирательства во взаимосогласительной процедуре⁵⁶.

В рамках классического подхода под правоотношением принято понимать охраняемое государством общественное отношение, урегулированное нормой права и характеризующееся наличием субъективных прав и обязанностей у его участников⁵⁷. С учетом приведенного понимания термина «правоотношение» можно выделить следующие спорные материальные правоотношения в зависимости от вида международного налогового спора. В споре о толковании или применении договора возникает правоотношение между договаривающимися государствами по поводу понимания определенного положения договора. В споре по конкретному делу возникает (1) правоотношение между налогоплательщиком и налоговым органом одного или обоих договаривающихся государств по поводу применения налогообложения в противоречие или без учета положений международного налогового договора, а также (2) правоотношение между договаривающимися государствами по поводу разграничения налоговой юрисдикции государств на взимание налога со спорного дохода.

В спорах о толковании или применении международного налогового договора затрагивается компетенция государств, в большей степени ориентированная на реализацию законодательной функции, когда государство выполняет роль создателя норм международного права. Постоянная Палата Международного Правосудия Лиги Наций в одном из дел указала: «Право давать официальное толкование нормы права принадлежит исключительно лицу или органу, который имеет право изменить эту норму или отменить ее»⁵⁸.

Праву государств на урегулирование разногласий о понимании определенных положений договора соответствует пункт 3 статьи 31 Венской конвенции о праве международных договоров от 23.05.1969, в соответствии с которым наряду с контекстом международного договора может учитываться любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений (подпункт «а»); а также последующая практика применения договора, которая устанавливает соглашение участников относительно его толкования (подпункт «b») ⁵⁹.

Принимая во внимание, что традиционно предмет регулирования международного публичного права охватывает отношения между государствами как самостоятельными, суверенными политическими образованиями⁶⁰, межгосударственное отношение по поводу толкования или применения международного налогового договора может быть в полной мере отнесено к сфере международного публичного права.

В спорах по конкретному делу структура спорных материальных правоотношений является более сложной, поскольку включает не только межгосударственное правоотношение (возникает на втором этапе), но и внутригосударственное налоговое правоотношение между налогоплательщиком и налоговым органом одного или обоих договаривающихся государств (возникает на первом этапе).

Как указывает Д. В. Винницкий, во внутригосударственном налоговом правоотношении присутствует иностранный элемент «на стороне субъекта (налоговая обязанность исполняется нерезидентом либо резидентом, но перед иностранным государством) либо объекта (налоговое правоотношение возникло в связи с объектом налогообложения, относящимся к территории иностранного государства)»⁶¹. В доктрине является дискуссионным вопрос относительно отнесения указанных внутригосударственных отношений к предмету регулирования международного налогового права.

Сторонники узкого подхода придерживаются позиции, что предмет регулирования международного налогового права охватывает только международные публичные правоотношения (межгосударственные и транснациональные отношения), а внутригосударственные налоговые отношения, осложненные иностранным элементом, относятся к предмету регулирования внутригосударственного налогового права⁶².

Сторонники широкой трактовки включают в предмет регулирования международного налогового права две системы права, регулирующие как международные публичные правоотношения, так и внутригосударственные налоговые отношения, осложненные иностранным элементом⁶³.

Сторонники узкого подхода не рассматривают частных лиц (физические лица, компании и иные структуры без образования юридического лица, наделенные правоспособностью) в качестве субъектов международных правоотношений. Это связано с тем, что международные налоговые договоры, являясь разновидностью международных договоров, следуют подходам и принципам международного публичного права. В свою очередь, в международном публичном праве распространена точка зрения, согласно которой частные лица не являются субъектами международных правоотношений⁶⁴.

Однако, как справедливо отмечает И. А. Хаванова⁶⁵, необходимо разграничивать субъектов международного договора (государства) и лиц, на которых распространяются его положения (резиденты договаривающихся государств⁶⁶). В одной из работ И. А. Хаванова прямо указывает, что международные налоговые договоры «наделяют правами третьих лиц (налогоплательщиков), равно как и формируют обязанности косвенного по отношению к предмету договора характера (например, предоставление информации по запросу национального налогового органа, действующего на основании запроса иностранного налогового органа)»⁶⁷. Аналогичного подхода придерживается Д. В. Винницкий, называя налогоплательщиков конечными бенефициарами от исполнения международных налоговых договоров⁶⁸, а также А. И. Савицкий, указывая, что налогоплательщики являются основным адресатом положений международных налоговых договоров⁶⁹. Данная позиция о признании налогоплательщика адресатом норм международных налоговых договоров воспринята и в зарубежной литературе⁷⁰. В частности, П. Пистоне (P. Pistone) указывает, что налогоплательщики — не просто объекты осуществления прав в области налогообложения государствами, а фактические обладатели (то есть субъекты) прав, которые в настоящее время начинает признавать международное публичное право⁷¹.

Из этого следует, как указывает И. А. Хаванова, что охваченные международным налоговым договором категории доходов (объекты налогообложения) являются основанием возникновения правоотношений как между субъектами — резидентами договаривающихся государств и национальными налоговыми органами, так и между самими государствами по поводу устранения двойного налогообложения таких лиц⁷².

Не имея целью определить, какой из указанных подходов является верным, для целей настоящего исследования мы будем использовать более нейтральный термин «предмет правового регулирования международного налогообложения», объединяющий закрепленные в соответствующих национальных (внутригосударственных) источниках права и международных договорах правила налогообложения, осложненные иностранным элементом. В частности, данная позиция была озвучена Е. В. Килинкаровой в рамках выступления с докладом «Международное налогообложение: проблемы определения и преподавания для юристов» в рамках всероссийской конференции с международным участием «Актуальные проблемы преподавания международного финансового права», состоявшейся 27.10.2022 в МГИМО.

В контексте споров по конкретному делу при буквальном прочтении статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР, межгосударственный налоговый спор возникает в тот момент, когда оба компетентных органа договаривающихся государств определили наличие разногласий по конкретному вопросу, для урегулирования которого проводится взаимосогласительная процедура.

Однако, по нашему мнению, обозначенный выше подход к пониманию международного налогообложения как правил налогообложения, осложненных иностранным элементом, позволяет прийти к выводу, что правоотношение между налогоплательщиком и налоговым органом одного или обоих договаривающихся государств по поводу применения налогообложения в противоречие или без учета положений международного налогового договора не существует изолированно от правоотношения между договаривающимися государствами по поводу разграничения налоговой юрисдикции государств на взимание налога со спорного дохода. Указанные правоотношения неразрывно взаимосвязаны и формируют один, а не два разных спора (на внутригосударственном и на международном уровне). Указанный вывод дополнительно подтверждается следующим.

Во-первых, международные налоговые договоры предоставляют налогоплательщику дополнительное средство защиты наряду со средствами защиты, предусмотренными в национальном законодательстве (обжалование действий налогового органа в административном или в судебном порядке), позволяющее налогоплательщику передать рассмотрение спора на международный уровень. При использовании международного средства защиты спор между налогоплательщиком и налоговым органом, возникший в пределах юрисдикции соответствующего государства, не прекращает существование вплоть до исполнения решения, достигнутого компетентными органами по результатам взаимосогласительной процедуры⁷³.

На этапе выбора средства защиты контроль над спором принадлежит налогоплательщику: он сам принимает решение, будет ли он обжаловать противоправное действие (бездействие), отказываться от жалобы, каким средством защиты воспользоваться (если национальное законодательство предусматривает право выбора) и т. д. Другое договаривающееся государство не принимает участия во внутригосударственных отношениях между налогоплательщиком и налоговым органом, не применяющего или ненадлежаще применяющего положения международного налогового договора. Косвенно на это указывает то, что Модельная налоговая конвенция ОЭСР не предусматривает обязанности налогоплательщика как минимум уведомить другое государство о предполагаемом нарушении прав.

Если, на взгляд налогоплательщика, национальные средства защиты неэффективны, он может инициировать проведение взаимосогласительной процедуры на межгосударственном уровне путем подачи соответствующего заявления в компетентный орган любого из договаривающихся государств. С момента, когда компетентные органы установили, что спор затрагивает интересы договаривающихся государств, контроль над спором переходит к государствам.

В дальнейшем исполнение решения, достигнутого по результатам взаимосогласительной процедуры, снова возвращается на национальный уровень и осуществляется путем зачета или возврата излишне уплаченной или взысканной суммы налога в рамках правоотношений «налогоплательщик — налоговый орган». На этом заключительном этапе контроль над исполнением решения переходит к налогоплательщику, который подает заявление о зачете или возврате в налоговый орган, а в случае неисполнения может обжаловать неправомерное поведение налогового органа в национальный суд.

Соответственно, процедура движения спора по конкретному делу исключает трансформацию внутригосударственного спора в международный спор.

Во-вторых, последствия разрешения такого спора в рамках взаимосогласительной процедуры затрагивают не только договаривающиеся государства, но и налогоплательщика⁷⁴. В результате решения вопроса о распределении налоговой базы в соответствии с условиями международного налогового договора одно из государств будет вынуждено отказаться от части налогооблагаемого дохода. При этом для налогоплательщика разрешается вопрос о бремени уплаты налога на территории каждого из договаривающихся государств. Следовательно, именно взаимосвязь налогоплательщика с договаривающимися государствами и наличие у него объекта налогообложения порождает необходимость разграничивать налоговую юрисдикцию договаривающихся государств.

В-третьих, при разрешении спора во взаимосогласительной процедуре, как правило, необходимо одновременно применять правила как международного, так и национального налогообложения.

Таким образом, в споре по конкретному делу возникает сложное материальное правоотношение, функционально объединяющее круг общественных отношений, которые регулируются международным публичным и внутригосударственным налоговым правом, предполагая, что, в сущности, указанные отношения не теряют связь с международным публичным или национальным правом соответственно. При указанном подходе участниками такого сложного правоотношения следует признавать не только договаривающиеся государства, но и налогоплательщика.

§ 2. История развития взаимосогласительной процедуры как механизма разрешения международных налоговых споров

2.1. История развития взаимосогласительной процедуры в мире

В данном параграфе автор проследит историю развития взаимосогласительной процедуры с акцентом на Модельные налоговые конвенции Лиги Наций (впоследствии — ООН) и ОЭСР, которые использовались большинством государств при согласовании текста двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения.

Первым международным налоговым договором, зарегистрированным Лигой Наций, был договор между Пруссией и Австро-Венгрией от 21.06.1899⁷⁵, статья 7 которого в качестве механизма разрешения споров предусматривала проведение переговоров по усмотрению государств⁷⁶.

Зарубежные исследователи отмечают, что аналогичный механизм позднее был закреплен в ряде других налоговых договоров, в частности, в договорах между Австрией и княжеством Лихтенштейн от 18.05.1901, Италией и Швейцарией от 13.07.1904, Австрией и Италией от 11.02.1906⁷⁷.

Возможность налогоплательщика обращаться в компетентный орган с целью проведения переговоров впервые была предусмотрена в статье 10 Римского договора между Италией, Венгрией, Польшей, Румынией и Югославией (правопреемниками Австро-Венгерской империи) об избежании двойного налогообложения от 06.04.1922⁷⁸. Такой механизм разрешения споров содержит в себе черты современной взаимосогласительной процедуры.

Однако нельзя было исключать, что могут возникнуть ситуации, когда компетентные органы не смогут достичь соглашения в рамках переговоров. Понимая это, государства были заинтересованы в применении дополнительных процедур разрешения споров. Так, в статье 7 налогового договора между Великобританией и Ирландией от 14.04.1926 была предусмотрена процедура, предполагающая вынесение решения по спорному вопросу независимым органом — трибуналом, проведение которого было для государств обязательным, а его решение — окончательным⁷⁹.

С учетом распространенной практики применения государствами переговоров и формирующейся практики включения в налоговые договоры трибунала первая Модельная налоговая конвенция Лиги Наций 1928 года предусматривала широкий набор механизмов разрешения споров, включая мирное урегулирование споров (взаимосогласительная процедура), необязательная или обязательная консультация технического органа, учрежденного Советом Лиги Наций, обязательный арбитраж и вынесение судебного решения Постоянной Палатой Международного Правосудия (далее — ППМП) (предшественник Международного суда ООН) ⁸⁰.

На практике государства продолжали использовать взаимосогласительную процедуру и не обращались к иным инструментам. Например, это характерно для налоговых договоров Германии со Швейцарией (1931 год), Югославией (1940 год) и Францией (1934 год), Швейцарии с Францией (1937 год), Дании со Швецией (1932 год), Финляндией (1937 год) и Германией (1938 год)⁸¹. Как отмечается в литературе, у государств не было практической потребности в сложных механизмах, учитывая, что к тому времени было заключено весьма ограниченное количество налоговых договоров, которые значительно отставали от первоначальных ожиданий разработчиков Модельной налоговой конвенции Лиги Наций 1928 года⁸².

В последующих редакциях Модельной налоговой конвенции Лиги Наций 1943 года (принята в Мексике) и 1946 года (принята в Лондоне) все механизмы были заменены на взаимосогласительную процедуру, по формулировке практически идентичную действующей редакции статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР.

В 1963 году был опубликован первый проект Модельной налоговой конвенции ОЭСР, в основу которого легли наработки Лиги Наций, текст которого дорабатывался более 10 лет с учетом практики применения двусторонних налоговых договоров государствами — участниками ОЭСР, изменений их национальных налоговых систем и развитием новых отраслей экономики. Окончательная версия Модельной налоговой конвенции была представлена ОЭСР в 1977 году⁸³. Положения о взаимосогласительной процедуре, как и прежде, ограничивались проведением переговоров между компетентными органами договаривающихся государств.

С учетом того, что на протяжении долгого времени обращение к третьему независимому лицу для разрешения международных налоговых споров не получало широкого распространения на практике, главным образом, по причине защиты суверенитета⁸⁴, но недостатки взаимосогласительной процедуры становились слишком явными, например, отсутствие обязанности компетентных органов прийти к соглашению, отсутствие временных ограничений на переговоры, в Комментариях к Модельной налоговой конвенции ОЭСР 1977 года было предусмотрено, что Комитет ОЭСР по фискальным вопросам может давать заключение о правильном понимании положений договора⁸⁵, что рассматривается в литературе как форма посредничества⁸⁶. Также упоминалась возможность запрашивать мнение «определенных лиц», выступающих в качестве независимых экспертов, список которых составлялся Комитетом ОЭСР по фискальным вопросам, из которого компетентные органы выбирали арбитров⁸⁷.

В договорной практике движение в сторону арбитража произошло в конце 1980-х годов, когда США стали включать арбитражные оговорки в налоговые договоры с рядом государств, например, с Канадой (1986 год), Германией (1989 год) и Нидерландами (1992 год). Благодаря опыту США европейские государства проявили заинтересованность в арбитраже. В 1990 году государствами — членами Европейского союза была подписана Арбитражная конвенция ЕС, принятие которой сопровождалось долгими спорами относительно обязательности арбитража между странами севера и юга. Первые руководствовались интересами транснациональных компаний, вторые опасались, что меньшие административные ресурсы в спорах с северными странами приведут к более слабому положению в арбитраже. Компромиссом стало ограничение сферы действия Арбитражной конвенции ЕС, охватывающей только вопросы трансфертного ценообразования⁸⁸.

Во всех приведенных примерах арбитраж был сформулирован по модели ad hoc. Единственное упоминание об арбитраже как постоянно действующем органе встречается в налоговом договоре 2000 года между Австрией и Германией. Любые арбитражные разбирательства по этому договору передаются в Европейский суд с применением процессуальных правил Суда и с участием судей в качестве арбитров, при этом компетентные органы не имеют права голоса при их назначении, что делает процедуру похожей больше на судебное разбирательство, чем на арбитраж. На данный момент известно одно дело, разрешенное Европейским судом в статусе арбитража, в котором Суд признал юрисдикцию на разрешение спора между Австрией и Германией со ссылкой на статью 273 Договора о функционировании Европейского союза⁸⁹, несмотря на то что ранее на основании статьи 234 Договора о Европейском союзе неоднократно указывал, что не обладает юрисдикцией выносить решение о нарушении договаривающимся государством положений налоговых договоров⁹⁰. В литературе отмечается, что эта роль несвойственна Европейскому суду, поэтому такая практика не получила дальнейшее распространение⁹¹.

С учетом применения арбитража на практике разработчики Модельной налоговой конвенции ОЭСР приняли новую редакцию конвенции в 2008 году, которая предусматривала обязательный арбитраж, но не определяла порядок его проведения. Рекомендации о порядке проведения арбитража были отражены в образце Меморандума о взаимопонимании, включенном в Комментарии⁹², который предусматривал две модели арбитража «независимого мнения» и «последнего лучшего предложения» (или «бейсбольного арбитража», известен как упрощенная арбитражная процедура)⁹³. Однако Комментарии не разъясняли, по каким вопросам применяется та или иная модель арбитража. В литературе такое умолчание критикуется⁹⁴, поскольку сложно представить, что компетентные органы смогут согласовать порядок проведения арбитража, хотя история знает позитивные примеры (договоры США с Канадой⁹⁵ и Германией⁹⁶).

Среди изменений, внесенных в Модельную налоговую конвенцию ОЭСР в 2008 году, появилась возможность создания совместной комиссии, состоящей из представителей компетентных органов, которая должна находиться под руководством судьи или вышестоящего должностного лица⁹⁷. Однако отсутствуют официальные сведения о том, что совместная комиссия когда-либо созывалась на практике⁹⁸. В связи с введением обязательного арбитража отпала необходимость в таких механизмах, как обращение к Комитету ОЭСР по фискальным вопросам и к независимым экспертам, поэтому такие процедуры были исключены из новой редакции Модельной налоговой конвенции ОЭСР⁹⁹.

Следуя примеру ОЭСР, разработчики Модельной налоговой конвенции ООН включили обязательный арбитраж (вместе с образцом Меморандума о взаимопонимании) в редакцию 2011 года, но только в качестве альтернативной оговорки к статье 25¹⁰⁰.

В 2013 году ОЭСР подготовила План BEPS, который содержит рекомендуемые ОЭСР меры по противодействию минимизации налогообложения¹⁰¹. В Действии 14 ОЭСР предпринимает попытку исправить недостатки взаимосогласительной процедуры путем разработки обязательных (т. н. «минимальный стандарт») и опциональных для применения (при обоюдном внедрении соответствующими государствами) положений, обеспечивающих доступ налогоплательщиков к взаимосогласительной процедуре¹⁰².

Минимальный стандарт включает положения относительно применения взаимосогласительной процедуры в части проведения переговоров между компетентными органами договаривающихся государств. С учетом предложенных изменений налогоплательщик может обратиться с запросом о проведении взаимосогласительной процедуры в компетентный орган любого из договаривающихся государств (не только в компетентный орган государства своего резидентства). Кроме того, увеличен период для инициирования налогоплательщиком взаимосогласительной процедуры с двух до трех лет с момента некорректного применения договора.

В перечень опциональных положений включена инициатива о применении арбитража, решение которого является обязательным для исполнения договаривающимися государствами. В литературе высказывается предположение, что единственной целью данного положения является ускорение проведения взаимосогласительной процедуры¹⁰³.

Меры Действия 14 Плана BEPS внедряются в реальную договорную практику в основном через Многостороннюю налоговую конвенцию ОЭСР, разработанную в рамках Действия 15 Плана BEPS¹⁰⁴ для имплементации мер по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения и позволяющую одновременно модифицировать двусторонние налоговые договоры вместо переговоров по каждому договору. В 2017 году статья 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР была приведена в соответствие с минимальным стандартом Многосторонней налоговой конвенции ОЭСР¹⁰⁵.

Как показывает история, основным механизмом разрешения международных налоговых споров является взаимосогласительная процедура. С течением времени она была дополнена арбитражем. Из соображений защиты суверенитета государства отдают предпочтение арбитражу ad hoc вместо постоянно действующего арбитража, поскольку при первом варианте за компетентными органами остается право назначения арбитров и определения порядка проведения арбитража, включая вид арбитража и процедурные правила.

Примечательно, что мы не обнаружили примеры в истории развития взаимосогласительной процедуры, когда бы налогоплательщик имел возможность непосредственно принимать участие в разрешении спора на международном уровне. Как на этапе переговоров между компетентными органами договаривающихся государства, так и на этапе арбитража участниками взаимосогласительной процедуры являются исключительно государства, а налогоплательщику отводится пассивная роль стороннего наблюдателя.

2.2. История развития взаимосогласительной процедуры в Российской Федерации

Как отмечает Д.В. Винницкий, активное международное налоговое сотрудничество России с другими государствами началось в советский период в связи с ужесточением администрирования налогов и усилением контроля за экономикой¹⁰⁶. В 20-е годы ХХ века появляется первый международный торговый договор СССР с Германией, который содержал отдельный раздел «Налоговое соглашение», посвященный устранению двойного налогообложения¹⁰⁷. Однако договор предусматривал только процедуру разрешения споров по торговым и другим гражданским делам посредством третейских судов (раздел VI), но не содержал процедуру разрешения налоговых споров.

Д. В. Винницкий указывает, что до 70-х годов XX века СССР практически не заключал налоговых договоров в связи с государственной монополией на внешнюю торговлю и ограниченным доступом иностранного капитала¹⁰⁸. Одним из немногочисленных исключений стало подписание многосторонней Конвенции о налоговом режиме иностранных автомашин (Женева, 30.03.1931), к которой СССР присоединился в 1935 году¹⁰⁹. Статья 7 Конвенции предусматривала, что если разногласие по вопросам толкования или применения Конвенции не может быть разрешено непосредственно между сторонами, то разногласие может быть передано на консультативное заключение Совещательной и Технической Комиссии Сообщений и Транзита Лиги Наций.

В 70-х годах XX века начинается развитие воздушного, железнодорожного, автомобильного, морского сообщения и иных средств транспорта. Это приводит к тому, что СССР начинает заключать специальные налоговые договоры в сфере международных перевозок. Как правило, такие договоры не содержат механизм разрешения международных налоговых споров¹¹⁰. Исключением является договор со Швецией от 05.04.1973¹¹¹, статья 19 которого предусматривала, что вопросы применения договора могут рассматриваться в смешанной комиссии из представителей государств, учрежденной по инициативе одного из государств.

Д. В. Винницкий отмечает¹¹², что в 1973 году был подписан первый двусторонний налоговый договор, не основанный на какой-либо модельной налоговой конвенции, но содержащий положения, в некоторой степени сходные с современными договорами (включая процедуру разрешения международных налоговых споров), — Конвенция между СССР и США от 20.06.1973¹¹³. В статье XI договора впервые официально закреплена взаимосогласительная процедура, которая проводилась по инициативе налогоплательщика для разрешения споров по конкретному делу. Следует отметить, что указанная статья не устанавливала предельный срок на подачу заявления о проведении взаимосогласительной процедуры налогоплательщиком в компетентный орган, а также гарантию исполнения достигнутого соглашения независимо от сроков, установленных на национальном уровне.

В 1977 и 1978 годах заключены многосторонние налоговые договоры между Народной Республикой Болгария, Венгерской Народной Республикой, Германской Демократической Республикой, Монгольской Народной Республикой, Польской Народной Республикой, Социалистической Республикой Румынией, СССР и Чехословацкой Социалистической Республикой об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц от 27.05.1977 и юридических лиц от 19.05.1978 года¹¹⁴. В договорах была предусмотрена процедура разрешения вопросов, возникающих в связи с применением договора, путем переговоров и консультаций между компетентными органами (статья VIII договора 1977 года, статья X договора 1978 года). Такая процедура полностью подчинена усмотрению государств.

В 1980-х годах СССР было заключено 18 двусторонних налоговых договоров¹¹⁵, все из которых предусматривали положения о взаимосогласительной процедуре, в целом отражающие базовые черты статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР в редакции 1977 года¹¹⁶. В качестве примера приведем статью 16 соглашения между СССР и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 15.02.1980:

«1. Если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве считает, что его налогообложение произведено или может быть произведено не в соответствии с настоящим Соглашением, оно может обратиться по этому делу к компетентным органам этого Государства. Это может быть сделано независимо от права на обжалование, которое предусмотрено законодательством Договаривающихся Государств. Заявление должно быть представлено в течение двух лет с момента получения первого уведомления о мерах, которые приводят к налогообложению, противоречащему положениям настоящего Соглашения.

2. Если компетентный орган, которому направлена жалоба, сочтет, что возражения являются обоснованными, но решение вопроса зависит от согласия компетентного органа другого Договаривающегося Государства, он будет пытаться решить вопрос путем договоренности с компетентным органом этого другого Государства об избежании налогообложения, не соответствующего настоящему Соглашению. Любая договоренность вступит в силу независимо от сроков, которые установлены или могут быть установлены законодательством Договаривающихся Государств.

3. Компетентные органы Договаривающихся Государств по взаимной договоренности будут стремиться к устранению трудностей или сомнений в толковании и в применении настоящего Соглашения. Они могут также консультироваться друг с другом с целью избежания двойного налогообложения в случаях, не урегулированных настоящим Соглашением».

Однако положения о взаимосогласительной процедуре многих из указанных договоров заметно различались друг от друга по тем или иным важным аспектам. Во-первых, нет единого подхода к определению предельного срока на подачу налогоплательщиком заявления о проведении взаимосогласительной процедуры в компетентный орган: (1) три года (договоры с Бельгией, Индией, Испанией, Малайзией, Нидерландами, Финляндией, Японией), (2) два года (договоры с Данией, Италией, Канадой, Норвегией, Швецией) или (3) без указания на предельный срок (договоры с Австрией, Великобританией, Германией, Кипром, Францией, Швейцарией).

Во-вторых, не унифицирован подход в отношении компетентного органа, уполномоченного принимать заявление налогоплательщика: (1) по общему правилу, компетентный орган государства постоянного пребывания налогоплательщика, (2) компетентный орган одного из договаривающихся государств (договор со Швецией), (3) изначально компетентный орган государства налогообложения, а затем — компетентный орган государства постоянного местопребывания налогоплательщика (договор с Италией).

В-третьих, только 6 договоров содержали гарантию исполнения достигнутого по результатам взаимосогласительной процедуры соглашения независимо от временных ограничений в национальном законодательстве (договоры с Индией, Норвегией, Финляндией, Францией, Швецией, Японией).

В-четвертых, только договор с Индией предусматривал возможность создания совместной комиссии из представителей компетентных органов¹¹⁷.

После распада СССР и изменения экономической системы страны Российская Федерация начала формировать новую сеть международных налоговых договоров. Как отмечено в исследовании Д. В. Винницкого, была обеспечена некоторая преемственность международной налоговой политики Российской Федерации по отношению к СССР¹¹⁸. Так, в развитие Соглашения между правительствами государств — участников Содружества Независимых Государств (далее — СНГ) о согласованных принципах налоговой политики от 13.03.1992 был подписан Протокол стран СНГ от 15.05.1992 «Об унификации подхода и заключения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»¹¹⁹. Статья 24 Протокола о взаимосогласительной процедуре воспроизводит ключевые положения статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР в редакции 1992 года¹²⁰, но не предусматривает возможность создания совместной комиссии.

Аналогичное положение было закреплено в Типовом соглашении Российской Федерации, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 28.05.1992 № 352 «О заключении межправительственных Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»¹²¹. Впоследствии из статьи 25 нового Типового налогового соглашения Российской Федерации 2010 года¹²² исчезла гарантия исполнения достигнутого по результатам взаимосогласительной процедуры соглашения независимо от временных ограничений, установленных в национальном законодательстве, а также возможность проведения взаимосогласительной процедуры для разрешения вопросов, прямо не предусмотренных налоговым договором.

Все действующие налоговые договоры Российской Федерации содержат статью о взаимосогласительной процедуре, основные положения которой воспроизводят текст статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР в редакции 1977 года¹²³ аналогично договорам СССР. При этом можно отметить следующие важные различия действующих договоров (без учета приостановления с 08.08.2023 отдельных положений договоров с рядом государств) в части проведения взаимосогласительной процедуры.

Во-первых, сохраняется разный подход к определению предельного срока на подачу налогоплательщиком заявления о проведении взаимосогласительной процедуры в компетентный орган: (1) по общему правилу, три года (аналогично подходу ОЭСР), (2) два года (договоры с Индонезией, Ираном, Италией, Канадой, Кипром, Португалией, Словакией, Саудовской Аравией, Филиппинами, Шри-Ланкой) или (3) без указания на предельный срок (договоры с Мексиканскими Соединенными Штатами, США, Чили).

Во-вторых, сохраняется различие в определении компетентного органа, уполномоченного принимать заявление налогоплательщика: (1) по общему правилу, компетентный орган государства резидентства налогоплательщика (аналогично подходу ОЭСР), (2) компетентный орган любого из договаривающихся государств (договоры с Кипром и Японией).

В-третьих, большинство договоров включают гарантию исполнения достигнутого по результатам взаимосогласительной процедуры соглашения независимо от временных ограничений в национальном законодательстве (аналогично подходу ОЭСР), однако встречаются договоры, в которых указанная гарантия не предусмотрена (договоры с Азербайджаном, Бразилией, Аргентиной, Белоруссией, Бельгией¹²⁴, Болгарией, Великобританией, Египтом, Индонезией, Италией, Канадой, Малайзией, Мали, Молдовой, Монголией, Таиландом, Турцией, Филиппинами, Чили, Швейцарией, Шри-Ланкой, Мексиканскими Соединенными Штатами).

В-четвертых, лишь ограниченный перечень договоров предусматривает возможность создания совместной комиссии из представителей компетентных органов (договоры с Албанией, Алжиром, Болгарией, Израилем, Исландией, Испанией, Италией, Кипром, Китаем, Кубой, Латвией, Литвой, Македонией, Мальтой, Марокко, Монголией, Норвегией, Португалией, Словенией, Турцией, Хорватией, Эквадором, Японией).

В-пятых, в отличие от подхода ОЭСР в договорах с Египтом и Аргентиной предусмотрена дополнительная гарантия для налогоплательщиков в виде ограничения предельного срока на взыскание неуплаченного налога со спорного дохода, если налог с такого дохода уже был уплачен в другом договаривающемся государстве, за исключением случаев злоупотребления (мошенничества), умышленного неисполнения обязанности или небрежности.

В-шестых, рекомендация ОЭСР о применении арбитража нашла отражение только в договоре с Нидерландами¹²⁵. На практике арбитраж не применялся, поскольку для этого было необходимо утвердить правила его проведения, которые как минимум со стороны России утверждены не были. При этом относительно недавно оговорка о наибольшем благоприятствовании в части арбитража была включена в договоры с Австрией¹²⁶, Бельгией¹²⁷, Швейцарией¹²⁸ и Японией¹²⁹. Однако с учетом текущих ограничительных мер (более подробно рассмотрены ниже) с 08.08.2023 действие арбитражной оговорки приостановлено.

Следующий значимый этап в истории развития взаимосогласительной процедуры приходится на настоящее время. В рамках реализации Плана BEPS Российская Федерация в 2019 году ратифицировала Многостороннюю налоговую конвенцию ОЭСР¹³⁰ и приняла на себя обязательства по соблюдению минимального стандарта в отношении применения взаимосогласительной процедуры. При этом Российская Федерация выразила позицию об отказе от применения арбитража.

При подписании конвенции Россия заявила, что планирует распространить ее действие на налоговые договоры с 67 юрисдикциями, к которым относятся Албания, Алжир, Аргентина, Армения, Австралия, Австрия, Азербайджан, Белоруссия, Бельгия, Ботсвана, Болгария, Канада, Чили, Китай, Хорватия, Куба, Кипр, Чехия, Дания, Эквадор, Египет, Финляндия, Франция, Греция, Гонконг, Венгрия, Исландия, Индия, Индонезия, Ирландия, Израиль, Италия, Казахстан, Корея, Кувейт, Ливан, Литва, Люксембург, Малайзия, Мальта, Мексика, Молдова, Монголия, Черногория, Марокко, Новая Зеландия, Норвегия, Филиппины, Польша, Португалия, Катар, Румыния, Саудовская Аравия, Сербия, Сингапур, Словакия, Словения, Южная Африка, Испания, Шри-Ланка, Таиланд, Турция, Объединенные Арабские Эмираты, Великобритания, США, Венесуэла, Вьетнам¹³¹.

Однако для начала применения Многосторонней налоговой конвенции ОЭСР необходимо уведомление депозитария о завершении внутренних процедур со стороны каждой из договаривающихся юрисдикций. По состоянию на 07.02.2023 соответствующее уведомление Российская Федерация направила в отношении 42 юрисдикции, среди которых Албания, Австралия, Австрия, Бельгия, Болгария, Канада, Чили, Китай, Хорватия, Кипр, Чехия, Дания, Египет, Финляндия, Франция, Греция, Венгрия, Исландия, Индия, Индонезия, Ирландия, Израиль, Казахстан, Корея, Литва, Люксембург, Малайзия, Мальта, Новая Зеландия, Норвегия, Польша, Португалия, Катар, Саудовская Аравия, Сербия, Сингапур, Словакия, Словения, Южная Африка, Испания, Таиланд, Объединенные Арабские Эмираты, Великобритания¹³².

В рамках отчетности о реализации Действия 14 Плана BEPS Российская Федерация выразила намерение привести в соответствие с требованиями минимального стандарта договоры, на которые положения Многосторонней налоговой конвенции ОЭСР не распространяются, путем проведения переговоров с государством-партнером на двусторонней основе¹³³. Из перечня договоров, оставшихся за периметром действия Многосторонней налоговой конвенции ОЭСР, договоры с Германией, Македонией, Намибией, Сирией, Таджикистаном, Туркменистаном, Швецией и Японией содержат положения, отвечающие основным рекомендациям статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР.

Ключевые отклонения договоров с такими юрисдикциями, как Бразилия, Иран, Киргизия, Корейская Народно-Демократическая Республика, Мали, Швейцария и Узбекистан, в части взаимосогласительной процедуры от статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР включают: (1) отсутствие возможности проведения переговоров компетентными органами в случаях, не предусмотренных договором, (2) отсутствие гарантии исполнения достигнутого соглашения независимо от временных ограничений, установленных в национальном законодательстве, (3) ограничение трехлетнего срока на подачу налогоплательщиком заявления о проведении взаимосогласительной процедуры.

Таким образом, все действующие двусторонние налоговые договоры Российской Федерации предусматривают положения о взаимосогласительной процедуре, которые в целом отражают базовые черты статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР в редакции 2017 года. Более того, в настоящий момент ведется работа по приведению указанных договоров в соответствие с минимальным стандартом Многосторонней налоговой конвенции ОЭСР.

Однако необходимо учитывать, что в рамках ограничительных мер Указом Президента Российской Федерации от 08.08.2023 № 585 приостановлено действие отдельных положений договоров с иностранными государствами, совершающих недружественные действия в отношении Российской Федерации, ее граждан и юридических лиц. Данная мера распространяется на 38 договоров со следующими странами: США, Польша, Южная Корея, Болгария, Швеция, Люксембург, Румыния, Великобритания, Венгрия, Ирландия, Словакия, Албания, Бельгия, Словения, Хорватия, Канада, Черногория, Швейцария, Чехия, Дания, Норвегия, Италия, Финляндия, Германия, Франция, Македония, Кипр, Испания, Литва, Исландия, Австрия, Португалия, Греция, Новая Зеландия, Австралия, Сингапур, Мальта и Япония.

Указом приостановлено действие всех положений, устанавливающих правила налогообложения доходов. При этом формально не были приостановлены положения, устанавливающие механизм обмена информацией и действие взаимосогласительной процедуры. Однако представляется, что эти положения в той или иной мере утратили практическую значимость для приостановленных договоров, поскольку: (1) Россия была включена в «черный налоговый список ЕС», принятый Советом Европейского союза¹³⁴; (2) в свою очередь, недружественные страны были включены Министерством финансов РФ в перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций¹³⁵; а также (3) ряд государств в одностороннем порядке прекратили или намереваются в ближайшее время прекратить обмен финансовой информацией с российскими налоговыми органами (среди них, например, США, Великобритания, Канада, Германия, Австрия и прочие страны).

В то же время Указом Президента Российской Федерации не приостановлено действие Многосторонней налоговой конвенции ОЭСР, положения которой формально продолжают действовать, в том числе в отношениях с недружественными государствами.

Применительно к арбитражу необходимо отметить, что несмотря на текущую позицию Российской Федерации о неприменении арбитража для разрешения международных налоговых споров нельзя однозначно сказать, что этот путь не может быть воспринят Российской Федерацией в будущем¹³⁶. Как указано выше, арбитражная оговорка была предусмотрена в договоре с Нидерландами, и на протяжении 25 лет у Российской Федерации и Нидерландов существовала возможность проведения арбитража. Кроме того, на потенциальную возможность пересмотра позиции Российской Федерации в отношении арбитража указывает согласование оговорки о наибольшем благоприятствовании в части арбитража с рядом государств (Австрией, Бельгией, Швейцарией и Японией). Несмотря на текущее приостановление действия указанной оговорки, данная мера носит временный характер и может быть отменена в будущем. Альтернативно, нельзя исключать разработку новой модели для пересмотра действующих налоговых договоров Российской Федерации, которая потребует формирования самостоятельного механизма разрешения международных налоговых споров, включая арбитраж.

Подробный анализ современного правового регулирования Российской Федерации в части проведения взаимосогласительной процедуры представлен в параграфе 4 главы 2.

§ 3. Взаимосогласительная процедура как механизм разрешения международных налоговых споров на современном этапе

Как было указано в параграфе 2 главы 1, последние изменения в правилах проведения взаимосогласительной процедуры были вызваны разработкой Плана BEPS, который включает меры, направленные на противодействие размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, и Многосторонней налоговой конвенции ОЭСР, которая служит инструментом для имплементации результатов Плана BEPS.

Многосторонняя налоговая конвенция ОЭСР не заменяет действующие двусторонние налоговые договоры единым подходом. Напротив, двусторонние договоры продолжают действовать и будут продолжать заключаться в будущем. Механизм действия конвенции предусматривает, что единый текст конвенции будет применяться к действующим двусторонним налоговым договорам в виде содержательного дополнения, изменяя лишь некоторые положения последних¹³⁷.

Многосторонняя налоговая конвенция ОЭСР является гибким инструментом и оставляет подписантам определенную вариативность¹³⁸. В частности, каждая юрисдикция самостоятельно определяет перечень международных налоговых договоров, к которым применяются положения конвенции. Действие конвенции распространяется на те договоры, обе стороны которых присоединились к конвенции. При этом государства свободны в выборе способа имплементации мер Плана BEPS и могут вносить изменения в действующие договоры в индивидуальном порядке.

Структура Многосторонней налоговой конвенции ОЭСР предусматривает перечень обязательных норм, которые должны выполняться всеми подписавшими ее юрисдикциями (т. н. минимальный стандарт). Минимальный стандарт включает нормы, направленные на предотвращение злоупотреблений положениями договора (например, применение правила основной цели и упрощенного положения об ограничении льгот), а также на изменение положений налоговых договоров в части взаимосогласительной процедуры.

Кроме того, Многосторонняя налоговая конвенция ОЭСР включает расширенные обязательства, являющиеся опциональными к применению. Опциональные положения становятся обязательными только при обоюдном согласии сторон конвенции на их применение (например, ограничения применения льготных ставок по дивидендам и по доходам от отчуждения акций или долей участия, положения, препятствующие избежанию образования постоянного представительства, и другие). Нормы об арбитраже вошли в перечень опциональных положений.

В ряде случаев Многосторонняя налоговая конвенция ОЭСР содержит альтернативные положения, которые предоставляют юрисдикциям право выбора одного из предложенных вариантов (применимо как в отношении норм, входящих в минимальный стандарт, так и в отношении опциональных положений).

Последние изменения в Модельную налоговую конвенцию ОЭСР были внесены в 2017 году в целях приведения положений конвенции в соответствие с минимальным стандартом Плана BEPS¹³⁹. Статья 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР предусматривает в качестве механизма разрешения международных налоговых споров взаимосогласительную процедуру¹⁴⁰. В сущности, это механизм, позволяющий компетентным органам договаривающихся государств (как правило, налоговым органам или представителям финансовых министерств) обсуждать вопросы международного налогообложения в целях координации усилий по выработке единого подхода к налогообложению.

Взаимосогласительная процедура включает две процедуры: (1) процедуру взаимных переговоров между компетентными органами договаривающихся государств и (2) арбитраж¹⁴¹.

Порядок проведения взаимосогласительной процедуры зависит от вида международного налогового спора. Порядок разрешения споров о толковании и применении налоговых договоров не регламентирован в Модельной налоговой конвенции ОЭСР, этот вопрос остается на усмотрение государств, которые путем проведения переговоров обсуждают, в каком формате и в какие сроки им лучше обеспечить взаимодействие. ОЭСР отмечает, что, по общему правилу, взаимные соглашения о разрешении общих вопросов толкования и применения договора являются обязательными для исполнения налоговыми органами, если компетентные органы не договорятся об изменении или отмене соглашения¹⁴².

Порядок разрешения споров по конкретному делу регулируется национальным законодательством вовлеченных в спор государств на этапе подачи налогоплательщиком заявления и его рассмотрения компетентным органом, а также на этапе исполнения решения, принятого компетентными органами по результатам взаимосогласителной процедуры. Порядок проведения непосредственно взаимосогласительной процедуры определяется международными договорами и может согласовываться компетентными органами договаривающихся государств в рамках консультаций на основании пункта 4 статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР.

В соответствии с пунктом 1 статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР по данной категории споров на первом этапе налогоплательщик направляет заявление в компетентный орган любого из договаривающихся государств. Налоговые договоры, при согласовании текста которых договаривающиеся государства использовали более ранние редакции Модельной налоговой конвенции ОЭСР, предусматривают возможность обращения исключительно в компетентный орган государства резидентства налогоплательщика.

По смыслу пункта 2 статьи 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР на внутригосударственном этапе компетентный орган принимает решение относительно обоснованности заявления и далее, если заявление проходит этот тест, компетентный орган определяет, может ли он разрешить дело самостоятельно. При положительном ответе на вопрос взаимосогласительная процедура заканчивается без перехода на международный уровень.

В противном случае начинается следующий этап, когда дело подлежит рассмотрению обоими компетентными органами договаривающихся государств в рамках процедуры взаимных переговоров. Использование такого механизма не обязывает компетентные органы прийти к окончательному решению, они лишь должны стремиться к поиску решения. Согласно подходу ОЭСР, это сугубо межгосударственная процедура, налогоплательщику в ней отводится пассивная роль, ограничивающаяся предоставлением информации и документов по запросу компетентного органа.

Наконец, если компетентные органы не смогли достичь согласия в течение двух лет, налогоплательщик вправе потребовать арбитражного рассмотрения вопросов, не решенных в рамках переговоров. Отличительной особенностью является то, что арбитраж составляет неотъемлемую часть взаимосогласительной процедуры и не является альтернативным механизмом разрешения споров¹⁴³.

Статья 25 Модельной налоговой конвенции ОЭСР не регламентирует процедурные правила арбитража, но ряд положений, связанных с проведением арбитража, отражен в статьях 18–26 Многосторонней налоговой конвенции ОЭСР. С учетом указанных норм Многосторонней налоговой конвенции ОЭСР можно выделить следующие особенности арбитража в рамках Многосторонней налоговой конвенции ОЭСР.

Во-первых, согласно пункту 1 статьи 19 Многосторонней налоговой конвенции ОЭСР арбитраж проводится только по тем вопросам, которые не были разрешены компетентными органами путем проведения переговоров. Соответственно, арбитраж не может выступать в роли апелляционной инстанции и пересматривать соглашение, достигнутое компетентными органами на этапе переговоров, а у налогоплательщика нет права обратиться в арбитраж, если он не согласен с решением компетентных органов.

Во-вторых, в соответствии со статьей 22 Многосторонней налоговой конвенции ОЭСР, арбитраж прекращается, если во время его проведения компетентные органы смогли самостоятельно разрешить спор. Более того, пункт 2 статьи 24 Многосторонней налоговой конвенции ОЭСР устанавливает, что решение арбитража не становится обязательным для исполнения, если компетентные органы согласовали иное урегулирование нерешенных вопросов в течение трех месяцев с момента получения арбитражного решения. Таким образом, приоритет по урегулированию не решенных в рамках переговоров вопросов остается у компетентных органов.

В-третьих, статья 19 Многосторонней налоговой конвенции ОЭСР исключает возможность инициирования арбитража, если по делу уже было принято решение национальным судом или иным административным органом. Кроме того, в случае передачи спора, разрешенного в арбитраже, на рассмотрение в суд арбитражное решение не приобретает обязательную силу. Данный подход к соотношению национальной и международной систем разрешения споров позволяет прийти к выводу, что арбитраж, как и процедура взаимных переговоров, носит административный, а не юрисдикционный характер.

В-четвертых, в силу пункта 4 статьи 19 Многосторонней налоговой конвенции ОЭСР исполнение арбитражного решения возложено на компетентные органы и не обеспечено международно-правовым контролем.

Наконец, налогоплательщик не получает статус участника в арбитраже, ему по-прежнему отводится роль стороннего наблюдателя. Во время проведения арбитража налогоплательщик имеет возможность отозвать заявление о проведении арбитража, а в дальнейшем налогоплательщик появляется лишь на финальной стадии, когда должен принять решение о том, признавать или нет арбитражное решение¹⁴⁴.

Как было отмечено в параграфе 1 главы 1, функционал взаимосогласительной процедуры не ограничивается разрешением международных налоговых споров. Взаимосогласительная процедура может использоваться как инструмент упрощения процедуры внесения изменений в налоговый договор, обеспечивая проведение консультаций между договаривающимися государствами по вопросам, не урегулированным договором, а также выступать в качестве условия применения льгот по соглашению об избежании двойного налогообложения.

Поскольку на практике взаимосогласительная процедура преимущественно применяется для разрешения споров по конкретному делу, в дальнейшем мы сконцентрируемся на анализе особенностей функционирования данного механизма именно в контексте споров конкретных налогоплательщиков.

Для начала необходимо определить место взаимосогласительной процедуры в системе способов защиты прав налогоплательщиков. Следует отметить, что в настоящее время не существует на международном уровне юрисдикционного органа (аналог международного суда), наделенного полномочиями по разрешению международных налоговых споров. Механизмы разрешения международных налоговых споров носят в основном внутригосударственный характер. Несмотря на то что национальное законодательство каждого государства уникально, традиционно к национальным способам защиты прав налогоплательщиков относят административное и судебное обжалование актов налогового органа, действия и бездействия должностных лиц¹⁴⁵. Данный подход характерен и для Российской Федерации. В частности, статья 22 Налогового кодекса РФ гарантирует налогоплательщикам административную и судебную защиту.

Однако национальные средства защиты имеют существенный недостаток, который не позволяет их относить к эффективным средствам разрешения международных налоговых споров. Таким недостатком является тот факт, что в каждом государстве применяется собственная система налогообложения, правила которой не унифицированы на глобальном уровне. По справедливому замечанию П. Пистоне (P. Pistone), при наличии спора по конкретному делу это может привести к тому, что пострадавший налогоплательщик должен уплатить налог в каждом из договаривающихся государств, что равносильно уплате одной несоразмерно высокой суммы налога в одну юрисдикцию¹⁴⁶.

В связи с этим на помощь пострадавшему налогоплательщику приходит дополнительное, международное средство защиты нарушенных прав — взаимосогласительная процедура, которая является административной процедурой обжалования и позволяет налогоплательщику избежать необходимости обращения в суд в одном или обоих договаривающихся государствах¹⁴⁷.

З. Д. Альтман (Z. D. Altman) отмечает, что государство при разрешении спора стремится обеспечить сохранение трех ключевых балансов. Во-первых, баланс между сохранением контроля над сбором налогов и потребностью в прагматичном механизме, обеспечивающем соблюдение договора другим государством. Во-вторых, баланс между сохранением источников дохода для финансирования расходов и поддержанием долгосрочных международных отношений с другим государством в отношении распределения налоговой базы. В-третьих, баланс между избежанием конфликта и защитой налогоплательщика от двойного налогообложения¹⁴⁸. Соответственно, государства заинтересованы в гибком механизме, позволяющем разрешить спор на дружественной основе.

В свою очередь, налогоплательщик заинтересован в объективном разрешении спора вне привязки к налоговой политике спорящих государств. Следовательно, по справедливому утверждению З. Д. Альтамана (Z. D. Altman), потребностям налогоплательщика соответствует такой механизм, который обеспечит соблюдение положений договора обоими государствами, стабильность и определенность налогообложения, а также уменьшит риски и издержки на разрешение спора¹⁴⁹.

Таким образом, цели государства и налогоплательщика не всегда совпадают. Если для налогоплательщика важно разрешить спор, то государство вынуждено искать баланс между различными ценностями, и в зависимости от обстоятельств в каждом конкретном случае этот баланс может смещаться в пользу публичных интересов, а не в пользу налогоплательщика (например, в пользу сохранения дружественных отношений с государством-партнером). Однако очевидно, что интересы государства и налогоплательщика объединяет то, что механизм разрешения спора не должен быть затратным ни по времени, ни по ресурсам, а должен быть простым и понятным.

Взаимосогласительная процедура в этом смысле стала компромиссным вариантом, поскольку оставляет свободу выбора для государства, начиная с вопроса инициирования рассмотрения спора на международном уровне до принятия окончательного решения по спору, и в то же время налогоплательщик сохраняет доступ к внутригосударственным средствам защиты нарушенных прав в случае ненадлежащего применения договора (административный или судебный порядок обжалования).

Однако указанный механизм не лишен недостатков. С учетом зарубежных исследований в таблицах 1.2 и 1.3 суммированы ключевые преимущества и недостатки процедуры взаимных переговоров¹⁵⁰, а в таблицах 1.4 и 1.5 — преимущества и недостатки арбитража¹⁵¹.

Таблица 1.2

Преимущества процедуры взаимных переговоров

Государство
Налогоплательщик

• контроль над сбором налогов: неисполнение обязательств по договору влечет репутационные издержки, но в силу конфиденциальности процедуры они минимальны;
• неформальный и гибкий характер процедуры позволяет поддерживать долгосрочные дружественные отношения между государствами;
• нет существенных расходов;
• участие компетентных органов обеспечивает быстрое и профессиональное разрешение споров;
• отсутствие силы прецедента у взаимного соглашения: решение по конкретному делу не распространяется на иных налогоплательщиков;
• контроль над движением дела: передача спора на международный уровень по усмотрению компетентного органа;
• налогоплательщик не участвует в процедуре, но сохраняет доступ к национальным средствам защиты.
• нет расходов на инициирование процедуры;
• дополнительный инструмент защиты нарушенных прав;
• возможность проведения процедуры еще до возникновения факта налогообложения не в соответствии с положениями договора;
• взаимное соглашение является обязательным для исполнения компетентными органами;
• представление интересов налогоплательщика компетентным органом повышает вероятность удовлетворения требования налогоплательщика компетентным органом другого государства;
• конфиденциальность процедуры позволяет сохранить деловую репутацию налогоплательщика.

Таблица 1.3

Недостатки процедуры взаимных переговоров

Государство
Налогоплательщик

• часто сроки проведения процедуры затягиваются;
• нет механизма контроля за исполнением взаимного соглашения, поэтому нет возможности предотвратить неисполнение государствами своих обязательств по договору;
• процедура не исключает влияние политики на решение по спору;
• отсутствие у компетентных органов опыта ведения переговоров;
• неопределенность в соотношении национальных средств защиты и взаимного соглашения, принятого по результатам переговоров.
• нет гарантии разрешения спора;
• нет четких сроков и процедурных правил;
• нет определенности в отношении будущих периодов и периодов, прошедших налоговую проверку;
• процедура может спровоцировать проведение налоговой проверки в отношении контрагента по сделке;
• риск передачи раскрытой информации налоговому органу для использования при проведении проверок;
• широкая свобода усмотрения компетентных органов в оценке заявления налогоплательщика;
• интересы государства и налогоплательщика не всегда совпадают;
• нет транспарентности процедуры и взаимного соглашения;
• доступ к процедуре обусловлен ограничениями в национальном законодательстве;
• отстранение налогоплательщика от участия в процедуре;
• взыскание налога не приостанавливается, если в национальном законодательстве не предусмотрено иное;
• неопределенность в соотношении национальных средств защиты и взаимного соглашения.

Таблица 1.4

Преимущества арбитража

Государство
Налогоплательщик

• окончательное решение по спору, имеющее обязательную силу;
• четкие сроки и порядок проведения процедуры.
• обязательный характер арбитража, т. е. неурегулированные в процедуре переговоров вопросы по заявлению налогоплательщика сразу передаются в арбитраж без оценки заявления компетентным органом;
• принятие окончательного решения по спору, имеющего обязательную силу;
• четкая регламентация процедуры;
• возможность налогоплательщика представлять доказательства, а с разрешения арбитров — излагать позицию.

Таблица 1.5

Недостатки арбитража

Государство
Налогоплательщик

• угроза суверенитету;
• вовлеченность налогоплательщика в разрешение спора;
• нет возможности отказаться от арбитража, если заявление налогоплательщика подано;
• нет возможности инициировать арбитраж без заявления налогоплательщика.
• арбитраж — часть взаимосогласительной процедуры, поэтому, если налогоплательщик не получил доступ к взаимосогласительной процедуре, он не сможет попасть в арбитраж;
• в арбитраж могут быть переданы споры, в рамках которых двойное налогообложение фактически состоялось (угроза нарушения прав не рассматривается);
• в арбитраже рассматривается дело только в том объеме и по тем вопросам, которые не урегулированы в рамках переговоров;
• арбитраж не применяется, если дело уже разрешено на национальном уровне;
• объем прав налогоплательщика зависит от усмотрения компетентных органов.

Из приведенных в таблицах 1.2–1.5 выше преимуществ и недостатков взаимосогласительной процедуры следует, что процедура взаимных переговоров является более привлекательным инструментом для государств, чем для налогоплательщика. Среди ключевых недостатков, препятствующих эффективной защите прав налогоплательщиков, можно отметить возможность ограничения доступа к процедуре положениями национального законодательства, отсутствие прямого участия налогоплательщика в процедуре и отсутствие транспарентности процедуры. Арбитраж, являясь частью взаимосогласительной процедуры, аналогичным образом в большей мере учитывает интересы договаривающихся государств, нежели интересы пострадавшего налогоплательщика. Это приводит к постановке вопроса о том, насколько такой механизм обеспечивает эффективную защиту прав налогоплательщика.

С учетом сложной структуры спорных материальных правоотношений по конкретному делу, как указано в параграфе 1 главы 1, возникает ситуация, когда налогоплательщик, будучи участником спорных материальных правоотношений, перестает быть участником процессуальных правоотношений, возникающих при разрешении спора во взаимосогласительной процедуре.

Как отмечает К. Перру (K. Perrou), баланс интересов государств и налогоплательщика обеспечивается в рамках взаимосогласительной процедуры тем, что налогоплательщик получает прямой доступ к административным и судебным средствам защиты на национальном уровне, а в основе взаимосогласительной процедуры лежит принцип дипломатической защиты¹⁵², характерный для международного публичного права¹⁵³, согласно которому одно государство предъявляет другому требование об ответственности второго государства за вред, причиненный его международно-противоправным деянием гражданину или юридическому лицу первого государства¹⁵⁴. В силу указанного принципа интересы частного лица представляет государство его национальной принадлежности¹⁵⁵. Позиция К. Перру (K. Perrou) представляется обоснованной, принимая во внимание, что налоговые договоры являются разновидностью международных договоров. Соответственно, налоговые договоры подчиняются общим принципам международного права. Однако, на наш взгляд, указанный принцип не учитывает особенности современных налоговых договоров.

Отдельные упоминания о дипломатической защите встречаются в подпункте «b» статьи 3 Венской конвенции о дипломатических сношениях от 18.04.1961 и в подпункте «a» статьи 5 Венской конвенции о консульских сношениях от 24.04.1963, которыми предусмотрено, что дипломатическое представительство/консульство осуществляет функции по защите интересов представляемого государства и его граждан в государстве пребывания в пределах, допускаемых международным правом. Также можно отметить статью 4 Конвенции, регулирующую некоторые вопросы, связанные с коллизией законов о гражданстве, от 12.04.1930, в которой закреплено исключение, когда дипломатическая защита не применяется.

В литературе дипломатическая защита трактуется широко и характеризуется в качестве самостоятельного института международного права¹⁵⁶. Суть принципа дипломатической защиты, как отмечает М. С. Волкова, впервые изложил Эммерик де Ваттель (Emerich von Vattel), предложив «правовую фикцию о том, что вред, причиненный гражданину, является вредом, причиненным самому государству»¹⁵⁷.

На практике принцип дипломатической защиты начал формироваться в решениях Постоянной Палаты Международного Правосудия Лиги Наций и рассматривался в качестве норм международного обычного права.

В деле Греции против Великобритании в связи с палестинской концессией Мавромматиса от 30.08.1924 дана общая характеристика принципа дипломатической защиты¹⁵⁸. В частности, «спор переходит в плоскость международного права в результате трансформации спора между частным лицом и иностранным государством на национальном уровне в спор между двумя государствами. В силу принципа дипломатической защиты государство может защищать своих граждан в случае причинения им вреда противоправным поведением другого государства, от которого они не смогли получить защиту с помощью обычных процедур. Принимая дело пострадавшего гражданина и применяя дипломатические меры или возбуждая международные судебные процедуры в его интересах, государство в действительности отстаивает собственное право обеспечить соблюдение норм международного права в отношении своих граждан»¹⁵⁹.

В деле «Барселона Трэкшн Лайт энд Пауэр Компани Лимитед» (Barcelona Traction, Light and Power Company, Limited) (Бельгия против Испании) от 05.02.1970 Международным судом ООН отмечено, что в рамках принципа дипломатической защиты государство самостоятельно решает, необходима ли его защита частному лицу в каждом конкретном случае, какими средствами она может быть обеспечена, в каком объеме она должна быть предоставлена, когда она должна завершиться. Если частное лицо считает, что его права не защищены должным образом, у него нет средств правовой защиты на международном уровне, ему доступны только национальные средства защиты. Местный законодатель может возложить на государство обязанность защищать своих граждан за рубежом, а также может предоставить гражданам право требовать исполнения этого обязательства под угрозой санкций. Однако данные возможности частного лица остаются в сфере национального права и не влияют на его положение на международном уровне. Следовательно, вопросы инициирования разрешения спора, согласования позиции государства с частным лицом, отказа от жалобы и другие вопросы, связанные с движением дела, являются предметом усмотрения государства¹⁶⁰.

Из приведенных примеров следует, что в рамках принципа дипломатической защиты государство не подменяет частное лицо в споре¹⁶¹, напротив, государство имеет самостоятельное требование¹⁶². В результате возмещение ущерба или иная компенсация со стороны нарушителя присуждается и выплачивается государству-заявителю. Доведение компенсации до частного лица — это вопрос не международного права, а национального регулирования.

Несмотря на долгую историю практики применения принципа дипломатической защиты, он так и не был кодифицирован. Комиссия международного права ООН начала заниматься этим вопросом с 1996 года, а в 2006 году разработала проект статей о дипломатической защите¹⁶³, который в литературе получил характеристику в качестве «свода процессуальных норм международного права в области защиты прав иностранцев»¹⁶⁴.

Согласно проекту статей, «дипломатическая защита состоит в призвании государством посредством дипломатических мер или других средств мирного урегулирования к ответственности другого государства за вред, причиненный международно-противоправным деянием этого государства физическому или юридическому лицу, являющемуся гражданином или имеющему национальность первого государства, в целях имплементации такой ответственности»¹⁶⁵.

На основании проекта статей, а также научных исследований можно выделить следующие ключевые признаки дипломатической защиты:

1) дискреционный характер: применение дипломатической защиты является усмотрением государства национальной принадлежности лица, чьи права нарушены;

2) причинение вреда лицу, являющемуся гражданином или имеющему национальность в соответствующем государстве (в силу этой связи предполагается, что нарушение затрагивает интересы самого государства, поэтому государство выступает в споре в качестве самостоятельного субъекта, а не реализует полномочия представителя потерпевшего лица);

3) причинение вреда является нарушением норм международного права, влекущим международную ответственность (в этом состоит отличие от дипломатических и консульских мер по защите граждан);

4) исчерпаны внутренние средства правовой защиты, доступные потерпевшему лицу в государстве-нарушителе¹⁶⁶;

5) мирный способ разрешения международного конфликта, который предполагает применение дипломатических мер или других средств мирного урегулирования (включая переговоры, посредничество, арбитраж и судебное урегулирование споров)¹⁶⁷.

Взаимосогласительная процедура имеет черты, присущие принципу дипломатической защиты, включая причинение имущественного вреда налогоплательщику в результате двойного налогообложения, а также самостоятельное принятие решения о необходимости перехода к взаимосогласительной процедуре и осуществление контроля над движением дела государством, получившим заявление налогоплательщика. На основании указанного принципа взаимосогласительная процедура носит сугубо межгосударственный характер, а налогоплательщик исключается из нее.

Однако принцип дипломатической защиты не учитывает структуру спорных материальных правоотношений по конкретному делу, поскольку игнорирует законный интерес налогоплательщика в исходе спора. Вопрос о применимости данного принципа к налоговому спору лежит непосредственно в плоскости законных интересов налогоплательщика и государства, защищающего его интересы при разрешении спора. Для применения такого принципа необходимо, чтобы интересы налогоплательщика и интересы государства были совпадающими. Ряд зарубежных ученых исходят из того, что указанное условие соблюдается применительно к налоговым спорам¹⁶⁸. Однако с практической точки зрения сложно согласиться с таким подходом. Ведь государство преследует цель сохранить налоговую базу на своей территории, но не всегда такая цель отвечает законным интересам налогоплательщика. В этом смысле государство может быть не заинтересовано во вступлении в разрешение спора в принципе. Более того, интересы налогоплательщика могут не совпадать с интересами ни одного из договаривающихся государств (например, в спорах в области трансфертного ценообразования).

Кроме того, принцип дипломатической защиты основан на национальной принадлежности лица, однако большинство современных налоговых договоров распространяются на налоговых резидентов — физических лиц независимо от их гражданства (привязка к гражданству применялась в более ранних налоговых договорах)¹⁶⁹. Развитие концепции налогового резидентства вне привязки к гражданству восходит к обсуждению первого проекта Модельной налоговой конвенции ОЭСР 1923 года, когда технический комитет отметил, что привязки к гражданству недостаточно для целей международного налогообложения, намного важнее факт постоянного или временного проживания лица в том или ином государстве, что указывает на его экономическую активность¹⁷⁰. В текущих условиях, по общему правилу, национальность лица имеет значение лишь в том случае, если статус лица невозможно определить на основании критериев налогового резидентства (наличие постоянного жилища, центр жизненных интересов и др.)¹⁷¹. Следует отметить, что применительно к организациям для целей дипломатической защиты подход к определению государства национальности организации¹⁷² аналогичен подходу международных налоговых договоров к определению налогового резидентства организаций, так как зависит от применения различных тестов, включая тест инкорпорации и управленческий тест.

Обращает на себя внимание то обстоятельство, что нарушение прав налогоплательщика в результате неприменения или ненадлежащего применения положений договора одним из договаривающихся государств не влечет международную ответственность нарушителя. Единственной международной мерой реагирования на противоправное поведение другого государства может быть только расторжение договора, но этот вопрос решается не правом ответственности, а правом договоров¹⁷³.

Еще одним интересным наблюдением является то, что, в отличие от принципа дипломатической защиты, который требует исчерпания национальных средств защиты для получения доступа к международным, взаимосогласительная процедура в рамках налоговых договоров может быть инициирована независимо от применения национальных средств защиты¹⁷⁴. Но это не означает, что национальная и международная процедуры могут проходить параллельно и без надлежащей координации¹⁷⁵. Такая координация может выражаться разными способами с учетом особенностей национального законодательства каждого отдельного государства и соответствующей договоренности в рамках налоговых договоров. Например, наделение решения местного суда силой прецедента (в этом случае взаимосогласительная процедура может быть инициирована только после вступления в силу решения суда), или оговорка о допуске к взаимосогласительной процедуре при условии отказа налогоплательщика от национальных средств защиты, или приостановление национальной процедуры до разрешения спора во взаимосогласительной процедуре.

Кроме того, при сохранении привязки взаимосогласительной процедуры к принципу дипломатической защиты налогоплательщик получает гарантии защиты своих прав только в судебном или административном порядке на основании норм национального законодательства. Традиционно право на судебную защиту относится к основным правам и свободам человека согласно общепризнанным принципам и нормам международного права и «предполагает наличие таких конкретных правовых гарантий, которые позволяют реализовать его в полном объеме и обеспечивать эффективное восстановление в правах посредством правосудия, отвечающего общеправовым требованиям справедливости и равенства»¹⁷⁶.

В контексте международных налоговых споров эффективность национальных средств защиты может быть поставлена под сомнение, ведь суд разрешает дело, прежде всего сквозь призму национального законодательства, соответственно, нельзя исключить, что трактовка положений договора судом может противоречить его истинному смыслу. Кроме того, суды не обязаны руководствоваться Комментариями к Модельной налоговой конвенции ОЭСР, а в доктрине не умолкают споры о юридической силе указанных Комментариев, могут ли они использоваться в качестве источника толкования налоговых договоров, носят ли они лишь рекомендательный характер или представляют собой нечто большее¹⁷⁷.

Также возникает сложность с признанием и исполнением решений суда одного государства на территории другого государства¹⁷⁸. А. А. Костин отмечает, что указанная проблема связана с принципом территориального суверенитета, в силу которого государство вправе обусловить признание судебного решения другого государства соблюдением ряда условий, установленных национальным законодательством, или исключить его действие в пределах собственной территории¹⁷⁹. Следовательно, по общему правилу, налогоплательщик, получивший решение по спору в одном государстве, не сможет на него ссылаться в другом государстве. В таком случае необходимо инициировать судопроизводство в другом государстве параллельно или после принятия решения по делу судом первого государства. Тогда возникает риск формирования разных позиций судами договаривающихся государств по одному вопросу, что не позволит устранить двойное налогообложение.

Учитывая недостатки внутригосударственных средств защиты при разрешении международных налоговых споров, международные механизмы должны их компенсировать¹⁸⁰. Однако формально взаимосогласительная процедура в большей мере обеспечивает публичный интерес, нежели частный.

Таким образом, несмотря на то что взаимосогласительная процедура призвана обеспечить защиту как публичного, так и частного интереса, ее текущая версия, основанная на принципе дипломатической защиты, не обеспечивает должный уровень гарантий защиты прав налогоплательщика, поскольку государство, вступая в такую процедуру, защищает собственные интересы, которые могут не совпадать с интересами налогоплательщика. Арбитраж также не улучшает ситуацию, так как налогоплательщик не может получить к нему доступ до окончания переговоров.

Глава 2. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ СОВРЕМЕННОГО ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ВЗАИМОСОГЛАСИТЕЛЬНОЙ ПРОЦЕДУРЫ В КОНТЕКСТЕ ЗАЩИТЫ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

§ 1. Стандарт защиты прав налогоплательщиков в рамках взаимосогласительной процедуры

Все существующие источники правового регулирования, гарантирующие право налогоплательщика на защиту при разрешении международных налоговых споров, можно разделить на три уровня: международные, наднациональные и национальные.

Международно-правовое регулирование охватывает:

1. Источники по налоговым вопросам: (1) Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения от 24.11.2016¹⁸¹, (2) двусторонние международные налоговые договоры.

2. Международные источники в области прав человека: (1) Всеобщая декларация прав человека от 10.12.1948, (2) Международный пакт о гражданских и политических правах от 16.12.1966¹⁸².

3. Региональные и субрегиональные источники в области прав человека¹⁸³: 1) Европейская конвенция о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950¹⁸⁴; 2) Американская конвенция о правах человека 1969 года¹⁸⁵; 3) Африканская хартия прав человека и народов 1981 года; 4) Арабская хартия прав человека 2004 года¹⁸⁶; 5) Декларация прав человека Ассоциации государств Юго-Восточной Азии (АСЕАН) 2012 года¹⁸⁷; 6) Конвенция Содружества Независимых Государств (СНГ) о правах и основных свободах человека от 26.05.1995¹⁸⁸.

Наднациональное регулирование включает:

1. Источники по налоговым вопросам: 1) Европейская конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий от 23.07.1990¹⁸⁹; 2) Директива ЕС о механизмах разрешения налоговых споров в ЕС от 10.10.2017¹⁹⁰;

2. Источники в области прав человека: Хартия основных прав Европейского союза от 07.12.2000.

Национальные источники в каждом из государств имеют свою специфику и могут быть закреплены на уровне Конституции, в кодифицированных или некодифицированных законодательных актах.

Представители зарубежной доктрины в контексте гарантий защиты прав налогоплательщиков при разрешении международных налоговых споров особое внимание уделяют исследованию международных и наднациональных источников в области прав человека в части права на справедливое судебное разбирательство¹⁹¹. Однако на текущий момент не решен вопрос о допустимости применения гарантий права на справедливое судебное разбирательство при разрешении таких споров во взаимосогласительной процедуре на основании международных налоговых договоров. В связи с этим представляет интерес сравнение объема гарантий налогоплательщиков при разрешении международных налоговых споров, обеспеченный международными договорами по вопросам налогообложения, и объема гарантий в рамках права на справедливое судебное разбирательство. Для этого необходимо определить стандарт защиты в рамках права на справедливое судебное разбирательство, который может быть использован при разрешении международных налоговых споров.

Всеобщая декларация прав человека от 10.12.1948 не имеет юридически обязательную силу, хотя права человека, зафиксированные в ней, являются на сегодняшний день признанными мировым сообществом¹⁹². В литературе отмечается¹⁹³, что разработчики Всеобщей декларации прав человека предполагали, что впоследствии положения декларации должны найти конкретизацию в иных международных актах.

Одним из таких актов является Международный пакт о гражданских и политических правах от 16.12.1966 (далее — Пакт). Статья 14 Пакта распространяется на уголовные дела и дела, подлежащие рассмотрению в гражданском процессе. Вопросы налогообложения прямо не указаны в тексте статьи 14, хотя Комитет ООН по правам человека отмечал, что административные дела также подпадают под регулирование статьи 14¹⁹⁴. Практика Комитета ООН по правам человека показывает, что налоговые споры по вопросам нарушения статьи 14 подпадают под юрисдикцию Комитета ООН.

Однако Комитет ООН принимает жалобы только физических, но не юридических лиц¹⁹⁵. Большая часть налоговых споров приходится на уголовные дела, связанные с уклонением от налогообложения, реже встречаются административные дела о незаконном удержании налога на доходы физических лиц налоговым агентом. При этом среди рассмотренных Комитетом ООН налоговых споров не встречаются вопросы международного налогообложения¹⁹⁶. Примечательно, что в делах, переданных на рассмотрение Комитету ООН, заявитель, как правило, при аргументации своей позиции дополнительно ссылается на нарушение статьи 6 ЕКПЧ и апеллирует к практике ЕСПЧ.

Кроме того, механизм защиты прав человека, предусмотренный Пактом, не обеспечен принудительной силой. Если одно из государств-участников не исполняет свои обязательства, Пакт предусматривает процедуру рассмотрения жалоб от других государств-участников Комитетом ООН, которая носит исключительно факультативный характер. Подобные жалобы принимаются и рассматриваются Комитетом ООН только в том случае, если они представлены государством, сделавшим специальное заявление, депонируемое у генерального секретаря ООН, о признании для себя такой компетенции Комитета и при условии, что сообщение касается государства, которое сделало аналогичное заявление¹⁹⁷.

Положения Всеобщей декларации прав человека от 10.12.1948 также были имплементированы в правозащитные механизмы в таких регионах, как Европа, Северная и Южная Америка, Африка, арабские государства и Азия¹⁹⁸. Однако для целей настоящего исследования анализ вопроса применимости гарантий права на справедливое судебное разбирательство при разрешении международных налоговых споров ограничен европейской правозащитной системой по следующим основаниям.

Все двусторонние налоговые договоры Российской Федерации предусматривают проведение взаимосогласительной процедуры. Исторически взаимосогласительная процедура была разработана именно европейскими государствами¹⁹⁹. Их опыт был заимствован разработчиками Модельных налоговых конвенций Лиги Наций (позднее — ООН) и ОЭСР при формировании действующей редакции взаимосогласительной процедуры.

По данным ОЭСР основными партнерами России по взаимосогласительной процедуре являются государства-члены ЕС²⁰⁰.

Кроме того, ЕКПЧ применялась Россией с 01.09.1998²⁰¹ по 16.09.2022 (около 24 лет)²⁰². За это время права и гарантии ЕКПЧ были имплементированы в национальную правовую систему посредством внесения изменений в российское законодательство, что также оказало влияние на национальную судебную практику и доктрину. Ряд гарантий права на справедливое судебное разбирательство получили прямое выражение в законе, другие вытекают из содержания национальных процессуальных норм²⁰³. Представляется, что с учетом влияния положений ЕКПЧ в толковании ЕСПЧ, которое они оказали на национальную правовую систему, стандарт минимального объема гарантий права на справедливое судебное разбирательство сохранит актуальность для РФ и после прекращения ее членства в Совете Европы.

Из существующих региональных источников в области прав человека Россия является участницей Конвенции Содружества Независимых Государств о правах и основных свободах человека от 26.05.1995 (далее — Конвенция СНГ). Конвенция СНГ предусматривает создание Комиссии по правам человека СНГ для контроля за соблюдением обязательств по защите прав человека, которые взяли на себя государства-участники в рамках Конвенции СНГ²⁰⁴. К сожалению, по замечанию некоторых исследователей, на практике механизм защиты прав человека в рамках Конвенции СНГ оказался неработающим²⁰⁵. В публично доступных источниках отсутствует информация о рассмотрении споров Комиссией СНГ.

По нашему мнению, это может быть связано с тем, что право на справедливое судебное разбирательство, предусмотренное Конвенцией СНГ, дублирует по содержанию статью 6 ЕКПЧ. В свою очередь, согласно Резолюции Парламентской Ассамблеи Совета Европы № 1249 (2001) о сосуществовании Конвенции о защите прав человека и основных свобод Содружества Независимых Государств и Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод, Конвенция СНГ предоставляет «меньший уровень защиты» по сравнению с ЕКПЧ, Комиссия СНГ не может представлять гарантии беспристрастности и независимости, которые предлагает ЕСПЧ, равно как ее рекомендации не обладают тем обязательным характером исполнения, каким обладают постановления ЕСПЧ²⁰⁶.

Для сравнения в таблице 2.1 ниже приведен анализ объема гарантий права на справедливое судебное разбирательство, предусмотренный международными и региональными источниками в области прав человека, в которых участвует или ранее участвовала Российская Федерация.

Таблица 2.1

Сравнение объема гарантий права на справедливое судебное разбирательство

Гарантия
Всеоб-
щая декла-
рация прав чело-
века (ст. 8, 10, 11, 28)
Пакт
о граждан-
ских и полити-
ческих правах (ст. 14)
ЕКПЧ (ст. 6, 13)
Конве-
нция СНГ (ст. 6, 19)

Право на эффективную судебную защиту
V
V²⁰⁷
V
V

Публичное разбирательство
V
V²⁰⁸
V²⁰⁹
V

Справедливое разбирательство
V
V
V
V

Независимый, беспристрастный, законный суд
V
V
V
V

Равенство сторон
V
V
V
V

Разумный срок разбирательства
Х
Х
V
V

Публичное объявление решения суда
V
V
V
V

Дополнительные гарантии в рамках уголовных дел²¹⁰
Х
V
V
V

Социальный и международный порядок, при котором права могут быть осуществлены²¹¹
V
Х
Х
Х

Как следует из таблицы 2.1, наибольший объем гарантий права на справедливое судебное разбирательство предусмотрен ЕКПЧ. С учетом того, что положения Конвенции СНГ дублируют положения ЕКПЧ в указанной части, а также «меньший уровень защиты» обеспечения соблюдения права на справедливое судебное разбирательство на уровне Комиссии СНГ по сравнению с ЕСПЧ, для целей настоящей работы в качестве стандарта права на справедливое судебное разбирательство выбран стандарт ЕКПЧ.

Согласно пункту 1 статьи 6 ЕКПЧ, «каждый в случае спора о его гражданских правах и обязанностях или при предъявлении ему любого уголовного обвинения имеет право на справедливое и публичное разбирательство дела в разумный срок независимым и беспристрастным судом, созданным на основании закона».

На основании Руководства ЕСПЧ по применению статьи 6 ЕКПЧ «Право на справедливое судебное разбирательство»: гражданско-правовой аспект²¹² и уголовно-правовой аспект²¹³ можно выделить следующие гарантии, которые включает право на справедливое судебное разбирательство:

1. Право на доступ к правосудию: право инициировать судебное производство и обращаться в суд за защитой²¹⁴. Такое право должно быть реальным и эффективным. Чтобы право на доступ являлось эффективным, лицо должно иметь четкую, практическую возможность оспорить акт, которым осуществляется вмешательство в его права²¹⁵.

2. Право на суд, созданный на основании закона: включает правовое основание для существования суда, руководство суда правилами, регулирующими его деятельность, а также законность состава суда по делу²¹⁶.

3. Право на независимый и беспристрастный суд: отсутствие контроля и влияния со стороны несудебных структур, аффилированности со сторонами спора, предшествующей связи с делом, предубеждений и предвзятости²¹⁷.

4. Право сторон лично присутствовать в процессе²¹⁸.

5. Состязательность: возможность сторон знакомиться с доказательствами и замечаниями и представлять возражения по ним²¹⁹.

6. Право на равенство сторон: каждая сторона должна иметь возможность представлять позицию по делу и доказательства в условиях, которые не ставят ее в заведомо невыгодное положение по отношению к другой стороне, стороны должны иметь равные процессуальные возможности (бесплатная помощь адвоката, вызов свидетелей для дачи показаний и т. д.)²²⁰.

7. Право на разумный срок разбирательства: осуществление правосудия без задержек, которые могут поставить под угрозу его эффективность²²¹. Разумность срока разбирательства должна оцениваться на основании таких критериев, как сложность дела, поведение заявителя и компетентных органов и что находится под угрозой для заявителя в споре²²².

8. Право на получение мотивированного судебного решения: решение суда должно быть мотивированным как фактически, так и юридически²²³.

9. Право на окончательное решение суда (принцип правовой определенности): принятое судом окончательное решение не может быть оспорено, недопустимо повторное рассмотрение однажды решенного дела²²⁴.

10. Право на исполнение решения суда²²⁵.

11. Право на публичное разбирательство: право на публичное рассмотрение дела (устные слушания), публичное объявление решения суда, опубликование решения суда²²⁶.

12. Дополнительные гарантии в рамках уголовных дел: в частности, презумпция невиновности, уведомление о предъявлении уголовного обвинения, право на защиту и т. д.²²⁷

В части категории споров, которые охватывает статья 6 ЕКПЧ, буквально в норме речь идет о спорах о гражданских правах и обязанностях и делах уголовного обвинения.

Применение статьи 6 ЕКПЧ к налоговым спорам, связанным с уголовным обвинением, не вызывает сомнений у ЕСПЧ²²⁸. По общему правилу, дела «уголовного обвинения» не затрагивают обычные налоговые споры. Так, согласно позиции ЕСПЧ по делу Энгель против Нидерландов (Engel v. Netherlands), споры о налоговых санкциях могут охватываться понятием «уголовного обвинения» по смыслу статьи 6 ЕКПЧ с учетом таких условий, как классификация разбирательства по спору в национальном законодательстве, характер преступления и размер санкции²²⁹. Позднее в деле Банденун против Франции (Bendenoun v. France) ЕСПЧ уточнил указанные условия, дополнив их следующими: санкция распространяется на всех налогоплательщиков (а не на отдельную группу лиц); санкция является не компенсацией ущерба, а средством предотвращения повторного совершения преступления; санкция носит карательный характер; санкция является существенной (вплоть до лишения свободы)²³⁰.

В свою очередь, концепция гражданских прав и обязанностей в ЕКПЧ имеет самостоятельное значение, независимое от значения, принятого в национальном праве того или иного государства²³¹. Однако вопрос о том, подпадают ли налоговые споры вне связи с уголовным делом под регулирование статьи 6 ЕКПЧ, долгое время был спорным как в практике ЕСПЧ, так и в доктрине²³².

В деле Ферраццини против Италии (Ferrazzini v. Italy) ЕСПЧ ответил на данный вопрос отрицательно со ссылкой на то, что налоговые споры носят публично-правовой характер, поэтому при разработке ЕКПЧ предполагалось исключить их из-под регулирования ЕКПЧ. Суд также отметил, что результаты данного спора не имели решающего значения для гражданских прав и обязанностей, спор имел сугубо денежный характер, что недостаточно для признания допустимости применения статьи 6 ЕКПЧ²³³.

Это дело в научных кругах встретили с большой критикой²³⁴, поскольку ЕКПЧ не содержит положений, прямо исключающих налоговые вопросы из-под регулирования статьи 6 ЕКПЧ. Разработчики ЕКПЧ скорее имели намерение исключить административные вопросы, в которых представители публичной власти наделены широкими дискреционными полномочиями. Но вопросы налогообложения не основаны на реализации дискреционных полномочий, они требуют применения точных правовых норм.

Кроме того, не содержат ограничение по предмету права на справедливое судебное разбирательство (в виде гражданских прав и обязанностей) ни Всеобщая декларация прав человека от 10.12.1948, ни Международный пакт о гражданских и политических правах от 16.12.1966.

Все региональные источники в области прав человека основаны на Всеобщей декларации прав человека от 10.12.1948, поэтому существенные различия в объеме гарантий в зависимости от региона не предполагаются. При этом Американская конвенция о правах человека 1969 года прямо указывает, что права и обязанности в области налогообложения подпадают под гарантии права на справедливое судебное разбирательство. Но аналогичная формулировка в ЕКПЧ не предусмотрена. Такое несоответствие в объеме прав между американской и европейской системами выглядит нелогичным²³⁵.

Еще более нелогичным выглядит исключение налоговых споров из-под регулирования статьи 6 ЕКПЧ через призму того, что ЕСПЧ бесспорно распространяет гарантии статьи 6 ЕКПЧ на уголовные дела. Ф. Бейкер (P. Baker) указывает, что в практике ЕСПЧ о применении статьи 6 ЕКПЧ есть уголовные дела, которые неразрывно связаны с оценкой правомерности налогообложения в целом, включая порядок исчисления и уплаты налогов ²³⁶.

Действительно, впоследствии ЕСПЧ неоднократно приходил к обратному выводу, подтверждая, что статья 6 ЕКПЧ может применяться к налоговым спорам²³⁷. Однако дела с таким выводом не были сугубо налоговыми, налоговые вопросы составляли лишь одну из частей требования заявителя (например, требование о возврате налога по итогам реституции в результате признания сделки недействительной, требование о выплате компенсации за незаконный арест имущества налоговыми органами). Такая связь позволила ЕСПЧ прийти к выводу о том, что разрешение налоговой части требования непосредственно связано с гражданскими правами и обязанностями заявителя.

В отношении распространения положений ЕКПЧ на ситуации двойного налогообложения К. Перру (K. Perrou) приходит к выводу, что государства обязаны обеспечить соблюдение гарантий права на справедливое судебное разбирательство применительно к международным налоговым спорам. Автор приходит к данному выводу на основании статьи 1 Протокола № 1 к ЕКПЧ, которая прямо указывает на применение гарантий защиты собственности к вопросам налогообложения²³⁸. Действительно, ЕСПЧ неоднократно указывал, что статья 1 Протокола № 1 подлежит применению в случае уплаты налога не в соответствии с положениями налогового законодательства²³⁹.

Однако, по нашему мнению, статья 1 Протокола № 1 не позволяет сделать вывод об обязанности распространить гарантии статьи 6 на международные налоговые споры. Статья 1 Протокола № 1 регулирует защиту материального права (права собственности). Как справедливо отмечает Н. Н. Воробьева, процессуальный аспект в указанной норме также присутствует²⁴⁰, но в силу практики ЕСПЧ он относится к требованию пропорциональности²⁴¹ ограничения защиты права собственности²⁴². Процессуальный аспект требования пропорциональности предполагает, что заявитель должен иметь возможность оспорить фискальные меры перед уполномоченным государственным органом в рамках состязательного процесса²⁴³. Но оценка конкретных процессуальных гарантий (доступ к суду, беспристрастность и независимость суда, равенство сторон, разумный срок разбирательства и т. д.) осуществляется в соответствии со статьей 6 ЕКПЧ²⁴⁴.

Таким образом, нарушение статьи 1 Протокола № 1 не влечет автоматически нарушение статьи 6 ЕКПЧ с учетом того, что указанные нормы имеют разный предмет регулирования.

Кроме того, сам по себе факт двойного налогообложения вряд ли можно рассматривать в качестве нарушения права на защиту собственности. В практике ЕСПЧ есть дела, в которых он приходит к выводу о недопустимости чрезмерного налогообложения, несовместимого с финансовым положением лица, в частности, в случае ретроактивного применения положений налогового законодательства о введении нового налога или об увеличении ставки налога, а также в случае, когда налогоплательщику не предоставлен переходный период для адаптации к новым правилам²⁴⁵. С учетом указанной практики, по мнению зарубежных исследователей, нарушение права на защиту собственности может возникнуть в том случае, когда в отсутствие механизма устранения двойного налогообложения совокупная ставка налога в обоих государствах будет чрезмерной для налогоплательщика²⁴⁶. Очевидно, что совокупная ставка не может составлять 100 %, поскольку это приведет к полному лишению имущества налогоплательщика, но, к сожалению, на сегодняшний день отсутствуют какие-либо параметры такой «чрезмерности».

Согласно позиции Г. Маисто (G. Maisto), из практики ЕСПЧ следует, что под регулирование статьи 6 ЕКПЧ могут подпадать только те международные налоговые споры, которые связаны с наложением уголовного штрафа. В таком случае, по мнению автора, взаимосогласительная процедура может рассматриваться в качестве досудебной стадии уголовного дела, и на нее могут распространяться гарантии статьи 6 ЕКПЧ²⁴⁷. Однако, несмотря на признание ЕСПЧ применения статьи 6 ЕКПЧ к уголовным делам по налоговым вопросам, на данный момент в практике ЕСПЧ отсутствуют прецеденты, где бы он оценивал возможность использования гарантий из указанной нормы в рамках взаимосогласительной процедуры.

По мнению Ф. Бейкер (P. Baker), положения налоговых договоров, будучи составной частью национальной налоговой системы, могут быть проверены на соответствие гарантиям, предусмотренным в ЕКПЧ. По мнению автора, отсутствуют разумные причины для исключения налоговых договоров из-под регулирования ЕКПЧ²⁴⁸. Исследователь приходит к такому выводу с учетом практики ЕСПЧ по вопросам двойного налогообложения. Рассмотрим более подробно дела, положенные в основу позиции автора.

В деле Ханцманн против Австрии (Hanzmann v. Austria)²⁴⁹ на основании договора заработная плата государственного служащего облагалась налогом в Австрии (по месту службы), но, поскольку он был резидентом другой страны (Германии), ему не были предоставлены налоговые льготы. Он обратился в ЕСПЧ с жалобой на нарушение статьи 14 ЕКПЧ (недискриминация) и статьи 1 Протокола № 1 (защита права собственности). ЕСПЧ отметил широкую свободу усмотрения государств в области налогообложения, поэтому расценил отказ в налоговых льготах нерезидентам в качестве предмета усмотрения Австрии.

В деле Х. против Швеции (H v. Sweden)²⁵⁰ резидент Швеции не задекларировал в Швеции доходы от работы в Германии. В результате ему был доначислен налог, пени и штрафы в Швеции. Он обжаловал решение налоговых органов, в первой инстанции проводились устные слушания, но в последующих инстанциях налогоплательщик не был заслушан. Он обжаловал отказ судов в проведении устных слушаний и отказ принять во внимание налоговый договор между Швецией и Германией при решении вопроса о налогообложении. ЕСПЧ отклонил дело на том основании, что ЕСПЧ не обладал юрисдикцией оценивать отказ национальных судов в применении налогового договора.

В деле Ф.С. против Германии (F.S. v. Germany)²⁵¹ заявитель обжаловал нарушение статьи 8 ЕКПЧ (право на уважение частной и семейной жизни) в результате обмена информацией между налоговыми органами Германии и Нидерландов на основании Директивы ЕС о взаимной административной помощи (аналогичная норма есть в Модельных налоговых конвенциях ОЭСР и ООН). ЕСПЧ указал, что обмен информацией является нарушением статьи 8 ЕКПЧ, но такое нарушение оправдано, поскольку указанные меры приняты в интересах экономического благополучия страны и необходимы в демократическом обществе. ЕСПЧ отметил тенденцию к укреплению международного сотрудничества в сфере администрирования и пришел к выводу, что для принятия Директивы ЕС имелись достаточные причины.

С учетом указанных примеров из практики ЕСПЧ можно сделать следующие выводы по вопросу о возможности распространения гарантий статьи 6 ЕКПЧ на международные налоговые споры.

Во-первых, практика по налоговым спорам, не имеющим уголовной направленности, где позиция ЕСПЧ была выражена по существу дела, относится к смешанным делам, а применительно к международным налоговым спорам, где затрагиваются сугубо налоговые вопросы, ЕСПЧ весьма осторожно высказывается. Тем не менее, как указывает Ф. Бейкер (P. Baker), приведенные примеры показывают, что споры, являющиеся предметом регулирования налоговых договоров, могут стать предметом рассмотрения ЕСПЧ. Более того, положения налоговых договоров не должны автоматически рассматриваться как соответствующие нормам в области прав человека²⁵².

Во-вторых, гарантии статьи 6 ЕКПЧ считаются соблюденными, если на каком-то этапе разрешения спора у заявителя есть возможность обращения в независимый и беспристрастный суд²⁵³. Соответственно, не обязательно, чтобы гарантии выполнялись на всех этапах разрешения спора. В этом смысле взаимосогласительная процедура является альтернативой или дополнением к судебному разбирательству, поэтому формально под статью 6 ЕКПЧ подпадает только этап разрешения спора национальным судом. Таким образом, до тех пор пока налогоплательщик, чьи права нарушены, может обратиться в суд любого (или обоих) договаривающихся государств, нет оснований говорить о нарушении статьи 6 ЕКПЧ.

В-третьих, сторонами спора в рамках взаимосогласительной процедуры являются государства — стороны налогового договора, налогоплательщик лишен статуса участника в процедуре разрешения спора и формально не может ссылаться на статью 6 ЕКПЧ.

Таким образом, ЕСПЧ руководствуется формальным подходом и исходит из того, что налоговые споры не охватываются формулировкой статьи 6 ЕКПЧ о споре в отношении гражданских прав и обязанностей, несмотря на имущественные последствия для налогоплательщика. С учетом этого распространение статьи 6 ЕКПЧ на международные налоговые споры можно рассматривать скорее не как формальное требование, основанное на положениях ЕКПЧ, а как способ повысить эффективность их разрешения²⁵⁴. На это может указывать следующее.

Зарубежные ученые отмечают, что глобальный тренд среди государств по игнорированию создания эффективного механизма защиты прав налогоплательщиков в трансграничных ситуациях резко контрастирует с параллельно идущей разработкой мер по борьбе с уклонением от уплаты налогов (План BEPS, Многосторонняя налоговая конвенция ОЭСР). Такой подход приведет к увеличению количества судебных споров на национальном уровне. Как следствие, разные позиции судов в разных юрисдикциях потенциально могут подорвать правовую определенность и правильное функционирование трансграничных экономических и социальных отношений²⁵⁵. В качестве способа устранения сложившегося пробела в правовом регулировании гарантий защиты прав налогоплательщиков исследователи предлагают разработать глобальный стандарт эффективной защиты прав налогоплательщиков²⁵⁶. Как отмечает П. Пистоне (P. Pistone), прецедентная практика ЕСПЧ и Суда ЕС является краеугольным камнем эффективной защиты прав налогоплательщиков в процедуре разрешения международных налоговых споров и может быть положена в основу при разработке глобального стандарта по защите прав налогоплательщиков²⁵⁷.

В рамках Международного бюро налоговой документации (International Bureau of Fiscal Documentation, IBFD) ежегодно реализуется проект по обзору практики государств в области защиты прав налогоплательщиков. Из отчета за 2020 год следует, что государства осторожно, но начинают предпринимать шаги на пути к усилению защиты прав налогоплательщиков в рамках взаимосогласительной процедуры. В частности, 12 % (23 % по результатам 2019 года²⁵⁸) из опрошенных юрисдикций указали, что налогоплательщикам было предоставлено право на доступ к сообщениям, которыми обмениваются компетентные органы в рамках взаимосогласительной процедуры (Чехия, Дания, Мексика, Панама, Швеция и Венесуэла). Греция, Маврикий и Российская Федерация указали, что готовы следовать практике по предоставлению налогоплательщикам права быть заслушанными в рамках взаимосогласительной процедуры и права получать уведомления о ходе проведения взаимосогласительной процедуры²⁵⁹.

В отчете также отмечается положительный тренд в судебной практике отдельных государств. Так, суд Бельгии в решении по делу № 247.694 X. против Бельгии от 02.06.2020 признал, что отказ в предоставлении налогоплательщику доступа к документам в рамках взаимосогласительной процедуры, которая проводилась на основании налогового договора между Бельгией и Великобританией, нарушает статью 32 Конституции Бельгии.

Кроме того, на уровне наднационального регулирования в Директиве ЕС впервые предусмотрено, что механизмы разрешения налоговых споров основаны на праве налогоплательщика на справедливое судебное разбирательство, установленном статьей 47 Хартии основных прав Европейского союза²⁶⁰.

Важно, что обеспечение судебной защиты на национальном уровне в контексте международных налоговых споров вряд ли можно считать эффективным средством защиты. Право на эффективное средство правовой защиты закреплено в статье 13 ЕКПЧ и способствует достижению цели статьи 6 ЕКПЧ. В литературе такое право обычно относится к сопутствующим правам, усиливающим основные права и свободы²⁶¹. В решениях ЕСПЧ неоднократно указывалось, что под эффективностью средства правовой защиты надлежит понимать воспрепятствование предполагаемому нарушению или сохранению оспариваемого положения дел или предоставления адекватного возмещения за любое нарушение, которое уже случилось²⁶². При этом если одно из средств правовой защиты в отдельности не удовлетворяет требованиям статьи 13 ЕКПЧ, совокупность средств правовой защиты, предусмотренных внутригосударственным законодательством, может им отвечать²⁶³.

Среди зарубежных исследователей высказывалась позиция, что разрешение международного налогового спора национальным судом не является эффективным средством защиты, поскольку национальные суды обязаны руководствоваться нормами национального права, но не обязаны обеспечивать соответствие национального законодательства положениям международного права. Если национальный суд вынесет решение, противоречащее международным обязательствам государства, вопрос о юридической силе такого решения будет зависеть от того, какой концепции о соотношении международного и национального права следует государство (монистической²⁶⁴ или дуалистической²⁶⁵)²⁶⁶. При этом на международном уровне единственным способом реагирования одного государства на недобросовестное поведение другого государства является прекращение действия договора согласно статье 31 Модельной налоговой конвенции ОЭСР.

К. Перру (K. Perrou) справедливо указывает, что препятствием к эффективности разрешения международного налогового спора в национальном суде в одностороннем порядке (без участия другого государства) является также риск неисполнения решения национального суда одного государства на территории другого государства²⁶⁷. Как правило, исполнение решения суда иностранного государства по налоговым вопросам вступает в противоречие с публичным порядком²⁶⁸.

В отечественной судебной практике также поддерживается данный вывод. В Определении Верховного Суда РФ от 01.02.2017 № 305-ЭС16-13303 указано: «В силу принципа суверенного равенства государств оказание содействия со стороны судебной власти одного государства в формировании финансовой основы (бюджета) суверенной власти другого государства может осуществляться только при наличии явно выраженной воли государств на такое взаимодействие», а также: «Исполнение решения иностранного суда, которое нарушает нормы о юрисдикционном иммунитете РФ и фискальном иммунитете ее имущества, противоречит публичному порядку РФ»²⁶⁹. Соответственно, суд одного государства в одностороннем порядке не может принять решение относительно налоговых последствий, затрагивающих юрисдикцию другого государства. Практика, когда решение суда не может быть исполнено, не соответствует гарантиям статьи 6 ЕКПЧ²⁷⁰.

Наконец, в зарубежной доктрине высказываются опасения относительно риска нарушения требования беспристрастности национальными судами при рассмотрении споров с участием нерезидентов. В случае материализации риска это также приведет к нарушению статьи 6 ЕКПЧ²⁷¹.

При обращении налогоплательщика в суды обоих договаривающихся государств очевидно, что это может привести к противоположным решениям по одному вопросу²⁷². В результате двойное налогообложение может остаться неустраненным, что не может рассматриваться в качестве эффективного средства защиты. Как отмечает К. Перру (K. Perrou), при обращении в суды обоих государств продолжительность судебных разбирательств несовместима с гарантиями статьи 6 ЕКПЧ, а высокие издержки и языковые барьеры препятствуют эффективности судебного разбирательства²⁷³.

Таким образом, требованию эффективности может удовлетворять только международный механизм разрешения споров, которым является взаимосогласительная процедура, значит, именно она должна обеспечивать соблюдение гарантий статьи 6 ЕКПЧ.

Кроме того, то обстоятельство, что статья 6 ЕКПЧ предоставляет право на независимый и беспристрастный суд, не препятствует распространению ее гарантий на взаимосогласительную процедуру, которая проводится компетентными органами договаривающихся государств (обычно Министерства финансов). Безусловно, формально это административный орган, а не суд. Но фактически решение, принятое компетентными органами по результатам взаимосогласительной процедуры, является окончательным и обязательным для исполнения. Арбитраж не выполняет функцию апелляции, в арбитраже разрешаются только те вопросы, которые не были урегулированы в рамках взаимосогласительной процедуры.

По нашему мнению, функции компетентных органов могут рассматриваться как сопоставимые с юрисдикционной функцией, которую выполняет суд²⁷⁴. Указанный вывод подтверждается практикой ЕСПЧ, в соответствии