Т. В. Стадник

Трансфертное ценообразование как способ правового регулирования предпринимательской деятельности в Российской Федерации и Республике Казахстан

Частноправовой и публично-правовой аспекты

Монография

Ответственный редактор
доктор юридических наук, профессор,
заслуженный деятель науки РФ В. С. Белых

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 346+347.7(470+571+574)

ББК 67.404(2Рос+5Каз)

С76

Автор:

Стадник Т. В., старший помощник Генерального Прокурора Республики Казахстан, советник юстиции.

Ответственный редактор доктор юридических наук, профессор, заслуженный деятель науки РФ В. С. Белых.

В книге рассмотрены вопросы правового регулирования трансфертного ценообразования в Российской Федерации и Республике Казахстан в контексте соотношения публичных и частных интересов. Изучены и отражены дискуссии ученых о проблемных вопросах регулирования трансфертного ценообразования, делении права на публичное и частное, а также о теории правового дуализма. Отмечено отсутствие единства мнений и системного подхода к конвергенции правовых норм. Дана критическая оценка преобладанию в законодательстве оценочных категорий, ограничению прав субъектов бизнеса, отсутствию и неопределенности отдельных норм о недопущении фактов двойного налогообложения. Подчеркнуто, что равномерный симбиоз публичного и частного в трансфертном ценообразовании, в том числе в части защиты государственного бюджета и предпринимательской инициативы, положительно отразится на развитии рыночных отношений и инвестиционной привлекательности стран.

Законодательство приведено по состоянию на 25 марта 2023 г.

Для студентов, аспирантов и преподавателей юридических и экономических вузов, а также всех, кто интересуется данной темой.

УДК 346+347.7(470+571+574)

ББК 67.404(2Рос+5Каз)

© Стадник Т. В., 2023

© ООО «Проспект», 2023

ПРЕДИСЛОВИЕ

Начну с того, что в литературе трансфертное ценообразование рассматривается в широком и узком смыслах. В первом (широком) значении под трансфертным ценообразованием понимается деятельность по установлению и применению любых «необычайных», «подозрительных» цен, подлежащих налоговому контролю, в отношении которых есть основания полагать, что их величина определена сторонами сделки не рыночным путем, не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки¹. Данный подход был реализован законодателем в ст. 40 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) до внесения существенных изменений в настоящий Кодекс Федеральным законом от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ; в итоге появился специальный раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».

Как известно, раздел V.1 НК РФ, получивший неофициальное название «Закон о трансфертном ценообразовании», регламентирует порядок определения цен исключительно в целях налогообложения². Пункт 12 ст. 105.7 НК РФ указывает, что налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться методами, используемыми в целях налогового контроля, для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных данным Кодексом.

Трансфертные цены в узком (специальном) значении — это цены, используемые внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами. В данном случае трансфертные цены являются объективным результатом усложнения системы хозяйственных связей, а не продуктом налогового планирования. С учетом того, что группы компаний могут использовать такие цены в целях налоговой экономии, для целей налогообложения контролируется соответствие применяемых цен рыночному уровню³. В частности, такой подход лежит в основе Руководства Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию (ОЭСР) 1995 года. Для информации: ОЭСР был положен в основу большинства национальных законодательств, в том числе при подготовке Закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ, Закона Республики Казахстан от 5 июля 2008 г. № 67-IV «О трансфертном ценообразовании»⁴, законодатель стал в целом ориентироваться на этот документ⁵.

В связи с принятием Закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ возникает ряд принципиальных вопросов и предложений: 1) почему в российском законодательстве нет определения трансфертного ценообразования; 2) как соотносятся между собой такие смежные понятия как «трансфертное ценообразование» и «трансфертная цена», «трансфертная цена» и «рыночная цена»; 3) трансфертное ценообразование – это средство уклонения от налогообложения или форма налогового контроля⁶.

Таким образом, правовое регулирование не уменьшило дискуссий в литературе и судебной практике относительно трансфертного ценообразования. Причем суждения наблюдаются часто совершенно полярные и иногда категоричные. Так, трансфертное ценообразование при совершении сделок взаимозависимыми лицами признают нарушением⁷. Есть и противоположное мнение⁸. Взаимозависимость между тем не является противоправной, и есть, по мнению Конституционного Суда РФ, распространенное правовое состояние (экономическое правоотношение)⁹.

Следует признать, что трансфертное ценообразование достаточно многогранный и комплексный институт, позволяющий достичь как положительных, так и отрицательных показателей в сфере публичных и частных интересов и структур.

С одной стороны, с помощью трансфертной цены возможно повысить конкурентоспособность компании, наладить управление между самостоятельными структурными подразделениями и упразднить нерентабельные бизнес-структуры.

Синергетический эффект для государства также очевиден. Это привлечение инвестиций в страну, расширение производства и создание новых рабочих мест.

С другой стороны, трансфертное ценообразование является одним из распространенных способов оптимизации налогов и вывода капитала. Из-за использования трансфертных цен для минимизации налоговых обязательств добросовестный бизнес несет потери, а государство — убытки в качестве неоплаченных налогов. Изложенное сформировало устойчивое негативное отношение к данному институту. Поэтому большинство научных исследований посвящено вопросам превенции (предупреждению) налоговой оптимизации при помощи трансфертных цен.

Вместе с тем, рассуждая о вопросах трансфертного ценообразования, следует согласиться с утверждением, что рынок не всегда может быть объективным показателем цен для целей налогообложения, причиной чего могут быть сильное регулирующее воздействие государства¹⁰. В то же время, как справедливо отметил Конституционный Суд РФ, «правомерная взаимозависимость во многих случаях объективно сопутствует установлению устойчивых хозяйственных связей, кооперации и сокращению издержек, специализации и распределению экономических ролей и управленческих функций среди участников рынка»¹¹. Такие отношения, констатирует Конституционный Суд РФ, не могут быть основанием к исключению из общего режима налогообложения с налоговыми изъятиями (обязательствами), от которых свободны все прочие налогоплательщики в рамках одной категории и такая ситуация касается и заключения в ходе хозяйственной деятельности отдельных гражданско-правовых договоров между взаимозависимыми лицами¹².

В свою очередь, расширение деятельности международных компаний, создание ими все большего количества подразделений по всему миру предполагает увеличение числа внутрифирменных операций с использованием трансфертного ценообразования. Это увеличивает спрос на научное изучение и правовое регулирование трансфертного ценообразования с учетом баланса публичных и частных интересов.

Безусловно, государству следует проводить решительную борьбу с незаконной концентрацией экономических ресурсов и незаконным выводом капитала. Вместе с тем одновременно должна быть усилена защита добросовестного бизнеса и инвесторов, предоставлены равные права и гарантии всем субъектам бизнеса, в том числе применяющим трансфертное ценообразование в рамках своей деятельности.

Однако, несмотря на очевидную актуальность проблематики трансфертного ценообразования, в российской и казахстанской литературе насчитываются лишь единичные примеры фундаментальных исследований, рассматривающих трансфертные цены как одно из экономико-правовых средств обеспечения предпринимательской деятельности. Отсутствие подобных научных работ способствует превалированию в законодательстве о трансфертном ценообразовании норм, способствующих реализации государством фискальной функции без учета прав и законных интересов предпринимательства. В частности, вопреки принципу справедливости, имеющему конституционное основание, государство установило нормативный отказ от использования для целей налогообложения превышения трансфертной цены реализации над рыночной ценой; предоставило право на заключение соглашений о ценообразовании только крупным участникам рынка и прочее.

В то же время парламентариям стоит помнить, что от количества принимаемых законов сущность регулируемого правового института не меняется. Реформа ради реформы может только сбить баланс интересов в правовой системе. Не бывает простых решений сложных проблем. Поэтому необходимо выработать единую согласованную концепцию трансфертного ценообразования на разных уровнях.

В этой связи хочу особо отметить, что автором настоящего исследования проведена комплексная компаративистика влияния трансфертных цен на предпринимательские отношения в контексте юридической науки. Осуществлен глубокий сравнительно-правовой анализ трансфертного ценообразования как механизма правового регулирования предпринимательской деятельности в Российской Федерации и Республике Казахстан. Приведена общая характеристика трансфертного ценообразования и трансфертных цен, иных смежных понятий. Рассмотрены и проанализированы теоретические основы трансфертного ценообразования в мировой практике. Выявлены проблемы правового регулирования трансфертного ценообразования в России и Казахстане и внесены предложения по его совершенствованию.

По мнению автора работы, новые правила при их должном применении позволят в большой степени решить коллизионные вопросы применения института трансфертного ценообразования, уменьшить правовой дисбаланс публичных и частных интересов. Совершенствование правовых норм придаст новый импульс применению трансфертного ценообразования в различных сферах экономики.

Все должны понимать, что качественное правовое регулирование механизмов и способов, благодаря которым осуществляется эффективное регулирование предпринимательской деятельности, это вопрос и национального развития государства. Поэтому чем раньше страны повысят научный интерес к трансфертному ценообразованию как к механизму осуществления предпринимательской деятельности и улучшат законодательство в этой сфере, тем лучше они будут позиционироваться в рамках глобальной конкурентоспособности и развитости бизнес-ландшафта.

С уважением,
В. С. Белых
Директор Евразийского научно-исследовательского центра
сравнительного и международного предпринимательского права,
заведующий кафедрой предпринимательского права УрГЮУ
имени В. Ф. Яковлева, заслуженный деятель науки РФ,
доктор юридических наук, профессор

ВВЕДЕНИЕ

Среди многих факторов социально-экономического прогресса в большинстве стран мира важную роль в современных условиях играют предпринимательство и субъекты, которые его осуществляют, — предприниматели.

Мировой опыт демонстрирует, что в рыночной экономике бизнес выполняет как минимум пять фундаментальных функций: общеэкономическую, ресурсную, инновационную, организаторскую и социальную.

Все экономически прогрессивные государства охотно стимулируют предпринимательскую инициативу, поскольку она влияет на темпы роста внутреннего валового продукта. Одновременно ими принимаются меры по усилению противодействию рейдерству, неконкурентным действиям частных монополистов, обеспечению законности при реализации антикризисных мер.

Это особенно актуально в нынешний период неопределенности геополитического характера, нестабильной динамики экономического развития и доступности ресурсов.

Ведь чем более эффективно будут осуществляться меры государственной поддержки с точки зрения бизнеса, тем меньше потребуется заемных средств для преодоления экономических шоков, тем сильнее страна выйдет после кризиса.

С наибольшей наглядностью эти функции и свойства бизнеса проявились в деятельности транснациональных корпораций (далее – ТНК), успешно функционирующих с начала XIX века. Как отмечают Н. Ю. Никитина, С. М. Корунов, А. А. Яшин, И. Д. Опарин, международные компании, работающие на глобальных рынках, пользуются преимуществом относительно дешевых ресурсов мировой экономики, размещая разные стадии производства в различных странах. При этом, приходя в развивающиеся страны, ТНК создают коммуникации, формируют модель поведения работников и потребителей, активно воздействуют на внутреннее и международное законодательство¹³.

Таким образом, ТНК — это вертикально интегрированные компании, большим преимуществом которых является снижение издержек на единицу продукции при больших объемах производства, а также высокая обеспеченность в ресурсах и свободный доступ к транспортной инфраструктуре. Изложенное в полной мере проявляется в условиях конкуренции между данными фирмами и независимыми участниками рынков.

Однако при доминировании на определенном рынке только нескольких ТНК, стимулы ценовой конкуренции между ними значительно снижаются. Фирмы стремятся наращивать свои расходы посредством внутренних сделок по собственным ценам для максимизации прибыли. Иными словами, проявляется так называемый эффект Аверча – Джонсона.

При этом во второй половине XX века зафиксирован стремительный рост количества ТНК и финансово-промышленных групп с одновременным расширением географической среды их деятельности.

Поэтому в этот период научное сообщество активно исследует вопросы внутрифирменного предпринимательства, где широко применяется институт трансфертных цен и трансфертного ценообразования.

В частности, большинство научных трудов касается вопросов налоговой оптимизации при помощи внутрифирменных цен¹⁴. Этой проблематике посвящены работы Л. П. Грундел, Д. Н. Суругина, К. А. Непесова, И. А. Мучички, Г. А. Джусуповой, Б. Ж. Ерембаевой, А. Мендыбаева и других.

Изучением трансфертных цен как одного из инструментов повышения эффективности внутрифирменных отношений занимались российские и казахстанские ученые, такие как В. С. Белых, Н. И. Многолет, А. А. Пороховский, В. Ю. Пашкус, А. С. Плещинский, А. А. Заикин, Д. М. Касаткин, О. О. Панферова, Е. С. Никитинская, Г. Ж. Акина, М. А. Вахрушина, А. Д. Шеремет и другие.

Роль трансфертного ценообразования в сфере международной экономики исследовали З. С. Варналия, А. В. Жуков, А. И. Черевко, А. М. Штангрет и другие.

Вместе с тем в нормотворчестве, доктрине и судебной практике наблюдаются противоречивые подходы к пониманию с юридической точки зрения данного института.

В целом основа трансфертного ценообразования состоит в том, что лица, совершающие сделки, формируют их условия не с кем-либо извне (конечными потребителями или несвязанными деловыми партнерами), а с лицами внутреннего круга, так называемыми аффилированными контрагентами. Важным признаком таких сделок являются цены, которые, исходя из экономической теории, могут как совпадать с рыночными, так и быть противоположными.

Отчасти это объясняет повышенное доктринальное изучение трансфертных цен в плоскости экономической науки. Ученые констатировали, что компании применяют нерыночные механизмы внутреннего ценообразования и стремятся аккумулировать свою прибыль в наиболее привлекательных для налогообложения государствах. Это способствовало тому, что большинство предпринимателей, использующих трансфертные цены, стали ощущать прессинг со стороны государственных органов путем тотального контроля международных операций.

Следует отметить, что трансфертное ценообразование само по себе не содержит ничего негативного. При этом трансфертная цена, помимо налоговой оптимизации, решает и множество других функций. К примеру, вертикально интегрированные корпорации устанавливают в сделках данные цены в целях управленческого учета, под которым понимается процесс, связанный со сбором и обработкой информации для производственной деятельности предприятия.

Поэтому наряду с отрицательными последствиями многие ученые и практики выделяют положительный эффект трансфертного ценообразования для развития рыночных отношений¹⁵ (рассматривая его как объективную потребность¹⁶) и, соответственно, экономики страны.

В целом можно утверждать, что тема трансфертного ценообразования в определенной степени была предметом исследования многих ученых как в сфере международной экономики, так и в области юриспруденции. Однако имеющиеся в юридической литературе исследования касаются узкой проблематики и не содержат комплексную компаративистику влияния трансфертных цен на предпринимательские отношения в контексте юридической науки.

Таким образом, вопрос совершенствования правил трансфертного ценообразования требует глубокого анализа и изучения, серьезных обсуждений, вплоть до принятия по некоторым моментам политического решения и нормативного закрепления. При этом карательные меры не должны быть популярными и единственно верными.

С учетом изложенного в данном исследовании проведен сравнительно-правовой анализ трансфертного ценообразования в качестве способа правового регулирования предпринимательской деятельности в Российской Федерации и Республике Казахстан, определены его специфика, нормативные пробелы и противоречия с предложением мер по их устранению.

На наш взгляд, правовое регулирование трансфертного ценообразования должно носить комплексный (межотраслевой) характер, а также быть направлено на достижение баланса интересов государства и бизнеса.

Изложенное можно реализовать через принципы права, которые прописать как в науке, так и в законодательстве о трансфертном ценообразовании.

Следует отметить, что на сегодня казахстанское законодательство о трансфертном ценообразовании содержит лишь минимальное число специальных основных начал правового регулирования данного института (только принципы «вытянутой руки» и «взаимности»), а российский законодатель распространяет на данные отношения помимо общеправовых только принципы налогового права.

Вместе с тем сформулированные в работе теоретические положения могут служить основой дальнейшего совершенствования законодательства в сфере трансфертного ценообразования, что позволит освободить нормативный массив от устаревших, не оправдавших себя норм, создать новые правовые конструкции для эффективного регулирования общественных отношений в сфере предпринимательства.

В результате чего будет обеспечено масштабное сокращение непроизводственных затрат бизнеса, экономия ресурсов, рост производительности труда и улучшение бизнес-климата.

Глава 1. ПРАВОВАЯ СУЩНОСТЬ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ В СИСТЕМЕ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫХ ОТНОШЕНИЙ

На протяжении более тридцати лет Российская Федерация и Республика Казахстан целенаправленно выстраивают систему рыночных отношений.

За этот период реформированы отношения собственности, сформированы самостоятельные субъекты рынка и создана его инфраструктура. В отдельных отраслях достигнута концентрация производства и управления, что явилось основой для образования современных национальных корпораций.

Естественно, вхождение в рыночные отношения определило для зарождающегося бизнеса ряд объективных проблем. Одна из главных — несовершенство механизма товарооборота и отсутствие правовой основы деятельности. Усугубила ситуацию слабая конкурентоспособность отечественных производств, чему способствовали амортизация значительной части основных фондов, низкий уровень инвестиций в обрабатывающую промышленность, неразвитость транспортной инфраструктуры и, как следствие, плохие потребительские качества продукции.

Как ни парадоксально, наряду с кризисными метаморфозами препятствием для развития предпринимательства были и процессы глобализации.

Так, по мнению профессоров Р. Т. Нуртаева, В. В. Лунева, в условиях глобализма главная задача государства — правильное построение своей политики, в том числе выбор точной тактики и стратегии в отношении иностранных транснациональных корпораций. В этот период политика должна ориентироваться на обеспечение благоразумного равновесия в отношении местных и иностранных бизнес-сообществ и в целом общества. Это обусловлено тем, что глобализация может стратифицировать общество на небольшую группу баснословно богатых (так называемых золотых миллиардеров — магнатов капитала) и основную массу безнадежно бедных людей.

По утверждению специалистов и ученых, в период глобализма резко возрастает значение «низкой дипломатии», под которой в дипломатическом лексиконе наряду с другими (валютное регулирование, развитие технологий) понимают и вопросы торговых отношений.

Одновременно в целях развития конструктивных экономических международных связей, укрепления благосостояния государства необходимо повышать релевантность отечественной продукции. Для этого требуется масштабное сокращение административных барьеров, излишней бюрократии и неоправданных бизнес-издержек.

Одним из способов разрешения данных вопросов стало применение корпоративными структурами трансфертного ценообразования.

Однако отсутствие фундаментальных научных исследований, наличие искусственно созданных частных монополий в разных секторах экономики, чрезмерная приватизация объектов инфраструктуры в одни руки сформировали ареал недоверия фискальных органов и законопослушных предпринимателей к трансфертным ценам. Основной аргумент — этот институт направлен на оптимизацию налогов и вывод капитала.

Сторонники данной гипотезы указывают на историю российской нефтяной компании ОАО «НК ЮКОС» как на классический пример снижения предпринимателем налоговой нагрузки за счет трансфертных цен между своими подразделениями. Как результат — существенное сокрытие доходов и колоссальные бюджетные потери¹⁷.

Вместе с тем международные экономические связи, их правовое регулирование постоянно эволюционируют, и бизнес постепенно приспосабливался к законной синергии трансфертных цен.

В то время как очередная рецессия, основу для которой в числе прочих составили последствия пандемии COVID-19 и санкционная политика отдельных государств, вновь усилила двойственное отношение государственных органов и коммерческих структур к вопросам трансфертного ценообразования.

Правовые пробелы в данной сфере только усугубляют ситуацию, создают коррупционные риски, недобросовестную конкуренцию и препятствуют развитию инвестиционной привлекательности стран.

К тому же трансфертное ценообразование сопряжено с огромным массивом правовых актов различной отраслевой принадлежности (таможенного, налогового, антимонопольного и прочее), которые зачастую разрознены и противоречивы.

В этой связи возникли задачи по систематизации его правовой основы, выработки точной и транспарентной понятийной и методологической базы.

Ревизия законодательства на предмет выявления норм, препятствующих развитию данного института, обеспечит масштабное сокращение непроизводственных затрат бизнеса, экономию ресурсов, рост производительности труда и улучшение бизнес-климата.

Идеология правового регулирования в этой сфере должна быть направлена на защиту интересов добросовестного предпринимателя и содержать в себе следующие элементы.

Во-первых, все неясности и неточности должны толковаться в пользу бизнеса. Данный принцип позволит справедливо рассматривать споры о законности установленных трансфертных ценах.

Во-вторых, отсутствие штрафных санкций за действия предпринимателей в соответствии с разъяснением налогового органа, по которому впоследствии изменилась позиция.

В-третьих, все налоговые доначисления по сделкам с трансфертными ценами должны быть обоснованными и исключающими субъективный подход.

Данные правила также будут способствовать повышению ответственности парламентариев за принятые решения.

Нормативное закрепление изложенного необходимо спроецировать в виде принципов применения трансфертного ценообразования.

В свою очередь, слово «принцип» с латинского переводится как «основа, первоначало». То есть это основополагающие и руководящие идеи, ведущие положения, определяющие начала чего-либо.

В теории права определено четыре вида принципов. Это общеправовые, межотраслевые, отраслевые и принципы правовых институтов.

У принципов права имеется своя цель — обеспечение единообразного применения законодательства всеми правоприменителями. Кроме того, любые изменения и дополнения в правовой акт должны быть проанализированы на предмет соответствия установленным принципам. Причем если предлагаемые поправки противоречат или искажают смысловое значение принципиальных основ, то нововведения должны быть приведены в соответствии с действующими требованиями. В противном случае их включение в текст закона должно быть невозможно.

Применительно к рассматриваемому вопросу, это будут отраслевые принципы, направленные на транспарентность трансфертного ценообразования и исключение перегибов при его применении в сторону ухудшения или необоснованного улучшения положения сторон (как уполномоченного органа по контролю, так и контрагентов по сделке).

Конечно, на данную сферу распространяются и общеправовые принципы, в первую очередь провозглашенные конституциями стран. В свою очередь, при разрешении споров в судебном порядке стороны будут руководствоваться и межотраслевыми принципами, такими как состязательность, гласность судопроизводства и прочее.

Тем не менее только отраслевые принципы позволяют выразить особенность применения конкретной отрасли права и установить общую линию разрешения спора и принятия решений. Поэтому их нормативное закрепление имеет большое значение для развития определенного правового института.

В России при применении трансфертного ценообразования в целях налогообложения уполномоченные органы и предприниматели руководствуются принципами, закрепленными в Налоговом кодексе Российской Федерации (статьи 3, 40)¹⁸. Это связано с тем, что правила применения трансфертного ценообразования являются неотъемлемой частью данного кодекса.

В Казахстане такой параллели провести нельзя, поскольку в соответствии со статьей 2 Налогового кодекса Республики Казахстан¹⁹ (далее — НК РК) правила применения трансфертного ценообразования не включены в налоговое право.

Также из смысла статьи 172 НК РК следует, что налоговой контроль при трансфертном ценообразовании — это особый вид контроля, отличающийся от обычной налоговой проверки и требующий специального подхода при проведении контрольных мероприятий за международными деловыми операциями и транзакциями, связанными с международными сделками. Предмет и сущность таких проверок не совпадает с предметом ни камеральных, ни тематических (комплексных) налоговых проверок.

Таким образом, проецировать налоговые нормы и постулаты на трансфертное ценообразование не корректно.

Вместе с тем отраслевое законодательство о трансфертном ценообразовании в Республике Казахстан содержит только два принципа. Это принцип «вытянутой руки» для целей определения уровня рыночной цены и «взаимности» при обмене между уполномоченными органами Казахстана и зарубежных стран соответствующей межстрановой отчетностью.

Полагаем, что данные правила не обеспечивают надлежащим образом систематизирующую и регулятивную функции отраслевых принципов. Более того, в соответствии со статьей 14-3 Закона Республики Казахстан «О правовых актах»²⁰ нормативные правовые акты обязаны устанавливать принципы, которыми регулируются те или иные общественные отношения.

С учетом изложенного считаем необходимым дополнить Закон Республики Казахстан «О трансфертном ценообразовании»²¹ соответствующими принципами права, в том числе включающие в себя вышеизложенные предложения с учетом публичных и частных основ ценообразования в целом.

Одновременно следует пересмотреть и дополнить соответствующими принципами трансфертного ценообразования российское законодательство с учетом перечня правил, установленных в сфере налогообложения.

Конечно, защищая законную предпринимательскую деятельность, государственный аппарат не должен ослаблять борьбу с теневым бизнесом. Надо четко разделять — кто работает по закону, а кто нарушает. Кого нужно поддерживать и защищать, а кто заслуживает пристального внимания уполномоченных органов.

Недобросовестный бизнес мешает развитию предпринимательства, создает неравные условия для нормальной конкуренции. Теневики могут оптимизировать свои налоговые обязательства посредством совершения сделок в офшорной зоне или так называемых налоговых гаванях (то есть территориях с более лояльными и низкими налоговыми ставками), за счет фирм-однодневок, в том числе аффилированных между собой.

К примеру, такие фирмы применяют схему вывода капитала посредством трансграничных сделок, когда по произведенной оплате от зарубежного поставщика не поступает товар, и при этом отечественному покупателю не возвращаются денежные средства (неестественно длительные договорные сроки, сложные процедуры досудебного урегулирования и прочее).

Кроме того, денежные средства выводятся представителями бизнеса за счет выплат в виде дивидендов своим учредителям-нерезидентам.

При этом к данному вопросу следует подходить внимательно, поскольку отдельным иностранным инвесторам предоставляются гарантии стабильности налогового и иных отраслей законодательства, обеспеченные арбитражными оговорками.

В целом от деятельности недобросовестных предпринимателей в бюджет недопоступают многомиллиардные суммы налогов и других обязательных платежей, которые в том числе должны распределяться на социальные нужды. Поэтому, несомненно, необходимо вести борьбу с теми, кто не хочет принимать правила честной игры.

Однако должна быть четкая красная черта, отделяющая законные и теневые способы применения трансфертных цен.

Полагаем, что детальное изучение и нормативное закрепление вопросов трансфертного ценообразования как способа правового регулирования предпринимательской деятельности позволит сбалансировать интересы бизнеса и государства путем установления общеобязательных правил поведения (предписаний), относящихся к сфере предпринимательства, а также осуществления государственного контроля. В итоге получим добросовестную конкуренцию и здоровый предпринимательский дух.

На основании этого совершенно очевидно, что наука и правовое регулирование в государстве, которое хочет признать себя демократическим и не утратить своего суверенитета на фоне транснациональных корпораций, должны быть на высшем уровне и представлять собой динамичную систему, чутко реагирующую на назревшие потребности и изменения в обществе.

Поэтому в XXI веке остро стоит вопрос соотношения публичных и частных интересов как в теории, так и на практике.

О нарастании межотраслевого нормативного регулирования общественных отношений неоднократно упоминали в своих работах ученые В. С. Белых, В. А. Бублик, Е. П. Губин, Н. М. Коршунов, А. Я. Курбатов, В. П. Мозолин, М. В. Трегубов, В. Ф. Яковлев и другие.

Отметим, что частный интерес — это охраняемый правом интерес, присущий гражданам и юридическим лицам²², тогда как публичный интерес — это признанный государством и обеспеченный правом общественный интерес²³. При этом важнейшей задачей любой правовой системы является установление их оптимального соотношения²⁴ и взаимодействия между собой²⁵.

Данный вопрос весьма остро прослеживается в сфере трансфертного ценообразования, поскольку сейчас законодательство ориентировано лишь на борьбу с трансфертными ценами.

На наш взгляд, правовое регулирование трансфертного ценообразования носит комплексный (межотраслевой) характер. Оно (регулирование) затрагивает как публичную сферу (налогообложение, исполнение конституционной обязанности по оплате налогов), так и частную (закрепляет порядок исполнения гражданско-правовых договоров; получения дохода и другое)²⁶.

1.1. Трансфертное ценообразование: понятие, признаки и правовое регулирование

Итак, известно, что цена — это один из основных звеньев рыночной экономики. Она представляет собой не только гибкий инструмент конкуренции, перераспределения ресурсов, перелива капитала, но и является важным рычагом управления в сфере производства, реализации, обмена и обращения товаров, работ или услуг. Одновременно она выполняет важную роль в развитии экономики страны²⁷, в связи с чем государство заинтересовано в упорядочивании общественных отношений, имеющих ценовой эквивалент посредством разработки специальных правил.

Поэтому цена и ценообразование все больше и больше приобретают юридическое значение, так как становятся предметом правового регулирования.

Во-первых, нормативные акты устанавливают нормы права, регулирующие порядок образования субъектами рынка цен.

Во-вторых, оно заключается в императивном установлении размеров (уровней) цен²⁸. В частности, российское и казахстанское гражданское законодательство наряду с рыночным ценообразованием предусматривает случаи публичного утверждения цен (статья 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ²⁹); статья 385 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее — ГК РК)³⁰.

В свою очередь, трансфертная цена и трансфертное ценообразование выступают разновидностью цен и ценообразования в целом. Данные определения соотносятся как часть и целое, род и вид.

Однако многие ученые отмечают, что качество правового регулирования вопросов торговли и ценообразования вызывает нарекания. Одна из причин, по нашему мнению, здесь кроется в организации самого процесса разработки и согласования проектов законов.

На практике законопроект зачастую пишется рядовыми исполнителями, не всегда конкретно уловившими суть регулируемых отношений, их природу, которые не могут просчитать последствия от действия такого закона, тем более с искаженным смыслом. Поэтому отмечается низкая эффективность права, под которым понимается результативность правового воздействия на общественные отношения. Эта категория характеризуется прежде всего отношением между фактическим результатом действия законов и той социальной целью, для достижения которой они были изданы. Также следует принимать во внимание обоснованность норм; их полезность; эффективность механизма правового регулирования и правоприменительной деятельности.

Кроме того, основа основ правового регулирования — концепция будущего закона — в процессе прохождения законопроекта через все стадии теряет свое изначальное предназначение. В результате исключаются прогрессивные идеи проекта, нередко схоластично включаются вырванные из контекста других документов части, несоответствующие общему содержанию будущего закона. Это приводит к фрагментарным и коллизионным нормам.

Поэтому в странах Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР) появился новый подход к формированию правовой регуляторной политики, основанный на концепции «умного регулирования». По сути, это является неким компромиссом между сторонниками расширения государственного контроля и надзора с одной стороны, и сторонниками дерегулирования — с другой. При этом основной акцент в рамках умного регулирования делается на «оценку воздействия».

Учитывая развитие института оценки регулирующего воздействия, в частности на предпринимательский сектор, полномочия органов по контролю нормотворчества стали расширяться. Помимо этого, начали появляться соответствующие центральные органы (к примеру, в Великобритании в декабре 2009 года был создан Комитет по регуляторной политике), подотчетные правительству, парламенту или президенту.

Таким образом, в мировой практике складывается тенденция тщательной оценки проектов нормативных правовых актов на предмет регулятивного воздействия на различные сферы жизнедеятельности, в том числе на предпринимательство.

В России и Казахстане также существует оценка правовых актов при разработке и их принятии, однако порой она (оценка) проводится формально и поверхностно.

Более того, некоторые правовые акты, регламентирующие действия проверяющих лиц и процедуры проверки (правила, инструкции, рекомендации и так далее), имеют пометку «для служебного пользования». Это означает, что они не проходят антикоррупционную экспертизу (к примеру, согласно пункту 5 Правил проведения научной антикоррупционной экспертизы проектов нормативных правовых актов, утвержденных постановлением Правительства Республики Казахстан от 16 июля 2020 г. № 451³¹).

Соответственно, отсутствие экспертного и общественного контроля способствует наличию в правовых актах административных барьеров или коррупциогенных норм.

К тому же российские и казахстанские уполномоченные органы в последующем не проводят полноценную ревизию правовых актов на предмет выявления указанных фактов или противоречия государственной политики по развитию предпринимательства.

В этой связи эту работу следует наладить и привлекать к ней бизнес-сообщество, которое может точно указать на узкие места правового поля, предоставить краткое обоснование, почему отдельные нормы надо изменять с описанием своей ситуации.

Подобный качественный и комплексный аудит законодательства в рассматриваемой сфере также не проводился. Отчасти это объясняет наличие доктринального и правового многообразия в интерпретации понятий трансфертная цена и трансфертное ценообразование.

Изучим данные парадигмы.

По мнению первой группы ученых (Н. И. Ведерников, О. Н. Ефремова, L. Еden, W. Karl и другие), трансфертная цена — это цена, которая установлена в сделках между многонациональными компаниями. При этом предпринимательская деятельность данных субъектов осуществляется на внутреннем и внешнем рынках.

Второй подход авторов (В. В. Петрунин, А. С. Кабыткина, Д. М. Касаткин, D. D. Cuzdriorean, W. M. Abdallah и другие) базируется на том, что трансфертная цена применяется в договорных отношениях между ассоциированными (взаимосвязанными) предприятиями. Обязательным аспектом в данной дефиниции выступает наличие степени контроля одной компанией над другой.

Определение трансфертной цены прежде всего как внутрифирменной, обеспечивающей непрерывный обмен товарами (предоставление работ, оказание услуг) между центрами ответственности, регламентирует третья группа цивилистов (И. В. Горский, Т. П. Карпова, Т. Г. Евдокимова, Е. А. Дзюба, О. Т. Астанакулов и другие)³².

В теории указанные три подхода относят к пониманию трансфертной цены в узком (специальном) смысле. В данном случае трансфертные цены являются объективным результатом усложнения системы хозяйственных связей, а не продуктом налогового планирования³³.

Наряду с изложенным, российские ученные Д. Н. Суругин и Л. П. Грундел рассматривают трансфертную цену как любую «необычную», «подозрительную» цену, подлежащую налоговому контролю, в отношении которой есть основания полагать, что ее величина определена сторонами сделки не рыночным путем, не для достижения коммерческой цели³⁴, а исключительно для снижения налогов³⁵. Это так называемое широкое значение рассматриваемой дефиниции.

Последнее мнение корреспондируется с утверждением ученых К. А. Непесова и И. А. Мучички о том, что трансфертное ценообразование способствует перераспределению расходов и доходов в сделках между «связанными» лицами в целях налоговой оптимизации³⁶.

При этом с учетной целью трансфертная цена формируется в случаях, когда продукция передается для целей ее потребления внутри группы. При ее выходе за пределы компании трансфертная цена влияет на материальное состояние всей группы.

Поэтому в теории бухгалтерского учета выделяют трансфертные цены:

1) установленные на примере рыночных цен (в данном случае они в приоритете, поскольку позволяют перемещать блага внутри группы по обоснованной цене. Исследователями отмечен и отрицательный момент, связанный с отсутствием рыночных цен на отдельные товары, работы, услуги);

2) основанные на затратах (переменных или постоянных);

3) определенные контрактом или как называемые договорные цены, учитывающие рыночную конъюнктуру и затраты на производство продукции.

Ученые в области международной экономики отмечают, что в традиционном финансовом аспекте трансфертные цены устанавливаются для распределения прибыли.

На практике первоначально трансфертное ценообразование имело контрольные и учетные функции и активно использовалось в Великобритании и США в конце XIX — начале XX века.

Однако в некоторых ситуациях оно применялось и для того, чтобы уменьшить налогооблагаемую базу путем вывода за границу части прибыли.

Достаточно известными дельцами той эпохи были братья Вести — крупные бизнесмены в области сельского хозяйства. Они стремились получить прибыль со всех: с партнеров, с конкурентов, и сэкономить на всем, что не скажется на рентабельности их деятельности.

Таким образом, указанные лица пришли к следующему: от компании, расположенной в налоговой гавани до компании, зарегистрированной в высоконалоговой юрисдикции, выстраивался ряд как бы независимых посредников. Через эту цепочку товар проходил от производителя до последнего его реализатора потребителям. Манипуляцией ценами по сделкам внутри указанной цепочки они достигли следующего эффекта: на финише издержки были максимальны, а прибыль минимальна и, наоборот, в точке начала прибыль максимальна, издержки минимальны. Такая ценовая политика достаточно быстро прижилась у финансовых гигантов. Как отмечает британский исследовать Н. Шэксон, такой подход к ведению бизнеса был одной из причин экономических кризисов некоторых стран.

Также интересна позиция американского исследователя Джонатана Рове. По его мнению, сама трансфертная цена вовсе и не является ценой. При этом сумма, которая указывается в сделках между взаимозависимыми предприятиями, является распределяемой прибылью, а значит, любой ее размер правильный. Нужно смотреть не на то, что представляют бухгалтеры в отчетах, и как зарегистрированы предприятия, а на их фактическую деятельность и взаимоотношения друг с другом. В таком случае предприятия рассматриваются не как разные субъекты, а как одно целое. Подход к налогообложению такого субъекта предлагается оригинальный: если 1/50 часть имущества, заработной платы и продаж компании находится или получены в конкретном государстве, то это государство будет иметь право облагать налогом 1/50 часть дохода корпорации. Этот подход называется методом «унитарного бизнеса». Отмечается, что штат Калифорния еще в ХХ веке сделал шаг к тому, чтобы рассматривать группу предприятий как единый субъект, даже если компания официально разделена на сотни юридически отдельных дочерних фирм.

Стоит отметить, что в некоторых случаях унитарный принцип может работать в пользу бизнеса. Это связано с техническими факторами. Одним из таких примеров является случай с компанией Standard Oil of California. Унитарная система учла налогообложение дивидендов компании во всех государствах, в которых она осуществляла деятельность, вместо того чтобы облагать все эти дивиденды в одном месте — в своей стране.

В свою очередь, нормативно-правовые положения о трансфертном ценообразовании начали формироваться в начале прошлого века в США. Официальная методология должна была вскрыть серые зоны налогообложения, стимулировать развитие конкурентных торговых отношений.

В частности, в 1917 году вопросы трансфертного ценообразования в международных сделках регулировались нормами Военного закона о доходах. Их цель — превенция фактов двойного взимания налогов по одной и той же сделке, а также пресечение оттока капитала за рубеж посредством товарооборота между взаимосвязанными фирмами по определенным им высоким либо низким ценам. Фискальные органы США были вправе требовать от предпринимателей предоставления консолидированной налоговой отчетности, в которой должна была содержаться информация о сумме налогов и ее разделению между подразделениями единой компании, если это было необходимо для «справедливого определения инвестируемых средств или прибыли».

С 1928 года это положение расширено. Теперь налоговые органы могли самостоятельно распределять прибыль или расходы между организациями для предотвращения фактов уклонения от налогов (вследствие смещения прибыли, фиктивных продаж и т. п.) и четко отражать полученный предприятиями доход.

Тем не менее данные законодательные инициативы не определяли истинную выручку бизнеса, что было устранено лишь в 1935 году при внесении дополнений в указанный Военный закон о доходах. Нововведения поставили аффилированного и независимого предпринимателя в налоговый паритет путем определения реального дохода первого.

Так происходило зарождение и формирование ныне известного законодательству многих стран принципа «вытянутой руки».

Американский законодатель на нем тогда и остановился, предоставив судам по своему усмотрению определять, какими методами руководствоваться для определения цены, которая должна образоваться в результате такого метода, от чего суды не всегда придавали значение этому принципу.

Так, в деле Seminole Flavor Co. v. Commissioner Налоговый суд указал, что истинность дохода должна определяться справедливостью и разумностью цены сделки. Суд здесь не выходил за рамки собственного опыта определения аффилированной организации, вследствие чего было проблематично установить, заключила бы организация договор с независимым контрагентом по такой же цене. Таким образом, игнорировался факт наличия сопоставимых показателей. Позднее Налоговый суд в деле Hall V. Commissioner рассмотрел сопоставимые цены и выявил, что аффилированной с Hall организации в Венесуэле продукция поставлялась по цене 10% от стандартных расценок, в то время как скидка для независимых покупателей была не больше 20%. Такое непоследовательное раскрытие принципа «вытянутой руки» продолжалось до дела Frank V. International Canadian Corporation в 1962 году.

Тогда суды констатировали, что этот критерий (принцип «вытянутой руки») не единственно возможный к применению при определении истинного дохода. В итоге судами сформирован принцип «разумного возврата». Однако в целях пресечения фактов игнорирования основного принципа «вытянутой руки» Конгресс США внес изменения в действующие правовые акты. Законодатель утвердил, что международное перемещение активов допускается, пока аффилированный налогоплательщик может доказать, что цена основана на принципе «вытянутой руки» при сопоставлении «контролируемой» сделки с «неконтролируемой». Кроме того, уполномоченный орган и налогоплательщик могли согласовать иной способ определения цены, основанный на активах, вознаграждении, а также связанных издержками по переданному имуществу. Перераспределение дохода между предприятием США и иностранным партнером в таком случае не производился. Позже это положение было отменно. Тем не менее в отдельных случаях налоговый орган и некоторые суды продолжили применять эту норму в своей практике, признавая этот метод правильным, но не единственным в установлении истинного дохода.

В 1968 году в целях защиты материальных интересов государства и пресечения фактов миграции активов Служба Внутренних Доходов США издает правила по применению методов ценообразования, в которых центральное место занимает принцип «вытянутой руки»³⁷.

Нововведения предписывали, что прибыль взаимосвязанных фирм должна быть схожа с доходами независимых компаний по однотипным сделкам³⁸.

Приведенные нормы были закреплены в Кодексе внутренних доходов и временных инструкциях к нему.

Уже в 1980-х годах в США наблюдался рост сделок с трансфертными ценами и, соответственно, фирм их устанавливающих. В числе последних такие крупные компании как General Motors, IBM, Toyota Motors и другие³⁹.

Как показало время, применение принципа «вытянутой руки» было весьма проблематичным из-за разницы в правовом регулировании товарооборота в США и других странах, а также отсутствия сводной информации о сопоставимых ценах либо об условиях поставок, что приводило к искажению сведений.

Указанные проблемные моменты расчета трансфертной цены можно рассмотреть на примере дела «Cadillac Textiles v. Commissioner». В частности, суд США не принял во внимание предоставленные некорректные сведения о стоимости товара и условиях сделки. Впоследствии судом определена трансфертная цена самостоятельно. Прибыль компаний была рассчитана на основе вычитания добавленной стоимости, что позволило вывести сумму дохода предприятия. Данный случай свидетельствовал о формировании нового метода трансфертного ценообразования — распределения прибыли. Сегодня этот метод весьма эффективно используется на практике.

Учитывая накопившуюся критику и проблемы правоприменения, в 1994 году в США окончательно и абсолютно точно сформирован принцип «вытянутой руки». То есть взаимосвязанные стороны должны извлечь из сделки такой же доход, какой бы получили независимые субъекты при совершении таких же сделок. Отмечено, что сопоставлять следует похожие поставки, поскольку идентичных сделок практически не существует. Здесь же определены исчерпывающие способы трансфертного ценообразования, а именно путем распределения прибыли; сопоставимой рентабельности; сложения расходов или так называемые «издержки плюс»; перепродажи и сопоставления с неконтролируемой ценой.

Ни один из методов не являлся приоритетным. Однако выработано правило наилучшего метода: руководствоваться необходимо методом, который позволяет наиболее точно определить цену «вытянутой руки».

Одновременно законодательно регулируются вопросы по документации о трансфертном ценообразовании, в которой необходимо отражать всю информацию по сделкам и налогам⁴⁰.

Опыт США оказал значительное влияние на формирование законодательства о трансфертном ценообразовании на международном уровне.

Подобный эффект имеют и правовые акты Великобритании.

Одним из первых источников регулирования трансфертного ценообразования в транснациональных сделках в Англии был Финансовый акт 1951 года, а по вопросам внутреннего трансфертного ценообразования — Финансовый билль 2004 года и налоговый акт TIOPA 2010 года.

Основные положения вышеуказанных актов были унифицированы в модельные конвенции ОЭСР и Организации Объединенных Наций (далее — ООН).

Первоначально они были заложены в 1963 году в проекте конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала. Документ предоставлял право государствам корректировать прибыль своих резидентов, аффилированных с иностранной компанией, если условия их сделки отличались от обязательств между независимыми фирмами. При этом данные страны должны были подписать соглашение об избежании фактов двойного налогообложения.

В 1977 году в проект Конвенции внесены изменения. Теперь участники соглашения вправе проводить симметричные корректировки, то есть увеличивать или уменьшать доходы местного предпринимателя с корреспондирующим изменением прибыли его иностранного партнера. Цель нововведений — минимизация фактов двойного взыскания налогов с аффилированных фирм.

В 1979 году приняты Правила «Руководящие принципы ОЭСР», в которых в полном объеме из американского законодательства имплементированы принцип «вытянутой руки» и методы трансфертного ценообразования. В 1984 году ОЭСР внесла в них дополнения относительно процедуры взаимного согласования, использования трансфертного ценообразования в банковском секторе и распределения доходов.

В 1995 году ОЭСР принято Руководство по трансфертному ценообразованию для многонациональных предприятий и налоговых администраций.

Декларация ОЭСР «О международных инвестициях и многонациональных предприятиях» стала основным актом, к которому оперировали отечественные, зарубежные фирмы и фискальные органы при разрешении дилеммы о законности трансфертных цен.

Немаловажно, что вышеуказанные правила постоянно совершенствуются в связи с требованиями современной действительности. Так, в 2016 году ОЭСР пересмотрела подходы к трансфертному ценообразованию, закрепив их в своем плане действий «О размывании налогооблагаемой базы и выводе прибыли из-под налогообложения» (далее — План BEPS)⁴¹. Этот документ представляет собой совокупность мероприятий, призванных бороться со схемами по сокращению и (или) уклонению от налогообложения. Решение о разработке плана было принято на саммите «Большой двадцатки» (далее — G20) в 2012 году, а на следующем саммите документ был представлен официально.

План BEPS содержит 15 направлений. Изложенные в них изменения направлены на свободный на международном уровне доступ к сведениям об имуществе групп компаний; минимизацию случаев перевода активов взаимосвязанных компаний в страны с льготным налогообложением; внедрение специальной методики соотношения договорных обязательств аффилированных предприятий по приобретению нематериальных активов, предоставлению внутригрупповых услуг с принципом «вытянутой руки» и другое⁴².

В 2017 году Руководства ОЭСР дополнены главой о трансфертном ценообразовании при реорганизации предприятий, а в январе 2019 года презентована новая программа под названием BEPS 2.0 о модернизации международного налогообложения.

В целом разработанный ОЭСР План BEPS поддержали страны G20⁴³, в том числе Россия и Казахстан.

В январе 2022 года Руководства ОЭСР вновь были обновлены: появился новый раздел о финансовых операциях, даны рекомендации о применении принципов «вытянутой руки» и «распределения прибыли», а также определены подходы по оценке нематериальных активов, фактическую стоимость которых установить достаточно сложно.

Новая редакция Руководства ОЭСР принята в целях усиления контроля за трансфертным ценообразованием, обеспечения прозрачности процесса определения фактической цены продукции (работ и услуг) и противодействия выводу активов.

Стоит отметить, что положения Руководства ОЭСР (постоянными членами организации являются 38 государств) были положены в основу большинства национальных законов.

К примеру, в Нидерландах и Великобритании этот документ носит нормативный характер, а в Скандинавских странах он законодательно не закреплен, однако повсеместно используется на практике.

В Новой Зеландии вопросы трансфертного ценообразования регулируются как положениями Руководства ОЭСР, так и нормативными актами Австралии и США⁴⁴.

На международной арене Европейский Союз и ООН также выступают активными разработчиками норм о трансфертном ценообразовании.

В 2006 году комитетом Комиссии Европейского Союза, созданным для решения проблемных вопросов трансфертных цен, выработаны инициативы по способам урегулирования споров (процедуры взаимных налоговых соглашений, арбитраж, соглашения о ценообразовании) и отчетам по данному ценообразованию.

27 июня 2006 года Советом Европейского Союза и представителями государств — членов в нем принят Кодекс поведения, носящий рекомендательный характер⁴⁵, куда и вошли сформированные предложения.

По мнению европейских ученных Пима Фриса и Себастьяна Гоннета, Кодекс поведения создал платформу для внедрения единой межстрановой отчетности, что позволило снизить затраты корпораций и достичь транспарентности применения данного института.

В 2013 году ООН официально опубликовано практическое руководство по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран⁴⁶. В 2017 году принят обновленный вариант Конвенции ООН об избежании двойного налогообложения. Цель модернизированной версии — минимизировать случаи использования недобросовестными бизнесменами пробелов правового регулирования двойного налогообложения, достигая на практике «двойного неналогообложения»⁴⁷.

В общем, согласно конвенциям ОЭСР и ООН каждая из сторон соглашения об избежании двойного налогообложения вправе потребовать от фирмы — нерезидента изменить уровень ее дохода, если условия ее сделок с местной компанией отличаются от операций с независимыми сторонами. Указанные акты способствовали масштабному правовому закреплению принципа «вытянутой руки», которым преимущественно руководствуются контрагенты и уполномоченные органы при проверке обоснованности заявленной трансфертной цены в сделках между аффилированными компаниями.

Не менее интересно то, что положения о трансфертных ценах были и в Союзе Советских Социалистических Республик (далее — СССР). Данные нормы появились в результате принятия Закона СССР «О государственном предприятии (объединении)» от 30 июня 1987 г. № 7284-XI и Закона СССР «О кооперации в СССР» от 26 мая 1988 г. № 8998-XI.

Законодательные акты позволили субъектам квазигосударственного сектора заключать безвозмездные либо номинальные сделки с аффилированными предприятиями на поставку сырья, которые в последующем реализовывали готовую продукцию по рыночным ценам⁴⁸.

Таким образом, советская система хозяйственного расчета стала коррелировать с международными правилами трансфертного ценообразования.

В то же время расцвет трансфертного ценообразования в его общепринятом негативном значении пришелся так же на 80-е годы ХХ века.

Следующая ситуация характерна для многих постсоветских стран: отмена монополии на внешнюю торговлю поспособствовала тому, что руководство государственных предприятий экспортировало продукцию за рубеж, используя офшорные организации. Руководители предприятий в связи со значительной разницей отпускной и рыночных цен получали доход от использования государственной собственности.

Однако несмотря на столь длительный период становления международного правового регулирования рассматриваемого института, единства в его интерпретации нет.

Так, в законодательстве стран ОЭСР под трансфертной ценой понимается цена, устанавливаемая в сделках между ассоциированными организациями.

Тогда как в статье 1 Протокола об обмене информацией по контролю за трансфертным ценообразованием между налоговыми и таможенными органами государств — членов Евразийского экономического сообщества (далее — ЕАЭС) от 6 июня 2006 года⁴⁹ под трансфертной ценой понимается цена на товары (работы, услуги), которая отличается от объективно сформированной при совершении международных сделок рыночной (свободной) цены.

Как видим, в Протоколе дефиниция трансфертной цены распространяется только на международные сделки, которые не ограничены кругом ассоциированных компаний. При этом по определению данная цена изначально является ниже сформированной рыночной стоимости товаров, работ и услуг.

Вместе с тем стоит отметить, что в целом законодательство в сфере трансфертного ценообразования и практика его применения в странах ЕАЭС весьма различны.

1.2. Развитие законодательства о трансфертном ценообразовании в Российской Федерации и Республике Казахстан

Лидерами по развитию и применению трансфертного ценообразования из стран Содружества Независимых Государств (далее — СНГ) и ЕАЭС являются Россия и Казахстан⁵⁰.

Здесь история правового регулирования трансфертного ценообразования не столь протяжена во времени, но достаточно противоречива.

В России эволюцию законодательства в рассматриваемой сфере можно условно разделить на четыре этапа.

Первый этап связан с введением в действие Закона Российской Федерации от 21 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»⁵¹. Пунктом 5 статьи 2 названного Закона установлено, что «по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции по ценам, не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации». В этой же статье сказано, что для налоговых целей в обменных операциях также применяется рыночная цена на аналогичный товар.

При этом Закон с точки зрения развития предпринимательства и осуществления эффективной торговли имел свои изъяны. К примеру, не определены пороговая цена сделки и критерии подконтрольных сделок, в том числе наличие взаимосвязанности сторон либо их территориальное ограничение (только международные либо внутренние операции). Интересно и то, каким образом стоило определять «фактически рыночную цену» на уникальную продукцию.

Данные нормы, которые утратили силу только в 1998 году, способствовали появлению у налоговых органов неограниченной дискреции, а у некоторых бизнесменов интереса к теневому рынку и «налоговым гаваням».

Второй этап ведет свою историю с принятия Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) от 31 июля 1998 года, который длился до 2012 года. Первоначально рассматриваемый институт регулировался в основном статьями 20 и 40 НК РФ.

В частности, статьей 20 НК РФ введено определение взаимозависимых лиц, а статьей 40 установлены конкретные случаи контроля за ценой и признаки сопоставимости сделок. Кроме того, были введены два новых метода — это методы последующей продажи и затратный, которые применяются в условиях отсутствия сопоставимых сделок.

В отличие от положений Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», данные нормы предоставили фискальным органам узкий круг возможностей: минимальный перечень взаимозависимых лиц, допустимость использования при определении рыночной цены информации только из официальных источников и биржевых котировок, неширокий перечень методов определения рыночной цены.

Одновременно различные факторы рынка, оказывающие прямое воздействие на расчет цены, не нашли своего нормативного отражения в указанных нормах права. Это породило большой перевес решений в пользу бизнеса в спорах с фискалами.

Третий этап развития трансфертного ценообразования длился с 2012 по 2018 год, когда сформировались его основные правовые постулаты.

Так, с 1 января 2012 года введен в действие Федеральный закон от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее — Закон № 227-ФЗ)⁵². Указанным актом НК РФ дополнен специальным разделом V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании»⁵³.

С этого времени товарообменные (бартерные) операции перестали быть предметом контроля, стал применяться общепринятый в мировой практике принцип «вытянутой руки», понятие «допустимое отклонение от рыночной цены» заменено понятием «интервал рыночных цен», исключена иерархия методов трансфертного ценообразования и другое⁵⁴.

Что касается положений статей 20 и 40 НК РФ, то со дня вступления в силу Закона № 227-ФЗ они применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. При этом требования статьи 40 НК РФ распространяются как на сделки с взаимозависимыми лицами, так и на товарообменные (бартерные) операции; а также применяются к внешнеторговым сделкам; сделкам, цены по которым отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В теории и на практике допускалось смешение этих составляющих, что приводило к искажению положений о трансфертных ценах.

Отдельные ученые отмечали, что в этот период в стране фактически действовало прецедентное право, позволяющее устранять законодательные пробелы и коллизии в области установления и применения трансфертных цен⁵⁵.

Как следствие, многие нормативные положения в рассматриваемой сфере, в том числе содержащиеся в Законе № 227-ФЗ, подверглись критическому изучению и были пересмотрены.

В итоге 3 августа 2018 г. принят Федеральный закон № 302-ФЗ «О внесении изменений в первую и вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации»⁵⁶, пересмотревший основания для отнесения сделок к контролируемым, в связи с чем их перечень стал в разы меньше.

К примеру, теперь согласно пункту 3 статьи 105.14 НК РФ к неконтролируемым операциям относятся:

• внутрироссийские сделки между взаимозависимыми лицами, если сумма годового дохода по ним не превышает 1 млрд рублей и соответствуют одному из обстоятельств, перечисленных в пункте 2 указанной статьи (один из контрагентов является: 1) налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых и предметом сделки выступают природные ресурсы; 2) плательщиком единого сельскохозяйственного налога; 3) исследовательским корпоративным центром и прочее);

• внешнеторговые сделки, входящие в состав товарных групп, если сумма доходов по ним менее 60 млн рублей (ранее порога не было).

Таким образом, законодатель, после анализа приобретенного опыта повысил пороги для признания указанных сделок контролируемыми и признал налоговые риски несущественными по транзакциям с меньшим оборотом⁵⁷.

Данный правовой акт принят в контексте послания Президента России Федеральному Собранию от 1 декабря 2016 года, в рамках которого был взят курс на совершенствование налоговой системы для стимулирования деловой активности, увеличения притока инвестиций в экономику страны и создания условий для развития отечественных предприятий.

С учетом изложенного можно утверждать, что с 2018 года формируется так называемый четвертый этап развития нормативных норм о трансфертном ценообразовании.

Однако эти изменения имеют и обратный эффект.

Теперь вопросы ценообразования между любыми субъектами бизнеса (мелкий, средний или крупный) по внутрироссийским сделкам являются предметом контроля и местных фискальных органов.

К тому же, нововведения в законодательстве по-прежнему не определяют таких понятий как трансфертная цена и трансфертное ценообразование, общедоступные источники информации и другое.

В Казахстане становление правового регулирования трансфертных цен также условно делится на четыре этапа.

На первом этапе вопросы трансфертного ценообразования начали регулироваться с 1 июля 1995 года, с момента вступления в силу Указа Президента Республики Казахстан, имеющего силу закона, «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 24 апреля 1995 г. № 2235⁵⁸ (далее — Указ о налогах). Причем только одним пунктом статьи 138 «Порядок определения объекта обложения в отдельных случаях».

Первоначально налоговый орган был вправе проверять цены только по сделкам с взаимосвязанными сторонами, одна из которых была нерезидентом или пользовалась налоговыми льготами (пункт 6 статьи 38 Указа о налогах).

31 декабря 1996 года в это правило внесены изменения и контролируемыми стали все сделки между связанными сторонами.

Однако 1 июля 1998 года законодатель вновь пересмотрел подходы к основаниям для контроля сделок. Теперь к таковым относились все сделки с иностранной компанией или организацией, имеющей налоговые льготы. То есть с этого периода взаимосвязанность могла не учитываться при принятии решения о корректировки договорной цены, что не согласовывалось с международными требованиями по трансфертному ценообразованию.

Стоит отметить, что данная статья не определяла, каким образом выявляется разница между ценами рыночными и установленными в контролируемых сделках, как следует ее доказывать и чем подтверждать.

Все эти правовые пробелы вкупе с экономическим кризисом (на экономику в Казахстане оказал влияние как Азиатский финансовый кризис 1997–1998 годов, так и российский экономический кризис 1998 года) способствовали очередному изменению перечня рассматриваемых операций и утверждению способов вычисления так сказать «обоснованной цены».

Законом Республики Казахстан от 28 декабря 1998 г. № 336-1 приведенный пункт статьи 138 Указа о налогах был исключен и дополнен новой статьей 138-1 «Принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения»⁵⁹. Налоговые органы наделялись правом контролировать правильность применения цен по сделкам:

1) между связанными сторонами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при значительном колебании (более чем на 20% в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых предпринимателем, по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах квартала.

31 марта 1999 года к этому списку еще добавились импортные операции нерезидентов с более 20% превышением уровня рыночных цен.

При этом статья 138-1 Указа о налогах применялась к внутренним и международным торговым сделкам при одновременном наличии следующих условий:

1. Предприниматели имели совокупный годовой доход более 100 000 месячных расчетных показателей (далее — МРП). Это требование не относилось к налогоплательщикам, производящим и (или) реализующим подакцизные товары, и (или) являющихся экспортерами.

Стоит отметить, что ежегодно соответствующим законом о республиканском бюджете устанавливается размер МРП для исчисления пенсий, пособий и иных социальных выплат, а также для применения штрафных санкций, налоговых и других платежей.

К примеру, на 1 января 1999 года размер МРП составлял 660 тенге.

В этой связи констатируем, что в этом году требования статьи 138-1 Указа могли применяться к бизнесменам, имеющим годовую прибыль свыше 66 млн тенге;

2. Установлен факт превышения более чем на 20% уровня цен на импортируемые товары, услуги (работы), оказываемые (выполняемые) нерезидентами, от уровня рыночных цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

Обычным методом определения рыночной цены на товары и услуги было применение сопоставимых условий сделок между несвязанными сторонами.

При отсутствии на конкретном рынке сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) или из-за отсутствия их предложения на этом рынке, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены мог использоваться метод цены последующей реализации или затратный метод (пункт 12 статьи 138-1 Указа о налогах).

Однако практикой вскрылись несовершенства нормативных требований, обозначились предпосылки как для двойного налогообложения⁶⁰, так и миграции активов в офшоры, уклонения от налогов⁶¹.

В данном случае законодатель не стал устанавливать ограничения на товарооборот с офшорными компаниями, а ввел контроль за ценообразованием в экспортно-импортных операциях.

Эти положения вошли в новый Закон Республики Казахстан «О государственном контроле при применении трансфертных цен» от 5 января 2001 г. № 136-II⁶², который называют первым специальным актом в сфере применения трансфертных цен на пространстве СНГ.

В связи с введением в действие данного Закона статья 138-1 Указа о налогах утратила силу, а в статье 138 предусмотрена ссылка на указанный правовой акт.

С этого момента начато самостоятельное формирование законодательных положений о трансфертном ценообразовании, то есть начался второй этап их правового регулирования.

В свою очередь, и по настоящее время Налоговый кодекс Казахстана содержит лишь процедурные положения о проверочных мероприятиях, предметом которых выступают трансфертные цены.

Законом впервые в правовой истории Казахстана введено понятие «трансфертная цена», под которой понималась «цена, которая отличается от объективно формирующейся рыночной цены при совершении сделок, установленных настоящим Законом».

Согласно пункту 2 статьи 3 вышеуказанного Закона государственный контроль проводился по следующим сделкам:

1) между взаимозависимыми или взаимосвязанными сторонами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при исполнении обязательств по сделкам, осуществляемым путем зачета (встречного однородного требования, включая зачет при уступке требования);

4) при совершении сделок с лицами, зарегистрированными (проживающими) или имеющими банковские счета в иностранных государствах, законодательство которых не предусматривает раскрытие и предоставление информации при осуществлении финансовых операций, либо по месту регистрации (проживания) которых применяется льготный режим налогообложения, включая офшорные зоны;

5) при совершении сделок с юридическими лицами, имеющими льготы по налогам или для которых установлена ставка, отличная от ставки, установленной налоговым законодательством;

6) при совершении сделок с юридическими лицами, имеющими убыток по данным налоговых деклараций за два последних налоговых периода, предшествующих году совершения сделки.

Кроме того, по международным деловым операциям, не подпадающим под действие подпунктов 1–6 пункта 2 статьи 3 Закона «О государственном контроле при применении трансфертных цен», государственный контроль осуществлялся в случае установления факта отклонения цены сделки более чем на 10% в ту или иную сторону от рыночной цены.

По сделкам, осуществляемым на территории Казахстана и подпадающим под действие подпунктов 5–6) статьи 3 данного Закона государственный контроль устанавливался в случае их взаимосвязи с международными деловыми операциями. Однако законодатель не определил, что следует понимать под указанной взаимосвязью и каким образом она определяется.

Как видим, принятый Закон значительно расширил возможности налоговых органов по корректировке цен, установленных предпринимателями. При этом методы определения отклонений между рыночной и трансфертными ценами остались без изменений (статья 7 данного Закона РК — метод сопоставимой неконтролируемой цены, «затраты плюс» и цены последующей реализации).

В отличие от положений Указа о налогах (согласно пункту 14 статьи 138-1 названного акта, суд имел право учесть любые дополнительные обстоятельства, влияющие на цены), законодатель установил исчерпывающий перечень обстоятельств, влияющих на уровень отклонения трансфертной цены от рыночной (статья 8 Закона РК «О государственном контроле при применении трансфертных цен»). Это были количественные и качественные характеристики реализуемой продукции, различные скидки или надбавки к цене, а также условия совершения платежей и контрактные сроки по обязательствам. Ценовая разница, возникшая по указанным причинам, не корректировалась.

В статье 9 Закона РК «О государственном контроле при применении трансфертных цен» императивно закреплено, что уполномоченный орган при проверке трансфертной цены использует только официально признанные источники информации и сведения, предоставленные участниками сделки.

В это время наблюдалась определенная стабильность правил применения трансфертных цен, поскольку на протяжении 7-летнего действия Закона в его положения всего лишь дважды внесены незначительные изменения.

Тем не менее за этот период накопилось множество неразрешенных вопросов, поменялись подходы администрирования трансфертного ценообразования на фоне уже мирового экономического кризиса. Поэтому 5 июля 2008 года принят новый Закон Республики Казахстан «О трансфертном ценообразовании» № 67-IV (далее — Закон РК, введен в действие с 1 января 2009 года)⁶³.

Законодательно было пересмотрено определение «трансфертная цена». Теперь это цена не только отличающаяся от рыночной, но и установленная между взаимосвязанными сторонами (подпункт 25 статьи 2 Закона РК).

Аналогичное определение трансфертной цены (ценообразования) продублировано в статье 121 Предпринимательского кодекса Республики Казахстан от 29 октября 2015 г. № 375-V ЗРК⁶⁴.

Одновременно Законом РК введены в оборот такие понятия как «долгосрочные цены» и «диапазон цен», а также конкретизированы определения рыночной цены и международной деловой операции.

Несмотря на официальное определение трансфертной цены и в отличие от ранее действующих правил, в перечне контролируемых сделок отсутствовали операции между взаимосвязанными лицами (статья 3 Закона РК). В их числе как и прежде были международные деловые операции и взаимосвязанные с ними отечественные сделки. Вместе с тем каким образом считать местные операции, связанными с экспортно-импортными, вновь не уточнялось.

При этом если раньше под контроль попадали сделки налогоплательщиков, имеющих доход более 100 тыс. МРП, то с принятием данного Закона РК это требование утратило силу. Налоговый орган был вправе откорректировать цену по любой перечисленной законодателем сделке. То есть каких-либо цифровых значений к доходу или сумме операций не было. Более того, Законом РК была закреплена практически «нулевая погрешность» между рыночной и трансфертной ценами. Исключения составляли цены, установленные в ратифицированных Казахстаном международных договорах; соглашениях между правительствами страны и других государств; указанные в постановлениях Правительства, а также существовал 10% люфт для агропромышленных операций.

Кроме того, если раньше перечень сделок, контролируемых и подлежащих корректировке, совпадал, то нынешний Закон РК разделил эти списки и детализировал последний.

Уполномоченный орган с учетом диапазона цен вправе был корректировать цены по сделкам (пункт 5 статьи 10 Закона РК) с участниками зарегистрированными в офшорах, осуществляющими товарообменные (бартерные) операции; имеющими убыток за два последних налоговых периода, предшествующих году совершения сделки либо льготы по налогам; осуществляющими исполнение обязательств по сделкам, производимым путем зачета встречного однородного требования (включая зачет при уступке требования). Отдельно выделен вопрос ценообразования по биржевым товарам. Так, постановлением Правительства Республики Казахстан от 6 мая 2009 г. № 638 утвержден перечень биржевых товаров⁶⁵, по которым в последующем может быть произведена корректировка трансфертной цены. Однако 2 апреля 2019 г. в Закон РК внесены изменения в части вывода из-под контроля биржевых сделок⁶⁶.

По словам директора казахстанского Научно-исследовательского института финансового и налогового права, доктора юрид. наук Е. В. Порохова следует, что «Закон РК ставит с ног на голову весь механизм государственного контроля в этом сегменте, поскольку закон регулирует все сделки, цена которых отличается от рыночной, а не те сделки, которые совершены между взаимосвязанными сторонами». По мнению Е. В. Порохова, «связанными лицами теперь являются все, у кого цена сделки отличается от рыночной хотя бы на йоту»⁶⁷. Это является примером излишнего усердия и отсутствия качественной экспертизы нормативных актов.

Предприниматели также отмечают, что если следовать логике рассматриваемых правовых норм, то всегда «экспортер будет лицом наказуемым»⁶⁸.

В целом в Законе РК особое внимание уделено налоговому администрированию, в том числе предусмотрена обязанность предпринимателей предоставлять отчетность по применению трансфертных цен.

В дополнение к действующим введено два новых метода определения рыночной цены — это методы распределения прибыли и чистой прибыли. При этом методы ценообразования и источники информации используются в строго установленной законодательной последовательности (статьи 12, 18 Закона РК), а также с учетом установленных ограничений по их применению к офшорным транзакциям. По сделкам, один из контрагентов которой зарегистрирован в государстве с льготным налогообложением, в качестве источника информации применяются исключительно данные бирж либо официальные источники. Сведения самих участников сделки или данные государственной статистики во внимание не принимаются.

В этот же период Правительством страны принято более чем 15 подзаконных актов по вопросам трансфертного ценообразования.

Условно данные подзаконные нормативные акты о трансфертном ценообразовании можно разделить на три группы:

1) нормы, формирующие базис трансфертного ценообразования (правила осуществления мониторинга сделок и прочее);

2) нормы, определяющие методику ценообразования отдельных видов товара (правила (методики) ценообразования на хлопок-волокно; на концентрат природного газа и другие);

3) нормы, регламентирующие отношения между предпринимателями и государственными органами (правила заключения Соглашения по применению трансфертного ценообразования; утверждения форм межстрановой отчетности и заявления об участии в международной группе и другие).

На сегодня действует 11 нормативных методик ценообразования, в их числе по сделкам о приобретении концентрата природного урана⁶⁹, природного газа⁷⁰ и прочее.

Между тем правовые нормы не являются статичными.

В частности, с момента принятия в Закон РК внесены 44 различных изменения и дополнения (по состоянию на 25 марта 2023 года они изложены в 22 соответствующих законах). Несмотря на данную динамику, проблемные вопросы в регулировании трансфертного ценообразования не решены.

Стоит отметить, что в 2017 году Казахстан вошел в перечень заинтересованных стран, которые не являются членами ОЭСР, но обязуются придерживаться минимальных стандартов при принятии мер по противодействию миграции капитала за рубеж и сокращению налогооблагаемого дохода. В рамках принятых на себя обязательств законодатель страны на правовом уровне предписал международным группам компаний предоставлять трехуровневую отчетность.

В целом третий этап развития законодательства о трансфертном ценообразовании длился с 2008 по 2021 годы.

Следует также отметить, что одним из приоритетных направлений внешнеэкономической политики Казахстана является вступление в ОЭСР. Поэтому для реализации этой долгосрочной задачи Правительством страны проведена значительная работа по взаимодействию с данной Организацией, в том числе по имплементации рекомендаций ОЭСР в национальное законодательство.

К примеру, в области налоговой политики в рамках участия в Плане мер по внедрению глобальных налоговых правил по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения BEPS Казахстан присоединился к Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения.

В целом накопленный опыт уже позволяет Казахстану выступить своего рода хабом для диссеминации практики и стандартов ОЭСР на евразийском пространстве.

Наряду с этим в 2021 году в соответствии с требованиями ОЭСР учеными и практиками в рамках усиления контроля за трансфертным ценообразованием и вывода капитала из страны предложено внести изменения и дополнения в трансфертное законодательство в целях усиления борьбы с выводом капитала из страны. Таким образом, можно условно считать, что с этого момента начал формироваться четвертый этап правового становления рассматриваемого института в Казахстане.

В настоящее время разрабатывается пакет правовых поправок в Закон РК.

Основные инициативы относятся к уточнению перечня взаимосвязанных лиц. К таковым наряду с ранее установленными предложено относить следующих контрагентов:

• общая задолженность одной стороны перед другой стороной превышает 50% оплаченного капитала любой из сторон, или не менее 10% общей суммы долга одной стороны гарантируется другой стороной, за исключением случаев, когда одной из сторон является независимая международная финансовая организация или государственное учреждение иностранного государства;

• лицу предоставлены исключительные права в качестве агента, дистрибьютора или дилера компании при покупке и продаже товаров, услуг или прав. В данном случае исключительность прав должна быть подтверждена посредством письменного соглашения или в случае отсутствия такого соглашения путем выполнения деловых операций, связанных с определенным типом товаров, услуг или прав, осуществляемых исключительно между двумя лицами и (или) их взаимосвязанными сторонами;

• лицо производит или торгует продуктами, используя нематериальные активы и/или права интеллектуальной собственности другого лица и его взаимосвязанной стороны, за которое оно должно произвести платежи, составляющие совокупно более 50% первоначальной стоимости (или себестоимости) такой продукции;

• стоимость товаров (работ, услуг), закупаемых одним лицом, не являющимся производителем, составляет более 50% от балансовой стоимости закупаемых товаров, работ и услуг.

При этом выработанные предложения не распространяются на участника сделки, который является нерезидентом и экономические, финансовые и управленческие данные которого публикуются в открытом доступе в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) на фондовых биржах стран ОЭСР.

Помимо изложенного, правоведы предлагают установить контроль по биржевым сделкам. Данный вывод сделан в целях исключения бесконтрольного вывода капитала из страны. В действующей редакции статьи 3 Закона РК подобные сделки совершаются в рамках законодательства о торговых биржах, правила трансфертного ценообразования к ним не применимы. Тем не менее в соответствии с этой же статьей Закона РК контроль экспорта и импорта осуществляется по всем товарам, включая биржевые — нефть, газ, руды металлов и другие.

В настоящее время обоснованность указанных и других предложений о внесении изменений и дополнений в законодательство о трансфертном ценообразовании еще изучается.

Наряду с этим в России и Казахстане отводится большая роль государственному контролю при применении трансфертного ценообразования.

Стоит отметить, что основной вклад в обоснование государственного контроля ценообразования внес американский ученый Джон Кеннет Гэлбрейт. Он утверждал, что чем крупнее фирма, тем выше ее влияние на потребителя, общество и тем больше ее воздействие на формирование цены. Профессор исследовал проблемы управления организацией и ценообразования в условиях формирующегося законодательного регулирования данных процессов⁷¹.

В Казахстане контроль осуществляется тремя способами. Это мониторинг, проверки и иные процедуры (подписание соглашений, проверка отчетности), установленные законодательством Казахстана (статья 3 Закона РК).

При этом мониторингу подвергаются исключительно международные сделки по товарам (работам, услугам), перечень которых утвержден приказом Министра финансов Республики Казахстан «Об утверждении Перечня товаров (работ, услуг), международные деловые операции по которым подлежат мониторингу сделок» от 19 марта 2015 г. № 194 (статья 6 Закона РК)⁷². Это нефть и нефтепродукты, природный газ, металлы, золото, серебро, пшеница и другие товары, а также строительные работы, монтаж оборудования, маркетинговые и экспедиторские услуги.

Важно отметить, что налоговые органы имеют право проводить проверку трансфертного ценообразования даже по транзакциям с товарами (работами, услугами), которых нет в указанном списке.

В России федеральный налоговый орган обоснованность ценообразования в сделках между взаимозависимыми компаниями проверяет путем проверок, заключения соглашений и изучения предоставленной предпринимателем отчетности.

Таким образом, анализируя правовые акты о трансфертном ценообразовании России и Казахстана можно выделить как общие, так и диаметрально противоположные положения. Рассмотрим их.

В частности, некорректность либо отсутствие понятийного аппарата характерны для правовой системы обоих стран.

Казахстанский законодатель отождествил термины «трансфертная цена» и «трансфертное ценообразование».

Так, на сегодня под «трансфертной ценой» (трансфертным ценообразованием) понимается цена, которая формируется между взаимосвязанными сторонами и (или) отличается от объективно формирующейся рыночной цены с учетом диапазона цен при совершении сделок между независимыми сторонами (статья 121 Предпринимательского кодекса, подпункт 25) статьи 2 Закона РК)⁷³.

Такой подход противоречит этимологии слов «цена» и «ценообразование», что может создавать дополнительные коллизии в правоприменительной практике. Ценообразование — это процесс или деятельность, а цена — результат процесса.

Законодательством понятию «трансфертная цена» изначально дается негативная окраска. На самом деле в сделках между связанными компаниями ничего негативного нет, так как многие фирмы сейчас имеют очень обширный бизнес по всему миру, и неизбежно, что они продают и покупают товары, работы или услуги внутри группы⁷⁴. При этом используемая ими ценовая политика вполне может отвечать рыночным реалиям. Поэтому надо четко различать налоговое регулирование и контроль, с одной стороны, и трансфертное ценообразование, с другой. Однако между ними (налогами