И. В. Дементьев

Налоговое правоприменение

Монография

Под научной редакцией 
доктора юридических наук, профессора,
заслуженного работника высшей школы РФ  
М. В. Сенцовой (Карасевой)

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.2:34

ББК 64.402

Д30

Автор:
Дементьев И. В., кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры гражданско-правовых дисциплин Центрального филиала Российского государственного университета правосудия.

Рецензенты:
Гусева Т. А., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры конституционного, административного и финансового права Орловского государственного университета имени И. С. Тургенева;
Красюков А. В., кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры финансового права Воронежского государственного университета. Под научной редакцией доктора юридических наук, профессора, заслуженного работника высшей школы Российской Федерации М. В. Сенцовой (Карасевой).

В монографии впервые в отечественной финансово-правовой науке проанализировано налоговое правоприменение как категория теории налогового права. Сформулированы определение и признаки налогового правоприменения, разработан его механизм. Изучена компетенция налоговых органов в контексте современных практических проблем взыскания налогов посредством предъявления гражданско-правовых исков. Рассмотрены проблемы толкования и доказывания в ходе налогового правоприменения.

Законодательные акты приведены по состоянию на 26 августа 2022 г.

Монография адресована научным работникам, преподавателям юридических вузов и факультетов, аспирантам и магистрантам юридического профиля, практическим работникам налоговых органов и всем, кто интересуется современными проблемами налогового права.

Текст печатается в авторской редакции.

УДК 336.2:34

ББК 64.402

© Дементьев И. В., 2022

© ООО «Проспект», 2022

ВВЕДЕНИЕ

Развитие налогового права в России позволяет выделять периодизацию этого процесса, поскольку внимание законодателя и ученого сообщества привлекали разные проблемы в отдельные хронологические периоды. На первом этапе (1991–1999 годы) правовая наука осмысляла фундаментальные понятия и категории – налога, сбора, пошлины. КС РФ, законодатель и научное сообщество вырабатывали правовые принципы налогообложения, формулировали теорию налогового федерализма.¹ Второй этап (2000–2010 годы) ознаменовался смещением научного фокуса на процедурно-процессуальные аспекты налогового правоотношения, а также формирование концепции необоснованной налоговой выгоды как одной из форм борьбы с уклонением от уплаты налога.² На третьем этапе (с 2011 года по настоящее время) внимание и налогового законодателя, и налогово-правовой науки сосредоточено на механизмах противодействия уклонению от налогообложения и выводу доходов в низконалоговые юрисдикции, а также цифровизации налогового администрирования. Осмысление получают риск-ориентированный налоговый контроль, предпроверочный анализ, практика налогового контроля на основе налогового мониторинга. Отдельное внимание было уделено проблеме правового статуса письменных разъяснений налогового законодательства, правового положения форм налогового контроля, не предусмотренных НК РФ (комиссии по легализации налоговой базы), трансформации концепции необоснованной налоговой выгоды в правовой институт пределов осуществления прав налогоплательщиков.

Обращает на себя внимание то обстоятельство, что исследовательский интерес сегодня фокусируется на отдельных, разрозненных проблемах налогово-правового регулирования, а предлагаемые учеными решения этих и других проблем обособляются друг от друга, но требуют осмысления и формирования теории в ее научно-методологическом значении. В связи с этим в настоящей монографии предлагается подход, основанный на комплексной взаимной увязке современной проблематики налогового права на основе концепции налогового правоприменения.

Для достижения этой цели нами предлагается постадийное рассмотрение налогового правоприменения, что позволит рассматривать воедино проблемы толкования норм налогового права, налогово-процессуального доказывания, налогового контроля, пределов осуществления прав налогоплательщиков.

Глава 1.
ТЕОРЕТИКО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ

§ 1. Понятие и особенности налогового правоприменения

Результативное правовое воздействие на общественные отношения осуществляются посредством механизма правового регулирования, который представляет собой систему правовых средств и способов воздействия на общественные отношения. Эта методологическая категория позволяет представить все явления правовой действительности в системно-динамическом виде.³ Правовое регулирование – это длящийся процесс, распадающийся на ряд этапов, стадий. Среди них выделяются три главные: стадия формирования и развития юридических норм, стадия правоотношений и стадия реализации прав и обязанностей. Кроме того, нередко возникает необходимость в дополнительной, факультативной четвертой стадии. Это стадия применения права.⁴

Применение норм налогового права к конкретным отношениям определяет динамику воздействия государства на такие отношения, то есть претворение в жизнь правового механизма. В условиях режима законности применение налогового права облекается в процедурно-процессуальные формы, которые обеспечивают баланс частных и публичных интересов при реализации налогово-правовых норм, охрану прав участников налоговых правоотношений. НК РФ содержит как материальные, так и процедурно-процессуальные нормы, значимость которых неуклонно возрастает. Свидетельство тому – внимание законодателя к совершенствованию процедурной части налогового права. Все значимые редакции НК РФ, прежде всего, расширяли и качественно совершенствовали процессуальные нормы налогового права. Наличие процессуальных норм в налоговом праве позволяет своевременно, эффективно и правомерно реализовать субъективные права и соблюдать юридические обязанности, закрепленные материальными нормами. Таким образом, норма процедурного характера становится проводником, претворяющим в жизнь материальную налоговую норму.⁵

Налоговые правоотношения являются результатом реализации норм налогового права. Реализация налогового права – это воплощение в действиях налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых органов и их должностных лиц, других участников налоговых отношений, а также суда предписаний норм налогового права. По утверждению В. М. Сырых реализация права образует особую стадию правового регулирования. На этой стадии участники конкретных правоотношений действуют в строгом соответствии с действующим законодательством, выполняют его требования.⁶ Поведение участников правоотношения выражается в актах реализации прав и обязанностей, оформляющих перевод общих предписаний юридических норм (на стадии правоотношения – конкретизированных в правах и обязанностях) в то фактическое, реальное поведение на которое направлена воля законодателя.⁷

Правовая наука выделяет такие особенности реализации права, как:

1) связь только с правомерным поведение. Только правомерное поведение субъектов общественных отношений реализует норму права, неправомерное – нарушает ее;

2) в реализации права заинтересован главным образом тот субъект, который обладает субъективными правами;

3) осуществляется в различных формах, что обусловлено разнообразием общественных отношений; спецификой содержания различных норм права; различием средств воздействия на поведение людей; положением субъектов в системе правового регулирования и др.⁸

Реализация норм налогового права возможна в формах соблюдения, исполнения и применения.

Соблюдение – это такая форма реализации норм налогового права, при которой субъекты воздерживаются от запрещенных налогово-правовой нормой действий. Путем соблюдения реализуются запретительные нормы налогового права. Система запретов и ограничений в сфере налогообложения, устанавливаемых государством, может иметь как постоянный, так и временный характер. Тем самым обеспечивается регулирующая функция налога, но с учетом принципа запрета дискриминации (ст. 3 НК РФ).

Соблюдение как форма реализации налогового права основана на пассивном поведении (бездействии) субъектов налогового права, воздерживающихся от запрещенной модели поведения. Например, п.п. 7 п.1 ст. 23 НК РФ запрещает налогоплательщику препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей. Соблюдение как форма реализации налогового права будет эффективна тогда, когда система запретов и ограничений будет установлена нормативно.

Реализация норм налогового права в форме активных действий субъектов налогового права происходит путем исполнения обязанностей и использования дозволений а также правоприменения, в целях осуществления своих субъективных прав. Дозволения субъект налогового права реализует по своему желанию исходя из собственных интересов. Например, согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные налоговые вычеты.

В отличие от использования, которое предполагает право выбора субъектом налоговых правоотношений варианта поведения, дозволенного правовой нормой, исполнение обязанностей представляет собой совершение действий во исполнение обязывающих норм налогового права. Таких норм в налоговом праве абсолютное большинство. Исполнением реализуются нормы ст. 23 НК РФ, предусматривающие обязанности налогоплательщиков. Например, нормы п.п. 4 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 80 НК РФ обязывают налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту учета налоговой декларации (расчеты). Реализация данной нормы осуществляется в активных действиях налогоплательщика, который в установленные сроки должны представить налоговую декларацию в налоговый орган. Бездействие налогоплательщика квалифицируется как правонарушение, на которое государство реагирует посредством применения мер принудительного характера.

Исполнение есть основной метод реализации права для налогоплательщиков и иных обязанных лиц.⁹

Наиболее значимой формой реализации норм налогового права является их применение. Правоприменение вообще и налоговое правоприменение в частности требуют максимальной процедурно-процессуальной регламентации, поскольку чаще всего связаны с реализацией государственного принуждения.

Правоприменение в налоговой сфере представляет собой деятельность налоговых и таможенных органов, их должностных лиц, а также суда, осуществляемую в установленной законодательством форме и направленную на реализацию норм налогового права и оказание воздействия на налоговые правоотношения посредством издания индивидуальных правовых актов (правоприменительных актов). Правоприменение в налоговой сфере реализуется посредством правоотношений разной отраслевой принадлежности. Это и налоговые правоотношения, в ходе которых осуществляются материальные налоговые процедуры, а также налоговый процесс. Кроме того, правоприменение в налоговой сфере осуществляется и в ходе правоотношений административного судопроизводства, а также гражданско-процессуальных правоотношений. Это имеет место в процессе судебного взыскания недоимки по налогам, судебного оспаривания ненормативных (индивидуальных) налогово-правовых актов, применения гражданско-правовых институтов (например, неосновательного обогащения) в налоговых отношениях.

Разновидностью правоприменения в налоговой сфере является его «узкое» понимание – налоговое правоприменение. Налоговое правоприменение – это властная деятельность уполномоченных органов (налоговых, таможенных органов), их должностных лиц, а также суда, направленная на принятие в ходе налогового процесса индивидуальных налогово-правовых актов в целях реализации норм налогового права в связи с взиманием налогов и сборов, осуществлением налогового контроля, привлечением к налоговой ответственности, рассмотрением жалоб налогоплательщиков. Налоговое правоприменение осуществляется в рамках налогового процесса, который выступает правовой формой налогового правоприменения, обеспечивая его законность. «Узкое» понимание налогового правоприменения, рассмотрение его обособленно от применения норм налогового права имеет значительный гносеологический потенциал.¹⁰

Налоговый процесс как вид юридического процесса обладает рядом признаков: правовую базу налогового процесса составляет система процессуальных норм налогового права; обязательным участником являются компетентные субъекты, наделенные соответствующими властными полномочиями на ведение правоприменительной и иной властно-значимой деятельности в сфере налогов и сборов; налоговый процесс выражается в совершении операций с нормами права; связан с разбирательством определенного юридического дела; заключается в деятельности по рассмотрению, разрешению конкретных юридических дел и принятию соответствующих юридических актов; непосредственно связан с необходимостью использования различных методов и средств юридической техники; связан с реализацией закрепленных в законе компетенции, прав и обязанностей в определенном нормативно-правовыми актами о налогах и сборах порядке и последовательности.¹¹

Процессуальный характер правоприменительной деятельности обусловливает стадийность правоприменения. Налоговое правоприменение – это не одноактное действие, а определенный процесс, имеющий начало и окончание и состоящий из ряда последовательных стадий реализации налогового права (установление фактических обстоятельств дела, поиск и анализ налогово-правовой нормы и принятие решения).

Налоговое правоприменение обладает следующими признаками.

1. Данная форма реализации норм налогового права осуществляется только налоговыми и таможенными органами, их должностными лицами, а в ряде случаев и судами, которые выступают активной стороной налогового правоотношения по реализации правовой нормы в конкретной ситуации.

2. Налоговое правоприменение осуществляется указанными субъектами в пределах, установленных компетенционными правовыми нормами НК РФ, Закона РФ «О налоговых органах», Положением о ФНС России¹², должностными регламентами.

3. Постадийность разрешения дела, регламентированная процедурными нормами.

4. Налоговое правоприменение имеет индивидуальный характер, поскольку деятельность налогового органа, должностного лица направлена на урегулирование конкретной ситуации, решение конкретного спора.

5. В налоговом правоприменении имеет место усмотрение правоприменителя при реализации норм налогового права. Существование усмотрения в налоговом правоприменении обусловлено рядом объективных и субъективных причин, раскрытых финансово-правовой наукой.¹³

6. Следствием использования усмотрения в налоговом правоприменении является существование договорного налогового правоприменения, что расширяет классическую модель правоприменения как односторонней властной деятельности до применения налогового права путем заключения налоговых соглашений.¹⁴

7. Результатом налогового правоприменения является индивидуальный налогово-правовой акт, принятый в установленном процедурными и процессуальными нормами порядке и обязательный к исполнению лицами, которым он адресован.

Налоговое правоприменение как форма реализации норм налогового права способствует развитию и охране уже существующих налоговых отношений и формированию новых посредством создания новых юридических фактов, предоставлению субъективных прав и возложению юридических обязанностей на участников налогового процесса, привлечение к налогово-правовой ответственности.

Налоговое правоприменение как форма реализации налогового права проявляется в двух формах – позитивное (оперативно-исполнительное) и правоохранительное применение (правоохранительная деятельность).¹⁵

Позитивное налоговое правоприменение предполагает реализацию полномочий налогового органа в установленной сфере государственного управления. Так, ФНС России является органом государственной исполнительной власти, наделенным полномочиями по контролю и надзору в сфере налогообложения (ст. 30 НК РФ, ст. 1 Закона РФ «О налоговых органах РФ», п. 1 Положения о ФНС России).

Позитивное налоговое правоприменение представляет собой исполнение налоговыми органами возложенных на них обязанностей и последующее применение позитивных санкций налогово-правовых норм, позволяющие реализовать предусмотренную НК РФ налоговую обязанность.

Позитивное налоговое правоприменение возможно на стадии исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, стадии принудительного исполнения налоговой обязанности¹⁶, стадии корректировки налоговой обязанности. Например, налоговый орган на основе кадастра исчисляет сумму поимущественного налога (земельный налог) и направляет налогоплательщику налоговое уведомление (ст. 52 НК РФ).

Позитивное налоговое правоприменение следует отличать от административно-правоприменительного процесса.¹⁷ Такие разновидности деятельности налоговых органов, как организация их внутренней деятельности, формирование их системы и структуры, кадровое и разрешительное производство реализуются в ходе административного процесса, поскольку не происходит применение налогово-правовых норм.

Особенности налогового правоприменения следует рассматривать применительно к стадиям налогового процесса. Что же касается разрешительного и кадрового (служебного) производств, формирования системы и структуры налогового органа – все они характеризуются наличием процедур административного характера, регламентированных не только и не столько НК РФ, а нормативными правовыми актами иной отраслевой принадлежности, применяемыми не только в области налогов и сборов, но и в других сферах государственного управления.

Правоохранительная деятельность налоговых органов направлена на поддержание режима законности в сфере взимания налогов и сборов посредством применения мер государственного принуждения. С помощью такой деятельности налоговые органы осуществляют борьбу с нарушениями норм налогового законодательства. Правоохранительное налоговое правоприменение проявляется в процессе налогового контроля и в ходе рассмотрения дела о налоговом правонарушении. Позитивное налоговое правоприменение и правоохранительная деятельность налоговых органов неразрывно связаны между собой, поскольку процесс взимания налогов и сборов должен строиться на принципе законности. Режим законности поддерживается всеми формами реализации норм налогового права, охранительное налоговое правоприменение призвано защищать его от возможных посягательств.

§ 2. Субъекты налогового правоприменения

Поскольку налоговое право является сегментом публично-правового регулирования, правоприменение доминирует среди форм реализации его норм. Правоприменительная деятельность выступает важным связующим звеном между практикой реализации налогово-правовых норм и налогово-правотворческой деятельностью государства, обеспечивая их единство и взаимодействие в правовом регулировании налоговых отношений.

В теории права ключевым признаком правоприменительной деятельности определяется обязательное участие специального уполномоченного субъекта – должностного лица, органа власти и др. (правоприменителя).¹⁸ Итогом его властной правопреобразующей деятельности выступает правоприменительный акт.

Правоприменитель является субъектом правовой деятельности¹⁹ и субъектом права. Поскольку применение права всегда осуществляется в форме правоотношения, правоприменяющий субъект выступает участником этого правоотношения. Теоретическое значение имеет определение соотношения понятий: участник налогового правоотношения и субъект налогового правоприменения. Для практики важно уточнение участников налоговых правоотношений, определенных в ст. 9 НК РФ и определение их взаимной ответственности. Сегодня есть косвенное переложение невыполненной обязанности одного участника налогового правоотношения на другого участника. Так, согласно п. 2.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики – физические лица по налогам, уплачиваемым на основании налоговых уведомлений, обязаны сообщать о наличии у них объектов недвижимого имущества или транспортных средств, в налоговый орган по месту жительства либо по месту нахождения таких объектов в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими. И это при том, что ст. 85 НК РФ обязывает органы, учреждения, организации сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом недвижимости, земельных участков и транспортных средств. Но эта обязанность не подкреплена соответствующей санкцией.

Участники налоговых правоотношений определены в ст. 9 НК РФ. Ими являются налогоплательщики и плательщики сборов, налоговые агенты, налоговые и таможенные органы. Налоговые отношения являются предметом регулирования налогового права. Поэтому, участники налоговых правоотношений являются одновременно субъектами налогового права, поскольку, вступая в налоговые правоотношения реализуют свою налоговую правосубъектность.

Круг участников налоговых правоотношений шире, чем круг субъектов налогового правоприменения. Из числа участников налоговых правоотношений, названных в ст. 9 НК РФ, лишь налоговые и таможенные органы осуществляют налоговое правоприменение. Налогоплательщики и налоговые агенты не выполняют государственно-властные функции, а являются фискально-обязанными лицами. Кроме того, ст. 9 НК РФ не определяет исчерпывающий перечень участников налоговых правоотношений. Иные нормы налогового законодательства закрепляют налогово-правовой статус прочих субъектов. Например, компетенция финансовых органов в налоговых отношениях определена в ст. 34.2, ст. 63 НК РФ, полномочия банков (кредитных организаций) – в ст. 60 НК РФ, полномочия органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом организаций и физических лиц – в ст. 85 НК РФ.

Налоговые органы являются основным субъектом, применяющим нормы налогового права. Налоговые органы Российской Федерации образуют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, – за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации (ст. 1 Закона РФ «О налоговых органах РФ»).

Вышеизложенная норма закона в ранее действовавших редакциях возлагала на налоговые органы полномочия контроля и надзора за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции. Дальнейшее развитие налоговых органов было связано с освобождением службы от несвойственных функций. Так, Указом Президента РФ от 31.12.2008 № 188 образована Федеральная служба по регулированию алкогольного рынка, на которую возложены функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, функции по контролю за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, по надзору и оказанию услуг в этой сфере.

ФНС России находится в ведении Минфина России и руководствуется в своей деятельности Конституцией РФ, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента РФ и Правительства РФ, международными договорами РФ, нормативными правовыми актами Минфина России, а также Положением о Федеральной налоговой службе. Основополагающие вопросы правового статуса налоговых органов установлены НК РФ, Законом РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах в Российской Федерации», Законом РФ от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», а также иными нормативными правовыми актами. Расулов И. Г. полагает, что в случае возникновения коллизий в правовом регулировании статуса налоговых органов приоритет имеют нормы НК РФ.²⁰ Однако с этим сложно согласиться, поскольку по общему правилу в случае коллизий приоритет имеют специальные правовые нормы над общими. Полагаем, что нормы НК РФ имеют приоритет перед правовыми нормами иных правовых актов только в части регулирования коллизий компетенции в налоговых правоотношениях.

Помимо своей основной функции – налогового контроля налоговые органы наделены законом дополнительными функциями. В случаях, предусмотренных законом, налоговые органы могут осуществлять контроль за исчислением и уплатой неналоговых обязательных платежей (ст. 1 Закона РФ «О налоговых органах»). Кроме того, ФНС России уполномочена осуществлять государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также представлять требования Российской Федерации об уплате обязательных платежей в делах о банкротстве (ст. 7Закона РФ «О налоговых органах»), контроль за оборотом товаров, в отношении которых принято решение о маркировке (ст. 6.1 Закона РФ «О налоговых органах»).

Пределы осуществления основных и дополнительных функций ограничены компетенцией налогового органа (п. 1 Положения о ФНС²¹). Компетенция налоговых органов представляет собой установленную нормативными правовыми актами совокупность полномочий ФНС России и его территориальных подразделений по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, валютных отношениях и иных сферах государственной деятельности, а также полномочий по применению мер ответственности.²²

Налоговая компетенция налоговых органов обладает следующими особенностями. Во-первых, налоговые органы должны руководствоваться императивным принципом, присущим административным отношениям: каждое должностное лицо выполняет только то, что прямо разрешено ему законом, т.е. действует в рамках установленной ему компетенции.²³

Во-вторых, права налоговых органов являются одновременно обязанностью их должностных лиц. Например, закрепленное в НК РФ право налоговых органов взыскивать недоимки, пени и штрафы (пп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ) подразумевает и обязанность налоговых органов осуществлять такие действия.²⁴

В-третьих, налоговая компетенция выступает как цельное явление, ее носителем является налоговый орган в целом, что отличает ее от административной компетенции государственного органа, где права и обязанности распределяются между структурными подразделениями и должностными лицами.²⁵ Порядок распределения полномочий между должностными лицами налогового органа, организация его внутренней работы к налоговым отношениям не относятся. Это сфера административно-правового регулирования.²⁶

Исключение составляет лишь отдельное определение налоговых полномочий, реализуемых исключительно руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. На основании ст. 8 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» и НК РФ только руководителями налоговых органов и их заместителями реализуются следующие права: принятие решений о привлечении к налоговой ответственности, о взыскании недоимки по налогам, пени и штрафов, о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, об аресте имущества налогоплательщика, о зачете и возврате излишне уплаченного (взысканного) налога, о назначении выездной налоговой проверки, о возмещении налога, предъявление исков в суде.

Остальные полномочия налоговых органов могут реализовываться их должностными лицами, т.е. сотрудниками налоговых органов.²⁷

Объем полномочий и конкретная компетенция различных структур налоговых органов не одинаковы. Некоторые полномочия выполняют все звенья системы налоговых органов, другие охватывают лишь часть ее звеньев, третьи осуществляются только на одном уровне. В этом случае наблюдаются закономерные различия между полномочиями налоговых органов разных уровней, что обусловлено характером деятельности и местом, занимаемым налоговым органом того или иного уровня в системе ФНС России.²⁸ На практике распределение полномочий между звеньями системы налоговых органов порождает ряд проблем. Несмотря на определение налоговых органов как единой централизованной системы (ст. 30 НК РФ), названные принципы их деятельности еще слабо реализованы на практике. Например, предприниматель, подающий отчетность в налоговую инспекцию по месту жительства, принуждается другой налоговой инспекцией, на территории которой находится принадлежащая ему недвижимость, представлять и ей всю ту же документацию, включая налоговую декларацию с отметкой первой инспекции о принятии.²⁹

Следующим участником налоговых правоотношений являются таможенные органы (ст. 9 НК РФ). Осуществляя взимание налогов и налоговый контроль при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза, таможенные органы наделяются правами и несут обязанности налоговых органов (ст. 34 НК РФ).

В соответствии с Положением о Федеральной таможенной службе³⁰ таможенные органы осуществляют контроль и надзор за правильностью исчисления или начисления, своевременностью уплаты, своевременностью и полнотой принятия мер к взысканию таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов, антидемпинговых, специальных и компенсационных пошлин, предварительных антидемпинговых, предварительных специальных и предварительных компенсационных пошлин, процентов, пеней, утилизационного сбора в отношении колесных транспортных средств (шасси), самоходных машин и (или) прицепов к ним, а также за правомерностью предоставления льгот и иных освобождений по уплате таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов и иных платежей, взимание которых возложено на таможенные органы международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования и законодательством Российской Федерации (5.1.2).

Как видим, таможенные органы вступают в налоговые отношения тогда, когда в состав таможенных платежей входят косвенные налоги (НДС, акцизы), взимаемые при экспортно-импортных операциях. Осуществляя полномочия по принудительному взысканию налогов, возврату излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, предоставлению отсрочки или рассрочки уплаты налогов, контролю правильности исчисления и своевременности уплаты налогов таможенные органы вступают в налоговые правоотношения. Эти правоотношения являются правоприменительными налоговыми правоотношениями, поскольку таможенный орган всегда издает правоприменительный акт (решение о взыскании налога, решение об отсрочке или рассрочке, о зачете или возврате налога). Таким образом, таможенный орган является субъектом налогового правоприменения.

Следующим субъектом, участвующим в налоговом правоотношении, являются финансовые органы, возглавляемые Министерством финансов РФ. Хотя финансовые органы не названы статьей 9 НК РФ участниками налоговых отношений, ст. 34.2 НК РФ определяет полномочия финансовых органов в области налогов и сборов, которые заключаются в письменном разъяснении налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вопросов применения законодательства о налогах и сборах. При этом адресовать свои письменные разъяснения налоговым органам имеет право только Министерство финансов РФ. В свою очередь, налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

В налоговых правоотношениях участвуют также финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований. Согласно ст. 63 НК РФ решения об изменении сроков уплаты региональных и местных налогов налоговые органы принимают по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов РФ, муниципальных образований. Изменение налогового правоотношения по уплате таких налогов осуществляется путем издания налоговым органом индивидуального налогово-правового акта с проставлением на нем визы согласования.³¹ Виза согласования является обязательным реквизитом решения об отсрочке или рассрочке, без которого правоприменительный акт не приобретает обязательной юридической силы.³² Из этого можно заключить, что согласование решения об отсрочке или рассрочке уплаты региональных и местных налогов является правоприменительным актом финансового органа, выраженным в форме визы на соответствующем решении налогового органа и влекущем юридические последствия (обретение решением о предоставлении отсрочки или рассрочки юридической силы). Таким образом, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований осуществляют налоговое правоприменение.

Задача осуществления принудительного исполнения судебных актов и актов других органов и должностных лиц (в их числе решения налоговых органов о взыскании недоимки по налогам, пени и штрафов) возложена на Федеральную службу судебных приставов и ее территориальные органы (ст. 1 ФЗ «О судебных приставах», ст. 5 ФЗ «Об исполнительном производстве»). ФССП осуществляет также правоприменительные функции и функции по контролю и надзору в установленной сфере деятельности (п. 1 Положения о Федеральной службе судебных приставов, утв. Указом Президента РФ от 13.10.2004 № 1316).

Хотя служба судебных приставов не названа участником налоговых правоотношений в ст. 9 НК РФ, ее территориальные подразделения осуществляют принудительное исполнение постановлений налоговых органов о взыскании налога за счет имущества налогоплательщиков (ст. 47 НК РФ). Возникает вопрос: а являются ли в этом случае территориальные подразделения службы судебных приставов участниками налоговых правоотношений, и если да, то осуществляют ли они налоговое правоприменение? Для ответа следует проанализировать, что представляет собой исполнительное производство.

Исполнительное производство – это урегулированная законом деятельность ФССП и ее территориальных органов по принудительному исполнению (реализации) судебных актов, актов других органов и должностных лиц, путем передачи другим гражданам, организациям или в соответствующие бюджеты денежных средств и иного имущества либо совершения в их пользу определенных действий или воздержания от совершения определенных действий.³³ В рамках исполнительного производства исполняются, в том числе, постановления налоговых органов о взыскании недоимок по налогам, пеням и штрафам за счет имущества организации или ИП.

Исполнительное производство в настоящее время представляет собой предмет регулирования одной из отраслей российского права – исполнительного права. Исполнительное право регулирует правоотношения, складывающиеся в процессе исполнительного производства, где субъективное материальное право или охраняемый законом интерес, нарушенный или оспоренный должником и подтвержденный юрисдикционным актом, получает свою реализацию через механизм государственного принуждения.³⁴Однако в теории права нет единства в понимании места исполнительного права в системе российского права. Специалисты полагают, что в настоящее время имеются основания утверждать, что исполнительное производство является предметом регулирования самостоятельной отрасли права, выведено из системы гражданского и арбитражного судопроизводства.³⁵ Предмет правового регулирования гражданского исполнительного права составляют процессуальные отношения, которые складываются по поводу принудительно-исполнительной деятельности судебного пристава-исполнителя в исполнительном производстве.³⁶

Возникают ли налоговые правоотношения в случае исполнения службой судебных приставов-исполнителей постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика? Судебные приставы-исполнители в силу закона обязаны совершать исполнительные действия и применять меры принудительного исполнения. Взыскатель (налоговый орган) и должник – налогоплательщик отстаивают каждый свои интересы, опираясь на нормы законодательства об исполнительном производстве и НК РФ. Правоотношения с участием судебного пристава по принудительному исполнению не обладают признаками налоговых правоотношений. В частности, они не имеют властно-имущественного характера, не связаны с финансовой деятельностью государства, обеспечены мерами не налогово-правового, а административно-правового, процессуального и уголовно-правового принуждения.³⁷ Поэтому в ходе исполнения постановления налогового органа возникают исполнительные правоотношения, а не налогово-правовые, а, следовательно, не осуществляется и налоговое правоприменение.

Является ли суд участником налоговых правоотношений? Ответ не однозначный. В ст. 9 НК РФ суд не назван участником налоговых правоотношений. В то же время органы судебной власти осуществляют финансовую деятельность государства посредством предоставления отсрочек и рассрочек уплаты госпошлины при подаче в суд исковых заявлений и жалоб. Контролируя уплату госпошлины, суд осуществляет государственный финансовый контроль. Таким образом, финансовая деятельность государства составляет часть компетенции органов судебной власти.³⁸ Кроме того, суды применяют нормы налогового права, рассматривая налоговые споры.

Представляется, что в случае, когда суд предоставляет отсрочку или рассрочку уплаты госпошлины, он вступает в налоговое правоотношение, участвует в нем, обладая правами и обязанностями, определенными гл. 9 и гл. 25.3 НК РФ. Причем действия суда по предоставлению отсрочек и рассрочек по госпошлине являются налоговым правоприменением. А вот при рассмотрении налоговых споров суд осуществляет применение норм налогового права, но не участвует в налоговом правоотношении, выступая внешней стороной по отношению к налогоплательщику и государству в лице налогового органа. Суд в этом случае является участником правоотношений административного судопроизводства, гражданско-процессуальных или арбитражно-процессуальных правоотношений.

Таким образом, можно сделать ряд выводов.

Правоприменение в налоговой сфере (применение норм налогового права) представляет собой деятельность налоговых, таможенных, финансовых органов, органов службы судебных приставов, их должностных лиц, а также суда, осуществляемую в установленной законодательством форме и направленную на реализацию норм налогового права и оказание воздействия на налоговые правоотношения посредством издания ненормативных (индивидуальных) правовых актов (правоприменительных актов) в ходе налогового процесса, административного, гражданского и арбитражного судопроизводства, исполнительного производства.

Разновидностью правоприменения в налоговой сфере является его «узкое» понимание – налоговое правоприменение. Налоговое правоприменение – это властная деятельность налоговых, таможенных, финансовых органов, их должностных лиц, а также суда, направленная на принятие в ходе налогового процесса индивидуальных налогово-правовых актов в целях реализации норм налогового права в связи с взиманием налогов и сборов, осуществлением налогового контроля, привлечением к налоговой ответственности, рассмотрением жалоб налогоплательщиков. Налоговое правоприменение осуществляется в рамках налогового процесса. Налоговый процесс выступает правовой формой налогового правоприменения.³⁹

Налоговое правоприменение осуществляется в форме налогового правоотношения процессуального характера. Применение же норм налогового права осуществляется не только в форме налогового правоотношения, но и правоотношений иной отраслевой принадлежности, прежде всего административного судопроизводства, гражданско-процессуальных и арбитражно-процессуальных правоотношений.

Властными субъектами налогового правоприменения являются налоговые, таможенные и финансовые органы, их должностные лица, а в некоторых случаях и суд.

§ 3. Компетенция налоговых органов в налоговом правоприменении

В последнее время практика высветила ряд актуальных проблем в деятельности налоговых органов. Речь идет о реализации налоговыми органами своих полномочий на предъявление в суды гражданско-правовых исков с целью взыскания налогов как неосновательного обогащения⁴⁰, по осуществлению предпроверочного анализа с целью реализации риск-ориентированного подхода в налоговом администрировании (налоговом контроле)⁴¹, перехода к налоговому мониторингу⁴², налоговому комплаенсу⁴³ и др.

Практическая спорность этих непохожих, если не сказать, противоположных по своей правовой сущности явлений современного налогового правоприменения, в значительной степени обусловлена теоретической неопределенностью компетенции налоговых органов. Представляется, что подтвердить или, наоборот, опровергнуть законность такой практики налогового правоприменения может анализ компетенции налоговых органов, ее содержания и границ, соотношения с административной и гражданской правосубъектностью.

Понятие компетенции налоговых органов законодательство не определяет, как не определяет и понятие компетенции органа государства вообще. Хотя надо признать, юридические понятия и определения при однозначном их применении и толковании служат важным фактором совершенствования законодательства вообще и налогового законодательства в частности. Поэтому понятие компетенции следует выводить путем анализа законодательства.

Компетенция налоговых органов определяется нормативными правовыми актами разного вида: законами (НК РФ, Законом РФ «О налоговых органах», ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», КоАП РФ), и подзаконными актами (Положением о ФНС России). Причем собирательным правовым актом, комплексно дающим представление о компетенции налоговых органов, является, как ни странно, акт подзаконный – Положение о ФНС России. Думается, что такая ситуация объясняется тем, что налоговые органы являются носителями разноотраслевой компетенции, поскольку на них возложено не только налоговое правоприменение, но и осуществление административно-правовых (управленческих) функций, функций агента валютного контроля и контроля за ведением кассовых операций юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Понимание компетенции в отечественной юридической науке очень разнообразно. Однако большинство исследователей сходятся во взглядах в одном: компетенция сопряжена, как правило, с регламентацией управленческой деятельности публичной власти.⁴⁴ В таком аспекте термин «компетенция» используется как в публичном, так и в частном праве.⁴⁵ Широкому спектру научных взглядов на содержание компетенции способствует и законодательство, которое раскрывает компетенцию органов власти и через полномочия, и через перечень вопросов, решаемых государственным органом, и через подведомственность и подсудность, и через цели, задачи и функции, и через предметы ведения.⁴⁶

Таким образом, можно констатировать, что термин «компетенция» понимается в узком и широком смыслах, в зависимости от содержания и количества элементов, включаемых тем или иным исследователем в ту категорию.

В государственно-правовой науке утверждается, что компетенция государственных органов по отношению к компетенции государства носит производный характер. Обладая изначальной компетенцией, государство распределяет ее между своими органами, чтобы они работали слаженно и представляли собой единый механизм, осуществляющий функции государства.⁴⁷ Производность полномочий государственных органов в налоговой сфере от компетенции государства имеет несколько видов.

Во-первых, действия государственного органа рассматриваются как действия самого государства, от имени которого орган непосредственно выступает. Такого рода компетенция присуща Федеральному Собранию РФ, которое, устанавливая налоги и сборы, реализует суверенное право государства.

Во-вторых, полномочия государственного органа проистекают из компетенции государства, конкретизируя и детализируя ее. Например, ФНС России осуществляет контроль и надзор за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов, сборов и страховых взносов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, — за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей (п. 5.1.1 Положения о ФНС России⁴⁸). И в данном случае государственный орган действует от своего имени и является уполномоченным государством органом.⁴⁹

Полномочия государственного органа могут не вытекать непосредственно из полномочий государства, а лишь быть необходимыми как условие их успешной реализации. Так, ФНС России осуществляет контроль за деятельность территориальных органов Службы и подведомственных организаций, создает совещательные и экспертные органы (советы, комиссии, группы, коллегии) в установленной сфере деятельности и т.д. (п. 6.4, 6.7 Положения о ФНС России). Такие полномочия нужны ФНС России, чтобы она могла направлять и координировать усилия подчиненных налоговых органов по осуществлению ими тех полномочий, которые непосредственно производны от компетенции государства. «Это связано с тем, что компетенция государства реализуется усилиями многочисленных его органов, и нужно наладить такое их взаимодействие, которое способствовало бы наилучшему осуществлению компетенции соответственно государства», отмечает Б. М. Лазарев.⁵⁰

Первым шагом к определению компетенции налоговых органов является выявление их функций. А. В. Венедиктов определял компетенцию органа как «предмет» его ведения (его задачи и функции) и объем прав и обязанностей, необходимых для осуществления его задач.⁵¹ Функции управления – явление не юридическое, а социально-управленческое, поэтому они не могут быть элементами компетенции как категории правовой. В то же время выполнение тех или иных управленческих функций возлагает на налоговые органы законодательство. В результате у налогового органа возникают право и обязанность осуществлять определенные управленческие функции. Такие права и обязанности и есть один из элементов компетенции налоговых органов. Это подтверждают исследования, проведенные в 2003 – 2004 годах, в ходе которых было выявлено пять групп функций, выполняемых органами исполнительной власти РФ:

• функции по принятию нормативных правовых актов;

• функции по контролю и надзору;

• правоприменительные функции – издание индивидуальных правовых актов, а также ведение реестров, регистров и кадастров;

• функции по управлению государственным имуществом;

• функции по оказанию государственных услуг.⁵²

Таким образом, «основным критерием образования федеральных органов исполнительной власти являются функции, которые подразделяются на функции по принятию нормативных правовых актов, функции по контролю и надзору и функции по оказанию государственных услуг»⁵³.

Анализ нормативно-правовой базы, определяющей компетенцию налоговых органов, показывает, что эти функции свойственны и налоговым органам. При этом функции налогового правоприменения возлагаются не только на налоговые органы, но и на другие органы власти. Так, таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу в соответствии с таможенным законодательством ЕАЭС и законодательством Российской Федерации о таможенном деле, НК РФ, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами (п. 1 ст. 34 НК РФ). Модель наделения таможенных органов правами и обязанностями налоговых органов существует не только в России, но и в других странах Европы. Например, в Чехии таможенные органы администрируют не только пошлины, но также потребительские и энергетические налоги или налог на добавленную стоимость при ввозе товаров.⁵⁴

Одним из существенных недостатков Положения о ФНС России является то, что в нем определены лишь функции этих органов, да и то не систематизированно и в самых общих чертах, и не уделено должного внимания вопросу об их конкретных властных полномочиях. Ведь мерами и видами юридически возможного или юридически необходимого поведения (деятельности) являются соответственно субъективное налоговое право или налоговая обязанность. Применительно к налоговым органам такими видами деятельности являются, в частности, управленческие функции.⁵⁵ Поэтому вполне справедлив вывод о том, что в нормативных правовых актах, определяющих правовое положение налоговых органов, не следует излагать их функции как что-то совершенно отличное от их прав и обязанностей.⁵⁶ Так, п. 5.14 Положения о ФНС России гласит, что ФНС России осуществляет функции главного распорядителя и получателя средств федерального бюджета, предусмотренных на содержание Службы и реализацию возложенных на нее функций. ФНС России осуществляет и иные функции в установленной сфере деятельности, если такие функции предусмотрены федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента РФ или Правительства РФ (п. 5.22 Положения о ФНС России).

Фактически отождествлены полномочия и функции в разделе 2 Положения о ФНС России. Данный раздел именуется «Полномочия», хотя анализ норм раздела позволяет сделать вывод, что здесь перечисляются функции ФНС России. Согласно п. 5.1 Положения ФНС России осуществляет контроль и надзор за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов. Тем самым реализуется контрольная функция государственного управления.

Согласно п. 5.5 Положения ФНС России ведет в установленном порядке учет налогоплательщиков, ведет ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ведет единый государственный реестр лотерей, государственный реестр всероссийских лотерей. Следовательно, осуществляется учетная функция государственного управления.

Отождествление функций и полномочий ошибочно. Функции и властные полномочия – не одно и то же. Передача функций не всегда означает передачу властных полномочий. Функции могут оставаться за органом, а конкретные властные полномочия при этом, то сужаться, то расширяться.

Компетенцию налоговых органов стоит рассматривать не только с точки зрения содержания, но и с точки зрения территории деятельности. Элементом компетенции является право и обязанность органа осуществлять определенные управленческие функции и конкретные полномочия в отведенных ему территориальных пределах. Предоставленные территориальные пределы деятельности налоговых органов устанавливаются на базе федеративного устройства РФ и административно-территориального деления субъектов РФ.

Важно помнить, что полный объем прав и обязанностей налогового органа шире, чем его компетенция. Далеко не все права и обязанности налогового органа входят в его компетенцию. И это вполне понятно, ведь «орган управления руководствуется не только нормативными актами, определяющими его компетенцию, а всем законодательством, касающимся органа, и тех субъектов права, с которыми он вступает во взаимоотношения в ходе выполнения управленческой деятельности».⁵⁷ Компетенция органа складывается на основе его административных правоотношений, а она определяется правовыми нормами, во-первых, относящими данный орган к числу органов государства; во-вторых, относящим его к разряду именно органов управления, и наконец, указывающими конкретное место данного органа в общей системе органов государства.

Налоговые органы входят в состав государственного аппарата и организационно обособлены, что предполагает право самостоятельно выступать вовне от своего имени при выполнении государственных управленческих функций. Реализуя полномочия по осуществлению власти, налоговые органы выступают непосредственно от своего имени как особые субъекты права. Налоговые органы представляют государство в налоговых правоотношениях, но не сливаются, однако, с ним.⁵⁸ Система налоговых органов – это еще не государство, а лишь его аппарат (т.е. один из элементов государства).

Так как каждый орган, действуя по поручению государства, является в то же время особым субъектом права, возможны даже споры между органами о пределах их компетенции. Так, сегодня наблюдается «пересечение» компетенции Минфина России и ФНС России по письменному разъяснению налогового законодательства, устранить которое возможно путем уточнения норм Налогового кодекса РФ.⁵⁹

Таким образом, компетенция налогового органа включает в себя только права и обязанности по осуществлению государственной власти в сфере налогообложения. Однако в правовой теории нет единства в понимании соотношения компетенции органа власти со смежной категорией правоспособности.

Одни ученые считают, что компетенция включает в себя правоспособность плюс права и обязанности, вытекающие непосредственно из закона и существующие до стадии правоотношений.⁶⁰ Так, А. А. Пушкин полагал, что компетенция включает не только правоспособность, но и совокупность прав, которыми пользуется государственный орган в силу самого факта своего существования.⁶¹

По мнению В. К. Мамутова, права и обязанности госоргана можно разделить на «статическую» часть, к которой относятся компетенция и правоспособность (они возникают в силу закона), и «динамическую», которая охватывает права и обязанности государственного органа, приобретаемые в результате реализации правоспособности (субъективные права). Компетенция – это права и обязанности, которыми государственный орган уже обладает, т.к. относится к определенной категории государственных органов («первичные права»). Правоспособность же отражает «вторичные права», т.е. такие, которыми орган может обладать сверх компетенции.⁶²

Похожих взглядов придерживалась Е. А. Флейшиц. По ее мнению, правоспособность носит абстрактный характер, поскольку какие именно возникнут права закон не предрешает. А компетенция конкретна и определена законом. Административные права и обязанности государственных органов закрепляются за ними нормами права с установлением их конкретного содержания.⁶³

Согласно взглядам А. П. Алехина, понятие административной правосубъектности шире компетенции и включает в себя помимо компетенции правоспособность. Это позволяет государственным органам, реализуя административную правосубъектность, вступать в гражданские, трудовые, финансовые и другие правоотношения.⁶⁴

А. В. Мицкевич полагал, что государственные органы обладают как компетенцией (правами и обязанностями властного руководства), так и правоспособностью юридического лица, которая им необходима для нормального обеспечения деятельности. При этом компетенция распределяется между структурными подразделениями и должностными лицами органа, а правоспособность закрепляется за юридическим лицом в целом. Властная компетенция вместе с правоспособностью юридического лица входит в правовой статус органа государства.⁶⁵

Другие исследователи отождествляли компетенцию и правоспособность, полагая, что компетенция госоргана является по сути дела его правоспособностью.⁶⁶ Ю. Г. Басин указывал, что «компетенция – совокупность возможных, но не наличных прав…, это предпосылка для возникновения последних. Компетенция – предпосылка правообразования, реализуемая через субъективные права. С этой точки зрения она однородна правоспособности»⁶⁷. В то же время он отличал компетенцию как выполнение властных функций от гражданской правосубъектности, которая этого не предполагает.

А. В. Венедиктов полагал, что государственные органы обладают различной правоспособностью в различных областях правоотношений. Он разграничивал гражданскую и административную правоспособность (компетенцию) государственных органов.⁶⁸ Однако исследователь отождествлял компетенцию и административную правоспособность и полагал, что компетенцию составляют предмет деятельности государственного органа (его задачи и функции) и объем прав и обязанностей, необходимых для осуществления его задач.⁶⁹

О. С. Иоффе определял компетенцию как собирательное понятие для различных видов правоспособности (правосубъектности) и в этом смысле включает в себя возможность обладания правами и обязанностями, т.е. определенную правоспособность, а не сами права и обязанности.⁷⁰

Б. М. Лазарев отмечал, что компетенция относится не к правоспособности, а к субъективным правам и обязанностям, вытекающим непосредственно из закона и существующим до стадии конкретных правоотношений. При этом если орган наделен компетенцией, то его правоспособность презюмируется. Правоспособность всегда реализуется в правоотношениях, а компетенция может реализовываться и вне правоотношений.⁷¹

Поскольку орган публичной власти является коллективным субъектом права, анализ соотношения его компетенции с правоспособностью можно успешно осуществить, взяв за модель правоспособность юридического лица как коллективного субъекта права. В науке отмечается, что одно из отличий компетенции государственного органа от правоспособности юридического лица состоит в том, что права и обязанности, входящие в компетенцию, распределяются между структурными подразделениями органа.⁷²

Против отождествления компетенции органа государства с правоспособностью говорит и то обстоятельство, что если последняя реализуется всегда через правоотношения, то компетенция – очень часто и без них. Это вытекает из того факта, что в состав компетенции входят не только конкретные властные полномочия, но также и прежде всего право и обязанность осуществлять определенные функции управления, а их выполнение нередко происходит и без вступления органа в конкретные правоотношения.⁷³ Не обязательно, например, вступать в них при осуществлении такой функции, как прогнозирование.

Административно-правовая наука иногда использует термин «административная правоспособность органа власти». Под ней обычно понимается объем государственно-властных полномочий данного органа.⁷⁴ Законодательство не употребляет термина «правоспособность» или «административная правоспособность» применительно к органам государственного управления. В этом нет практической надобности: раз орган уже наделен в силу закона управленческими полномочиями, то наличие у него правоспособности просто презюмируется, иного просто быть не может. Правоспособность органа управления вместе с его компетенцией входит в состав правосубъектности. Причем правоспособность по сравнению с компетенцией статична.

Административную правоспособность и компетенцию разграничить трудно. Между ними существует тесная связь (правоспособность является общей предпосылкой наличия полномочий, из которых и состоит компетенция). Но компетенция в отличие от правоспособности – это не возможность правообладателя, а уже наличные, вытекающие непосредственно из закона полномочия органа государственного управления. Правоспособность закрепляет юридическую возможность собственного поведения. Компетенция же вооружает орган возможностями активно влиять на поведение других лиц.⁷⁵

Представив данный обзор, мы видим, что в советский период правовая наука трактовала понятие компетенции широко, распространяя это понятие не только на органы государственной власти, но и на хозяйственные предприятия, поскольку они находились в государственной собственности и выполняли организаторско-хозяйственные функции. В современных условиях государства с рыночной экономикой понятие компетенции стало понятием преимущественно публичного права и используется в отношении государственных органов (в частном праве используется только применительно к органам юридического лица).⁷⁶

Современное, собственно публично-правовое понимание компетенции возможно в узком и широком смыслах. В узком смысле сущность компетенции раскрывается через содержание полномочий соответствующего органа власти. В широком же значении компетенция является категорией разветвленной, состоящей из нескольких разнопорядковых элементов, среди которых называют и функции органа власти, и предметы его ведения, и цели, и задачи деятельности.

Вследствие отсутствия в правовой науке общепризнанного определения понятия «компетенция», его содержания и соотношения с понятиями «полномочия», «функции», в нормотворческой практике допускается смешение данных понятий. Так, раздел II Положения о ФНС называется «полномочия». Однако его содержанием является перечисление функций деятельности ФНС. Об этом свидетельствует использование при их определении нормотворческим органом – Правительством РФ таких терминов, как «осуществляет», «выдает», «регистрирует», «ведет учет», «информирует», «устанавливает (утверждает)». В одном из пунктов раздела II «Полномочия» определено, что ФНС России «осуществляет функции (выделено мной – И. Д.) главного распорядителя и получателя средств федерального бюджета…». Согласно п. 5.22 Положения о ФНС служба осуществляет иные функции (выделено мной – И. Д.) в установленной сфере деятельности, если такие функции предусмотрены федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента РФ или Правительства РФ. Эти примеры показывают, что содержанием раздела являются не полномочия, а функции ФНС.

Не корректно сформулирован п. 6 Положения: «ФНС с целью реализации полномочий (выделено мной – И. Д.) в установленной сфере деятельности имеет право…» Здесь следует вести речь о выполнении функций ФНС, для чего она реализует предоставленные полномочия. А полномочия охватывают собой права и обязанности ФНС.

Таким образом, раздел II Положения о ФНС должен называться «функции», а п. 6 следует сформулировать так: «ФНС России для выполнения своих функций наделяется следующими полномочиями, реализация которых осуществляется в порядке, определенном федеральными законами». Тем самым содержание конкретных полномочий ФНС будет определено актами законодательства, поскольку полномочия государственного органа, а тем более в сфере контроля и надзора, не должны определяться актами подзаконного уровня.

Из п. 6 следует исключить полномочия, связанные с проведением налогового контроля, информированием налогоплательщиков, разъяснением законодательства, применением санкций, мер предупреждения и пресечения нарушений, т.к. данные положения, во-первых, дублируют нормы федеральных законов (прежде всего, НК РФ), а во-вторых, контрольно-надзорные полномочия и полномочия по применению мер государственного принуждения не должны содержаться в подзаконных нормативных правовых актах.

В п. 6 целесообразно оставить полномочия организационно-внутриуправленческого характера, такие, как, например, право создавать совещательные и экспертные органы (советы, комиссии, группы, коллегии) в установленной сфере деятельности; разрабатывать и утверждать в установленном порядке образцы форменной одежды, знаков различия, удостоверений, а также порядок ношения форменной одежды, учреждать в установленном порядке ведомственные награды, утверждать положения об этих наградах и описание наград.

Легальное определение понятия «компетенция» было дано в ст. 2 Федерального закона от 24 июня 1999 г. № 119-ФЗ «О принципах и порядке разграничения предметов ведения и полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации», который утратил силу в июле 2003 г. Данный Федеральный закон понятие компетенции определял как совокупность полномочий органа государственной власти по предметам ведения, установленным Конституцией РФ и принятыми конституциями (уставами) субъектов РФ. Под «предметом ведения» понималась сфера общественных отношений, регулирование которой отнесено Конституцией РФ к компетенции РФ, субъекта РФ или одновременно РФ и субъектов РФ. Полномочием органа государственной власти являлись права и обязанности органа государственной власти в отношении осуществления государственно-властных действий.

Вполне обоснована точка зрения А. М. Дубинского, что сформулированное законодателем понимание приводимых понятий может быть сохранено, поскольку оно согласуется с теорией и практикой права. Под компетенцией налоговых органов он предлагает понимать систему полномочий (прав и обязанностей) налоговых органов и предметов ведения (сферы общественных отношений, в пределах которых осуществляется государственно-властная деятельность налогового органа), в границах которых данные полномочия реализуются.⁷⁷

Налоговым органам как уполномоченным органам государства принадлежит исключительно важная роль в реализации законодательства о налогах (в том числе и в такой особой его форме, как применение), в формировании государственной и муниципальной казны, поскольку именно они контролируют полное и своевременное поступление налоговых платежей и принимают меры, в том числе принудительные, к их взысканию. Налоговые органы – это одновременно и те органы, которые осуществляют управленческую деятельность, состоящую в принятии персонифицированных правовых предписаний, регулирующих конкретные налоговые отношения, то есть непосредственно применяют налогово-правовые нормы. Поэтому законодательство предельно детально и подробно регламентирует их обязанности, права и ответственность в данной области, так как правоприменительная деятельность налоговых органов осуществляется исключительно в рамках предоставленных им полномочий по управлению в налоговой сфере.

Все эти полномочия реализуются посредством односторонне-властных действий налоговых органов как уполномоченных государственных органов и в своей совокупности выступают как методы осуществления государством своей налоговой деятельности. При этом налоговый орган, реализуя предоставленные ему полномочия, тем самым участвует в осуществлении налоговой деятельности государства либо прямо осуществляет указанную деятельность от имени и по поручению государства. Таким образом, правоприменение, осуществляемое налоговыми органами, напрямую связано с финансовой деятельностью государства, а точнее, с ее разновидностью – налоговой деятельностью.⁷⁸

В литературе имеется мнение, что правоспособность и дееспособность государственного органа совпадают по времени, начинаясь с утверждения Положения и заканчиваясь ликвидацией.⁷⁹ Данное правило, как представляется, имеет свои исключения, что предлагается рассмотреть на примере налоговых органов.

Во-первых, способность осуществлять полномочия налоговый орган получает с момента назначения руководителя (начальника) налогового органа; до этого момента нельзя говорить о возникновении дееспособности налогового органа даже при утвержденном положении, что объясняется следующим.

Возможность проведения аналогии с возникновением правосубъектности юридического лица исключена, поскольку юридическое лицо становится правосубъектным с момента его государственной регистрации, что объясняется необходимостью выполнения на момент подачи документов в регистрирующий орган всех условий, требуемых законом для государственной регистрации юридического лица, в том числе обязанность указывать данные о единоличном или коллегиальном исполнительном органе юридического лица.

Таким образом, регистрация юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц включает в себя и регистрацию исполнительного органа юридического лица, что нельзя сказать об утверждении Положения о государственном органе, которое не предусматривает указания о назначении на должность руководителя создаваемого органа исполнительной власти. Территориальные налоговые органы считаются образованными с момента утверждения руководителем вышестоящего налогового органа положения о соответствующем территориальном налоговом органе.

Здесь важно отметить, что с учетом действующего законодательства разница между исполнительным органом юридического лица и руководителем налогового органа заключается в том, что исполнительный орган юридического лица вправе осуществлять все права, принадлежащие юридическому лицу, в том числе для участия в финансово-контрольном правоотношении, в то время как руководитель налогового органа такой возможности лишен, поскольку в сфере финансового контроля он наделен правами принимать решение о проведении проверки, о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности и др., но ограничен в правах самостоятельно проводить проверки.⁸⁰

Пунктом 3 ст. 30 НК РФ установлено, что налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации. В НК РФ содержится только некоторая часть полномочий налоговых органов (см., например, ст. 31–34, 77, 78 НК РФ), которая дополняется другими полномочиями, определенными в других нормативных правовых актах (в том числе в Законе РФ о налоговых органах, в указах Президента РФ, в Положении о ФНС России и т.д.).

При осуществлении своих полномочий налоговые органы должны соблюдать нормы различных отраслей права, в том числе:

• гражданского законодательства Российской Федерации (например, об опеке и попечительстве – при рассмотрении вопроса о представительстве в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, о залоге – при применении ст. 73 НК РФ и т.д.);

• административного законодательства Российской Федерации, например, КоАП РФ – при привлечении к административной ответственности руководителей организаций;

• АПК РФ и КАС РФ – при подготовке и подаче заявлений о взыскании недоимок по налогам, пеней и штрафов (ст. 45, 46, 48 НК РФ);

• других областей права.

Таким образом, под компетенцией налоговых органов предлагается понимать систему полномочий (прав и обязанностей) налоговых органов и предметов ведения (сферы общественных отношений, в пределах которых осуществляется государственно-властная деятельность налогового органа), в границах которых данные полномочия реализуются. Рассматривая соотношение правосубъектности и правового статуса, следует исходить из того, что главное в правосубъектности налогового органа – это именно способность иметь права и обязанности и своими действиями осуществлять и исполнять их, нести ответственность, а в правовом статусе налогового органа – это не способность, но сами права (мера возможного поведения) и обязанности (мера должного поведения), ответственность.⁸¹

Более общим понятием по отношению к компетенции налоговых органов является правовой статус последних. Налоговые органы обладают полномочиями в финансовых (налоговых) отношениях, что характеризует их финансово-правовой (налогово-правовой) статус, полномочиями в управленческих отношениях (административно-правовой статус), а также полномочиями в гражданских отношениях (гражданско-правовой статус). Последний вытекает из статуса налоговых органов как юридических лиц или из их роли представителя государства (казны) в гражданско-правовых отношениях.

Из Закона РФ «О налоговых органах в РФ» и НК РФ следует, что Федеральная налоговая служба – это орган, специально созданный для осуществления налогового контроля и наделенный в этом случае специальной правосубъектностью в области финансов. Учитывая, что правосубъектность всякого государственного органа выражается в компетенции, можно утверждать, что этот орган обладает специальной компетенцией в области финансов.

В контексте настоящего исследования наш исследовательский интерес должен быть сфокусирован на налогово-правовом и гражданско-правовом статусе налоговых органов.

1. Полномочия налоговых органов на предъявление в суды гражданско-правовых исков с целью взыскания налогов как неосновательного обогащения.

Данная практика стала весьма популярной в последние годы, получив поддержку КС РФ (Постановление от 24.03.2017 №9-П). Несмотря на однозначно негативное отношение профессионального сообщества юристов – представителей налогоплательщиков⁸² следует признать достаточную обоснованность такого подхода с доктринальных позиций.⁸³ Дело в том, что ФНС России как государственный орган специальной компетенции и, в этом смысле обладающий налоговой правосубъектностью, в то же время обладает общей правосубъектностью, т.к. является юридическим лицом и наделен правом совершать гражданско-правовые сделки в целях осуществления своей деятельности. Общая (гражданско-правовая) правосубъектность принадлежит налоговым органам в целях реализации ими своего гражданско-правового статуса.

Налоговый орган, реализуя свою специальную компетенцию в налоговых правоотношениях, выступает от собственного имени как уполномоченный государством орган. Именно от собственного имени он