Налоговое право в судебной практике Верховного Суда Российской Федерации

Учебное пособие

Под редакцией 
кандидата юридических наук, доцента 
И. А. Цинделиани

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.22(075.8)

ББК 67.402я73

Н23

Авторы:
Цинделиани И. А., кандидат юридических наук, доцент, заведующий кафедрой финансового права Российского государственного университета правосудия, профессор кафедры, член Научно-консультативного совета при Верховном Суде РФ;
Васильева Е. Г., кандидат юридических наук, доцент кафедры административного и финансового права Северо-Кавказского филиала Российского государственного университета правосудия (г. Краснодар);
Попкова Ж. Г., кандидат юридических наук, доцент кафедры государственно-правовых дисциплин Приволжского филиала Российского государственного университета правосудия;
Наринян Л. М., соискатель кафедры финансового права Российского государственного университета правосудия;
Разгильдеев А. В., советник Управления систематизации законодательства и анализа судебной практики Верховного Суда РФ, соискатель кафедры финансового права Российского государственного университета правосудия;
Цинделиани Д. Т., ведущий советник отдела законопроектных работ Юридического департамента Министерства промышленности и торговли РФ;
Мамилова Е. Г., юрисконсульт Фонда развития и поддержки исследований в области публичного права «ЮС ПУБЛИКУМ»;
Кайшев А. Е., соискатель кафедры финансового права Российского государственного университета правосудия;
Леонов А. Н., соискатель кафедры финансового права Российского государственного университета правосудия.

В пособии представлены правовые позиции Верховного Суда РФ, связанные с применением законодательства о налогах и сборах за 2019 год и отражающие сложившуюся на сегодняшний день кассационную практику применения законодательства о налогах и сборах. Дан обзорный комментарий правовых позиций Конституционного Суда РФ за 2019 год.

Настоящее пособие позволит читателю сориентироваться в сложных вопросах применения норм налогового права, увидеть жизнь норм в динамике.

Рассчитано на студентов, магистров, аспирантов и практикующих юристов.

Пособие подготовлено при информационной поддержке СПС «КонсультантПлюс».

УДК 336.22(075.8)

ББК 67.402я73

© Коллектив авторов, 2021

© ООО «Проспект», 2021

ПРЕДИСЛОВИЕ

Когда задумывалось издание настоящего учебного пособия, авторы не могли и в мыслях представить, что 2019 год станет рубежным годом, с которым будут сравнивать будущие десятилетия по всем показателям социально-экономического развития общества, а также функционирование всех социальных институтов. Безусловно, это обусловлено навалившимся в 2020 году на человечество бедствием — коронавирусной инфекцией COVID-19, которое, с одной стороны, показало, что человек в частности и общество в целом являются очень хрупким феноменом, с другой стороны, кризис, обусловленный пандемией, стал началом этапа нового витка развития человечества и социальных институтов. Пандемия COVID-19, с одной стороны, продемонстрировала слабость отдельных социальных институтов, с другой стороны, показала возможность использования широкого спектра инструментов по совершенствованию и модернизации имеющихся социальных институтов, стимулировала появление новых. Важную роль в процессе преодоления кризиса сегодня играет такой важный социально-экономический институт, как финансовая система государства, от эффективного функционирования которого в целом и отдельных ее элементов зависит как полноценное функционирование публичной организации общества, так и реализация прав каждого конкретного субъекта общества. Важную роль в функционировании финансовой системы государства играет проводимая в государстве фискальная политика и достигаемые результаты от ее реализации. Важный момент заключается в эффективной реализации фискальной политики обеспечения баланса интересов между публично-правовыми образованиями и налогоплательщиками, и от того, как этот баланс обеспечивается, зависят и результаты, которые достигаются. Помимо этого, важным фактором являются правовые институты, позволяющие обеспечить эффективную защиту прав налогоплательщиков. Несомненно, это достигается за счет качества нормативного массива, обеспечивающего регулирование отношений в сфере налогообложения. Весьма интересными являются итоги социологических исследований, связанных с отношением граждан страны к действующей налоговой системе и выражены они следующими, весьма примечательными выводами: «в кризисный период увеличилась доля граждан, которые допускают неуплату налогов, а также тех, кто не имеет своей позиции по данному вопросу. Рост числа граждан, оправдывающих неуплату налогов, можно объяснить тем, что в связи с шоками начала 2020 года у населения уменьшились доходы, и при этом около половины трудящихся опасаются уменьшения заработной платы в будущем. В кризисный период заметно выросло число граждан, не знающих, на какие цели государством расходуются поступившие в бюджет налоговые платежи. При этом в условиях кризиса у населения наблюдается больший интерес к такой информации по сравнению с докризисным периодом. Большинство россиян позитивно относятся к переходу на электронное взаимодействие с налоговыми органами, а также одобряют введение прогрессивной шкалы налогообложения, однако их уровень доверия к государству в вопросе уплаты налогов не самый высокий: треть опрошенных по-прежнему одобряет неуплату налогов и считает, что прогрессивная шкала будет внедрена некорректно. Молодое совершеннолетнее население (18–29 лет) наиболее отстранено от темы налогов»¹. Итоги деятельности налоговых органов: в 2019 году² обеспечили более 76% всех поступлений бюджетной системы РФ. В консолидированный бюджет Российской Федерации в 2019 году поступило доходов 22 737,3 млрд рублей, или на 6,6% больше, чем в 2018 году. В общем объеме поступлений в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2019 году удельный вес поступлений в федеральный бюджет составил 55%, в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации — 45%. Формирование всех доходов в 2019 году обеспечено за счет поступления НДПИ — 27%, налога на прибыль — 20%, НДС — 19% и НДФЛ — 17%. Среднегодовой темп роста поступлений за последние 5 лет по налогу на прибыль составил 113,9%, НДС — 114,3%. Динамика поступлений основных налогов в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2019 году следующая. Налога на прибыль организаций в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2019 году поступило 4543,1 млрд рублей, или на 10,8% больше, чем в 2018 году. Из общей суммы поступления в федеральный бюджет составили 1185,0 млрд рублей (26%), или на 19,0% больше, чем в 2018 году, в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации — 3358,1 млрд рублей (74%), или на 8,2% больше, чем в 2018 году. Налога на доходы физических лиц в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2019 году поступило 3955,2 млрд рублей, или на 8,3% больше, чем в 2018 году. Налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в федеральный бюджет в 2019 году поступило 4257,8 млрд рублей, или на 19,1% больше, чем в 2018 году. Налога на добавленную стоимость на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, в федеральный бюджет в 2019 году поступило 224,0 млрд рублей, или на 20,1% больше, чем в 2018 году. Поступления по сводной группе акцизов в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2019 году составили 1277,5 млрд рублей, или на 14,4% меньше, чем в 2018 году. Формирование доходов по сводной группе акцизов в 2019 году обеспечено за счет поступлений акцизов на нефтепродукты — 54%, акцизов на табачную продукцию — 44%, акцизов на алкогольную продукцию — 16%. Из общей суммы 2019 года поступления в федеральный бюджет составили 522,2 млрд рублей (41%), или на 39,3% меньше, чем в 2018 году, в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации — 755,3 млрд рублей (59%), или на 19,4% больше, чем в 2018 году. Имущественных налогов в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2019 году поступило 1350,8 млрд рублей, или на 3,3% меньше, чем в 2018 году. Налога на имущество физических лиц в 2019 году поступило 70,7 млрд рублей, или на 15,2% больше, чем в 2018 году. Налога на имущество организаций в 2019 году поступило 918,6 млрд рублей (68% общей суммы поступлений имущественных налогов), или на 6,8% меньше, чем в 2018 году.

Транспортного налога в 2019 году поступило 175,1 млрд рублей (13% общей суммы поступлений имущественных налогов), что на 8,6% больше, чем в 2018 году. Поступления земельного налога в 2019 году составили 184,3 млрд рублей (14% всех поступлений имущественных налогов), что на 1,5% меньше, чем в 2018 году. Налога на добычу полезных ископаемых в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2019 году поступило 6106,4 млрд рублей, или на 0,3% меньше, чем в 2018 году. В федеральный бюджет в 2019 году поступило 12 611,8 млрд рублей, что на 5,7% больше, чем в 2018 году. В общей сумме администрируемых ФНС России доходов федерального бюджета поступления налога на добычу полезных ископаемых составили 48%, НДС — 34%, налога на прибыль организаций — 9%. В консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации в 2019 году поступило 10 125,5 млрд рублей, или на 7,7% больше, чем в 2018 году. Основную роль в формировании доходов консолидированных бюджетов субъектов Российской Федерации в 2019 году сыграли НДФЛ и налог на прибыль, суммарная доля которых составила 72%. Поступления страховых взносов на обязательное социальное страхование, администрируемых ФНС России, в 2019 году составили 7038,7 млрд рублей, что на 9,7% больше, чем в 2018 году. В общем объеме поступлений доходов в бюджетную систему Российской Федерации в 2019 году страховые взносы на обязательное социальное страхование составляют 23,6%. Поступления страховых взносов, зачисляемых в Пенсионный фонд Российской Федерации, в 2019 году составили 5405,3 млрд рублей, или на 9,0% больше, чем в 2018 году. Поступления страховых взносов, зачисляемых в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС), в 2019 году составили 1322,9 млрд рублей, или на 10,2% больше, чем в 2018 году. Поступления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ФСС) в 2019 году составили 310,5 млрд рублей, или на 20,3% больше, чем в 2018 году.

В свою очередь, Счетной палатой Российской Федерации в рамках внешней проверки исполнения федерального бюджета за 2019 год сделаны следующие выводы:

— за 2019 год в федеральный бюджет поступило 12 611,8 млрд рублей, с ростом к уровню 2018 года — 5,7%. Уточненный прогноз доходов, учтенный в Федеральном законе от 29 ноября 2018 г. № 459-ФЗ «О федеральном бюджете на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов» (с учетом изменений), перевыполнен на 0,5%, или на 65,9 млрд рублей. В общей сумме доходов федерального бюджета доля доходов, администрируемых налоговыми органами, составляет 62,5%, в объеме ВВП — 11,5%;

— в 2019 году по результатам контрольно-аналитической работы в бюджет поступило 345,3 млрд рублей, что на 50,0 млрд рублей, или на 17% больше, чем по итогам работы за 2018 год (295,3 млрд рублей), в том числе по выездным налоговым проверкам — 195,1 млрд рублей. Уровень взыскания доначисленных налогов и сборов по результатам выездных и камеральных налоговых проверок, решения по которым вступили в силу, в 2019 году составил 77,3%, что на 12,5 процентных пункта выше итогов 2018 года (64,8%). В 2017 году уровень взыскания составил 60,4%;

— при реализации концепции автоматизированной системы управления рисками по налогу на добавленную стоимость, по результатам отработки схемных расхождений, выявленных с использованием аналитических инструментов программного комплекса «АСК НДС-2», за 2019 год пресечено схем уклонения на сумму 20,0 млрд рублей, из которых 82,2%, или 16,5 млрд рублей, обеспечено за счет побуждения налогоплательщиков к самостоятельному пересмотру и уточнению налоговых обязательств;

— совокупная задолженность в бюджетную систему Российской Федерации по налогам и сборам, администрируемым ФНС России, пеням и налоговым санкциям по ним (без учета задолженности по платежам в государственные внебюджетные фонды и ЕСН в государственные внебюджетные фонды) за 2019 год снижена на 93,7 млрд рублей и составляет на 1 января 2020 года 1 449,6 млрд рублей. По данным ФНС России, за 2019 год снижение задолженности в основном произошло по налогу на добавленную стоимость на 59,4 млрд рублей, или 8,4%, по акцизам на алкогольную и спиртосодержащую продукцию — на 20,5 млрд рублей, или 23,7%, по налогу на прибыль — на 19,3 млрд рублей, или на 8,3%, по налогу на доходы физических лиц — на 5,3 млрд рублей, или на 4,2%, по налогам со специальным налоговым режимом — на 1,1 млрд рублей, или на 2,5%. В 2019 году в результате применения налоговыми органами мер принудительного взыскания задолженности поступления в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации составили 985,2 млрд рублей. По состоянию на 1 января 2020 года списано задолженности, признанной безнадежной к взысканию, в сумме 300,2 млрд рублей;

— за 2019 году за несвоевременный возврат сумм налоговых платежей территориальными налоговыми органами уплачено процентов в сумме 661,0 млн рублей, что на 174,3 млн рублей, или на 20,8%, меньше показателя 2018 года;

— по государственной программе «Управление государственными финансами и регулирование финансовых рынков» отмечено значительное перевыполнение ряда показателей (индикаторов) в 2019 году, а также достижение в 2019 году значений, запланированных на 2024 год³.

Весомый вклад по обеспечению стабильного функционирования налоговой системы государства и обеспечению баланса интересов участников налоговых отношений вносит складывающаяся правоприменительная практика. Важная роль по формированию единообразной правоприменительной практики принадлежит Верховного Суду РФ, который в 2019 году сформировал важнейшие подходы в применении законодательства о налогах и сборах по весьма чувствительным проблемам, в частности: налогового администрирования, налоговой реконструкции, необоснованной налоговой выгоды и проблемам добросовестности в сфере налогообложения, таможенных платежей, проблемам привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления и др.⁴ На кафедре финансового права Российского государственного университета правосудия длительное время осуществляется научно-исследовательская работа по анализу судебной практики в сфере налогообложения⁵, продолжением этой работы является настоящее пособие

В настоящем пособии в систематизированном виде представлены правовые позиции, изложенные Верховным Судом РФ в постановлениях Пленума Верховного Суда РФ, Обзорах судебной практики, утвержденных Президиумом Верховного Суда РФ, определениях Судебных коллегии Верховного Суда РФ, связанных с применением норм налогового права за 2019 г. Также в пособии представлен обзор правовых позиций Конституционного Суда РФ, связанных с применением норм налогового права за 2019 г.

Заведующий кафедрой финансового права
Российского государственного университета правосудия
Имеда А. Цинделиани

КАССАЦИОННАЯ ПРАКТИКА
ВЕРХОВНОГО СУДА РФ, СВЯЗАННАЯ С ПРИМЕНЕНИЕМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ

В 2019 году в рамках кассационного рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о налогах и сборах, Верховным Судом РФ высказаны важнейшие правовые позиции, направленные на формирование единообразной практики применения. Представляется необходимыми рассмотреть некоторые их них, которые, по нашему мнению, представляют определенный интерес.

Несомненно, заслуживают интереса вопросы с применением норм законодательства о налогах и сборах, связанные с досудебным порядком обжалования актов налоговых органов.⁶ Налогоплательщиком было подано заявление в территориальный налоговый орган о возврате излишне уплаченного налога, не получив ответа на данное заявление, он обратился в Управление Федеральной налоговой службы Российской Федерации по субъекту Российской Федерации с жалобой на бездействие территориального органа, выразившееся в непринятии решения о возврате налога. Ответом УФНС по субъекту было разъяснено о наличии у него задолженности по НДФЛ, предложено погасить указанную задолженность по ее уплате и разъяснено, что при выявлении расхождений между данными налогоплательщика и налогового органа по суммам, начисленным и уплаченным в бюджет, осуществляется сверка расчетов. После получения указанного ответа налогоплательщик обратился в суд с административным исковым заявлением, в котором просил признать незаконным бездействие территориального налогового органа, выразившееся в непринятии решения о возврате налога. После обращения в суд с данным заявлением им в тот же день территориальный налоговый орган отказал в возврате излишне уплаченного налога. После получения решения территориального налогового органа налогоплательщик обратился в суд с дополнительным административным исковым заявлением, в котором просил: признать незаконным решение об отказе возврата налога и о возложении обязанности принять решение о возврате излишне уплаченного НДФЛ и уплаты ему процентов за нарушение срока возврата налога. Суд первой инстанции принял к производству административное исковое заявление и рассмотрел спор по существу с вынесением решения об удовлетворении заявленных требований налогоплательщика. Судом апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменено и оставлен без рассмотрения административный иск, поскольку административным истцом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный пунктом 2 статьи 138 НК РФ, так как отказ тривиального налогового органа о возврате излишне уплаченного налога в вышестоящий налоговый орган по г. Москве не обжаловался. С указанным подходом Верховный Суд РФ не согласился по следующим основаниям.

В силу пункта 2 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.

Пунктом 1 статьи 139 НК РФ установлено, что жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. Налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 196 КАС РФ суд оставляет административное исковое заявление без рассмотрения в случае, если административным истцом не соблюден досудебный порядок урегулирования административных споров, установленный федеральным законом для данной категории административных дел. Так как необходимость обязательного досудебного обжалования акта налогового органа ненормативного характера в вышестоящий налоговый орган до обращения в суд прямо установлена пунктом 2 статьи 138 НК РФ, несоблюдение указанных требований влечет правовые последствия, предусмотренные пунктом 1 части 1 статьи 196 КАС РФ. Поскольку налогоплательщиком подана жалоба в УФНС об отказе в возврате излишне уплаченного им НДФЛ, а в своем ответе УФНС сообщило о том, что ответ по его обращению по поводу возврата денежных средств по существу поставленных вопросов был направлен в его адрес, суд признал, что налогоплательщиком оспорена недоимка в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган. Указанное обстоятельство признано свидетельствующим о соблюдении административным истцом досудебного порядка рассмотрения спора и необоснованности вывода суда апелляционной инстанции в указанной части. Согласно части 4 статьи 310 КАС РФ, нарушение или неправильное применение норм процессуального права является основанием для изменения или отмены решения суда первой инстанции в апелляционном порядке только в том случае, если это нарушение или неправильное применение привело к принятию неправильного решения. Правильное, по существу, решение не может быть отменено по формальным соображениям. Несоблюдение досудебного порядка урегулирования спора может являться безусловным основанием для оставления иска без рассмотрения для суда первой инстанции, в том случае, если спор не рассмотрен по существу. В силу части 3 статьи 197 КАС РФ после устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления административного искового заявления без рассмотрения, административный истец вновь может обратиться в суд с административным исковым заявлением в общем порядке. Указанное означает, что налогоплательщик после оставления судом апелляционной инстанции его заявления без рассмотрения в целях защиты своих прав и законных интересов должен был снова обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Между тем, применение пункта 1 части 1 статьи 129, пункта 1 части 1 статьи 196 КАС РФ, при отмене решения в апелляционном или кассационном порядке, может привести к тому, что заявитель в случае истечения срока для подачи жалобы вышестоящему органу лишается предусмотренной статьей 4 КАС РФ гарантии права на судебную защиту прав и законных интересов. Такая же правовая позиция изложена в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 за 2015 год, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 23 декабря 2015 года.

Имеются примеры, когда нормы законодательства о налогах и сборах касающиеся досудебных процедур, распространяются на иные отношения, к которым нельзя применить данную процедуру. Гражданин обратился в суд с административным исковым заявлением о признании незаконными предписаний начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы об устранении выявленных нарушений валютного законодательства, которыми на нее возложены обязанности предоставить отчеты о движении денежных средств по счету в банке. В обоснование своих требований заявитель ссылалась на то, что обязанность предоставлять отчеты о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации законом возложена на резидентов Российской Федерации, однако, она резидентом Российской Федерации не является, в связи с чем такая обязанность возложена на нее оспариваемыми предписаниями неправомерно. Решением суда первой инстанции суда в удовлетворении административного иска отказано. Определением суда апелляционной инстанции решение отменено, административное исковое заявление оставлено без рассмотрения. Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и оставляя административное исковое заявление без рассмотрения, исходил из того, что поскольку оспариваемые предписания в вышестоящий налоговый орган обжалованы не были, административным истцом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный пунктом 2 статьи 138 НК РФ. С указанным подходом не согласился Верховный Суд РФ по следующим основаниям. Как следует из содержания оспариваемых предписаний, они вынесены в соответствии с пунктом 1 части 2 статьи 23 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле», которым предусмотрено право органов валютного контроля и их должностных лиц в пределах своей компетенции выдавать предписания об устранении выявленных нарушений актов валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования. Согласно части 2 статьи 22 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» органами валютного контроля в Российской Федерации являются Центральный банк Российской Федерации, федеральный орган (федеральные органы) исполнительной власти, уполномоченный (уполномоченные) Правительством Российской Федерации. Указом Президента Российской Федерации от 2 февраля 2016 года № 41 «О некоторых вопросах государственного контроля и надзора в финансово-бюджетной сфере» упразднена Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, осуществлявшая функции органа валютного контроля, эти функции переданы Федеральной таможенной службе и Федеральной налоговой службе. Согласно пункту 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 года № 506 (в редакции от 13 апреля 2016 года) Федеральная налоговая служба является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции органа валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов. В соответствии с абзацем первым части 1 статьи 4 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» валютное законодательство Российской Федерации состоит из настоящего федерального закона и принятых в соответствии с ним федеральных законов. Согласно пункту 2 части 1 статьи 24 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» обжалование решений и действий (бездействия) органов и агентов валютного контроля и их должностных лиц осуществляется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Таким образом, налоговые органы, осуществляя функции органа валютного контроля, руководствуются в своей деятельности названным федеральным законом. Порядок обжалования решений и действий (бездействия) органов государственной власти и их должностных лиц определен КАС РФ, который, как и Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле», не содержит требования об обязательном досудебном обжаловании акта органа валютного контроля в вышестоящий орган до обращения в суд.

Предметом кассационного рассмотрения стали и вопросы, связанные с применением норм законодательства о налогах и сборах в части признания недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списание по специальным основаниям⁷ и специфика их применения в отношении поимущественных налогов⁸.

Налоговый орган обратился с иском о взыскании с налогоплательщика земельного налога за период 2013 года. Удовлетворяя заявленные налоговым органом требования, суд исходил из того, что административный истец не утратил права на принудительное взыскание земельного налога и пени, а у административного ответчика отсутствует право на признание недоимки безнадежной к взысканию на основании пункта 1 статьи 12 Федерального закона от 28 декабря 2017 года № 436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». С таким подходом не согласился Верховный Суд РФ по следующим основаниям. Подпункт 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги. В соответствии с пунктом 1 статьи 45, пунктом 2 статьи 52 и пунктом 4 статьи 397 НК РФ обязанность по уплате земельного налога должна быть выполнена налогоплательщиком — физическим лицом в срок, установленный законодательством о налогах и сборах на основании налогового уведомления налогового органа. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Согласно пунктам 1–3 статьи 48 НК РФ в случае неисполнения налогоплательщиком — физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога, пеней и штрафов налоговый орган, направивший требование об уплате налога, пеней и штрафов, вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании налога, пеней и штрафов за счет имущества, в том числе денежных средств этого физического лица в пределах сумм, указанных в требовании. Заявление о взыскании подается в суд общей юрисдикции налоговым органом в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, пеней и штрафов. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании может быть восстановлен судом. Рассмотрение дел о взыскании недоимки за счет имущества физического лица производится в соответствии с законодательством об административном судопроизводстве. Требование о взыскании налоговой задолженности может быть предъявлено налоговым органом в порядке искового производства не позднее шести месяцев со дня вынесения судом определения об отмене судебного приказа. Частью 1 статьи 12 Федерального закона от 28 декабря 2017 года № 436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» предусмотрено признание безнадежными к взысканию и списание недоимки по земельному налогу, образовавшейся у физических лиц по состоянию на 1 января 2015 года, задолженности по пеням, начисленным на указанную недоимку, числящихся на дату принятия налоговым органом в соответствии с указанной статьей решения о списании признанных безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням. Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ недоимкой признается сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Земельный налог за налоговые периоды до 2013 года включительно подлежал уплате в срок, устанавливаемый в соответствии с абзацем 1 пункта 2 статьи 387 и абзацем третьим пункта 1 статьи 397 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27 июля 2010 года № 229-ФЗ) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Таким образом, по состоянию на 1 января 2015 года у налогоплательщика имелась задолженность по земельному налогу за 2013 год. При таких обстоятельствах вывод суда об отсутствии у административного ответчика права на признание недоимки безнадежной к взысканию на основании Федерального закона от 28 декабря 2017 года № 436-ФЗ сделан без должного анализа подлежащих установлению для правильного рассмотрения настоящего административно-правового спора юридически значимых обстоятельств. Тот факт, что налоговое уведомление о взыскании с налогоплательщика земельного налога за 2013 год было направлено в ее адрес налоговым органом на основании пункта 4 статьи 397 НК РФ только 22 мая 2015 года, не свидетельствует об отсутствии у нее права на освобождение от уплаты земельного налога за 2013 год и пени. При рассмотрении административного дела не проверены доводы административного ответчика и об отсутствии оснований для восстановления административному истцу срока подачи заявления о взыскании задолженности, а также расчет суммы земельного налога и пени.

В 2019 году прошла целая череда рассмотренных Верховным Судом РФ споров, связанных с осуществлением налоговой реконструкции налоговых обязательств,⁹ которые в определенной степени на конкретных примерах определило подходы к данной категории, особенно по НДС. Общий подход к данной категории заключается в следующем. Положения статьи 57 Конституции РФ и пункта 1 статьи 3 НК РФ предопределяют, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление Пленума № 53), признается его необоснованной налоговой выгодой. При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 Постановления Пленума № 53). Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом — определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет. Это предполагает, что, делая вывод об искусственном дроблении единого бизнеса, и признавая предпринимателя тем лицом, в интересах которого взаимозависимые хозяйственные общества в действительности осуществляли облагаемые налогом операции, налоговый орган должен определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика. На необходимость определения налоговых последствий «дробления бизнеса» исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика также указано в Определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О.

В отношении определения недоимки по НДС имеет значение, что в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). На основании пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к уплате покупателю. Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателями в ее составе, что, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника — собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца). Аналогичная позиция ранее высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 № 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085. Принимая во внимание изложенное, по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу — посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога. Данный вывод согласуется с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, согласно которому сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 НК РФ. В сложившейся ситуации применение расчетной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 НК РФ, а именно, установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. В то время как противоположный подход приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен. Сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 122 НК РФ, форма вины имеет значение при определении размера штрафа. Не может быть признан правильным и вывод о необходимости исчисления НДС сверх полученной предпринимателем выручки, мотивированный тем обстоятельством, что счета-фактуры на реализацию товаров выставлялись взаимозависимыми с предпринимателем организациями покупателям с указанием «без НДС». Наличие отметки «без НДС» в счетах-фактурах является результатом неправильного определения предпринимателем своего статуса как плательщика данного налога и объема облагаемых налогом операций, а не свидетельством согласия не взаимозависимых с предпринимателем покупателей на возможность увеличения цены договоров в случае возникновения необходимости предъявления налога. Данное обстоятельство имело значение, поскольку по смыслу статьи 421 ГК РФ и с учетом разъяснений, данных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (абзац первый пункта 17), возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

Значительное внимание в кассационной практике Верховного Суда РФ уделено спорам, связанным с уплатой налога на доходы физических лиц,¹⁰ особенно вопросам, связанным с применением налоговых льгот по данному налогу. В частности, при рассмотрении споров, связанных с отказом предоставлении имущественного налогового вычета по причине непредставления налогоплательщиком акта приема-передачи или свидетельства о государственной регистрации права собственности на имущество, необходимо учитывать следующее (на примере приобретения жилого помещении по выплате полного размера пая). В силу положений статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них. Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации одного или нескольких объектов имущества, указанного в подпункте 3 пункта 1 названной выше статьи, не превышающем 2 000 000 руб. Абзац третий подпункта 6 пункта 3 указанной статьи устанавливает, что для подтверждения права на имущественный налоговый вычет, налогоплательщик представляет в налоговый орган договор о приобретении квартиры, комнаты или доли (долей) в них и документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на квартиру, комнату или долю (доли) в них. Федеральный законодатель, закрепляя заявительный порядок получения налогового вычета в случае приобретения физическими лицами перечисленных в подпункте 3 пункта 1 статьи 220 НК РФ объектов недвижимости, не установил срок такого обращения (в отличие от налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 НК РФ, которые могут быть заявлены в течение трех лет после принятия на учет приобретенных или ввезенных на территорию Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав). Согласно пункту 10 статьи 220 НК РФ у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации, имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 названной статьи, могут быть перенесены на предшествующие налоговые периоды, но не более трех, непосредственно предшествующих налоговому периоду, в котором образовался переносимый остаток имущественных налоговых вычетов. В соответствии с пунктом 4 статьи 218 ГК РФ член жилищного, жилищно-строительного, дачного, гаражного или иного потребительского кооператива, другие лица, имеющие право на паенакопления, полностью внесшие свой паевой взнос за квартиру, дачу, гараж, иное помещение, предоставленное этим лицам кооперативом, приобретают право собственности на указанное имущество.

Интересная проблематика была затронута в кассационной практике Верховного Суда РФ, связанная с порядком реализации положений законодательства о налогах и сборах в части снижения налоговых санкций в связи с наличием смягчающих вину обстоятельств¹¹. Верховным Судом РФ были высказаны следующие подходы в части возможности снижения налоговых санкций до нуля. Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются, в том числе, иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. В силу пункта 4 указанной статьи обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются налоговым органом или судом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (пункт 3 статьи 114). Обязанность суда снизить размер штрафа при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства не менее чем в два раза разъяснена в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно разъяснениям, данным в пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в постановлениях от 12.05.1998 № 14-П, от 15.07.1999 № 11-П, от 30.07.2001 № 13-П и в определении от 14.12.2000 № 244-О, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности, с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств. Из приведенных положений следует, что сумма штрафа определяется в виде процента от суммы налога, подлежащей фактической уплате (перечислению) в бюджет за соответствующий период; снижение суммы подлежащего к взысканию штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств возможно и более, чем в два раза. Однако уменьшение суммы штрафа более, чем в два раза не свидетельствует о возможности получить от совершенного действия нулевой результат. При этом, снижая размер подлежащего взысканию штрафа до нуля рублей, суды фактически освободили общество от ответственности за совершение налогового правонарушения, что не соответствует положениям пункта 3 статьи 114 НК РФ. Вместе с тем законодатель разграничил между собой юридические факты, с наличием которых он связывает возможность снижения размера штрафных санкций и освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотрен статьей 109 НК РФ и является закрытым. Такие обстоятельства, исключающие вину общества в совершении налогового правонарушения и, соответственно, привлечение его к ответственности за совершение налогового правонарушения, судами не установлены. В связи с этим уменьшение штрафа, подлежащего взысканию с налогоплательщика до нуля рублей, произведено судом апелляционной инстанции при неправильном применении норм материального права. Поскольку факт совершения налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения в рассматриваемом случае судами установлен, подтверждается материалами дела и обществом не оспаривается, суд апелляционной инстанции при повторном рассмотрении дела должен был оценить доводы общества о наличии смягчающих обстоятельств и при установлении таких обстоятельств рассмотреть вопрос об уменьшении размера взыскиваемого штрафа, а не освобождать общество от налоговой ответственности.

ОБЗОР
ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЙ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ,
СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ НОРМ НАЛОГОВОГО ПРАВА ЗА 2019 Г.

Налог на имущество организаций. Налоговые льготы

О порядке обложения налогом на имущество организаций объектов движимого имущества, которые до совершения сделки между взаимозависимыми лицами, реорганизации или ликвидации юридических лиц не признавались объектом налогообложения у первоначального (предыдущего) собственника (Определение Конституционного Суда РФ от 15.01.2019 № 1-О «По жалобе общества с ограниченной ответственностью «Транспортная компания «Агат-Логистик» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации и частью 5 статьи 9 Федерального закона от 24 ноября 2014 года № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые положения пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) не соответствуют статьям 2, 6 (часть 2), 8, 15 (части 1 и 2), 19 (часть 2), 34, 35, 45, 46, 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку приводят к различным налоговым последствиям при налогообложении идентичного имущества организаций исключительно в зависимости от факта реорганизации налогоплательщика, притом, что соответствующая реорганизация имела место до вступления в силу пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оспоренное положение являлось предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации (далее — КС РФ) (Постановление КС РФ от 21 декабря 2018 г. № 47-П «По делу о проверке конституционности пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами закрытого акционерного общества «Инкар», акционерных обществ «Лизинговая компания «КАМАЗ» и «Новая перевозочная компания»»). Постановлением от 21 декабря 2018 года № 47-П КС РФ, основываясь на ранее выраженных им правовых позициях, признал пункт 25 статьи 381 НК РФ не противоречащим Конституции Российской Федерации, поскольку его положения — по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования — не предполагают обложения налогом на имущество организаций объектов движимого имущества, которые до совершения сделки между взаимозависимыми лицами, реорганизации или ликвидации юридических лиц не признавались объектом налогообложения у первоначального (предыдущего) собственника, только лишь в связи с принятием такого имущества на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи имущества между взаимозависимыми лицами.

В мотивировочной части этого Постановления КС РФ указал, что прекращение действия налоговой льготы, обусловленное использованием в правомерной деятельности отдельно взятых законных средств (процедур, правил, форм), притом что с ее осуществлением не связано доказанное правонарушение или злоупотребление правом, не может быть признано пригодным (уместным) в защите конституционно значимых ценностей и, соответственно, пропорциональным целям такой защиты. Следовательно, пункт 25 статьи 381 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу не допускает указанных правоограничений в отношении добросовестных участников гражданского оборота, получивших в процессе реорганизации (ликвидации) и (или) заключения гражданско-правовых сделок движимое имущество, не подлежавшее налогообложению у первоначального (предыдущего) собственника. Более того, придание названному законоположению смысла, противоположного выявленному КС РФ, означает его применение с обратной силой в отношении объектов, учтенных в качестве основных средств с 1 января 2013 года до 1 января 2015 года, тогда как именно в этот период движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на соответствующий учет (в том числе произведенное после указанной даты), было без оговорок, т.е. полностью, изъято из числа объектов, облагаемых налогом на имущество организаций.

Вместе с тем, поскольку жалоба ООО «Транспортная компания «АгатЛогистик» поступила в КС РФ до начала рассмотрения в КС РФ дела о проверке конституционности пункта 25 статьи 381 НК РФ, правоприменительные решения по делу заявителя, основанные на положениях пункта 25 статьи 381 НК РФ в истолковании, расходящемся с их конституционно-правовым смыслом, выявленным КС РФ в Постановлении от 21 декабря 2018 года № 47-П, подлежат пересмотру в установленном порядке. По результатам рассмотрения КС РФ признал жалобу ООО «Транспортная компания «Агат-Логистик» не подлежащей дальнейшему рассмотрению в заседании КС РФ, поскольку для разрешения поставленного заявителем вопроса не требуется вынесения предусмотренного статьей 71 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» итогового решения в виде постановления. Аналогичное дело рассмотрено КС РФ (Определение от 25.06.2019 № 1520-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «КАУСТИК» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Ответственность за налоговые преступления

О взыскании вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований, в размере налогов и пеней с физических лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений (Определение Конституционного Суда РФ от 29.01.2019 № 132-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Криштопа Евгения Михайловича на нарушение его конституционных прав статьями 15, 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации и пунктом 1 статьи 27 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения противоречат статьям 2, 15 (часть 1), 17 (часть 3), 18, 45, 46 (часть 1), 49, 50 (часть 2), 55 (часть 3) и 64 Конституции Российской Федерации в той мере, в какой они позволяют по искам прокуроров взыскивать в пользу государства вред, причиненный преступлением, предусмотренным статьей 199.2 УК РФ, с гражданина, уголовное дело в отношении которого прекращено вследствие акта об амнистии, признавая его виновным в инкриминируемом преступлении в рамках гражданского, а не уголовного процесса и нарушая тем самым презумпцию невиновности.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению по следующим основаниям. Как ранее указывал КС РФ, что действующее законодательство не связывает наступление ответственности за причинение имущественного вреда исключительно с привлечением его причинителя к уголовно-правовой ответственности (определения от 25 января 2018 года № 58-О, № 65-О и № 106-О). КС РФ также неоднократно подчеркивалось, что обязанность возместить причиненный вред как мера гражданско-правовой ответственности применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинную связь между противоправным поведением причинителя вреда и наступлением вреда, а также его вину (постановления от 15 июля 2009 года № 13-П, от 7 апреля 2015 года № 7-П и от 8 декабря 2017 года № 39-П; определения от 4 октября 2012 года № 1833-О, от 15 января 2016 года № 4-О, от 19 июля 2016 года № 1580-О и др.).

В Постановлении от 8 декабря 2017 года № 39-П КС РФ пришел к выводу, что статья 15, пункт 1 статьи 1064 ГК Российской Федерации и подпункт 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ в их нормативном единстве не противоречат Конституции РФ поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения:

предполагают возможность взыскания по искам прокуроров и налоговых органов о возмещении вреда, причиненного публично-правовым образованиям, денежных сумм в размере не поступивших в соответствующий бюджет от организации-налогоплательщика налоговых недоимок и пеней с физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, вызвавших эти недоимки, или уголовное преследование которых в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям, при установлении всех элементов состава гражданского правонарушения, притом что сам факт вынесения обвинительного приговора не может расцениваться судом как безусловно подтверждающий их виновность в причинении имущественного вреда;

не могут использоваться для взыскания с указанных физических лиц штрафов за налоговые правонарушения, наложенных на организацию-налогоплательщика;

не допускают, по общему правилу, взыскание вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований, в размере подлежащих зачислению в соответствующий бюджет налогов и пеней с физических лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений, до внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о прекращении организации-налогоплательщика либо до того, как судом будет установлено, что данная организация является фактически недействующей и (или) что взыскание с нее либо с лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам, налоговой недоимки и пеней на основании норм налогового и гражданского законодательства невозможно (кроме случаев, когда судом установлено, что организация-налогоплательщик служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица); предполагают правомочие суда при определении размера возмещения вреда, причиненного бюджету публично-правового образования физическим лицом, учитывать его имущественное положение (в частности факт обогащения в результате совершения налогового преступления), степень вины в причинении вреда, характер уголовного наказания, а также иные существенные обстоятельства, имеющие значение для разрешения конкретного дела. Также в названном Постановлении КС РФ указал, что отсутствие в налоговом и гражданском законодательстве легальной дефиниции понятия «вред» само по себе не может рассматриваться как вносящее в правовое регулирование неопределенность, не позволяющую субъектам соответствующих правоотношений и правоприменительным органам осознавать и единообразно применять правила поведения, установленные нормами, в которых данное понятие используется, и предвидеть наступление ответственности за их нарушение.

С учетом приведенных правовых позиций, обязывающих суд на основе всестороннего и полного исследования доказательств, в том числе с учетом прекращения деятельности юридического лица — налогоплательщика, а также круга лиц, имевших фактическую возможность определять действия юридического лица, разрешить вопрос о наличии либо отсутствии состава гражданского правонарушения, оспариваемые заявителем положения Гражданского кодекса Российской Федерации, рассматриваемые как сами по себе, так и во взаимосвязи, не предполагающие привлечения к гражданско-правовой ответственности невиновных лиц, также не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя.

С учетом приведенных правовых позиций КС РФ, оспариваемые положения статьи 15, статьи 1064 ГК Российской Федерации и пункта 1 статьи 27 НК РФ, как не предполагающие привлечения к гражданско-правовой ответственности невиновных лиц, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.

Принимая определение КС РФ, отметил, что установление же фактических обстоятельств, имеющих значение для разрешения конкретного дела заявителя, в том числе свидетельствующих о наличии состава гражданского правонарушения, не входит в компетенцию КС РФ.

Аналогичное дело рассмотрено КС РФ (Определение от 25.04.2019 № 923-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Студенниковой Арины Игоревны на нарушение ее конституционных прав пунктом 1 статьи 15, абзацем первым пункта 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 3, пунктом 1 статьи 27 Налогового кодекса Российской Федерации, а также частью первой статьи 45 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации»).

КС РФ было рассмотрено аналогичное дело о возможности взыскания с физического лица неуплаченных организацией налогов (Определение КС РФ от 29.05.2019 № 1303-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Арцыбашева Сергея Ивановича на нарушение его конституционных прав статьей 15, пунктом 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации).

Затем аналогичная позиция была указана в Определение КС РФ от 29.05.2019 № 1385-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Павлова Анатолия Николаевича на нарушение его конституционных прав подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 15, пунктом 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, частями первой и второй статьи 44, частью первой статьи 54 Уголовного процессуального кодекса Российской Федерации». Особенностью данного дела явилось то, что представленными материалами применение в деле с участием заявителя частей первой и второй статьи 44, части первой статьи 54 УПК Российской Федерации не подтверждается; причиненный вред в размере недоимки и пеней с заявителя был взыскан в порядке гражданского судопроизводства, т.е. в качестве гражданского ответчика в уголовном процессе заявитель не привлекался.

В последующем было рассмотрено КС РФ аналогичное дело (Определение от 25.06.2019 № 1581-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Табацкой Елены Викторовны на нарушение ее конституционных прав пунктом 1 статьи 15, пунктом 1 статьи 200 и статьей 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и частью второй статьи 44 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации»). Также КС РФ было рассмотрено подобное дело (Определение от 18.07.2019 № 1960-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Гулина Вадима Анатольевича на нарушение его конституционных прав статьей 15, пунктом 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации и подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации»). Вопрос о конституционности статьи 15, пункта 1 статьи 1064 ГК Российской Федерации и подпункта 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в том числе в обозначенном заявителем аспекте, уже был разрешен КС РФ в Постановлении от 8 декабря 2017 года № 39-П. Установление же и исследование фактических обстоятельств, имеющих значение для разрешения дела с участием заявителя не входят в компетенцию КС РФ.

К концу 2019 года КС РФ, также рассмотрено аналогичное дело (Определение от 19.12.2019 № 3408-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Легкова Вадима Константиновича на нарушение его конституционных прав статьей 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, абзацем вторым пункта 1 статьи 9, пунктом 1 статьи 10 и пунктом 3 статьи 59 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)»).

НДФЛ

О налогообложении и применении имущественного налогового вычета в отношении имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности (Определение КС РФ от 29.01.2019 № 228-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Нестеровой Нины Ивановны на нарушение ее конституционных прав подпунктом 3 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителем законоположения подпункта 3 пункта 2 статьи 220 НК РФ послужило причиной обращения заявителя в КС РФ.

Из материалов рассмотренного КС РФ дела видно, что три участника долевой собственности, включая заявительницу, продали принадлежавшую им квартиру. При этом заявительнице менее трех лет принадлежала 1/4 в праве собственности на жилое помещение, как и второму собственнику; третьему собственнику 1/2 в праве собственности на жилое помещение принадлежала более трех лет. По итогам проведения камеральной налоговой проверки решением налогового органа заявительница была привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения — неуплату налога на доходы физических лиц с дохода от продажи доли квартиры в связи с завышением размера заявленного ею имущественного налогового вычета. Постановлениями судов общей юрисдикции заявительнице отказано в признании недействительным указанного решения налогового органа. При этом правоприменительные органы установили, что часть имущественного налогового вычета, который составляет 1 000 000 рублей и распределяется пропорционально долям сособственников, приходящаяся на обладателя 1/2 в праве собственности на квартиру (в размере 500 000 рублей) и освобожденного от уплаты налога, была неправомерно учтена заявительницей при применении имущественного налогового вычета. Таким образом, правоприменительные органы пришли к выводу о необоснованном увеличении налогоплательщицей положенного ей размера имущественного налогового вычета за счет имущественного налогового вычета, приходящегося на долю другого сособственника.

КС РФ, изучив представленные материалы, не находит оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.

Согласно правовой позиции КС РФ освобождение от уплаты налогов по своей природе — это льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения; налоговые льготы всегда носят адресный характер, и только законодатель, к исключительной прерогативе которого относится их установление, вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых они распространяются. В свою очередь, налоговые органы и суды при решении вопроса о правомерности освобождения конкретного налогоплательщика от уплаты налога на основании закона должны учитывать, что введение налоговых льгот направлено в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности, и действовать сообразно воле федерального законодателя, выраженной в соответствующих нормах (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П и от 28 марта 2000 года № 5-П; Определение от 26 апреля 2016 года № 884-О).

Судом не были приняты доводы налогоплательщика ввиду следующего. Вопрос о возможности перераспределения размера имущественного налогового вычета при продаже недвижимости между участниками общей долевой собственности, в том числе с учетом различий в сроке обладания имуществом, уже становился предметом рассмотрения КС РФ, который в Постановлении от 13 марта 2008 года № 5-П пришел к выводу, что пропорциональное распределение общего размера имущественного налогового вычета между сособственниками, исходя из размера их доли, не может рассматриваться как противоречащее Конституции Российской Федерации. В частности, такое нормативное регулирование, принятое федеральным законодателем в пределах его дискреционных полномочий в сфере налогообложения, соотносится с природой налога на доходы 4 физических лиц как персонифицированного налога, рассчитываемого индивидуально по каждому налогоплательщику, исходя из его экономической деятельности (например, с учетом расходов по содержанию общего имущества соразмерно со своей долей и тому подобных обстоятельств).

При буквальном толковании данного определения КС РФ усматривается вывод — оспариваемое законоположение, подпункт 3 пункта 2 статьи 220 НК РФ не может рассматриваться как нарушающий конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте.

Специальные налоговые режимы.
Упрощенная система налогообложения

О порядке применения упрощенной системы налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями (Определение КС РФ от 29.01.2019 № 228-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Кашина Алексея Николаевича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации и частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

По мнению заявителя, пункт 1 статьи 346.11 НК РФ препятствует налогоплательщику реализовать свое право на выбор системы налогообложения, в частности на стадии проведения в отношении него налоговой проверки и рассмотрения его дела в суде.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению, поскольку установленная Конституцией Российской Федерации обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57) имеет публично-правовой характер, что обусловлено самой природой государства и государственной власти, пониманием налогов в качестве элемента финансовой основы деятельности государства. Тем самым предполагается, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении и характеризуются субординацией сторон; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, а соответствующие органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица, причитающиеся налоговые суммы (постановления КС РФ от 17 декабря 1996 года № 20-П и от 14 июля 2005 года № 9-П; определения КС РФ от 27 декабря 2005 года № 503-О, от 20 марта 2008 года № 179-О-О, от 7 ноября 2008 года № 1049-О-О, от 7 декабря 2010 года № 1572-О-О, от 10 марта 2016 года № 571-О и др.). Публично-правовым характером налоговой обязанности и необходимостью ее реализации в условиях, которые отвечали бы вытекающим из верховенства права принципам равенства и справедливости, предопределяется, по смыслу правовых позиций КС РФ (постановления от 14 июля 2003 года № 12-П, от 3 июня 2014 года № 17-П; определения от 7 июня 2011 года № 805-О-О, от 18 сентября 2014 года № 1822-О, от 10 ноября 2016 года № 2561-О и др.), императивный в своей основе метод налогового регулирования и связанность законом налоговых органов, основания, пределы, процедурные и иные условия, деятельности которых требуют, насколько возможно, детального определения. В соответствие с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется, по общему правилу, организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Следовательно, налогоплательщик — индивидуальный предприниматель вправе самостоятельно на основе собственной оценки своего экономического положения и характера осуществляемой им хозяйственной деятельности, а также преимуществ использования специального налогового режима принять решение о подаче уведомления в налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. В частности, НК РФ предусматривает заблаговременное (своевременное) уведомление налогового органа о намерении перейти на упрощенную систему налогообложения (подпункт 19 пункта 3 статьи 346.12, пункты 1 и 2 статьи 346.13). Данное условие связано, в том числе с необходимостью обеспечения надлежащего администрирования налогов и сборов, а также полноты и своевременности их уплаты и само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Ранее аналогичная позиция была высказана в рамках определения КС РФ от 20 декабря 2018 г. № 3117-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Крюкова Дмитрия Николаевича на нарушение его конституционных прав подпунктом 19 пункта 3 статьи 346.12 и пунктами 1 и 2 статьи 346.13 НК РФ».

НДС

О вопросах уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на территорию Российской Федерации (Определение КС РФ от 29.01.2019 № 230-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Прикладная биотехнология» на нарушение конституционных прав и свобод положением подпункта 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения противоречит статьям 1 (часть 1), 2, 8 (часть 1), 15 (части 3 и 4), 34 (часть 1), 35 (части 1 и 3), 54 (часть 1), 55 (части 2 и 3), 56 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку носит неопределенный характер и тем самым позволяет таможенному органу по истечении значительного периода после ввоза налогоплательщиком товара на территорию Российской Федерации отказывать в применении ставки 10 процентов по налогу на добавленную стоимость.

КС РФ не нашел оснований для признания оспоренного положения Федерального закона не соответствующим Конституции РФ ввиду следующего. НК РФ предусматривает, что законодательство о налогах и сборах, регулирующее властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, не применяется к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, если иное не предусмотрено данным Кодексом (пункты 1 и 2 статьи 2). Вместе с тем в вопросах уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на территорию Российской Федерации нормы федерального законодательства о налогах и сборах подлежат применению во взаимосвязи с международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования. В частности, Таможенный кодекс Евразийского экономического союза предусматривает, что таможенным платежом является и налог на добавленную стоимость, если он взимается при ввозе товара на таможенную территорию Евразийского экономического союза; для исчисления налогов применяются ставки, установленные законодательством государства-члена, в котором они подлежат уплате (подпункт 3 пункта 1 статьи 46 и пункт 4 статьи 53).

КС РФ признал оспоренное положение статьи 164 НК РФ не противоречащим Конституции РФ, поскольку, будучи направленным на реализацию конституционного предписания по установлению законно установленных налогов и сборов (статья 57 Конституции Российской Федерации) в части регламентации такого элемента налогообложения, как налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость, само по себе не носит неопределенного характера и не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителя. Тем более что данная норма не регулирует вопросы осуществления таможенного контроля, в том числе в части сроков его проведения, который по общему правилу в силу положений Таможенного кодекса Евразийского экономического союза составляет три года после выпуска товаров в свободное обращение (статья 310), а также принимая во внимание правовую позицию КС РФ, согласно которой, осуществляя организующее и регулирующее воздействие на общественные отношения, в том числе в сфере взимания с граждан и юридических лиц обязательных публичных платежей, государство осуществляет контрольную функцию, которая присуща всем органам государственной власти в пределах закрепленной за ними компетенции, что предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические для каждого из них формы осуществления (постановления от 1 декабря 1997 года № 18-П и от 18 июля 2008 года № 10-П). Разрешение же вопроса о размере ставки налога на добавленную стоимость в отношении совершаемых заявителем хозяйственных операций предполагает исследование и оценку фактических обстоятельств в его конкретном деле, что не относится к компетенции КС РФ.

НДФЛ

О порядке обложения налогом на доходы физических лиц доходов от реализации ценных бумаг (долей в уставном капитале) при условии непрерывного владения ими более пяти лет (Определение КС РФ от 29.01.2019 № 259-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Зимовина Виктора Петровича на нарушение его конституционных прав частью 7 статьи 5 Федерального закона от 28 декабря 2010 года № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

Неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителем законоположения части 7 статьи 5 Федерального закона от 28 декабря 2010 года № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» послужило причиной обращения заявителя в КС РФ.

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение не соответствует статьям 15 (части 1 и 2), 19 (части 1 и 2) и 55 (части 2 и 3) Конституции Российской Федерации, поскольку лишает налогоплательщика, приобретшего долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью до 1 января 2011 года, но владеющего ею более пяти лет, права на освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц.

Из материалов рассмотренного КС РФ дела видно, что судебными актами налогоплательщику отказано в удовлетворении административного искового заявления о признании незаконным решения налогового органа в части отказа в предоставлении льготы по налогу на доходы физических лиц при реализации им доли в уставном капитале ООО.

Судом не были приняты доводы налогоплательщика ввиду следующего. В статье 217 НК РФ определены доходы, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц. С принятием Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» перечень не облагаемых указанным налогом доходов был расширен — данная статья дополнена пунктом 172, в соответствии с которым освобождены от налогообложения доходы, полученные налогоплательщиком от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, при условии, что на дату их реализации они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. При этом данным Федеральным законом предусмотрено нормативное ограничение применения указанной налоговой льготы, действующее равным образом для всех налогоплательщиков, а именно закреплено условие, согласно которому реализуемые налогоплательщиком доли в уставном капитале должны быть приобретены им не ранее 1 января 2011 года (часть 7 статьи 5). Как указывал КС РФ, само по себе данное регулирование, осуществленное законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в сфере установления правил льготного налогообложения, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков (определения от 20 февраля 2014 года № 265-О и от 29 мая 2014 года № 1070-О).

При буквальном толковании данного определения КС РФ усматривается вывод — оспариваемое законоположение, предусматривающее основание для применения налоговой льготы по налогу на доходы физических лиц, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщика в указанном в жалобе аспекте.

Аналогичная позиция высказана в определение КС РФ от 29.01.2019 № 260-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Зимовиной Софьи Васильевны на нарушение ее конституционных прав частью 7 статьи 5 Федерального закона от 28 декабря 2010 года № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Налог на имущество физических лиц

О применении кадастровой стоимости для целей налогообложения. Порядок определения налоговой базы исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения (Постановление КС РФ от 15.02.2019 № 10-П «По делу о проверке конституционности статьи 402 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки О. Ф. Низамовой»).

При обращении в КС РФ заявительницей оспаривается конституционность статьи 402 НК РФ. Как следует из жалобы, фактически позиция заявителя по данному вопросу сводится к требованию возможности перехода от инвентаризационной оценки стоимости объектов налогообложения к кадастровой (рыночной) с соответствующим уменьшением налоговой базы 34 и (или) налоговой ставки не в порядке, установленном положениями статьи 402 НК РФ (т.е. после завершения массовой оценки рыночной стоимости всех объектов в субъекте Российской Федерации в соответствии с нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти), а во внеочередном, индивидуальном порядке по решению налоговых или судебных органов (при разрешении налогового спора).

Заявительница, будучи несогласной с расчетом суммы налога на имущество физических лиц, оспорила требование налогового органа в суде. По ее мнению, если бы для расчета налога использовалась кадастровая стоимость жилого дома, которая согласно кадастровой справке о кадастровой стоимости объекта недвижимости по состоянию на 31 декабря 2015 года составляет 2 873 674 рубля 88 копеек, то сумма налога составила бы лишь 2874 рубля (т.е. существенно меньше начисленного), поскольку в таком случае применялась бы налоговая ставка 0,1 процента. Судами отказано заявительнице в удовлетворении административных исковых требований к налоговому органу о признании недействительным требования об уплате налога и пени и возложении обязанности произвести перерасчет суммы налога. Как указали суды, на уровне субъекта Российской Федерации — Алтайского края не принято решение об определении налоговой базы с учетом кадастровой стоимости объектов недвижимости, а потому налог на имущество физических лиц по установленным ставкам исчисляется исходя из инвентаризационной стоимости объектов налогообложения. Согласно решению Барнаульской городской Думы от 7 ноября 2014 года № 375 «О налоге на имущество физических лиц на территории городского округа — города Барнаула Алтайского края» при суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения свыше 3 000 000 рублей применяется ставка налога на имущество физических лиц в размере 1,5 процента. В связи с этим, как отметили суды, отсутствуют основания для перерасчета суммы налога, подлежащего уплате заявительницей, с учетом кадастровой стоимости жилого дома и соответствующей ей налоговой ставки.

КС РФ, принимая жалобу к производству, при рассмотрении дела исходил из того, что предметом рассмотрения являются пункты 1 и 2 статьи 402 НК РФ в той мере, в какой они в системе правового регулирования налога на имущество физических лиц служат нормативным основанием для определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц и обусловленного применяемым способом определения налоговой базы размера налоговой ставки в тех субъектах Российской Федерации, в которых не утверждены в установленном порядке результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества и (или) не установлена единая дата начала применения на их территориях порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости.

КС РФ исходил из того, что федеральный законодатель располагает достаточной свободой усмотрения при введении конкретных налогов: в частности, он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения такого обязательного элемента налогообложения, как налоговая база (Постановление КС РФ от 10 июля 2017 года № 19-П и определения КС РФ от 20 декабря 2016 года № 2586-О, от 26 января 2017 года № 48-О и др.), а также исходя из специфики условий хозяйствования в определенных отраслях экономики, социальных и иных причин предусматривает более высокие или низкие налоговые ставки (определения КС РФ от 16 июля 2009 года № 1023-О-О и от 28 марта 2017 года № 547-О). В то же время КС РФ неоднократно указывал, что в силу статьи 19 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьей 57 налогообложение должно быть основано на конституционном принципе равенства, который исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения. В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и, что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (постановления от 13 марта 2008 года № 5-П, от 22 июня 2009 года № 10-П, от 25 декабря 2012 года № 33-П, от 3 июня 2014 года № 17-П и др.). Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая экономическую обоснованность налогов и недопустимость их произвольного введения (Постановление от 22 июня 2009 года № 10-П и определения от 27 октября 2015 года № 2428-О, от 8 ноября 2018 года № 2796-О и др.).

В отношении налоговой базы по налогу на имущество физических лиц КС РФ ранее указал, что для исчисления суммы налога положения Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц» устанавливают конкретную стоимостную характеристику облагаемого имущества в виде его инвентаризационной стоимости, рассчитываемой органами технической инвентаризации; следовательно, такой элемент налога, как налоговая база, в данном Законе определен (Определение от 24 ноября 2005 года № 493-О). Изменение же стоимостного показателя, на основе которого рассчитывается налоговая база по налогу на имущество физических лиц, т.е. замена инвентаризационной стоимости имущества на его рыночную стоимость, относится к прерогативе законодателя, который, реализуя принадлежащие ему полномочия, обязан руководствоваться конституционными принципами равенства и справедливости и не допускать несоразмерности налогообложения. Федеральный законодатель закрепил в НК РФ для субъектов Российской Федерации в период до 1 января 2020 года (пункт 1 статьи 402) достаточно широкие полномочия по установлению порядка определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц: исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения или исходя из их инвентаризационной стоимости, как это было предусмотрено ранее, притом что в пределах данного срока органами публичной власти должны быть приняты меры по завершению кадастровой оценки объектов недвижимого имущества. Указанное переходное регулирование, действующее во времени по правилам, предусмотренным статьей 5 НК РФ для актов законодательства о налогах и сборах, само по себе не может рассматриваться как несовместимое с конституционным принципом равенства (статья 6, часть 2; статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации). К тому же КС РФ неоднократно указывал, что изменение законодателем ранее установленных условий должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также — в случае необходимости — предоставление гражданам возможности (в частности, посредством установления временного регулирования) в течение некоторого переходного периода адаптироваться к вносимым изменениям (постановления от 29 января 2004 года № 2-П, от 17 июня 2013 года № 13-П и др.).

Как указывал ранее КС РФ кадастровая стоимость, так и рыночная стоимость являются условными, но считаются достоверными и подлежат признанию не в силу состоявшегося согласования или доказанного факта уплаты цены по известной реальной сделке, а в силу закона. Имеющиеся же допустимые различия в методах оценки делают неизбежными не только несовпадение установленной на основании отчета оценщика стоимости с реальной ценой состоявшейся сделки, но и определенные расхождения между результатами разных оценок в отношении одного объекта недвижимости (Постановление от 5 июля 2016 года № 15-П). Учитывая изложенное, в рамках действующего правового регулирования не предполагается возможности оспаривания (пересмотра) инвентаризационной стоимости объекта недвижимости с целью установления ее в размере, приближенном к рыночной стоимости. Такой вывод следует как из сущностных различий между инвентаризационной и кадастровой оценками.

Во избежание нарушения прав налогоплательщиков, а следовательно, и связанных с этим конституционных принципов социального государства и равенства всех перед законом и судом (статья 7, часть 1; статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации) необходимо исходить не только из сравнения отдельных элементов налога, используемых в различных субъектах Российской Федерации, но и из сопоставления размеров налоговой обязанности в целом. Иными словами, имея в виду, что положения статьи 406 НК РФ по-разному регулируют размеры налоговых ставок по налогу на имущество физических лиц в зависимости от того, определяется налоговая база на основании инвентаризационной или кадастровой стоимости объекта налогообложения, необходимо учитывать как налоговую базу, так и ставки налога, а также — при наличии — налоговые льготы (вычеты). Законодатель, устанавливая в течение переходного периода два способа определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц, в силу императивного по своей природе характера налоговых правоотношений не предполагает возможности выбора налогоплательщиком одного из них по собственному усмотрению. КС РФ исходил, что не должны являться препятствием к использованию для целей налогообложения кадастровой или рыночной стоимости объекта недвижимости неудобства, связанные с налоговым администрированием, поскольку цели одной только рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод (постановления КС РФ от 18 февраля 2000 года № 3-П, от 17 января 2018 года № 3-П и др.).

При буквальном толковании данного постановления КС РФ усматривается вывод — пункты 1 и 2 статьи 402 НК РФ не противоречат Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они не исключают права налогоплательщика — в тех субъектах Российской Федерации, в которых не утверждены в установленном порядке результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества и (или) не установлена единая дата начала применения на их территориях порядка определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости, — требовать в индивидуальном порядке (при разрешении налогового спора), в целях исчисления суммы налога на имущество физических лиц, использования сведений об определенной в надлежащем порядке кадастровой (рыночной) стоимости этого имущества и соответствующего размера налоговой ставки в том случае, когда сумма налога, исчисленная налоговым органом исходя из инвентаризационной стоимости этого имущества, существенно превышает сумму налога, исчисляемую исходя из его кадастровой стоимости. Т.е. положения статьи 402 НК РФ сами по себе не нарушают конституционные права граждан, так как не носят дискриминационного характера и не позволяют произвольно исчислять налог на имущество, принадлежащее физическим лицам.

В рамках данного постановления было вынесено особое мнение судьи КС РФ С. М. Казанцева, не согласившегося с некоторыми его доводами. Обосновывая свою позицию, он исходил из следующего. Федеральный законодатель располагает достаточной свободой усмотрения при введении конкретных налогов: в частности, он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения такого обязательного элемента налогообложения, как налоговая база (Постановление КС РФ от 10 июля 2017 года № 19-П и определения КС РФ от 20 декабря 2016 года № 2586-О, от 26 января 2017 года № 48-О и др.), а также исходя из специфики условий хозяйствования в определенных отраслях экономики, социальных и иных причин предусматривает более высокие или низкие налоговые ставки (определения КС РФ от 16 июля 2009 года № 1023-О-О и от 28 марта 2017 года № 547-О). При определении инвентаризационной стоимости не учитывается местоположение здания (например, удаленность от центра города, инфраструктура), а также уровень внутренней отделки помещения. Соответственно, элитные квартиры в старинных зданиях, расположенных в престижном историческом центре города, имеют инвентаризационную стоимость ниже стоимости квартир в удаленных необустроенных новостройках. Вследствие этого объекты, имеющие большую рыночную стоимость, нередко облагаются меньшим налогом, а менее ценные — большим. Преимуществом инвентаризационной стоимости при оценке налоговой базы объектов недвижимости является в целом ее сравнительно низкий уровень по сравнению с рыночной стоимостью. Эксперты, в частности, отмечают, что инвентаризационная стоимость недвижимости чаще оказывается ниже рыночной в разы, причем их соотношение значительно различается в разных регионах (от 1,5 до 30 раз). Следует отметить, что и система кадастровой оценки стоимости объектов налогообложения не совершенна. Уровень достоверности результатов массовой оценки, особенно в условиях формирующегося рынка недвижимости, невысок, поскольку она не в полной мере учитывает индивидуальные особенности объектов налогообложения.

В соответствии со статьей 402 НК РФ в переходный период (с 1 января 2015 года до 1 января 2020 года) налоговая база в отношении объектов налогообложения может определяться исходя как из их кадастровой стоимости, так и инвентаризационной. Кадастровый порядок определения налоговой базы должен быть установлен нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъекта Российской Федерации. Переход к новой системе определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объекта налогообложения должен был осуществляться по мере завершения мероприятий по кадастровой оценке всех объектов налогообложения. Вместе с тем, все эти меры не могут исключить ситуацию, при которой собственники фактически одинаковых объектов недвижимости, к примеру, не имеющие льгот, проживающие в различных субъектах Российской Федерации, будут платить не просто разные, а многократно неравные налоги на имущество. Как правило, такое значительное превышение налогового бремени имеет место в случае применения кадастровой стоимости, но, как показывает данное дело, это может происходить и в случае применения инвентаризационной стоимости. То есть постепенный переход от инвентаризационной оценки к рыночной и предусмотренная федеральным законодателем возможность применения на территории разных субъектов Российской Федерации с 1 января 2015 по 1 января 2020 года различных способов (показателей) определения такого элемента обложения налогом на имущество физических лиц, как налоговая база, привели к тому, что граждане, обладающие сопоставимым по рыночной стоимости подлежащим налогообложению имуществом (тем более столь социально значимым, как жилье), оказались лишь из-за места жительства в существенно различном положении применительно к размеру налоговой обязанности. То обстоятельство, что во время переходного периода исчисленная исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения сумма налога на имущество физических лиц может оказаться выше или ниже суммы налога, исчисленной исходя из кадастровой стоимости, не свидетельствует о нарушении принципа равного налогообложения, производного от конституционного принципа юридического равенства. Различие в налоговом бремени имеет место в субъектах Российской Федерации, не перешедших на систему оценки объекта исходя из кадастровой стоимости также в связи с тем, что налог на имущество физических лиц является местным налогом и устанавливается не только Налоговым кодексом (глава 32), но и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

Таким образом, данное нормативное регулирование лишь предусматривает запрет на установление представительными органами муниципальных образований налоговых ставок сверх указанных размеров и тем самым направлено на защиту законных интересов плательщиков налога на имущество физических лиц. Следовательно, само по себе оно и в том числе статья 402 НК РФ, регламентирующая порядок определения налоговой базы (одного из обязательных элементов налогообложения) по данному налогу, не может рассматриваться как нарушающее права налогоплательщиков.

ФНС России в результате принятия данного постановления КС РФ вынесла Письмо от 19.02.2019 № БС-4-21/2825@ «Об исполнении Постановления КС РФ от 15.02.2019 № 10-П по делу о проверке конституционности статьи 402 НК РФ». Согласно его тексту, УФНС России по субъектам Российской Федерации поручается обеспечить изучение Постановления подчиненными налоговыми органами и его применение (при наличии предусмотренных Постановлением оснований) при исчислении налога на имущество физических лиц за налоговые периоды, для которых нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) не был установлен порядок определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости соответствующих объектов налогообложения. УФНС России по Алтайскому краю необходимо принять меры по исполнению пункта 4 Постановления, о чем безотлагательно информировать налогоплательщика и Управление налогообложения имущества ФНС России.

Аналогичная позиция была высказана в определение КС РФ от 26.03.2019 № 810-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб гражданина Крюкова Сергея Владимировича на нарушение его конституционных прав пунктом 2 статьи 402 и статьей 404 Налогового кодекса Российской Федерации».

Земельный налог

О порядке определения кадастровой стоимости, подлежащей учету при исчислении и уплате земельного налога (Постановление КС РФ от 28.02.2019 № 13-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Парус»»).

Заявитель по настоящему делу ООО «Парус» оспаривает пункт 3 статьи 391 НК РФ, согласно которому налогоплательщики-организации определяют налоговую базу по земельному налогу самостоятельно на основании сведений Единого государственного реестра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

Не согласившись с результатами определения кадастровой стоимости, применяемой для целей исчисления и уплаты земельного налога, общество обратилось в комиссию по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, которая решениями изменила кадастровую стоимость участков. Таким образом, заявителю было осуществлено изменение кадастровой стоимости земельных участков на основании установления подлежавшей применению в налоговом периоде 2014 года их рыночной стоимости по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости. Руководствуясь сведениями, содержащимися в государственном кадастре недвижимости, ООО «Парус» уплатило земельный налог за 2015 год в размере 112 151 рубля за оба принадлежащих ему земельных участка. По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган, исходя из данных о величине кадастровой стоимости, указанных в постановлении администрации Тамбовской области от 28 ноября 2014 года № 1498 и не получивших отражение в государственном кадастре недвижимости, решением от 14 июня 2017 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения начислил обществу земельный налог за 2015 год в сумме 513 637 рублей и пени в сумме 103 976 рублей. Отказывая в признании недействительным решения налогового органа, арбитражные суды указали, что постановление администрации Тамбовской области от 28 ноября 2014 года № 1498 вступило в силу 28 декабря 2014 года, т.е. позже 16 декабря 2014 года — даты внесения в государственный кадастр недвижимости сведений о кадастровой стоимости земельных участков на основании решений комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости. Таким образом, суды пришли к выводу, что уполномоченный орган зафиксировал в государственном кадастре недвижимости ошибочную кадастровую стоимость, подлежащую применению с 1 января 2015 года.

КС РФ, изучив представленные материалы, пришел к следующему. Из находящихся в системной связи положений указанных федеральных законов следует, что федеральный законодатель однозначно и непротиворечиво определил существенный элемент налогового обязательства по земельному налогу — налоговую базу для налогоплательщиков-организаций как кадастровую стоимость земельного участка, указанную в Едином государственном реестре недвижимости (ранее — государственном кадастре недвижимости) по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налогоплательщик в целях организации планирования хозяйственной деятельности должен быть заблаговременно осведомлен о составе и содержании своих налоговых обязательств, с тем чтобы иметь возможность заранее учесть связанные с этим затраты в рамках расходов на осуществление экономической деятельности. Затраты на уплату фискальных платежей не должны носить внезапный характер, выступая в качестве непреодолимого препятствия для реализации экономической свободы (Постановление от 2 июля 2013 года № 17-П).

В свою очередь, при построении системы исчисления и уплаты земельного налога именно на государстве лежит обязанность обеспечения достоверности предоставляемых налогоплательщику-организации сведений, необходимых ему для целей налогообложения. Исходя из нормативного содержания принципа правового государства и конституционного принципа добросовестности, налогоплательщик не должен нести бремя неблагоприятных налоговых последствий, вызванных как неопределенностью положений законодательства, так и ненадлежащим применением норм государственными и муниципальными органами. То есть какие-либо действия (бездействие) государственных и муниципальных органов, которые повлекли включение в Единый государственный реестр недвижимости (государственный кадастр недвижимости) неактуальной, по мнению налогового органа, кадастровой стоимости, сами по себе не могут служить безусловным основанием для изменения порядка определения налоговой базы по земельному налогу, а также влечь доначисление налогоплательщику сумм недоимки и пени, притом, что он не совершал каких-либо недобросовестных действий, направленных на уклонение от уплаты налога. В частности, применительно к вопросам обложения земельным налогом КС РФ неоднократно указывал на предпочтительность применения для целей налогообложения именно кадастровой стоимости, равной рыночной стоимости земельного участка, перед кадастровой стоимостью, установленной по результатам государственной кадастровой оценки земель. При этом КС РФ обращал внимание на такое преимущество рыночной стоимости земельного участка, как ее большая точность, позволяющая наиболее экономически обоснованно определить одну из основных экономических характеристик объекта недвижимости, по сравнению с государственной кадастровой оценкой, которая вместе с тем также не лишена экономических оснований (определения от 3 июля 2014 года № 1555-О, от 16 июля 2015 года № 1769-О и № 1790-О, от 25 октября 2016 года № 2207-О и др.).

Вместе с тем наличие актов, принятых на протяжении незначительного периода, по-разному, с существенными расхождениями по размеру, определяющих кадастровую стоимость одних и тех же объектов недвижимости (Постановление администрации Тамбовской области от 28 ноября 2014 года № 1498 и решения комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости от 12 декабря 2014 года № 48 и № 49, установившие кадастровую стоимость земельных участков равной рыночной), свидетельствует о необходимости учета и данного обстоятельства при определении размера налогового обязательства налогоплательщика. Отсутствие соответствующих законоположений в законодательном регулировании, действовавшем в спорном налоговом периоде 2015 года, тем не менее, не предполагает возможности игнорирования факта проведения оценки рыночной стоимости недвижимого имущества, притом, что в государственном кадастре недвижимости на 1 января 2015 года содержались сведения именно о такой стоимости, которая не была оспорена (признана недействительной) и исключена из государственного кадастра недвижимости в установленном законом порядке. Между тем в соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 2015 года № 03-05-04-02/38796 при администрировании земельного налога налоговые органы должны руководствоваться информацией, содержащейся в государственном кадастре недвижимости, а в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В итоге КС РФ признал пункт 3 статьи 391 НК РФ не противоречащим Конституции Российской Федерации, как не предполагающий — по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования — возможности возложения на налогоплательщика-организацию, добросовестно осуществившего исчисление и уплату земельного налога на основании сведений Единого государственного реестра недвижимости (государственного кадастра недвижимости), предоставленных ему публичным субъектом с учетом решения комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, определившего кадастровую стоимость земельного участка в размере рыночной, неблагоприятных последствий в виде взыскания недоимки и пени по земельному налогу, связанных с применением данных о кадастровой стоимости, полученных в связи с проведением очередной государственной кадастровой оценки, сведения о которой отсутствовали в названном реестре по состоянию на 1 января соответствующего налогового периода. Выявленный в настоящем Постановлении конституционно-правовой смысл пункта 3 статьи 391 НК РФ является общеобязательным, что исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике.

Аналогичные вопросы рассмотрены в определение КС РФ от 25.06.2019 № 1565-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Тарабрина Вадима Петровича на нарушение его конституционных прав частью 6 статьи 3 Федерального закона «О внесении изменений в статью 52 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» и в последующем в определение КС РФ от 19.12.2019 № 3562-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Плотникова Евгения Владимировича на нарушение его конституционных прав частью 6 статьи 3 Федерального закона «О внесении изменений в статью 52 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).

Налог на имущество организаций

Налоговые льготы (Определение КС РФ от 28.02.2019 № 277-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Сибиряк» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 21 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Заявителем оспаривается конституционность пункта 21 статьи 381 НК РФ, позволяющее лишать налогоплательщика права на освобождение от уплаты налога на имущество в отношении нежилого здания, имеющего высокий класс энергетической эффективности.

Как следует из представленных материалов, налоговый орган по результатам проверки декларации по налогу на имущество организаций за 2016 год отказал заявителю в праве на освобождение от уплаты налога в отношении принадлежащего ему спортивно-оздоровительного комплекса. Как указал налоговый орган, в отношении нежилых объектов недвижимости законодательством не предусмотрено определение класса энергетической эффективности, что не позволяет освобождать их от обложения налогом на имущество организаций. Вступившим в законную силу решением арбитражного суда в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения налогового органа было отказано. При этом суд отметил, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают отнесение спорного объекта к высокому классу энергетической эффективности для целей применения налоговой льготы.

С учетом изложенного КС РФ пришел к тому, что оспариваемый пункт сам по себе не может рассматриваться как ограничивающий конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Как неоднократно указывал КС РФ, освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу, т.е. исключение из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) и обязывающих каждого платить законно установленный налог по соответствующему объекту налогообложения; льготы носят адресный характер, а их установление относится к законодательной прерогативе, позволяющей определять круг лиц, на которых они распространяются (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П и от 28 марта 2000 года № 5-П; определения от 19 ноября 2015 года № 2552-О, от 29 марта 2016 года № 485-О, от 19 июля 2016 года № 1458-О и др.). С принятием Федерального закона от 7 июня 2011 года № 132-ФЗ «О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» статья 381 «Налоговые льготы» НК РФ дополнена пунктом 21, которым предусмотрена льгота по налогу на имущество организаций в отношении объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность. Данное правовое регулирование, подлежащее применению в системной взаимосвязи, предполагает определение и документальное оформление показателей энергетической эффективности объектов имущества для целей освобождения от уплаты налога на имущество организаций (пункт 21 статьи 381 НК РФ), а следовательно, оспариваемое законоположение, устанавливающее налоговую льготу, само по себе не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителя. Оценка же того, в какой мере принадлежащее заявителю имущество соответствует требованиям высокой энергетической эффективности, предполагает исследование и оценку фактических обстоятельств в его конкретном деле, что не относится к компетенции КС РФ.

Аналогичное дело в отношении здания гостиницы рассмотрено КС РФ (Определение от 02.07.2019 № 1831-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Северный Автовокзал» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 21 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации»). При рассмотрении КС РФ исходил из следующего. Статьей 381 НК РФ предусмотрены льготы по налогу на имущество организаций. Согласно ее пункту 21 освобождаются от налогообложения вновь вводимые объекты, имеющие высокий класс энергетической эффективности, если определение классов их энергетической эффективности предусмотрено в соответствии с законодательством. В обязательные условия применения этого налогового освобождения входит, соответственно, возможность определения класса энергетической эффективности объектов налогообложения, когда такая возможность следует из действующих нормативных актов. Пока и если это условие не обеспечено в отношении какой-либо категории объектов, указанное налоговое освобождение нельзя считать применимым по причине отсутствия надлежащих к тому оснований, как их предусматривает налоговый закон. Иное вело бы к избирательному и произвольному предоставлению преимуществ в налоговых отношениях — вопреки конституционным требованиям законного, равного и справедливого налогообложения. Федеральный закон от 23 ноября 2009 года № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» определяет класс энергетической эффективности как характеристику продукции, отражающую ее энергетическую эффективность (пункт 5 статьи 2). Во исполнение этого законодательного предписания Правительство Российской Федерации постановлением от 25 января 2011 года № 18 утвердило Требования к правилам определения класса энергетической эффективности многоквартирных домов, а Министерство строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации утвердило, в частности, действующие Правила определения класса энергетической эффективности многоквартирных домов (приказ от 6 июня 2016 года № 399/пр, изданный на основании указанного постановления). Для иных объектов названным Федеральным законом определение классов энергетической эффективности не предусмотрено. Так, часть 1 его статьи 11 содержит общее указание на обязательность соответствия зданий, строений, сооружений требованиям энергетической эффективности, из чего не следует непосредственно, что соблюдение этих требований возможно лишь с установлением классов энергетической эффективности. Изложенное не позволяет прийти к выводу, что положения Федерального закона «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» предусматривают или предусматривали определение класса энергетической эффективности иных зданий, кроме многоквартирных домов, и что они во взаимосвязи с оспариваемым законоположением образуют необходимые и достаточные нормативные условия для налогового освобождения в отношении нежилого недвижимого имущества организаций.

Федеральный закон не обязывал и не обязывает вводить правила присвоения классов энергетической эффективности нежилым зданиям и обеспечивать в итоге нормативно-правовые и технико-регламентные условия налогового освобождения применительно к таким объектам. Требования к правилам определения класса энергетической эффективности многоквартирных домов, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 25 января 2011 года № 18, допускают установление этих классов для иных — кроме многоквартирных домов — зданий, строений, сооружений по решению застройщика или собственника (пункт 3). Вместе с тем Требования не связывают такое решение с исполнением каких-либо правил, не предрешают ни их содержания, ни самого их принятия, в отличие от правил, относящихся к многоквартирным домам. По смыслу пункта 5 Требований, они предполагают принятие правил определения класса энергетической эффективности многоквартирных домов с учетом расхода ресурсов на общедомовые нужды, режимов функционирования инженерного оборудования и др. Кроме того, из пункта 1 Требований следует, что непосредственный их предмет — принятие правил определения этих классов, а потому и утверждение Требований не заменяет установления собственно правил и не означает, что определение класса энергетической эффективности предусмотрено в соответствии с законодательством в том смысле, в каком это создавало бы непосредственные условия для налогового освобождения согласно пункту 21 статьи 381 НК РФ. Разработка в Министерстве экономического развития Российской Федерации проекта федерального закона о внесении изменений в действующее законодательство в части установления класса энергетической эффективности общественных зданий, строений, сооружений (№ 02/04/05-19/00091639) и его вынесение на публичное обсуждение в мае — июне 2019 года также свидетельствуют о том, что правила определения этих классов для нежилых зданий лишь предполагается ввести, действующее же законодательство их не содержит. Необходимость обеспечения энергетической эффективности зданий и сооружений учтена в Федеральном законе от 30 декабря 2009 года № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений», а именно среди целей его принятия, в положениях о сфере его действия и в самих его предписаниях (пункт 4 статьи 1, пункт 7 части 6 статьи 3 и отдельные нормы статей 13, 31, 33 и 36), из которых, однако, лишь следует, что такую необходимость надо иметь в виду при проектировании, строительстве, эксплуатации зданий и сооружений во избежание нерационального расхода энергетических ресурсов. Дефиниции и предписания этого Федерального закона (в частности, статья 2 об основных понятиях, в нем применяемых) не предусматривают классов энергетической эффективности, не устанавливают правил их определения и не обязывают эти правила принимать.

В то же время часть 1 статьи 6 и часть 3 статьи 42 этого Федерального закона обязывают Правительство Российской Федерации утвердить перечень национальных стандартов и сводов правил, обеспечивающих соблюдение его требований, не исключая требования энергетической эффективности. Таким образом, определение классов энергетической эффективности в отношении нежилых зданий не предусмотрено ни действующим законодательством, ни техническими регламентами, которые изложены в актуальных сводах правил и на этом основании подлежат применению, а значит, и налоговое освобождение, закрепленное оспариваемым законоположением, нельзя считать установленным в отношении нежилых зданий.

Между тем установление и описание классов энергетической эффективности не только жилых, но и общественных зданий предусматривали строительные нормы и правила, а именно пункт 4.5 с таблицей 3 и пункт 12.5 (применительно к содержанию энергетического паспорта здания) СНиП 23-02-2003, зарегистрированных в Росстандарте в качестве Свода правил с титулом СП 50.13330.2010. Следовательно, с 1 января 2012 года, когда стал действовать оспариваемый пункт 21 статьи 381 НК РФ (введен Федеральным законом от 7 июня 2011 года № 132-ФЗ), установленное им условие относительно определения классов энергетической эффективности могло быть соблюдено с применением положений СП 50.13330.2010, которые в соответствии с законодательством позволяли определять такие классы для нежилых зданий. Это, однако, оставалось возможным до 1 июля 2013 года, когда введена в действие актуализированная версия СНиП 23-02-2003, утвержденная в качестве СП 50.13330.2012 приказом Министерства регионального развития Российской Федерации от 30 июня 2012 года № 265. Соответственно, актуальность СНиП 23-02-2003 в прежней редакции и обязательность их применения при определении классов энергетической эффективности нежилых зданий исчерпаны, во всяком случае, как условие налогового освобождения.

Принимая комментируемое определение КС РФ, указал следующее. Такого рода расхождения в понимании статуса норм и правил, включая разные версии СНиП 23-02-2003 в разных перечнях, во всяком случае, не могут быть доказательством тому, что определение классов энергетической эффективности нежилых зданий предусмотрено в соответствии с законодательством и после 1 июля 2013 года, а значит, эти объекты освобождены от налога на имущество организаций. Напротив, означенные разновременные изменения в нормативно-правовом и техническом регулировании вследствие решений, принятых разными органами власти по разным поводам и безотносительно к налогообложению, прервали с указанной даты возможность ссылаться на СНиП 23-02-2003 в тех или иных его версиях (редакциях) как на техникорегламентное основание для определения классов энергетической эффективности нежилых зданий в соответствии законодательством, которое и само правил о том до сих пор не предусматривает. При этом Верховный Суд Российской Федерации исходит из того, что льгота, предусмотренная пунктом 21 статьи 381 НК РФ, не предназначена для объектов коммерческой недвижимости, как это следует из определения от 28 ноября 2018 года № 286-ПЭК18 и Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2018), утвержденного его Президиумом 26 декабря 2018 года.

При конституционно допустимой дискреции государства в установлении и прекращении налоговых льгот их отсутствие само по себе не может быть признаком нарушения прав налогоплательщика, в то время как заявитель связывает предполагаемую неконституционность пункта 21 статьи 381 НК РФ с тем, что эта норма не позволяет ему воспользоваться налоговой льготой. С другой стороны, доводы заявителя применительно к правомерным ожиданиям налогоплательщиков небеспочвенны, поскольку пункт 21 статьи 381 НК РФ введен Федеральным законом от 7 июня 2011 года № 132-ФЗ с объявленной целью сформировать благоприятные налоговые условия инновационной деятельности, притом, что предусмотренное им налоговое поощрение энергетической эффективности в отношении нежилых зданий остается недоступным. Более того, с 1 января 2019 года объектом налога на имущество организаций остается лишь недвижимое имущество ввиду изменений, внесенных Федеральным законом от 3 августа 2018 года № 302-ФЗ в пункты 1, 2 и 4 статьи 374 того же Кодекса. Это делает соответствующее налоговое освобождение едва ли не беспредметным, поскольку многоквартирные жилые дома в целом не предназначены быть объектом указанного налога. Конституционному контролю, однако, подлежат законы как состоявшиеся акты законодательной власти, а не вся законотворческая деятельность в любых ее частях и аспектах, включая ее целесообразность и своевременность. Не относится к объектам конституционного контроля и деятельность органов исполнительной власти, в частности разумность и качество принимаемых ими решений в правовом и техническом регулировании. В отношении же пункта 21 статьи 381 НК РФ у КС РФ отсутствуют достаточные основания предполагать, что он нарушает конституционные права заявителя.

Также КС РФ было рассмотрено аналогичное дело в отношении ряда нежилых помещений, расположенных в здании торгового центра, вновь введенного в эксплуатацию после реконструкции в 2013 году (Определение от 02.07.2019 № 1832-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «КИТ Екатеринбург» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 21 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации»). В рамках данного дела КС РФ принял во внимание то обстоятельство, что заявитель, судя по материалам жалобы, полагал правомерным налоговое освобождение в отношении принадлежащих ему помещений, тогда как определение классов энергетической эффективности предусмотрено было в соответствующих правилах применительно к зданиям (паспорту здания в целом). Между тем оценка таких обстоятельств с учетом их правовых последствий, проверка правильности выбора применимых к ним норм не входят в компетенцию КС РФ.

В последующем аналогичные дела в отношении нежилого здания, имеющего высокий класс энергетической эффективности, рассмотрены КС РФ (определение от 02.10.2019 № 2595-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб иностранной компании с ограниченной ответственностью «ЦОРТИС ЛИМИТЕД» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 21 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации», определение от 02.10.2019 № 2672-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы иностранной компании с ограниченной ответственностью «МЕРВИТА ХОЛДИНГЗ ЛИМИТЕД» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 21 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации», определение от 24.10.2019 № 2915-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы иностранной компании с ограниченной ответственностью «ПИАНКОНЕРО ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 21 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации, определение от 24.10.2019 № 2916-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы иностранной компании с ограниченной ответственностью «ЛЕВИСОМА ТРЕЙДИНГ ЛИМИТЕД» на нарушение конституционных прав пунктом 21 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налог на прибыль организаций

О порядке уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций (Определение КС РФ от 28.02.2019 № 278-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Компания «ЭКОПРОМСЕРВИС» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 89, 122, 140, 283 и 313 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поводом для обращения в КС РФ послужили положения НК РФ (статей 89, 122, 140, 283, 313), позволяющие налоговому органу произвольно лишать налогоплательщика права на учет убытка по налогу на прибыль организаций.

КС РФ рассматривая дело, исходил из следующего. Положения статьи 89 и 140 НК РФ не могут рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте, как и пункт 1 статьи 122 НК РФ, поскольку отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере, как неоднократно указывал КС РФ, исключает применение санкций, так как свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения (постановления от 15 июля 1999 года № 11-П и от 25 января 2001 года № 1-П; Определение от 10 марта 2016 года № 571-О). Оспариваемые заявителем положения статей 283 и 313 НК РФ служат нормативной основой для реализации налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций на документально подтвержденный и достоверный размер убытка, исчисленный в предыдущих налоговых периодах, т.е. позволяют на законных основаниях снижать налоговую нагрузку, а потому данные законоположения, как не предполагающие их произвольного применения, сами по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя.

КС РФ отказал в принятии данной жалобы, как не отвечающей критерию допустимости обращений в КС РФ.

Упрощенная система налогообложения

О порядке перехода на упрощенную систему налогообложения (Определение КС РФ от 28.02.2019 № 279-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Вереск» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение не позволяет налогоплательщику, принудительно переведенному на общую систему налогообложения, воспользоваться правом на применение упрощенной системы налогообложения с того налогового периода, в котором он вновь стал отвечать необходимым для этого критериям.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. Публично-правовым характером налоговой обязанности и необходимостью ее реализации в условиях, которые отвечали бы вытекающим из верховенства права принципам равенства и справедливости, предопределяется, по смыслу правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 14 июля 2003 года № 12-П и от 3 июня 2014 года № 17-П; определения от 7 июня 2011 года № 805-О-О, от 18 сентября 2014 года № 1822-О, от 10 ноября 2016 года № 2561-О и др.), императивный в своей основе метод налогового регулирования и связанность законом налоговых органов, основания, пределы, процедурные и иные условия, деятельности которых требуют, насколько возможно, детального определения. В соответствие с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется, по общему правилу, организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно на основе собственной оценки своего экономического положения и характера осуществляемой им хозяйственной деятельности, а также преимуществ использования специального налогового режима принять решение о подаче уведомления в налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Вместе с тем НК РФ предусматривает заблаговременное (своевременное) уведомление налогового органа о намерении перейти на упрощенную систему налогообложения (подпункт 19 пункта 3 статьи 346.12, пункты 1 и 2 статьи 346.13). Данное условие связано, в том числе с необходимостью обеспечения надлежащего администрирования налогов и сборов, а также полноты и своевременности их уплаты и само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.

Патентная система налогообложения

О порядке применения патентной системы налогообложения (Определение КС РФ от 28.02.2019 № 280-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Ефимова Евгения Николаевича на нарушение его конституционных прав подпунктом 3 пункта 6 статьи 346.45 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемая норма возлагает на налогоплательщиков, утративших право на применение патентной системы налогообложения, обязанность уплатить налоговую задолженность исходя из общей системы налогообложения.

Как следует из представленных материалов, Е. Н. Ефимов в связи с осуществлением деятельности по оказанию автотранспортных услуг в 2013 году применял патентную систему налогообложения. Учитывая, что им был нарушен срок уплаты налога, размер которого рассчитывается с учетом стоимости патента, налоговый орган принял решение об утрате заявителем права на применение специального режима налогообложения и переходе на общую систему налогообложения, доначислив при этом недоимку, пени и штраф. Вступившим в законную силу решением арбитражного суда заявителю было отказано в удовлетворении требования о признании решения налогового органа недействительным.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия жалобы к рассмотрению по следующим основаниям. Согласно пункту 4 статьи 43 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» КС РФ принимает решение об отказе в принятии обращения к рассмотрению в случае, если акт, конституционность которого оспаривается, был отменен или утратил силу, за исключением случаев, когда он продолжает применяться к правоотношениям, возникшим в период его действия. С 1 января 2017 года оспариваемый подпункт 3 пункта 6 статьи 346.45 НК РФ был признан утратившим силу т.е. утратил силу задолго до обращения заявителя в КС РФ.

Получение вычета по налогу на добавленную стоимость и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций

Порядок применения налоговых вычетов (Определение КС РФ от 28.02.2019 № 281-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Завод Продмаш» на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 5, 51 и 6 статьи 169, пунктом 1 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 и пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктом 13 части 2 статьи 271 и пунктом 13 части 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения позволяют при признании налогоплательщика недобросовестным в отношениях с контрагентом отказывать ему в праве на налоговый вычет и в учете расходов для целей налогообложения.

Оспариваемые положения статей 169, 171 и 172 НК РФ, регулирующие вопросы предоставления налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, уже становились предметом исследования КС РФ, который в Определении от 5 марта 2009 года № 468-О-О пришел к выводу, что сами по себе они не являются неопределенными, не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров и — с учетом правовых позиций КС РФ (в том числе выраженных в постановлениях от 28 марта 2000 года № 5-П и от 20 февраля 2001 года № 3-П), сохраняющих свою силу, — не могут рассматриваться как нарушающие или ограничивающие конституционные права и свободы налогоплательщиков. При этом, как указал КС РФ, право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением иных (третьих) лиц; иное, вопреки конституционному принципу равенства всех перед законом и судом (статья 19 Конституции РФ) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона (Определение от 10 ноября 2016 года № 2561-О). Данные правовые позиции КС РФ предполагают возможность реализации налогоплательщиком права на вычет сумм налога на добавленную стоимость при подтверждении реальности хозяйственной операции, в рамках которой налогоплательщику предъявляется сумма налога на добавленную стоимость его контрагентом, тем более что Федеральным законом от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ часть первая НК РФ была дополнена статьей 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при одновременном соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке (пункты 1 и 2). Нормативные положения ст. 252 НК РФ не предполагают нарушения конституционных прав налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, поскольку направлены в первую очередь на возможность законного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Налог на имущество организаций

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества (Определение КС РФ от 28.02.2019 № 282-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы публичного акционерного общества «Энел Россия» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 380 и пунктом 11 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации, а также частями седьмой и восьмой статьи 6 Федерального закона «Об особенностях функционирования электроэнергетики и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об электроэнергетике»).

Как следует из представленных в КС РФ материалов, налоговый орган по итогам выездной налоговой проверки, основываясь на результатах технической экспертизы, сделал вывод о том, что заявитель неправомерно в 2012 году исключил из состава облагаемых налогом на имущество организаций ряд объектов электроэнергетики, а в 2013 году применил к ним пониженную налоговую ставку. Принимая решение о привлечении ПАО «Энел Россия» к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган отметил, что к спорным объектам не может быть применена налоговая льгота, поскольку они не относятся к линиям энергопередачи либо к их составным частям. Вступившим в законную силу решением арбитражного суда заявителю было отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа в части. Как указал суд, льгота по налогу на имущество установлена в интересах организаций, осуществляющих деятельность по передаче электрической энергии, тогда как производственное оборудование заявителя предназначено для выработки электроэнергии. При этом решение налогового органа в части привлечения заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа признано недействительным. По мнению ПАО «Энел Россия», оспариваемые законоположения ограничивают налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в сфере электроэнергетики, в праве на льготу по налогу на имущество организаций, а потому противоречат статьям 8, 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35, 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации.

КС РФ в свою очередь указал следующее. С принятием Федерального закона от 29 ноября 2012 года № 202-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», вступившего в силу с 1 января 2013 года, освобождение от уплаты налога на имущество организаций в отношении линий энергопередачи (пункт 11 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации) было заменено на налогообложение по пониженной налоговой ставке (пункт 3 статьи 380 названного Кодекса). Оспариваемые положения НК РФ, направленные на снижение налоговой нагрузки для отдельных категорий налогоплательщиков с учетом специфики их деятельности в области электроэнергетики, принимая во внимание имеющуюся у законодателя дискрецию при установлении налоговых льгот, сами по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя.

Оценка же того, в какой мере принадлежащее заявителю имущество соответствует критериям применения льготы по налогу на имущество организаций, предполагает исследование и оценку фактических обстоятельств в его конкретном деле, что не относится к компетенции КС РФ.

О взыскании убытков, понесенных налоговым органом, с руководителя организации-должника, своевременно не обратившегося в арбитражный суд с заявлением о признании предприятия банкротом

О возмещении убытков, понесенных налоговым органом в деле о банкротстве, с бывшего руководителя организации (Постановление КС РФ от 05.03.2019 № 14-П «По делу о проверке конституционности статьи 15, пункта 1 статьи 200 и статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, абзаца второго пункта 1 статьи 9, пункта 1 статьи 10 и пункта 3 статьи 59 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» в связи с жалобой гражданина В. А. Нужина»). В. А. Нужин полагает, что оспариваемые нормы противоречат статьям 1 (часть 1), 15 (части 1 и 2), 18, 19 (часть 1), 46 (часть 1) и 55 (части 1 и 2) Конституции РФ.

Предметом рассмотрения КС РФ по настоящему делу являются взаимосвязанные положения статей 15 и 1064 ГК Российской Федерации, абзаца второго пункта 1 статьи 9, пункта 1 статьи 10 и пункта 3 статьи 59 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» в той мере, в какой они служат нормативным основанием для взыскания с руководителя организации-должника, своевременно не обратившегося в указанных законом случаях в арбитражный суд с заявлением должника о признании банкротом возглавляемой им организации, убытков в размере понесенных налоговым органом, инициировавшим дело о банкротстве, судебных расходов и расходов на выплату вознаграждения арбитражному управляющему. Как указал КС РФ в Постановление от 13 июля 2010 года № 16-П, поскольку предпринимательская деятельность по своей природе направлена на извлечение прибыли и носит рисковый характер, а значит, может приводить к нарушению прав и законных интересов значительного числа лиц, прежде всего клиентов и контрагентов субъекта такой деятельности, постольку законодатель правомочен, руководствуясь статьями 17 (часть 3), 19 (части 1 и 2), 34, 35 и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, определять условия занятия ею в целях согласования частной экономической инициативы с потребностями других лиц и общества в целом.

КС РФ в свою очередь указал следующее. Публично-правовой субъект не должен быть необоснованно ограничен в возможности воспользоваться способами защиты гражданских прав, включая право на возмещение вреда. Однако применяемые меры соответствующей деликтной ответственности во всяком случае должны отвечать критериям справедливости и соразмерности.

Что касается подпункта 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ, то вопрос о наличии у налоговых органов права обращаться в суд с требованием о возмещении вреда, причиненного государству гражданами, уже рассматривался КС РФ. Давая в Постановление от 8 декабря 2017 года № 39-П конституционно-правовое истолкование положений статьи 31 НК РФ, статей 15 и 1064 ГК РФ, КС РФ отметил, что, хотя они и не содержат прямого указания на право налоговых органов обращаться в суд с иском о возмещении вреда на основании статьи 1064 ГК РФ, отношения между публично-правовым образованием и физическим лицом, чьи действия (бездействие) повлекли причинение ущерба этому образованию, являются не налоговыми, а гражданско-правовыми. При предъявлении такого рода исков налоговые органы выступают, по сути, в качестве представителя интересов публично-правового образования, лишившегося имущества в результате неправомерных действий (бездействия) физического лица. Они в данном случае не привлекают граждан к ответственности с использованием властных полномочий, а лишь выражают волю потерпевшего — публично-правового образования, обращаясь от его имени с соответствующими требованиями в суд, который, реализуя функции судебной власти, принимает решение, оценив все обстоятельства конкретного дела. Подобное толкование правомочий налоговых органов не противоречит принципу верховенства закона (статья 4, часть 2; статья 15, части 1 и 2, Конституции Российской Федерации), а также вытекающим из Конституции РФ и конкретизированным в НК РФ принципу связанности налоговых органов законом и принципу основанности на законе деятельности органов исполнительной власти. Следовательно, подпункт 14 пункта 1 статьи 31 данного Кодекса также не нарушает права В. А. Нужина, указанные в его жалобе.

Кроме того, в Постановление от 19 декабря 2005 года № 12-П КС РФ отметил, что в силу различных, зачастую диаметрально противоположных интересов лиц, участвующих в деле о банкротстве, законодатель должен гарантировать баланс их прав и законных интересов, что, собственно, и служит публично-правовой целью института банкротства. Специально закрепленная законодательством о банкротстве субсидиарная ответственность, выступающая следствием неисполнения руководителем должника обязанности подать заявление должника в арбитражный суд, предусмотрена лишь по обязательствам должника, возникшим в указанный период. Исходя же из природы субсидиарной ответственности она может применяться только в случаях, прямо указанных в законе или договоре. В частности, момент подачи заявления о банкротстве должника имеет существенное значение не только для привлечения руководителя должника к субсидиарной ответственности, но и для разрешения вопроса об очередности удовлетворения требований кредиторов. Условия, при которых возникает обязанность руководителя должника обратиться с заявлением должника в арбитражный суд, могут быть связаны с необходимостью уплаты обязательных платежей, что предполагает наличие законного интереса уполномоченного органа в реализации процедур банкротства как средства получения причитающихся бюджету платежей. КС РФ неоднократно указывал, что обязанность возместить причиненный вред — мера гражданско-правовой ответственности, которая применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинную связь между этим поведением и наступлением вреда, а также его вину (постановления от 15 июля 2009 года № 13-П, от 7 апреля 2015 года № 7-П и от 8 декабря 2017 года № 39-П; определения от 4 октября 2012 года № 1833-О, от 15 января 2016 года № 4-О и др.). Установление состава гражданского правонарушения требуется при привлечении к гражданско-правовой ответственности, даже если бездействие, повлекшее возникновение убытков, вызвано нарушением специальных норм Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)». Сам же по себе факт замещения должности руководителя организации-должника не может расцениваться как, безусловно подтверждающий противоправность и виновность поведения соответствующего лица, а возникновение у уполномоченного органа расходов, связанных с делом о банкротстве, не может автоматически признаваться следствием противоправного поведения руководителя должника. Постановление Правительства Российской Федерации от 29 мая 2004 года № 257 «Об обеспечении интересов Российской Федерации как кредитора в деле о банкротстве и в процедурах, применяемых в деле о банкротстве» не может расцениваться как обязывающее уполномоченный орган обращаться с заявлением о банкротстве в любом случае, т.е. даже когда очевидно, что имущества должника недостаточно для погашения судебных расходов и расходов на выплату вознаграждения арбитражному управляющему. Процедура банкротства, осуществляемая в специальном судебном порядке, не должна возбуждаться лишь для формальной реализации функции уполномоченного органа по обращению в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом. Подобное понимание компетенции уполномоченного органа приводило бы к необоснованному, заведомо неэффективному использованию судебных механизмов, к бесперспективному расходованию значительных временных, трудовых и материальных ресурсов без реальной цели достичь экономических результатов, оправдывающих такие затраты, к бесполезному задействованию столь сложного инструмента, как банкротство. Тем более недопустимо, когда расходы по делу о банкротстве возмещаются за счет бюджетных средств.

КС РФ опираясь на приведенные правовые позиции, пришел к выводу о том, что налоговые органы не должны слепо возбуждать производство по делу о банкротстве, если оно принесет государству лишь убытки, и надеяться, что эти убытки покроет руководство компании-банкрота. Возложение убытков в полном объеме только на руководителя должника не отвечало бы критериям справедливости и соразмерности. Следовательно, суд должен исследовать все обстоятельства дела, чтобы установить, что убытки налоговой службы действительно возникли из-за противоправного поведения руководителя. При предъявлении такого рода исков налоговые органы выступают, по сути, в качестве представителя интересов публично-правового образования, лишившегося имущества в результате неправомерных действий (бездействия) физического лица. Они в данном случае не привлекают граждан к ответственности с использованием властных полномочий, а лишь выражают волю потерпевшего — публично-правового образования, обращаясь от его имени с соответствующими требованиями в суд, который, реализуя функции судебной власти, принимает решение, оценив все обстоятельства конкретного дела.

Подобное в части причиненного вреда как меры гражданско-правовой ответственности, рассмотрено в Определение КС РФ от 26.03.2019 № 818-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Пак Ен Сук на нарушение ее конституционных прав статьями 1064 и 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, частью первой статьи 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации и частью первой статьи 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации. Поводом для обращения послужило взыскание с гражданина, занимавшего должность директора организации, вреда, причиненного налоговым преступлением, выразившимся в уклонении от уплаты налогов с организации, притом, что эта организация не ликвидирована и последующие руководители также не исполнили обязанности налогового агента. Позиция суда заключается в следующем. Так, вопрос о конституционности, в частности, положений статьи 1064 ГК РФ в системе действующего нормативно-правового регулирования (гражданского, налогового и уголовного), в том числе в обозначенном заявительницей аспекте, уже был разрешен КС РФ в Постановлении от 8 декабря 2017 года № 39-П.

Аналогичное дело рассмотрено КС РФ (Определение от 19.12.2019 № 3408-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Легкова Вадима Константиновича на нарушение его конституционных прав статьей 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, абзацем вторым пункта 1 статьи 9, пунктом 1 статьи 10 и пунктом 3 статьи 59 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)»). КС РФ указал, что вопрос о конституционности указанных положений федеральных законов в обозначенном заявителем аспекте уже был разрешен в Постановлении от 5 марта 2019 года № 14-П. Выявленный в данном Постановлении конституционно-правовой смысл статей 15 и 1064 ГК Российской Федерации, абзаца второго пункта 1 статьи 9, пункта 1 статьи 10 и пункта 3 статьи 59 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» является общеобязательным, что исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

НДС

Налоговые вычеты (Определение КС РФ от 26.03.2019 № 811-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Торговый Дом «Агроторг» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения необоснованно лишают налогоплательщика возможности принять к вычету сумму налога, исчисленную с авансовых платежей в полном объеме.

Как следует из представленных материалов, налогоплательщик является поставщиком товаров по договорам, которые предполагают внесение предоплаты за товар. При этом авансовые платежи вносятся с учетом налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов, а отгрузка отдельных товаров осуществляется с учетом 10 процентов ставки налога на добавленную стоимость. По итогам отгрузки таких товаров налогоплательщик принимал к вычету сумму налога на добавленную стоимость исчисленную с авансовых платежей с учетом ставки 18 процентов. Однако решением налогового органа вычет налога с учетом ставки 18 процентов был признан необоснованным, поскольку отгрузка товаров осуществлялась с учетом 10 процентов ставки. Актами арбитражных судов ООО «Торговый Дом «Агроторг» отказано в удовлетворении заявления об оспаривании решения налогового органа в части признания неправомерным предъявления к вычету суммы налога на добавленную стоимость с учетом ставки 18 процентов.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению по следующим основаниям. Оспариваемый абзац первый пункта 6 статьи 172 НК РФ определяет момент, с которого налогоплательщик производит вычеты сумм налога, исчисленных с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом данное законоположение не предполагает преодоление косвенной природы налога на добавленную стоимость и отказ от переложения уплаченной суммы налога на конечного потребителя, а также умаление права налогоплательщика принять к вычету уплаченную ранее (после получения предоплаты) в бюджет сумму налога в полном объеме в случае завершения отгрузки поставляемых по предоплате товаров и уплаты причитающейся суммы налога в бюджет в полном объеме.

Таким образом, оспариваемое заявителем законоположение не предполагает необходимости излишней уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет в связи с реализацией товара с применением пониженной ставки налога путем удержания соответствующей разницы (между общей и пониженной ставкой налога), уплаченной в бюджет в момент получения аванса, и, следовательно, не может рассматриваться как затрагивающее его конституционные права в указанном в жалобе аспекте. Проверка же обоснованности правоприменительных решений, принятых по делу заявителя, в том числе в части определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей вычету с учетом сумм налога, уплаченных в бюджет с авансовых платежей, и сумм налога, подлежащих уплате по факту отгрузки товара, а также иных имеющих значение для разрешения конкретного дела обстоятельств не относится к компетенции КС РФ.

Налоговые вычеты. Определение места реализации конкретных услуг по перевозке товаров для целей исчисления и уплаты НДС (Определение КС РФ от 26.03.2019 № 812-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Востокфлот» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 4 1 пункта 1 и подпунктом 5 пункта 11 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения необоснованно исключают обложение налогом на добавленную стоимость операций по перевозке рыбной продукции, загруженной в исключительной экономической зоне Российской Федерации, в иностранные порты.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. В Определение от 29 сентября 2016 года № 2024-О КС РФ, рассматривая вопрос обложения налогом на добавленную стоимость применительно к перевозке экспортируемых товаров из исключительной экономической зоны до конечного пункта за пределами Российской Федерации, пришел к выводу, что оспариваемые положения подпункта 41 пункта 1 и подпункта 5 пункта 11 статьи 148 НК РФ не содержат неопределенности в вопросе о том, соответствуют ли они Конституции Российской Федерации, и позволяют правоприменительным органам определить место реализации конкретных услуг по перевозке товаров для целей исчисления и уплаты налога, а потому в системе действующего правового регулирования не нарушают конституционных прав налогоплательщиков. С учетом приведенной правовой позиции, оспариваемые заявителем законоположения, устанавливающие особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении определенной хозяйственной деятельности, не могут расцениваться как нарушающие его конституционные права. Проверка же целесообразности и экономической оправданности установления законодателем отдельных элементов правового регулирования обложения налогом на добавленную стоимость не относится к компетенции КС РФ.

Земельный налог

Налоговая льгота (Определение КС РФ от 26.03.2019 № 813-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Спортивная школа» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 10 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поводом для обращения в КС РФ послужил факт оспаривания конституционности пункта 10 статьи 396 НК РФ (в редакции, действовавшей до принятия Федерального закона от 29 декабря 2015 года № 396-ФЗ).

Как следует из представленных материалов, актами арбитражных судов заявителю отказано в признании недействительными решений налогового органа, которыми ему была доначислена сумма недоимки по земельному налогу за 2013 год, пени и штраф. При этом правоприменительные органы пришли к выводу о неправомерном использовании налогоплательщиком льготы по земельному налогу: в частности, по их мнению, представленные им документы не подтверждали использование земельного участка для оздоровления и отдыха детей.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению ввиду следующего. Вопреки мнению заявителя, одним из оснований использования права на льготу — и для физических лиц, и для организаций — является документальное подтверждение такого права (пункт 10 статьи 396 в редакции, действовавшей до принятия Федерального закона от 29 декабря 2015 года № 396-ФЗ). Указанное законоположение, не устанавливая какой-либо конкретный перечень документов, необходимых для подтверждения той или иной льготы по земельному налогу, позволяет налогоплательщику любыми имеющимися в его распоряжении документами подтвердить соответствующее право.

В свою очередь, проверка обоснованности заявленной льготы осуществляется в рамках мероприятий налогового контроля, в том числе в рамках камеральной налоговой проверки, налоговыми органами, которые вправе, исходя из представленных налогоплательщиком документов, потребовать представления дополнительных пояснений и документов и принять решение об их достаточности для предоставления налоговой льготы до вынесения соответствующего решения (статья 88 НК РФ). Таким образом, с учетом гарантированного налогоплательщику вытекающего из статьи 46 Конституции Российской Федерации права на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, призванного обеспечить беспристрастную оценку законности таких решений, действий (бездействия), оспариваемое законоположение само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщика в указанном в жалобе аспекте.

Налог на имущество физических лиц

Изменение кадастровой стоимости объекта имущества (Определение КС РФ от 26.03.2019 № 814-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Рубцова Сергея Владимировича на нарушение его конституционных прав положением пункта 2 статьи 403 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение необоснованно воспрепятствовало перерасчету сумм налога на имущество физических лиц в отношении прошлых налоговых периодов в случае определения кадастровой стоимости налогооблагаемого имущества в размере, равном его рыночной стоимости, а потому противоречит статьям 35, 53 и 57 Конституции Российской Федерации.

Как следует из представленных материалов, вступившим в законную силу решением городского суда заявителю было отказано в удовлетворении его требований о взыскании излишне уплаченного налога на имущество физических лиц за 2015 год. Как указал суд, с заявлением о пересмотре кадастровой стоимости облагаемого имущества, исходя из его рыночной стоимости, заявитель обратился в 2016 году, в связи с чем корректировке подлежат только налоговые обязательства применительно к налоговому периоду 2016 года.

КС РФ исходил из того, что оспариваемая редакция пункта 2 статьи 403 НК РФ, предусматривавшая учет измененной в установленных процедурах кадастровой стоимости имущества исходя из его 3 рыночной стоимости, начиная с налогового периода, в котором налогоплательщиком было подано соответствующее заявление, утратила силу с 1 января 2019 года в связи с принятием Федерального закона от 3 августа 2018 года № 334-ФЗ «О внесении изменений в статью 52 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», устранившего действовавшие ранее ограничения для применения измененной кадастровой стоимости имущества на прошлые налоговые периоды (подпункт «а» пункта 6 статьи 2, часть 6 статьи 3 названного Федерального закона). С учетом этого данная жалоба не была принята КС РФ. Кроме того, как отмечал КС РФ, действовавшее ранее регулирование (до вступления в силу Федерального закона от 3 августа 2018 года № 334-ФЗ), предусматривавшее учет измененной в установленных процедурах кадастровой стоимости имущества исходя из его рыночной стоимости, начиная с налогового периода, в котором налогоплательщиком подано соответствующее заявление, как направленное на обеспечение необходимого баланса частного и публичного интереса, само по себе не могло расцениваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков (определения от 25 сентября 2014 года № 2016-О, от 27 июня 2017 года № 1170-О и др.).

Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм

Возврат излишне уплаченного налога (Определение КС РФ от 26.03.2019 № 815-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «ТОПАЗ» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 6 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению общества, оспариваемое законоположение позволяет налоговому органу необоснованно отказывать в возврате суммы излишне уплаченного налога в случае непредставления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за соответствующий налоговый период,

Как следует из представленных материалов, решением налогового органа обществу отказано в возврате из бюджета сумм излишне уплаченного налога на добычу полезных ископаемых в связи с пропуском трехлетнего срока давности. Решением арбитражного суда, оставленным без изменения вышестоящими судами, заявителю отказано в удовлетворении требований к налоговому органу о возврате суммы излишне уплаченного налога. Как указал суд, представленное налогоплательщиком в пределах трехлетнего срока заявление о возврате суммы переплаты по налогу не могло быть учтено налоговым органом в отсутствие уточненных налоговых деклараций, отражающих корректировку налогоплательщиком размера своих налоговых обязательств.

При рассмотрении дела КС РФ исходил из того, что в случае допущения налогоплательщиком переплаты суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания (Определение от 8 февраля 2007 года № 381-О-П). Закрепление в статье 78 НК РФ трехлетнего срока давности для возврата излишне уплаченного налога не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушение своего права (определения от 21 июня 2001 года № 173-О, от 3 июля 2008 года № 630-О-П, от 21 декабря 2011 года № 1665-О-О и др.). По смыслу положений НК РФ возврат налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога невозможен без установления факта переплаты по налогу, которая, по общему правилу, может быть определена путем уточнения налогоплательщиком налоговых обязательств, заявленных им в ранее поданных налоговых декларациях (статьи 32, 78, 80, 81 и 88). В случае установления факта излишней уплаты налога, при наличии заявления налогоплательщика о его возврате, налоговый орган обязан в течение срока, установленного пунктом 6 статьи 78 НК РФ, осуществить возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при условии отсутствия у него налоговой задолженности, подлежащей зачету. Таким образом, оспариваемая заявителем норма, направленная на регламентацию публично-правовой процедуры возврата из бюджета сумм переплаты по налогу в целях защиты законных интересов налогоплательщиков, сама по себе не может расцениваться как нарушающая конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

В последующем, КС РФ рассмотрено аналогичное дело (Определение от 29.05.2019 № 1436-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Прохорова Александра Вячеславовича на нарушение его конституционных прав абзацем первым пункта 3 и пунктом 7 статьи 78, а также пунктом 3 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Налоговая тайна

Режим доступа к налоговой тайне (Определение КС РФ от 26.03.2019 № 816-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Елисеева Андрея Владимировича на нарушение его конституционных прав положением статьи 102 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителем законоположения послужило причиной обращения заявителя в КС РФ. Заявитель полагает, что оспариваемое законоположение исключает возможность получения по адвокатскому запросу сведений о факте наличия либо отсутствия у налогового органа информации о среднесписочной численности работников организаций без разглашения содержания указанных сведений.

Судом не были приняты доводы налогоплательщика ввиду следующего. Позиция, сформулированная в Постановление КС РФ от 18 февраля 2000 года № 3-П по делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 5 Федерального закона от 17 января 1992 года № 220-I «О прокуратуре Российской Федерации», применима к ситуациям, связанным с обеспечением доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну, поскольку в соответствии с закрепленными Конституцией Российской Федерации гарантиями свободы экономической деятельности в качестве одной из основ конституционного строя Российской Федерации (статья 8, часть 1) каждый вправе свободно владеть, пользоваться и распоряжаться своим имуществом как единолично, так и совместно с другими лицами (статья 35, часть 2), а также свободно использовать свое имущество для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (статья 34, часть 1).

Из указанных конституционных гарантий вытекает право на сохранение в тайне сведений (в том числе полученных налоговыми органами), виды и объем которых устанавливаются законом. Специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен статьей 102 НК РФ. Поэтому федеральный законодатель предусмотрел ограниченный режим доступа к такой информации путем установления исчерпывающего перечня субъектов, обладающих в силу закона правом обращения к налоговым органам за предоставлением сведений, составляющих налоговую тайну, в указанных в законе целях. В пункте 3 статьи 6 Федерального закона от 31 мая 2002 года № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» закреплены права адвоката, среди которых упомянута возможность собирать необходимые для оказания юридической помощи сведения, в том числе запрашивать документы от органов государственной власти, органов местного самоуправления, а также общественных объединений и иных организаций, которые в установленном порядке обязаны выдать адвокату запрошенные им документы или их копии. Однако адвокат не включен законодателем в число лиц, имеющих доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну. Вместе с тем НК РФ предусмотрена обязанность организаций предоставлять в налоговый орган сведения о среднесписочной численности работников (пункт 3 статьи 80), а следовательно, это само по себе свидетельствует о том, что такие сведения должны быть в распоряжении налогового органа; кроме того, действующая редакция НК РФ исключает сведения о среднесписочной численности работников организации за календарный год, предшествующий году размещения указанных сведений в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет», из перечня сведений, составляющих налоговую тайну (подпункт 9 пункта 1 статьи 102).

Таким образом, оспариваемые законоположения, вопреки мнению заявителя, не содержат неопределенности, а потому сами по себе в системе действующего правового регулирования не нарушают его конституционных прав как налогоплательщика в указанном им аспекте.

Основные начала законодательства о налогах и сборах

Элементы налогообложения (Определение КС РФ от 26.03.2019 № 817-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Якимова Федора Федоровича на нарушение его конституционных прав положениями статьи 3 и абзаца второго пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации»).

В своей жалобе в КС РФ заявитель оспаривает, что по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, допускают возможность обложения одного объекта налогообложения как налогом на доходы физических лиц, так и налогом, взимаемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Как следует из представленных материалов, постановлениями судов общей юрисдикции заявителю отказано в признании незаконным отказа налогового органа в отражении переплаты по налогу на доходы физических лиц за 2013 год, которая, как полагал заявитель, имела место в связи с необходимостью уплаты им налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения с дохода от продажи недвижимого имущества, а не налога на доходы физических лиц.

Рассматривая данный вопрос, КС РФ исходил из того, что федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией Российской Федерации, самостоятельно определяя не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств (Постановление КС РФ от 21 марта 1997 года № 5-П). Так, в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, а акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3); налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения и, в частности, объект налогообложения (пункт 1 статьи 17). Оспариваемые законоположения, предусматривающие гарантии прав налогоплательщиков и в том числе в силу их буквального содержания исключающие возможность двойного налогообложения одного и того же объекта разными налогами, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщика в указанном в жалобе аспекте. Проверка же обоснованности правоприменительных решений, принятых по делу заявителя, включая определение размера его налоговых обязательств, не относится к компетенции КС РФ.

Земельный налог

Налоговая ставка (Определение КС РФ от 26.03.2019 № 820-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Большие возможности» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 2 статьи 7 и положениями статьи 42 Земельного кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения необоснованно лишают налогоплательщика права на применение пониженной ставки по земельному налогу.

Как следует из представленных материалов, по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что ООО «Большие возможности» необоснованно применяет пониженную налоговую ставку по земельному налогу в отношении принадлежащих ему на праве собственности земельных участков с разрешенным видом использования «садковорыбоводное хозяйство» и «для размещения садов, скверов, бульваров», при том что фактически на данных земельных участках размещены коммерческие нежилые здания, сдаваемые в аренду. Вступившим в законную силу решением арбитражного суда налогоплательщику было отказано в удовлетворении заявления о признании незаконным решения налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку, как указал суд, фактическое использование земельных участков обществом не соответствует виду разрешенного использования, внесенному в государственный кадастр недвижимости (Единый государственный реестр недвижимости), в связи с чем у него отсутствовали законные основания для применения льготной ставки по земельному налогу.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. НК РФ допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка (пункты 1 и 2 статьи 394). В силу Федерального закона от 13 июля 2015 года № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» достоверные систематизированные сведения об учтенном недвижимом имуществе, о зарегистрированных правах на такое недвижимое имущество, основаниях их возникновения, правообладателях, а также иные сведения указываются в Едином государственном реестре недвижимости (часть 2 статьи 1). Правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и обеспечивается актами как налогового, так и земельного законодательства.

Оспариваемое положение НК РФ само по себе не может нарушать конституционные права заявителя в указанном им аспекте, поскольку налогоплательщик должен использовать принадлежащий ему земельный участок в соответствии с тем видом разрешенного использования, который в установленном порядке определен в отношении земельного участка с отражением сведений о нем в Едином государственном реестре недвижимости. В ином случае с учетом принципа экономического основания налога создавались бы препятствия для определения объективных показателей элементов налогообложения, в том числе размера налоговой ставки, для целей исчисления и уплаты земельного налога. Кроме того, как ранее отмечал КС РФ, при оценке возможности применения пониженной ставки земельного налога не может не учитываться целевое назначение земельного участка, являющегося объектом налогообложения (Определение от 8 ноября 2018 года № 2725-О).

Аналогичное дело рассмотрено КС РФ (Определение от 24.10.2019 № 2914-О «По жалобе федерального казенного предприятия «Тамбовский пороховой завод» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации»). КС РФ, принимая комментируемое определение, обратил внимание на то обстоятельство, что данные правовые позиции, учитывающие презумпцию конституционности оспариваемой нормы закона, пока она не была признана не соответствующей Конституции Российской Федерации, а также распространяющиеся на случаи конституционно-правового истолкования оспариваемой нормы закона Конституционным Судом Российской Федерации, должны применяться при решении вопроса о возможности пересмотра судебных актов по конкретным делам, в которых был применен пункт 3 статьи 391 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Состав внереализационных доходов (Определение КС РФ от 25.04.2019 № 870-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «ЭНЕРГОМАШ» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 8 части второй статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение допускает включение в состав внереализационных доходов налогоплательщика доходов, связанных с приобретением права собственности на имущество в силу приобретательной давности.

Заметим, КС РФ, рассматривая дело, исходил из следующего. Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая экономическую обоснованность налогов и недопустимость их произвольного введения (Постановление от 22 июня 2009 года № 10-П; определения от 1 октября 2009 года № 1268-О-О и № 1269-О-О, от 1 декабря 2009 года № 1484-О-О, от 6 июля 2010 года № 1084-О-О и от 7 декабря 2010 года № 1718- О-О). К внереализационным доходам НК РФ отнесены доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (абзац первый пункта 8 части второй статьи 250), что соответствует понятию дохода, как экономической выгоды, установленному в статье 41 данного Кодекса. Кроме того, установлено, что для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (пункт 2 статьи 248). С учетом изложенного абзац первый пункта 8 части второй статьи 250 НК РФ, действуя в системе законодательного регулирования налога на прибыль организаций, не содержит неопределенности, в том числе с точки зрения отнесения тех или иных доходов налогоплательщика к доходам для целей налогообложения в качестве внереализационных доходов как экономической выгоды от ведения хозяйственной деятельности налогоплательщиком. Следовательно, оспариваемое заявителем законоположение не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщика в указанном в жалобе аспекте.

НДФЛ

Социальные налоговые вычеты, льготы (Определение КС РФ от 25.04.2019 № 872-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бобина Павла Николаевича на нарушение его конституционных прав статьями 1102 и 1109 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктами 1 и 3 статьи 31, подпунктом 4 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктами 9 и 11 статьи 7 и статьей 9 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации»).

Комментируемое определение посвящено вопросам обоснованности и правильности применения социального налогового вычета. Неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителем законоположения послужило причиной обращения заявителя в КС РФ.

Поводом для обращения послужили нормы, допускающие произвольное принятие решений правоприменительными органами при предоставлении социального налогового вычета в связи с заключением договоров добровольного страхования граждан, а также позволяющие взыскивать с налогоплательщика в качестве неосновательного обогащения сумму налога вне рамок предусмотренных налоговым законодательством процедур.

Из материалов рассмотренного КС РФ дела видно, что решением налогового органа налогоплательщику был предоставлен социальный налоговый вычет в связи с заключением договора добровольного страхования граждан, и соответствующая сумма налога была перечислена П. Н. Бобину. После этого, однако, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на доходы физических лиц в связи с ошибочным предоставлением ему указанного социального налогового вычета (вследствие ошибочной квалификации договора как договора добровольного страхования жизни), с чем согласился суд общей юрисдикции. Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда решение районного суда было отменено, а решение налогового органа признано незаконным. При этом суд пришел к выводу, что оспоренное решение налогового органа вынесено в отсутствие законных оснований и принято с целью преодоления первоначального решения о предоставлении социального налогового вычета в непредусмотренной действующим законодательством процедуре. Впоследствии налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика неосновательного обогащения в размере ранее предоставленного ему социального налогового вычета, которое было удовлетворено постановлениями судов общей юрисдикции. При этом суды пришли к выводу о том, что заключенный налогоплательщиком договор являлся договором страхования от несчастных случаев, а не договором добровольного страхования жизни, и, следовательно, у налогоплательщика отсутствовали законные основания для получения предоставленного ему социального налогового вычета.

КС РФ, принимая комментируемое определение, обратил внимание на то обстоятельство, что в Постановлении от 24 марта 2017 года № 9-П КС РФ признал положения статей 32, 48, 69, 70 и 101 НК РФ, а также пункта 3 статьи 2 и статьи 1102 ГК РФ не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку эти положения по своему конституционно-правовому смыслу при отсутствии в законодательстве о налогах и сборах специального регулирования порядка возврата неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета: не исключают возможность взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, в порядке возврата неосновательного обогащения в случае, если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства; предполагают, что соответствующее требование может быть заявлено — в случае, если предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено ошибкой самого налогового органа, — в течение трех лет с момента принятия ошибочного решения о предоставлении имущественного налогового вычета; если же предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено противоправными действиями налогоплательщика, то налоговый орган вправе обратиться в суд с соответствующим требованием в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета; исключают применение в отношении налогоплательщика, с которого взысканы денежные средства, полученные им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета, иных правовых последствий, если только такое неосновательное обогащение не явилось следствием противоправных действий самого налогоплательщика, и не иначе как в рамках системы мер государственного принуждения, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Данные правовые позиции, имеющие общий характер, в полной мере применимы и к ситуациям неправомерного (ошибочного) предоставления налогоплательщикам социального налогового вычета, а следовательно, оспариваемые заявителем пункты 1 и 3 статьи 31 НК РФ, статьи 1102 и 1109 ГК РФ, а также пункты 9 и 11 статьи 7 и статья 9 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации», подлежащие применению с учетом указанных правовых позиций, не могут рассматриваться как нарушающие его конституционные права в указанном в жалобе аспекте.

Что же касается подпункта 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ, предусматривающего ряд случаев предоставления социального налогового вычета, в том числе при заключении договора добровольного страхования жизни, то он, будучи направленным на предоставление налогоплательщику налога на доходы физических лиц льготы при заключении определенного договора страхования, также не может рассматриваться как нарушающий конституционные права налогоплательщика.

НДС

Вопросы реализации права налогоплательщика на применение налогового вычета (Определение КС РФ от 25.04.2019 № 873-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Парок» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 45, пунктами 1 и 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктами 5 и 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Поводом для обращения в КС РФ послужили выводы судов об отсутствии оснований для применения налоговых вычетов по НДС. При этом правоприменительные органы пришли к выводу об отсутствии реальных хозяйственных отношений с указанными контрагентами, в деятельности которых были выявлены нарушения, и получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению ввиду следующего. Оспариваемые заявителем положения статей 171 и 172 НК РФ, регулирующие вопросы предоставления налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, уже становились предметом исследования КС РФ, который в Определении от 5 марта 2009 года № 468-О-О пришел к выводу, что сами по себе они не являются неопределенными, не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров и — с учетом правовых позиций КС РФ (в том числе выраженных в постановлениях от 28 марта 2000 года № 5-П и от 20 февраля 2001 года № 3-П), сохраняющих свою силу, — не могут рассматриваться как нарушающие или ограничивающие конституционные права и свободы налогоплательщиков. При этом, как указал КС РФ, право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением иных (третьих) лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства всех перед законом и судом (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона (Определение от 10 ноября 2016 года № 2561-О). Данные правовые позиции КС РФ предполагают возможность реализации налогоплательщиком права на вычет сумм налога на добавленную стоимость при подтверждении реальности хозяйственной операции, в рамках которой налогоплательщику предъявляется сумма налога на добавленную стоимость его контрагентом, тем более что Федеральным законом от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ часть первая НК РФ была дополнена статьей 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму подлежащего уплате налога) при соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке (пункты 1 и 2). Таким образом, оспариваемые положения НК РФ, в том числе во взаимосвязи с положениями постановления Пленума ВАС РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», будучи направленными на реализацию права налогоплательщика на применение налогового вычета (при соблюдении им законодательно установленных условий), а не на его ограничение, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Что же касается непосредственно оспариваемого постановления Пленума ВАС РФ, то как акт толкования закона оно не может выступать самостоятельным предметом проверки КС РФ.

Операции, освобожденные от налогообложения (Определение КС РФ от 25.04.2019 № 875-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «СамСтрой» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктами 22, 23 и 231 пункта 3 и пунктом 4 статьи 149, пунктом 41 статьи 161 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Заявитель в своей жалобе в КС РФ оспаривает конституционность пункта 3 и 4 статьи 149 НК РФ, пункта 4¹ статьи 161 (в редакции Федерального закона от 19 июля 2011 года № 245-ФЗ), подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

КС РФ, указывая ранее (постановления от 28 марта 2000 года № 5-П, от 20 февраля 2001 года № 3-П и от 3 июня 2014 года № 17-П) об НДС писал, что он представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. КС РФ при рассмотрении дела исходил из того, что НК РФ установлен перечень операций, освобожденных от налогообложения (статьи 149 и 150), когда товар (работа, услуга) реализуется конечным потребителям без выставления им суммы налога на добавленную стоимость. Как отмечал КС РФ, указанное регулирование следует рассматривать как способ предоставления участникам экономических отношений льгот при уплате налога на добавленную стоимость, направленных в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности. В таком случае цена товара (работы, услуги) для конечного потребителя снижается, а налогоплательщик относит долю «входного» налога на добавленную стоимость (налога, уплаченного им поставщикам) на свои расходы в части, приходящейся на такие операции. При этом в силу названного Кодекса (статья 170) налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению, и операций, освобожденных от налогообложения (Определение от 4 июня 2013 года № 966-О). Оспариваемые заявителем положения статей 149 и 170 НК РФ по своему содержанию не регулируют вопросы, связанные с реализацией налогоплательщиками права на вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных им стороной в сделке, и с учетом приведенных правовых позиций КС РФ сами по себе не могут расцениваться как нарушающие его конституционные права. Что же касается оспариваемого пункта 4¹ статьи 161 НК РФ, то данное законоположение устанавливало особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость налоговыми агентами — покупателями имущества у налогоплательщика-банкрота и тем самым регламентировало порядок исполнения конституционной обязанности по уплате налога, учитывая специфику правового положения налогоплательщика-банкрота, а, следовательно, само по себе также не могло нарушать конституционных прав заявителя в указанном им аспекте.

Налог на прибыль организаций

О порядке разделения расходов (Определение КС РФ от 25.04.2019 № 876-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «123 авиационный ремонтный завод» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поводом для обращения в КС РФ послужили положения, ограничивающие налогоплательщика в возможности учесть производственные затраты в качестве косвенных расходов по налогу на прибыль организаций.

КС РФ не нашел оснований для признания оспоренного положения Федерального закона не соответствующим Конституции РФ, поскольку расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые, учитываемые по мере реализации продукции, работ и услуг, в стоимость которых они включены, и косвенные, которые в полном объеме относятся к расходам текущего периода; перечень прямых расходов налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения; к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, следующие: материальные затраты; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), расходы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, которые используются при производстве товаров, работ, услуг; к косвенным относятся все иные расходы, за исключением внереализационных, понесенные в течение отчетного (налогового) периода. По смыслу положений статей 252, 318 и 319 НК РФ, налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, притом что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Следовательно, налогоплательщик вправе отнести отдельные, связанные с производством товаров (работ, услуг), затраты к косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести их к прямым, применив экономически обоснованные показатели (письма Министерства финансов Российской Федерации от 8 декабря 2017 года № 03-03-06/1/81943, от 5 сентября 2018 года № 03-03-06/1/63428 и др.).

С учетом изложенного оспариваемое заявителем законоположение, создающее возможность законного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте. Оценка же того, в какой мере расходы заявителя соотносятся с затратами, непосредственно связанными с производством продукции, работ и услуг, для целей уплаты налога на прибыль организаций, предполагает исследование и оценку фактических обстоятельств в его конкретном деле, что не относится к компетенции КС РФ.

Исполнение налоговой обязанности

О процедуре принудительного исполнения налоговой обязанности (Определение КС РФ от 29.05.2019 № 1437-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Сеткиной Любови Ивановны на нарушение ее конституционных прав пунктом 10 статьи 46, пунктом 8 статьи 47, статьями 104 и 115 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Налогоплательщик обратился в КС РФ с требованием признать не соответствующими Конституции РФ оспариваемые нормы НК РФ, допускающие внесудебный порядок взыскания суммы штрафа.

Принимая постановление, КС РФ исходил из того, что НК РФ предусматривает систему гарантий соблюдения прав налогоплательщиков (организаций, индивидуальных предпринимателей) при реализации установленной статьями 46 и 47 процедуры принудительного исполнения налоговой обязанности. Так, данная процедура может применяться только после того, как налоговым органом налогоплательщику будет направлено требование об уплате налога (статья 69) с установлением в нем срока для добровольного погашения возникшей недоимки (пени, штрафа), при этом само выявление налоговой задолженности осуществляется в рамках строго регламентированных НК РФ процедур налогового контроля (статьи 88 и 89). Обращение же взыскания на имущество налогоплательщика (статья 47 данного Кодекса) допускается только после исчерпания возможностей взыскания задолженности за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке (пункт 7 статьи 46 НК РФ). В случае пропуска налоговым органом предусмотренных законом сроков реализации процедуры бесспорного взыскания налоговой задолженности она подлежит взысканию с налогоплательщика (организации, индивидуального предпринимателя) в судебном порядке, в том числе с учетом положений статей 104 и 115 НК РФ.

Таким образом, оспариваемые заявителем положения НК РФ, регулирующие процедуру принудительного взыскания сумм налоговой задолженности, в том числе с физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, не предполагают произвольного и не ограниченного судебным контролем применения порядка ее взыскания (определения КС РФ от 4 июня 2009 года № 1032-О-О, от 15 июля 2010 года № 1072-О-О и др.). Следовательно, они не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявительницы, тем более что в случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц по заявлению налогоплательщика исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены вышестоящим налоговым органом или судом в установленном порядке (пункт 5 статьи 138 НК РФ, часть 3 статьи 199 АПК Российской Федерации).

НДС

Налоговая ставка (Определение КС РФ от 29.05.2019 № 1439-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «Фирма «ГТК-Сервис» и cельскохозяйственного производственного кооператива «Батыр» на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации и Перечнем кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации»).

Налогоплательщик обратился в КС РФ, указав, что оспариваемые нормативные положения носят неопределенный характер, позволяет таможенному органу произвольно отказывать в применении ставки 10 процентов по налогу на добавленную стоимость в отношении ввезенного товара на союзную таможенную территорию.

Принимая постановление, КС РФ исходил из того, что в вопросах уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на территорию Российской Федерации нормы федерального законодательства о налогах и сборах подлежат применению во взаимосвязи с международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования. В частности, Таможенный кодекс Евразийского экономического союза предусматривает, что таможенным платежом является и налог на добавленную стоимость, если он взимается при ввозе товара на таможенную территорию Евразийского экономического союза; для исчисления налогов применяются ставки, установленные законодательством государства-члена, в котором они подлежат уплате (подпункт 3 пункта 1 статьи 46 и пункт 4 статьи 53). Согласно пункту 1 статьи 20 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза декларант и иные лица осуществляют классификацию товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности при таможенном декларировании и в иных случаях, когда в соответствии с международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования таможенному органу заявляется код товара в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, которая в силу пункта 2 статьи 19 этого же Кодекса основывается на Гармонизированной системе описания и кодирования товаров Всемирной таможенной организации и единой Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств. Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности применяется в том числе с учетом Пояснений к ней (Рекомендация Коллегии Евразийской экономической комиссии от 7 ноября 2017 года № 21), которые содержат толкование ее позиций, термины, краткие описания товаров и областей их возможного применения, классификационные признаки и конкретные перечни товаров, включаемых в те или иные позиции номенклатуры или исключаемых из них, и другую информацию, необходимую для однозначного отнесения конкретного товара к определенной позиции Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности. Таким образом, оспариваемое заявителями положение статьи 164 НК РФ, будучи направленным на реализацию конституционного предписания по установлению законно установленных налогов и сборов (статья 57 Конституции Российской Федерации) в части регламентации такого элемента налогообложения, как налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость, действуя во взаимосвязи с Перечнем кодов видов продовольственных товаров, само по себе не носит неопределенного характера и не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителей (Определение КС РФ от 29 января 2019 года № 230-О).

Страховые взносы

Об обязанности уплачивать страховые взносы (Определение КС РФ от 29.05.2019 № 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Красникова Анатолия Ивановича на нарушение его конституционных прав рядом положений Налогового кодекса Российской Федерации, а также Федеральным законом «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»).

По мнению заявителя, нарушают его права поскольку, позволяют начислять лицу страховые взносы к уплате без учета его имущественного положения.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению ввиду следующего. Применительно к вопросу о возложении на индивидуального предпринимателя обязанности по уплате страховых взносов без учета получаемых им от ведения предпринимательской деятельности доходов ранее КС РФ указывал следующее.

Процедура государственной регистрации носит заявительный характер. Заявительной является и процедура прекращения этого статуса. Гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, но фактически не осуществляющий предпринимательскую деятельность, имеет законодательно закрепленную возможность в любой момент обратиться в регистрирующий орган с заявлением о государственной регистрации прекращения данной деятельности и, следовательно, связанных с нею прав и обязанностей. Вместе с тем указанное лицо не утрачивает право впоследствии вновь зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя, если придет к выводу, что более нет препятствий для занятия предпринимательской деятельностью (определения от 29 мая 2014 года № 1116-О, от 23 апреля 2015 года № 795-О и др.). При этом КС РФ также отмечал, что в случаях, когда при фактическом прекращении предпринимательской деятельности гражданин в силу непреодолимых обстоятельств не мог в установленном порядке своевременно отказаться от статуса индивидуального предпринимателя, он не лишается возможности при предъявлении к нему требования об уплате недоимки по страховым взносам за соответствующий период защитить свои права, привести доводы и возражения, представить документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства (определения от 12 мая 2005 года № 213-О, от 16 марта 2006 года № 69-О и др.). Таким образом, оспариваемые законоположения, в том числе возлагающие на индивидуальных предпринимателей обязанность уплачивать страховые взносы, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.

Патентная система налогообложения

Принципы равенства налогообложения и экономического основания налога (Постановление КС РФ от 06.06.2019 № 22-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта 3 пункта 8 статьи 34643, статьи 34647 и пункта 1 статьи 34648 Налогового кодекса Российской Федерации, а также положений Закона Мурманской области «О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области» в связи с жалобой гражданина С. А. Глухова).

Налогоплательщик обратился в КС РФ с требованием признать не соответствующими Конституции РФ положения подпункта 3 пункта 8 статьи 346.43, статьи 346.47 и пункта 1 статьи 346.48 НК РФ, а также положений Закона Мурманской области «О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области». По его мнению, оспариваемые законоположения носят неопределенный характер, поскольку не раскрывают содержания понятия «обособленный объект» для целей применения патентной системы налогообложения. При этом состоявшееся в его деле истолкование данного понятия исходя из количества договоров аренды нежилых помещений приводит к нарушению принципов равенства и экономического основания налога, поскольку налоговая нагрузка зависит в таком случае не от количества объектов недвижимости (помещений) или их площади, а исключительно от способа сдачи имущества в аренду (по одному договору или по нескольким договорам аренды) при сопоставимом финансовом результате. Данная неопределенность регулирования влечет возможность произвольного начисления налогоплательщику недоимки, пени и штрафа.

Как следует из материалов дела, заявитель — индивидуальный предприниматель из Мурманской области, получавший доход от сдачи нежилых помещений в аренду, применял патентную систему налогообложения. Поскольку помещения сдавались в аренду по частям, так что в отношении одного объекта недвижимости было заключено несколько договоров, налоговый орган посчитал, что именно по числу таких договоров должно определяться и количество обособленных объектов для целей налогообложения, вследствие чего размер налога возрос многократно. Заявитель не нашел поддержки в оспаривании такого подхода в арбитражных судах. Перед КС РФ был поставлен вопрос о том, что нормативное понятие «обособленный объект» не является определенным. Возможность же его увязывания с договором аренды приводит к тому, что налоговая нагрузка формируется лишь в зависимости от способа сдачи имущества в аренду (один договор или несколько) при сопоставимом экономическом результате. Это подрывает конституционное равноправие. Заявителем оспаривались как общие нормы НК РФ, относящиеся к патентной системе, так и положения соответствующего Закона Мурманской области.

Нормативная ситуация в контексте дела заявителя сложилась таким образом, что использование одних и тех же экономических объектов (нежилой недвижимости) привело к разным налоговым последствиям только лишь по причине разных способов оформления их использования (одним договором или несколькими).

По итогам рассмотрения дела КС РФ дал разъяснения в отношении конституционно-правового смысла федеральных налоговых норм, а региональные нормы дисквалифицировал как неопределенные. Федеральный законодатель определил общий перечень видов деятельности, к которым применима данная система налогообложения, а также объект налогообложения — потенциально возможный к получению годовой доход как некий обобщенный показатель, конкретное наполнение которого должны осуществить субъекты Российской Федерации, притом, что механизм исчисления размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода может быть различным в разных субъектах Российской Федерации. При реализации указанного полномочия органами законодательной власти субъектов Российской Федерации требуется конкретизация значимых характеристик (площадь объекта, месторасположение и др.) обособленных объектов недвижимости, подлежащих учету при исчислении потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода для целей применения патентной системы налогообложения, осуществляемая с учетом вытекающих из статей 19 (части 1 и 2) и 57 Конституции Российской Федерации требований статьи 3 НК РФ о равенстве налогообложения и, о том, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Таким образом, взаимосвязанные положения подпункта 3 пункта 8 статьи 346.43 , статьи 346.47 и пункта 1 статьи 346.48 НК РФ, как предоставляющие субъектам Российской Федерации полномочие устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в отношении деятельности по сдаче в аренду (наем) помещений, сами по себе не противоречат Конституции Российской Федерации, имея в виду обязательность использования для этой цели таких характеристик объектов (площадей), которые реально влияют на возможный экономический результат сдачи их в аренду (наем), что, во всяком случае, не предполагает определения количества обособленных объектов исключительно исходя из количества договоров аренды (найма), заключенных налогоплательщиком, вне зависимости от площади сдаваемых в аренду (наем) помещений. В отношении специальных налоговых режимов КС РФ отмечал, что применение налогоплательщиком, имеющим статус индивидуального предпринимателя, специального режима налогообложения, как правило, связано с уменьшением общего размера налоговых обязательств и созданием более благоприятных условий для ведения налоговой отчетности. Это требует соблюдения требований, установленных законом, которые должны быть известны налогоплательщику, обратившемуся в налоговый орган с заявлением о получении патента (Определение от 21 мая 2015 года № 1036-О). Таким образом, отсутствие в оспариваемых нормах Закона Мурманской области «О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области» критериев определения объектов (площадей) как обособленных для целей установления размера потенциально возможного к получению годового дохода не только свидетельствует о пробеле в правовом регулировании, но и приводит, с учетом правоприменительной практики восполнения этого пробела, к нарушению принципов равенства налогообложения и экономического основания налога.

Из вышесказанного следует вывод, что при установлении размера потенциально возможного к получению предпринимателем дохода от сдачи в аренду помещений субъекты РФ, которым такое полномочие предоставлено, должны использовать характеристики обособленных объектов (площадей), которые реально влияют на возможный экономический результат и не подразумевают определения количества обособленных объектов исключительно исходя из количества договоров аренды без учета площади, сдаваемых в аренду помещений. Закон же Мурманской области, по мнению Суда, не обеспечивает экономической обоснованности взимания налога в случае сдачи в аренду помещений как частей объекта, указанного налогоплательщиком в заявлении на получение патента.

Как и в большинстве других случаев, связанных с дисквалификацией налоговых норм, КС РФ ввел режим отсрочки исполнения своего решения с учетом его влияния на доходы и расходы бюджетов, обязав привести законодательство в соответствие с Конституцией РФ до 1 января 2020 г. Отметим, что данная обязанность адресована, всем субъектам РФ с аналогичной моделью правового регулирования. Это и является общим принципом, характеризующим правовые последствия постановления КС РФ, и подобные специальные оговорки в конституционно-судебной практике не часты. До указанного же момента потенциально возможный к получению годовой доход от сдачи имущества в аренду на территории Мурманской области (и, надо полагать, во всех иных субъектах РФ, где применяется сходная модель правового регулирования) надлежит использовать, согласно Постановлению, количество объектов недвижимого имущества, указанное налогоплательщиком в заявлении на выдачу патента.

Говоря о позитивной направленности указанного Постановления, следует отметить тот факт, что Постановление, призванное снять выявленную неопределенность, содержит элементы небезопасной двусмысленности. Резолютивная часть Постановления (п. 1) толкует федеральные нормы налогового права в том смысле, что характеристики обособленных объектов, вводимые нормативно, не могут подразумевать определения количества таких объектов «исключительно» исходя из количества договоров аренды «без учета площади сдаваемых в аренду (наем) помещений». В мотивировочной части по этому поводу поясняется лишь то, что неравенство, характеризующее применение оспоренных норм регионального законодательства, проявляется в возложении на индивидуального предпринимателя, который сдает в аренду здание или ряд помещений в нем по отдельным договорам, многократно большей налоговой нагрузки, чем то, что падает на предпринимателя, заключившего один (общий) договор. И соответственно определение количества обособленных объектов исходя из количества заключенных договоров аренды — притом, что площадь помещения, сдаваемого в аренду по этим договорам, может существенно различаться — приводит к тому, что размер налогового бремени может увеличиваться непропорционально полученному доходу. Но если сам принцип «с каждого договора — налог» отвергается, то и дополнительный учет площади пороков этого принципа не исправляет (при том, что сама площадь действительно может выступать разумным критерием оценки получения дохода).

Упрощенная система налогообложения

Порядок признания доходов, объект налогообложения (Определение КС РФ от 25.06.2019 № 1512-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Фирма ЖКХС» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Как следует из представленных материалов, актами арбитражных судов заявителю отказано в признании незаконным решения налогового органа, в том числе в части доначисления налогоплательщику суммы налога по упрощенной системе налогообложения. При этом суды, исходя из оценки фактических обстоятельств дела, пришли к выводу, что доходы налогоплательщика не могут быть отнесены к доходам, полученным в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, а, следовательно, подлежат налогообложению в полном объеме. По мнению заявителя, оспариваемое законоположение в силу своей неопределенности позволяет в полном объеме включать собранные управляющими организациями в сфере жилищно-коммунального хозяйства денежные средства в состав доходов налогоплательщика.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению по следующим причинам. Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая экономическую обоснованность налогов и недопустимость их произвольного введения (Постановление КС РФ от 22 июня 2009 года № 10-П; определения КС РФ от 1 октября 2009 года № 1268-О-О и № 1269-О-О, от 1 декабря 2009 года № 1484-О-О, от 6 июля 2010 года № 1084-О-О и от 7 декабря 2010 года № 1718-О-О). Устанавливая в главе 26.2 НК РФ упрощенную систему налогообложения, федеральный законодатель предусмотрел, что при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 данного Кодекса (подпункт 1 пункта 11 статьи 346.15), в том числе доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (подпункт 9 пункта 1 статьи 251). Таким образом, федеральный законодатель исключил из-под налогообложения те доходы, которые фактически не составляют экономической выгоды налогоплательщика, выступающего посредником, в том числе в части получения и передачи денежных средств, что в полной мере соответствует принципу экономической обоснованности налогообложения. В частности, к таким посредническим организациям могут быть отнесены и управляющие организации, если исходя из договорных обязательств их деятельность является посреднической, выполняемой по поручению собственников помещений в многоквартирном доме (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 11 июля 2016 года № 03-11-06/2/40349, письмо Федеральной налоговой службы от 13 августа 2018 года № СА-4-7/15613@ и др.). С учетом изложенного, подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ не может рассматриваться как нарушающий конституционные права налогоплательщика в указанном в жалобе аспекте. Проверка же обоснованности правоприменительных решений, в том числе в части оценки договорных обязательств налогоплательщика для целей налогообложения, не относится к компетенции КС РФ.

Аналогичные дела были рассмотрены КС РФ (определение от 25.06.2019 № 1513-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Фирма ЖКХ» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации» и определение от 25.06.2019 № 1514-О).

Налог на добычу полезных ископаемых

Объект налогообложения (Определение КС РФ от 25.06.2019 № 1517-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы артели старателей «Урал-Норд» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 1 статьи 337 и пунктом 7 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения содержат неопределенность в вопросе о том, какую продукцию и в какой момент признавать объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых.

Как следует из представленных материалов, налоговым органом по результатам проверки выявлено, что заявитель необоснованно исчислял налог на добычу полезных ископаемых с такого вида полезного ископаемого, как скальный грунт, тогда как по итогам технологических операций продукцией (полезным ископаемым) являлся щебень. С учетом этого обстоятельства налоговый орган произвел доначисление недоимки по налогу на добычу полезных ископаемых. Вступившим в законную силу решением арбитражного суда заявителю было отказано в удовлетворении требований о признании решения налогового органа незаконным. Как указал суд, выемочно-погрузочные работы и транспортирование строительного камня от карьера до дробильно-сортировочного оборудования являлись технологической операцией в рамках технического проекта, связанного с добычей щебня.

КС РФ рассматривая дело, исходил из того, что правовое регулирование отношений, связанных с взиманием налога на добычу полезных ископаемых, осуществляется на основании норм главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ. В силу пункта 1 статьи 336 данного Кодекса объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых — по общему правилу и при наличии иных юридически значимых оговорок — признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр. При этом правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В статье 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении — как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения КС РФ от 25 февраля 2013 года № 189-О и от 24 декабря 2013 года № 2059-О).

Следовательно, оспариваемые законоположения, конкретизируя в целях определенности налоговых отношений понятие полезного ископаемого, а также устанавливая порядок определения количества добытого полезного ископаемого, будучи направленными на возможность идентификации добытого минерального сырья, сами по себе не нарушают прав налогоплательщиков, являющихся пользователями недр. Оценка же выводов правоприменительных органов в деле заявителя относительно вида добытого им полезного ископаемого, как связанная с установлением и исследованием фактических обстоятельств, имеющих значение для конкретного дела, не входит в компетенцию КС РФ.

НДС

Налоговые вычеты (Определение КС РФ от 25.06.2019 № 1519-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб акционерного общества «Югорское Управление Инвестиционно-Строительными Проектами» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Заявитель в своих жалобах в КС РФ, не соглашаясь с выводами суда относительно характера осуществляемой им хозяйственной деятельности, отмечает, что приобретаемые им товары впоследствии перепродавались контрагентам с исчислением суммы налога на добавленную стоимость, а, следовательно, он имел право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного ему поставщиками товара. В связи с этим заявитель считает, что оспариваемые нормы необоснованно лишают его права на налоговый вычет.

Как следует из представленных материалов, налоговый орган по результатам проверки сделал вывод о том, что АО «Югорское Управление Инвестиционно-Строительными Проектами» неправомерно учло в качестве вычетов суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам в составе цены за приобретенные товары, связанные со строительством и реализацией жилых домов и жилых помещений в многоквартирных домах. По результатам судебного оспаривания решения налогового органа арбитражный суд отказал в этой части в удовлетворении требований акционерного общества. Как указал суд, налогоплательщик в данном случае не имел права на вычет по налогу на добавленную стоимость, поскольку им приобретались товары (строительные материалы), которые заведомо подлежали использованию для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данных жалоб к рассмотрению. КС РФ обращаясь ранее в своих решениях к вопросам, связанным с порядком исчисления налога на добавленную стоимость, указывал, что данный налог, представляющий собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога. Положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная — возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета (постановления от 28 марта 2000 года № 5-П и от 20 февраля 2001 года № 3-П; определения от 8 апреля 2004 года № 169-О, от 4 ноября 2004 года № 324- О, от 4 июня 2013 года № 966-О и др.). Как следует из буквального содержания пункта 2 статьи 171 НК РФ, законодатель связывает право налогоплательщика на вычет налога с наличием у него объекта обложения налогом на добавленную стоимость. Данное регулирование само по себе не содержит неопределенности, не может применяться произвольно и рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Что касается вопроса о квалификации совершаемых налогоплательщиком хозяйственных операций, то его разрешение в деле заявителя является прерогативой правоприменительных органов и не относится к компетенции КС РФ.

Порядок применения налогового вычета (Определение КС РФ от 25.06.2019 № 1522-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «Монди Сыктывкарский ЛПК» на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации и частью 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые нормы приводят к неблагоприятным налоговым последствиям для налогоплательщика в результате выявления признаков недобросовестности у лиц, заключивших с ним гражданско-правовые договоры.

Как следует из представленных материалов, вступившим в законную силу решением арбитражного суда подтверждена правомерность выводов налогового органа о том, что АО «Монди Сыктывкарский ЛПК» завысило размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по договорам оказания услуг с организациями в условиях отсутствия реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений.

Разрешая дело, КС РФ исходил из того, что оспариваемые положения статей 171 и 172 НК РФ, регулирующие вопросы предоставления налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, уже становились предметом исследования КС РФ, который в Определении от 5 марта 2009 года № 468-О-О пришел к выводу, что сами по себе они не являются неопределенными, не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров и — с учетом правовых позиций КС РФ (в том числе выраженных в постановлениях от 28 марта 2000 года № 5-П и от 20 февраля 2001 года № 3-П), сохраняющих свою силу, — не могут рассматриваться как нарушающие или ограничивающие конституционные права и свободы налогоплательщиков. При этом, как указал КС РФ, право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением иных (третьих) лиц; иное, вопреки конституционному принципу равенства всех перед законом и судом (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона (определения от 10 ноября 2016 года № 2561-О, от 26 ноября 2018 года № 3054-О и др.). Данные правовые позиции КС РФ предполагают возможность реализации налогоплательщиком права на вычет сумм налога на добавленную стоимость при подтверждении реальности хозяйственной операции, в рамках которой налогоплательщику предъявляется сумма налога на добавленную стоимость его контрагентом, тем более что Федеральным законом от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ часть первая Налогового кодекса Российской Федерации была дополнена статьей 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму подлежащего уплате налога) при соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке (пункты 1 и 2).

Таким образом, оспариваемые положения статей 171 и 172 НК РФ, как направленные на реализацию права налогоплательщика на применение налогового вычета (при соблюдении им законодательно установленных условий), а не на его ограничение, сами по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Налог на имущество организаций

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества (Определение КС РФ от 25.06.2019 № 1570-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Брянского областного союза потребительских обществ на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 2 пункта 4 статьи 378² Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение ставит в неравные экономические условия организации, осуществляющие одинаковую предпринимательскую деятельность, но в разных зданиях (помещениях), а также, поскольку оно позволяет не учитывать фактическое использование таких зданий (помещений).

Из материалов рассмотренного КС РФ дела видно, что актами судов общей юрисдикции отказано в удовлетворении требований отдельных потребительских обществ, входящих в состав Брянского областного союза потребительских обществ, о признании недействующими ряда положений перечней объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость. При этом суды пришли к выводу, что принадлежащие потребительским обществам объекты недвижимости, попавшие в указанные перечни, соответствуют критериям, предусмотренным статьей 378² НК РФ.

КС РФ неоднократно отмечал, что пункт 4 статьи 378² НК РФ, принятый федеральным законодателем в пределах его дискреции в сфере налогообложения, устанавливает необходимые и достаточные законодательные критерии, позволяющие отнести то или иное недвижимое имущество к объекту обложения налогом на имущество организаций, в отношении которого налоговая база подлежит исчислению с учетом такого показателя, как кадастровая стоимость (определения от 23 июня 2015 года № 1259-О и от 26 ноября 2018 года № 3058-О). На основании выше изложенного КС РФ указал, что оспариваемые нормы не могут расцениваться как нарушающие права заявителя в обозначенном им аспекте, а его жалоба не отвечает критерию допустимости.

В последующем, аналогичные дела рассмотрены КС РФ (Определение от 19.12.2019 № 3525-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Щербинина Александра Евгеньевича на нарушение его конституционных прав положением пункта 4 статьи 378² Налогового кодекса Российской Федерации», Определение от 19.12.2019 № 3532-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Эстейт-С» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 1 пункта 1 статьи 378² Налогового кодекса Российской Федерации»).

Налоговый контроль

О правомерности выявления при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки (Определение КС РФ от 18.07.2019 № 2116-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб публичного акционерного общества «Акционерная компания «АЛРОСА» на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 8 статьи 75, пунктом 1 статьи 109, подпунктом 3 пункта 1 статьи 111, пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 252, подпунктом 3 пункта 1 статьи 253, абзацем пятым пункта 1 статьи 261 и пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые положения позволяют лишать налогоплательщика возможности учесть в целях налогообложения вынужденные расходы на содержание имущества, переданного им муниципальным образованиям, в связи с отсутствием у последних необходимых для этого ресурсов. В свою очередь, оспариваемые положения позволяют взыскивать с налогоплательщика пени и штраф за неуплату налога по результатам проведения выездной налоговой проверки, притом, что решение о возврате (возмещении) налогов было принято самим налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки.

Как следует из представленных материалов, по результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом принято решение о возврате налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций и возмещении суммы налога на добавленную стоимость. Впоследствии по результатам выездной налоговой проверки было признано необоснованным включение в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость затрат по обслуживанию и содержанию жилищного фонда, осуществленных после передачи соответствующего имущества муниципальным образованиям. В связи с этим решением налогового органа налогоплательщику были доначислены суммы налогов к уплате, пени и штраф. Актами арбитражных судов отказано в признании недействительным решения налогового органа о доначислении суммы налогов, пени и штрафа. При этом суды, исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, пришли к выводу, что указанные расходы не могут быть отнесены к обоснованным затратам налогоплательщика, поскольку они не связаны с освоением природных ресурсов и не предусмотрены соглашениями с органами местного самоуправления.

По смыслу правовой позиции КС РФ высказанной ранее в Постановление от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

КС РФ при рассмотрении дела исходил из того, что нормы пункта 1 статьи 252, подпункта 3 пункта 1 статьи 253, абзаца пятого пункта 1 статьи 261 и пункта 16 статьи 270 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Выездная проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра, выемки документов и предметов, экспертизы, участия понятых и допроса свидетелей (статьи 90, 92, 94, 95 и 98). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок и выявляются нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения. Указанные положения НК РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках налоговых проверок указанных видов — выездных и камеральных. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки. Ее правила представляют собой механизм определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика, необходимый с точки зрения соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере уплаты налогов и сборов (Определение от 10 марта 2016 года № 571-О и др.). Таким образом, оспариваемые заявителем пункты 1 и 8 статьи 75, пункт 1 статьи 109, подпункт 3 пункта 1 статьи 111, пункт 1 статьи 122, пункт 1 статьи 252, подпункт 3 пункта 1 статьи 253, абзац пятый пункта 1 статьи 261 и пункт 16 статьи 270 НК РФ не могут рассматриваться как нарушающие его конституционные права в указанном в жалобе аспекте.

НДС

Налоговые вычеты (Определение КС РФ от 18.07.2019 № 2117-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «Балтийская Строительная Компания — Санкт-Петербург» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение позволяет лишать налогоплательщика, единолично несшего расходы на капитальное строительство, права на вычет в размере всей суммы налога, предъявляемой подрядными организациями, а не только той ее части, которая приходится на его долю в объекте капитального строительства.

Как следует из представленных материалов, актами арбитражных судов заявителю отказано в признании недействительным решения налогового органа, которым было отказано в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость в связи с возведением заявителем за свой счет объекта капитального строительства в той части, в которой право собственности на возводимый объект перешло третьему лицу. При этом суды пришли к выводу, что применение налоговых вычетов налогоплательщиком возможно только в той части, в которой соответствующий готовый объект может быть использован самим налогоплательщиком (в части его доли в таком объекте), независимо от распределения бремени расходов на строительство.

Оспариваемые заявителем положения, сами по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Как отмечал ранее КС РФ, в силу положений главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, в частности статей 154–159, 162, 166, абзацев первого и второго пункта 6 статьи 171, абзацев первого и второго пункта 1 и абзаца первого пункта 5 статьи 172, сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику подрядными организациями, подлежит вычету при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в том случае, если приобретенные у подрядной организации объекты завершенного капитального строительства приняты на учет в качестве основных средств и, как следствие, налогоплательщиком понесены в связи с этим материальные затраты (Определение от 11 мая 2006 года № 157-О). Именно поэтому применение вычета по налогу на добавленную стоимость связано с тем имуществом (той долей в имуществе), которое налогоплательщик приобретает в связи с проведением капитального строительства.

НДФЛ

О вопросе обложения налогом на доходы физических лиц денежной компенсации, выплачиваемой военнослужащим, проходящим военную службу по контракту (Определение КС РФ от 18.07.2019 № 2162-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Спиридонова Андрея Владимировича на нарушение его конституционных прав положениями пунктов 1 и 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поводом к рассмотрению послужила жалоба заявителя. Основанием к рассмотрению дела явился вопрос об обложении налогом на доходы физических лиц соответствующей денежной компенсации.

Ранее в Постановлении от 31 мая 2018 года № 22-П КС РФ пришел к выводу, что оспариваемые положения пунктов 1 и 3 статьи 217 НК РФ не соответствуют Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2) и 57, в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не позволяют однозначно решить вопрос об обложении налогом на доходы физических лиц денежной компенсации, выплачиваемой военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, за каждые положенные дополнительные сутки отдыха в соответствии с пунктом 3 статьи 11 Федерального закона «О статусе военнослужащих».

Таким образом, вопрос о конституционности оспариваемых законоположений ранее был разрешен КС РФ в Постановлении от 31 мая 2018 года № 22-П. Заявителю отказано в принятии к рассмотрению жалобы, поскольку по предмету обращения КС РФ ранее было вынесено постановление, сохраняющее свою силу.

Требование об уплате налога, сбора, страховых взносов

Порядок исчисления срока при обращении в суд (Определение КС РФ от 18.07.2019 № 2165-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Трест СевЗапСпецСтройМонтаж» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 3 статьи 46, пункта 4 статьи 69, пунктов 1, 2 и 4 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пункта 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения допускают исчисление срока на взыскание налога только со дня вступления в силу решения налогового органа по результатам выездной налоговой проверки, а также допускают принятие судом кассационной инстанции необоснованного решения, исходя исключительно из его усмотрения по делу.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.

Оспариваемые положения НК РФ предусматривают конкретные сроки, которыми налоговый орган связан при принятии решения о взыскании налога с налогоплательщика (налогового агента). Так, статья 70 указанного Кодекса прямо устанавливает, что требование об уплате налога должно быть направлено налоговым органом не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, и не связывает этот день лишь с датами проведения выездной налоговой проверки или датой принятия решения по ее результатам. Следовательно, оспариваемые заявителем законоположения не могут рассматриваться как нарушающие его конституционные права в указанном в жалобе аспекте.

Что же касается пункта 2 части 1 статьи 287 АПК Российской Федерации, то статья 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, гарантируя каждому право на судебную защиту его прав и свобод, непосредственно не устанавливает какой-либо определенный порядок реализации этого права и не предполагает возможность субъекта права по собственному усмотрению выбирать способ и процедуру судебного оспаривания, — они определяются законами на основе Конституции Российской Федерации. Поэтому положения пункта 2 части 1 статьи 287 АПК Российской Федерации не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы заявителя. Проверка же обоснованности правоприменительных решений, в том числе с точки зрения соблюдения налоговыми органами сроков на взыскание налога на доходы физических лиц с налогоплательщика, как требующая оценки фактических обстоятельств конкретного дела, не относится к компетенции КС РФ.

НДФЛ

Профессиональные налоговые вычеты (Определение КС РФ от 18.07.2019 № 2171-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Стрельцова Павла Николаевича на нарушение его конституционных прав положениями статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения препятствуют получению адвокатом профессионального налогового вычета в размере расходов, произведенных им на содержание жилого помещения, используемого под адвокатский кабинет.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данных жалоб к рассмотрению по следующим основаниям. По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Из данной правовой позиции, сформулированной КС РФ в Постановлении от 17 марта 2009 года № 5-П, следует, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом. При этом в силу указанной статьи Конституции Российской Федерации если закон устанавливает налоговые вычеты и льготы, то налогоплательщик вправе в полной мере воспользоваться ими при определении суммы налога. В силу статьи 221 НК РФ адвокаты при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, закрепленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» данного Кодекса, которая определяет понятие расходов и их виды. Таким образом, законодатель, регулируя вопросы получения физическими лицами, включая адвокатов, профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, без каких-либо специальных оговорок отсылает к законоположениям о налоге на прибыль организаций. Из положений главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ следует, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (пункт 1 статьи 252); расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252). Следовательно, положения статьи 221 НК РФ во взаимосвязи с положениями главы 25 указанного Кодекса не исключают возможности учета затрат на содержание помещения, используемого адвокатом в профессиональной деятельности, но при условии их обоснованности, документальной подтвержденности и связи с осуществляемой им профессиональной деятельностью. Проверка же правоприменительных решений, в том числе в части возможности учета тех или иных расходов адвоката для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, не относится к компетенции КС РФ.

Налог на прибыль организаций

Расходы (Определение КС РФ от 18.07.2019 № 2174-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «Пермфармация» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение необоснованно позволяет правоприменительным органам проверять целесообразность отдельных расходов налогоплательщика.

Как следует из представленных материалов, актами арбитражных судов АО «Пермфармация» отказано в признании недействительным и отмене решения налогового органа в части отнесения отдельных расходов общества к необоснованным расходам.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.

Установленная Конституцией Российской Федерации обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57) имеет публично-правовой характер, что обусловлено самой природой государства и государственной власти, пониманием налогов в качестве элемента финансовой основы деятельности государства; тем самым предполагается, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении и характеризуются субординацией сторон; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, а соответствующие органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица, причитающиеся налоговые суммы (постановления КС РФ от 17 декабря 1996 года № 20-П и от 14 июля 2005 года № 9-П; определения КС РФ от 27 декабря 2005 года № 503-О, от 20 марта 2008 года № 179-О-О, от 7 ноября 2008 года № 1049-О-О, от 7 декабря 2010 года № 1572-О-О, от 10 марта 2016 года № 571-О и др.). Публично-правовым характером налоговой обязанности и необходимостью ее реализации в условиях, которые отвечали бы вытекающим из верховенства права принципам равенства и справедливости, предопределяется, по смыслу правовых позиций КС РФ (постановления от 14 июля 2003 года № 12-П и от 3 июня 2014 года № 17-П; определения от 7 июня 2011 года № 805-О-О, от 18 сентября 2014 года № 1822-О, от 10 ноября 2016 года № 2561-О и др.), императивный в своей основе метод налогового регулирования и связанность законом налоговых органов, основания, пределы, процедурные и иные условия деятельности которых требуют, насколько возможно, детального определения. Понятие расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций определяется статьей 252 НК РФ, которая устанавливает, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в определенных случаях и убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; расходами являются экономически оправданные затраты, подтвержденные документами; расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1). По смыслу правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Таким образом, положения пункта 1 статьи 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы, а следовательно, оспариваемое заявителем законоположение не может рассматриваться как нарушающее его конституционные права в указанном в жалобе аспекте. Проверка же правоприменительных решений, а также разрешение вопроса об обоснованности расходов конкретного налогоплательщика, как требующие оценки фактических обстоятельств конкретного дела, не относятся к компетенции КС РФ.

НДС

О порядке применения налоговых ставок (Определение КС РФ от 18.07.2019 № 2175-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Шауманн Агри» на нарушение конституционных прав и свобод положением подпункта 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, а также положением Перечня кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые нормативные положения по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, препятствуют применению налоговой ставки 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации кормовых добавок, которые классифицированы по коду 2309 90 ТН ВЭД и относятся к продуктам, используемым для кормления животных.

Рассмотрев жалобу, КС РФ не нашел оснований для ее удовлетворения ввиду следующего. Оспариваемый заявителем подпункт 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ предусматривает обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов. При этом коды видов продукции, перечисленных в данном пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации (абзац пятьдесят шестой пункта 2 этой же статьи). Так, Правительство Российской Федерации отнесло к продовольственным товарам, облагаемым по ставке 10 процентов, в частности, продукты, используемые для кормления животных, относящиеся к коду 2309 90 ТН ВЭД, за исключением корма для декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак (Перечень кодов видов продовольственных товаров). Каких-либо иных исключений данное положение в силу его буквального содержания не предполагает. С учетом изложенного оспариваемые заявителем нормативные положения не содержат неопределенности, а следовательно, сами по себе не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков. Проверка же обоснованности правоприменительных решений, в том числе соответствия ввезенного заявителем товара определенному коду ТН ВЭД и правомерности отнесения его к продуктам, используемым для кормления животных, не относится к компетенции КС РФ.

Аналогичное дело рассмотрено КС РФ (Определение от 02.10.2019 № 2596-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Джонсон & Джонсон» и публичного акционерного общества «Международный Медицинский Центр Обработки и Криохранения Биоматериалов» на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 4 пункта 2 и пункта 5 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, а также положениями перечней кодов медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов»).

Земельный налог

О порядке определения налоговой базы (Определение КС РФ от 18.07.2019 № 2178-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Сычева Евгения Ивановича на нарушение его конституционных прав положениями пункта 1 статьи 5, пунктов 1 и 4 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Как следует из представленных материалов, постановлениями судов общей юрисдикции заявителю отказано в признании незаконными налоговых уведомлений об уплате земельного налога, направленных ему налоговым органом, а также отказано в требовании определить налоговую базу по земельному налогу как его кадастровую стоимость, внесенную в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащую применению с 1 января года, являющегося налоговым периодом. При этом суды пришли к выводу, что уполномоченный орган зафиксировал в государственном кадастре недвижимости неактуальную кадастровую стоимость, подлежащую применению с 1 января соответствующего налогового периода, а потому определение налоговой базы по земельному налогу правомерно произведено с учетом кадастровой стоимости, содержащейся в постановлениях уполномоченного органа, но не внесенной в Единый государственный реестр недвижимости.

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения позволяют правоприменительным органам произвольно, т.е. не на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре недвижимости (государственном кадастре недвижимости), определять кадастровую стоимость, подлежащую учету при исчислении и уплате земельного налога.

КС РФ указал, что жалоба не подлежит дальнейшему рассмотрению, поскольку поставленный заявителем вопрос разрешен КС РФ в сохраняющем свою силу Постановлении от 28 февраля 2019 года № 13-П.

При рассмотрении настоящего дела суд указал, что вопрос о конституционности положений, регулирующих вопрос определения налоговой базы по земельному налогу, уже становился предметом рассмотрения КС РФ, который в Постановлении от 28 февраля 2019 года № 13-П пришел к выводу, что положения пункта 3 статьи 391 НК РФ, определяющие налоговую базу для налогоплательщиков-организаций как кадастровую стоимость земельного участка, указанную в Едином государственном реестре недвижимости на 1 января года, являющегося налоговым периодом, не предполагают возможности возложения на налогоплательщика-организацию, добросовестно осуществившего исчисление и уплату земельного налога на основании сведений Единого государственного реестра недвижимости (государственного кадастра недвижимости), предоставленных ему публичным субъектом с учетом решения комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, определившего кадастровую стоимость земельного участка в размере рыночной, неблагоприятных последствий в виде взыскания недоимки и пени по земельному налогу, связанных с применением данных о кадастровой стоимости, полученных в связи с проведением очередной государственной кадастровой оценки, сведения о которой отсутствовали в названном реестре по состоянию на 1 января соответствующего налогового периода. Аналогичным образом федеральный законодатель урегулировал вопрос определения налоговой базы физическими лицами в пунктах 1 и 4 статьи 391 НК РФ, за тем лишь исключением, что для налогоплательщиков — физических лиц налоговая база определяется налоговыми органами, но также на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре недвижимости на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Следовательно, правовые позиции, выраженные в Постановлении от 28 февраля 2019 года № 13-П применительно к определению налоговой базы по земельному налогу для юридических лиц, в силу статей 19 и 57 Конституции Российской Федерации в полной мере распространяются на определение налоговой базы по земельному налогу для физических лиц. Постановление КС РФ от 28 февраля 2019 года № 13-П сохраняет свою силу, а выявленный в нем конституционно-правовой смысл положений статьи 391 НК РФ, определяющих порядок исчисления и уплаты земельного налога, является обязательным для всех правоприменительных органов, что исключает возможность такого их истолкования, которое, в частности, допускало бы неблагоприятные последствия для физических лиц в виде взыскания недоимки и пени по земельному налогу, связанных с применением данных о кадастровой стоимости, полученных в связи с проведением очередной государственной кадастровой оценки, сведения о которой отсутствовали в названном реестре по состоянию на 1 января соответствующего налогового периода. Что же касается положений пункта 1 статьи 5 НК РФ, то, будучи направленными на обеспечение конституционных гарантий прав налогоплательщиков путем установления особого порядка вступления в силу нормативных правовых актов, которыми на них возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы, они не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя. В свою очередь, наличие материальных и процессуальных предпосылок, а также возможных препятствий для пересмотра решений, основанных либо на неконституционных актах, либо на нормах, которым придан смысл, расходящийся с их конституционно-правовым смыслом, как неоднократно отмечал КС РФ (определения от 14 января 1999 года № 4-О, от 5 февраля 2004 года № 78-О, от 27 мая 2004 года № 211-О и др.), подлежит установлению по заявлению гражданина тем судом, к компетенции которого отнесен такой пересмотр, при соблюдении общих правил судопроизводства; если судом будет установлено, что в процессе правоприменения данным нормам было придано истолкование, расходящееся с их конституционно-правовым смыслом, выявленным КС РФ, прежнее решение по делу должно быть отменено и вынесено новое решение, если для этого нет иных препятствий. Проверка же обоснованности правоприменительных решений, в том числе в части расчета налоговой базы по земельному налогу, не относится к компетенции КС РФ.

Аналогичное дело рассмотрено КС РФ (Определение от 24.10.2019 № 2909-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Новисова Алексея Борисовича на нарушение его конституционных прав пунктом 4 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации»). КС РФ, принимая комментируемое определение, обратил внимание на следующее обстоятельство. Что касается оспариваемого заявителем пункта 4 статьи 391 НК РФ, то он лишь закрепляет порядок определения налоговой базы по земельному налогу для физических лиц, не препятствуя налогоплательщикам в реализации их законного права на оспаривание в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости.

Налог на имущество организаций

Определение кадастровой стоимости (Определение КС РФ от 30.09.2019 № 2604-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Институт Стекла» на нарушение конституционных прав и свобод статьей 375, пунктами 1 и 15 статьи 378² Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 17 и пунктом 15 части 1 статьи 20 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, статьей 27 и частью 1 статьи 29 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статями 3, 24¹⁸ и 24²⁰ Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», а также пунктом 3 Федерального стандарта оценки «Определение кадастровой стоимости (ФСО № 4)»).

Налогоплательщик обратился в КС РФ с оспариванием положений НК РФ, Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и Федерального стандарта оценки «Определение кадастровой стоимости (ФСО № 4)», допускающих увеличение кадастровой стоимости объекта недвижимости на сумму налога на добавленную стоимость.

Как следует из представленных материалов, вступившими в законную силу решениями арбитражных судов заявителю отказано в удовлетворении его требований о признании незаконными решений налогового органа о начислении недоимки по налогу на имущество организаций. Как указали суды, заявитель неправомерно для целей расчета указанного налога самостоятельно уменьшил отраженные в Едином государственном реестре недвижимости показатели кадастровой стоимости налогооблагаемых объектов на сумму налога на добавленную стоимость, включенную в названную стоимость по итогам государственной кадастровой оценки. Также суды отметили, что при рассмотрении налогового спора арбитражный суд не вправе корректировать установленную кадастровую стоимость объектов недвижимости, учитывая, что законом предусмотрены специальные процедуры ее оспаривания.

Принимая определение, КС РФ исходил из того, что в отношении отдельных объектов недвижимости налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 378² данного Кодекса (пункт 2 статьи 375 НК РФ). Тем самым для таких случаев федеральный законодатель определил существенный элемент налогового обязательства по налогу на имущество организаций — налоговую базу как кадастровую стоимость объектов недвижимости, указанную в Едином государственном реестре недвижимости по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. КС РФ ранее указывал на предпочтительность применения для целей налогообложения именно кадастровой стоимости, равной рыночной стоимости объекта недвижимости, перед кадастровой стоимостью, установленной по результатам государственной кадастровой оценки. При этом КС РФ обращал внимание на такое преимущество рыночной стоимости имущества, как ее большая точность, позволяющая наиболее экономически обоснованно определить одну из основных экономических характеристик объекта недвижимости, по сравнению с государственной кадастровой оценкой, которая вместе с тем также не лишена экономических оснований (определения от 3 июля 2014 года № 1555-О, от 16 июля 2015 года № 1769-О и № 1790-О, от 25 октября 2016 года № 2207-О и др.). Само по себе это, однако, не опровергает и достоверность установленных результатов государственной кадастровой оценки объекта недвижимости, которая учитывает, в том числе рыночную информацию, связанную с экономическими характеристиками использования объекта недвижимости, в соответствии с методическими указаниями о государственной кадастровой оценке (часть 2 статьи 3 Федерального закона от 3 июля 2016 года № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке», статьи 3, 20 и глава III¹ Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»). Что касается оспариваемых заявителем норм Налогового кодекса Российской Федерации, а также Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», то они не регулируют вопросы определения налога на добавленную стоимость при установлении кадастровой (рыночной) стоимости объекта недвижимости, а, следовательно, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте. При этом в письме Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы от 26 апреля 2018 года № БС-4-21/8060 со ссылкой на позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 15 февраля 2018 года № 5-КГ17-258, разъяснено, что само по себе определение рыночной стоимости объекта в целях дальнейшей его эксплуатации без реализации этого имущества не создает объект обложения налогом на добавленную стоимость. Проверка же конституционности ведомственных нормативных правовых актов, к которым относится оспариваемый заявителем Федеральный стандарт оценки «Определение кадастровой стоимости (ФСО № 4)», не входит в компетенцию КС РФ.

Аналогичное дело рассмотрено КС РФ (Определение от 24.10.2019 № 2907-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Агава-Фарм» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 375, пунктами 1 и 7 статьи 378² Налогового кодекса Российской Федерации»).

Налог на имущество физических лиц

Дифференцированные налоговые ставки (Определение КС РФ от 02.10.2019 № 2599-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Шакирова Александра Николаевича на нарушение конституционных прав его несовершеннолетней дочери Шакировой Ксении Александровны подпунктом 1 пункта 5 статьи 406 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Заявитель оспаривает конституционность подпункта 1 пункта 5 статьи 406 НК РФ, согласно которому допускается установление дифференцированных налоговых ставок по налогу на имущество физических лиц в зависимости от кадастровой стоимости объекта налогообложения (допускает возможность уплаты налога на имущество физических лиц в повышенном размере).

Как следует из представленных материалов, налоговым органом в отношении принадлежащей заявителю 1/2 доли в праве общей долевой собственности на квартиру был произведен расчет налога на имущество физических лиц с учетом установленной налоговой ставки 0,2 процента от кадастровой стоимости налогооблагаемого объекта. Полагая, что ставка данного налога должна устанавливаться к налоговой базе, уменьшенной на налоговый вычет (в размере величины кадастровой стоимости 20 квадратных метров общей площади квартиры), заявитель обратился в суд с административным исковым заявлением о признании недействующим положения Закона города Москвы от 19 ноября 2014 года № 51 «О налоге на имущество физических лиц», определяющего конкретные размеры налоговой ставки в зависимости от кадастровой стоимости объекта налогообложения. Вступившим в законную силу решением Московского городского суда от 10 октября 2018 года заявителю было отказано в удовлетворении его требований в связи с тем, что оспариваемая норма Закона города Москвы не противоречит федеральному законодательству.

При рассмотрении данного дела, суд указал, что оспариваемые положения не противоречат Конституции РФ по следующим причинам.

Федеральный законодатель предусмотрел право установления дифференцированных налоговых ставок нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) с учетом, в числе прочего, кадастровой стоимости объекта налогообложения (пункты 2 и 5 статьи 406). Данными правовыми актами определяется существенный элемент налогообложения по налогу на имущество физических лиц — налоговая ставка, размер которой поставлен в зависимость в том числе от такого объективного критерия, отражающего налоговую базу объектов налогообложения, как их кадастровая стоимость. Такое регулирование, будучи нормативной основой для надлежащего исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налога на имущество физических лиц, подлежит применению на основе общих принципов налогообложения в Российской Федерации, в силу которых при установлении налогов и сборов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога; налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер; они должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (пункты 1–3 статьи 3 НК РФ).

КС РФ, принимая комментируемое определение, обратил внимание на то обстоятельство, что оспариваемое законоположение само по себе не может расцениваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков, учитывая, что оно не препятствует в реализации правового механизма налогового вычета по налогу на имущество физических лиц в размере величины кадастровой стоимости 20 квадратных метров общей площади квартиры (пункт 3 статьи 403 НК РФ) для определения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Налог на имущество физических лиц

О действии во времени налогового законодательства (Определение КС РФ от 02.20.2019 № 2605-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб гражданина Самохвалова Виктора Николаевича на нарушение его конституционных прав частью 1 статьи 3 Федерального закона «О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц»).

По мнению заявителя оспариваемое положение не соответствует Конституции Российской Федерации, поскольку позволяет распространять действие ухудшающего положение налогоплательщика нового регулирования на правоотношения, которые возникли до его принятия.

Как следует из представленных материалов, постановлениями судов общей юрисдикции с заявителя взыскана задолженность по налогу на имущество физических лиц и пени за налоговые периоды 2015 и 2016 годов. При этом суды пришли к выводу, что в указанных налоговых периодах налогоплательщик не вправе воспользоваться льготой, которая была ранее предусмотрена утратившим силу Законом Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц».

Согласно правовой позиции, сформулированной КС РФ в ряде решений (постановления от 24 октября 1996 года № 17-П, от 30 января 2001 года № 2-П, от 28 февраля 2006 года № 2-П, от 21 декабря 2018 года № 47-П и др.), по смыслу Конституции Российской Федерации, общим для всех отраслей права является принцип, согласно которому в правовом государстве закон, ухудшающий положение граждан, обратной силы не имеет; прямой запрет, касающийся придания закону обратной силы, сформулированный в статье 57 Конституции Российской Федерации, служит гарантией защиты прав налогоплательщиков и плательщиков иных обязательных по закону публичных платежей в бюджет, которые не должны выводиться из сферы действия статьи 57 Конституции Российской Федерации, закрепляющей на универсальной основе условия надлежащего установления налогов и сборов. Действуя в рамках своей дискреции в сфере налогообложения, федеральный законодатель принял Федеральный закон «О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц», вступивший в силу с 1 января 2015 года; в свою очередь, Закон Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц» утратил силу с указанной даты (пункт 1 части 1 статьи 4 и часть 1 статьи 5). Кроме того, федеральный законодатель дополнительно указал, что Закон Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц» продолжает применяться в отношении налоговых периодов, истекших до 1 января 2015 года, т.е. до даты утраты им своей силы (часть 1 статьи 3). Таким образом, федеральный законодатель принял акт законодательства о налогах и сборах, вступивший в силу в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2015 года и распространяющий свое действие (в том числе в части признания утратившим силу Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц») на будущее время без придания новому регулированию обратной силы. Следовательно, оспариваемые законоположения, предполагающие распространение действия акта законодательства о налогах и сборах и его применение в отношении налоговых периодов, наступивших после его вступления в силу, не могут рассматриваться как затрагивающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.

Налог на доходы физических лиц

Определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (Определение КС РФ от 24.10.2019 № 2908-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Мустаева Сайтсалима Сайдусмановича на нарушение его конституционных прав пунктом 5 статьи 217¹ Налогового кодекса Российской Федерации»).

Комментируемое определение посвящено вопросам обоснованности и правильности освобождения от налогообложения доходов от продажи объектов недвижимого имущества. Неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителем законоположения послужило причиной обращения заявителя в КС РФ. Поскольку, в частности, возлагает на граждан обязанность уплачивать налог на доходы физических лиц в повышенном размере с дохода, который реально не был получен; ставит налогоплательщиков — граждан в худшее положение по сравнению с иными категориями налогоплательщиков. Кроме того, как отмечает заявитель, данное законоположение было принято с нарушением установленной процедуры ввиду отсутствия заключения Правительства Российской Федерации на законопроект.

КС РФ признал оспоренные положения соответствующими Конституции РФ ввиду следующего.

НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (статья 210). При этом налоговая база по доходам от продажи недвижимого имущества определяется с учетом особенностей, установленных в том числе пунктом 5 статьи 217¹ данного Кодекса, предписывающей с целью определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц — в случае, когда полученный от продажи объекта недвижимого имущества доход меньше его кадастровой стоимости по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на продаваемый объект недвижимого имущества, умноженной на понижающий коэффициент 0,7, — руководствоваться сведениями о такой кадастровой стоимости. Указанное законоположение, как отмечал КС РФ, направлено на предотвращение злоупотребления налогоплательщиками своими правами путем занижения действительной стоимости недвижимого имущества при его отчуждении с целью уклонения от уплаты налога (Определение от 2 июля 2019 года № 1833-О). В силу Федерального закона от 3 июля 2016 года № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке» кадастровая стоимость объекта недвижимости определяется для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе для целей налогообложения, на основе рыночной информации и иной информации, связанной с экономическими характеристиками использования объекта недвижимости, в соответствии с методическими указаниями о государственной кадастровой оценке (часть 2 статьи 3). По своему смыслу данное регулирование исходит из того, что установленная по результатам государственной кадастровой оценки кадастровая стоимость имущества не должна в значительной мере отклоняться от среднего уровня его рыночной стоимости, а потому может выступать в качестве вмененного налогоплательщику дохода при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (с учетом понижающего коэффициента). Такой механизм налогообложения дохода физических лиц по сделкам от продажи объектов недвижимого имущества — принимая во внимание установленные процедуры оспаривания результатов определения кадастровой стоимости — не предполагает взимания с граждан налога в повышенном размере, в том числе по отношению к размеру налоговой обязанности иных категорий налогоплательщиков, на которых действие оспариваемой нормы не распространяется, учитывая, что в любом случае взимание налога должно соотноситься с принципами определения дохода для целей налогообложения (статья 41 НК РФ).

НДФЛ

О порядке определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в связи с продажей подаренного недвижимого имущества (Определение КС РФ от 24.10.2019 № 2911-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Власовой Натальи Владимировны на нарушение ее конституционных прав абзацем первым подпункта 2 пункта 2 статьи 220 и подпунктами 2 и 7 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Как следует из представленных материалов, заявительницей был уплачен налог на доходы физических лиц исходя из стоимости полученного ею по договору дарения недвижимого имущества; после продажи этого имущества налоговым органом ей было предложено уплатить налог на доходы физических лиц также со стоимости проданного имущества. Постановлениями судов общей юрисдикции в признании незаконным данного решения налогового органа было отказано.

По мнению заявительницы, оспариваемые нормы НК РФ по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в связи с продажей подаренного недвижимого имущества не позволяют учесть в качестве расходов стоимость этого имущества, с которой налог физическим лицом уже был уплачен, и тем самым приводят к двойному налогообложению.

Рассматривая дело, КС РФ исходил из того, что вопрос о возможности уменьшения суммы облагаемых налогом доходов, полученных от продажи подаренного недвижимого имущества, на стоимость полученного в дар недвижимого имущества, уже становился предметом изучения КС РФ, который в Определении от 25 февраля 2013 года № 151-О пришел к выводу, что само по себе отсутствие в законодательстве возможности такого уменьшения суммы облагаемых налогом доходов — в силу принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) и обязывающих каждого платить законно установленный налог по соответствующему объекту налогообложения, — не может рассматриваться как нарушение конституционных прав налогоплательщиков. Кроме того, в оспариваемое законодательное регулирование Федеральным законом от 29 сентября 2019 года № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» внесены изменения, позволяющие уменьшить доходы от продажи полученного по договору дарения недвижимого имущества на величину документально подтвержденных расходов в виде сумм, с которых был исчислен и уплачен налог при получении такого имущества.

Доходы, не подлежащие налогообложению (Определение КС РФ от 24.10.2019 № 2913-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Бут Надежды Михайловны на нарушение ее конституционных прав пунктом 1 статьи 41 и статьей 217 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Из материалов рассмотренного КС РФ дела видно, что заявительнице в результате судебного спора, связанного с неполучением от должника коммерческой недвижимости, была присуждена сумма денежных средств. Впоследствии налоговый орган сделал вывод о необходимости уплаты налога на доходы физических лиц с полученных заявительницей денежных средств. Вступившим в законную силу решением суда заявительнице было отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа. По мнению суда, заявительницей была получена экономическая выгода, подлежащая обложению налогом на доходы физических лиц.

Как полагает заявительница, оспариваемые нормы НК РФ позволяют облагать налогом на доходы физических лиц денежные средства, получение которых не повлекло экономической выгоды у налогоплательщика.

КС РФ, принимая комментируемое определение, обратил внимание, как неоднократно указывал КС РФ, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, рассматриваемой во взаимосвязи с положениями статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения и сборов связан требованиями обеспечения конституционных принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной свободой усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога, а также основания и порядок освобождения от налогообложения (определения от 23 июня 2005 года № 272-О, от 15 мая 2012 года № 809-О, от 25 сентября 2014 года № 2014-О и др.). Действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения, федеральный законодатель предусмотрел в НК РФ налог на доходы физических лиц (глава 23), установил объект налогообложения (доход), порядок определения налоговой базы (статьи 209 и 210). Для этих целей в силу статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 «Налог на доходы физических лиц» и 25 «Налог на прибыль организаций» данного Кодекса. Такое налоговое регулирование предполагает необходимость налогообложения денежных средств, полученных физическим лицом, с учетом действия общего принципа определения дохода исходя из извлеченной налогоплательщиком экономической выгоды, т.е. в случае улучшения его имущественного положения. Для соблюдения указанного принципа федеральный законодатель предусмотрел в НК РФ законоположение, содержащее перечень видов доходов, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц (статья 217). Следовательно, само по себе подобное регулирование, осуществленное законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в сфере установления правил налогообложения, не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявительницы в указанном ею аспекте. Разрешение же вопроса о том, возник ли у заявительницы налогооблагаемый доход, связано с установлением фактических обстоятельств по конкретному делу, что не входит в компетенцию КС РФ.

Страховые взносы

О возможности возврата переплаты в ПФР, и суммы уже направленной фондом на лицевые счета, при обнаружении ошибки спустя несколько месяцев (Постановление КС РФ 31.10.2019 № 32-П «По делу о проверке конституционности положений пункта 5 статьи 18, статей 20 и 21 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование», части 22 статьи 26 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» и пункта 61 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Верховного Суда Российской Федерации»).

Поводом к рассмотрению дела явился запрос Верховного Суда Российской Федерации. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации, оспариваемые заявителем законоположения.

Заявитель просит проверить конституционность приведенных норм в системной связи со следующими законоположениями:

— частью 22 статьи 26 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (утратил силу с 1 января 2017 года), предусматривавшей, что возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации не производится в случае, если по сообщению территориального органа Пенсионного фонда Российской Федерации сведения об излишне уплаченных страховых взносах представлены плательщиком страховых взносов в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учета и учтены (разнесены) Пенсионным фондом Российской Федерации на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования;

— пунктом 6¹ статьи 78 НК РФ, согласно которому возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не производится в случае, если по сообщению территориального органа управления Пенсионным фондом Российской Федерации сведения о сумме излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование представлены плательщиком страховых взносов в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учета и учтены на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования.

Как следует из представленных КС РФ материалов, ООО «Газпромнефть-Развитие» за период 2014 года допустило переплату сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 2 559 059 рублей 12 копеек, что послужило причиной обращения в суд. ООО «Газпромнефть-Развитие» обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой на данные судебные акты. Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 20 марта 2019 года кассационная жалоба заявителя вместе с делом была передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, обнаружив неопределенность в вопросе о соответствии Конституции Российской Федерации оспариваемых законоположений, определением от 24 апреля 2019 года приостановила производство по данному делу в связи с необходимостью обращения в КС РФ с запросом о проверке конституционности.

В запросе ВС РФ отмечает, что оспариваемое регулирование лишает плательщика страховых взносов, относящихся к периодам до 1 января 2017 года, возможности распорядиться своим имуществом — переплатой по страховым взносам в силу одного лишь факта разнесения (учета) сведений о них по индивидуальным лицевым счетам застрахованных лиц, безотносительно к тому, способен ли возврат излишне уплаченных страховых взносов в действительности привести к нарушению прав и законных интересов данных лиц. По мнению заявителя, возникает неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли названные нормы статьям 19, 35 и 55 Конституции Российской Федерации, имея в виду, что в силу данных конституционных положений в Российской Федерации как правовом государстве не должно допускаться произвольное лишение частной собственности по основаниям, не имеющим разумного и объективного оправдания и не отвечающим требованиям справедливости. С учетом этого ВС РФ просит проверить оспариваемые нормы на соответствие Конституции Российской Федерации в той мере, в какой они создают невозможность возврата излишне уплаченных страховых взносов, сведения о которых представлены плательщиком страховых взносов в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учета и учтены (разнесены) Пенсионным фондом Российской Федерации на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования, при отсутствии указания на иной способ распоряжения такой переплатой в положениях Федерального закона от 3 июля 2016 года № 250-ФЗ (применительно к периодам до 1 января 2017 года).

Принимая комментируемое постановление КС РФ, руководствовался следующим. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, как это следует из статьи 9 Федерального закона от 15 декабря 2001 года № 167- ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», служат основой для формирования финансовой базы (финансовых источников), предназначенной для осуществления страховщиком — Пенсионным фондом Российской Федерации гарантируемой государством выплаты застрахованным лицам обязательного страхового обеспечения при наступлении соответствующих страховых случаев (достижение пенсионного возраста, наступление инвалидности, потеря кормильца). Начисление и уплата страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации обеспечивают реализацию в обязательном пенсионном страховании таких принципов социального страхования, как устойчивость и автономность финансовой системы, государственная гарантированность соблюдения прав застрахованных лиц на защиту от социальных рисков и исполнения обязательств по данному виду обязательного социального страхования (Постановление КС РФ от 30 ноября 2016 года № 27-П). Это предполагает необходимость соблюдения баланса прав и законных интересов всех участников правоотношений при установлении правового регулирования в данной сфере.

Излишняя уплата публичного платежа, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога (иного платежа) самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (Определение КС РФ от 21 июня 2001 года № 173-О). Распространяя возможность реализации указанного права на плательщиков страховых взносов, подлежит применению ст. 78 НК РФ. Федеральным законом от 3 июля 2016 года № 243-ФЗ статья 78 НК РФ была дополнена пунктом 6¹, согласно которому возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не производится в случае, если по сообщению территориального органа управления Пенсионным фондом Российской Федерации сведения о сумме излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование представлены плательщиком страховых взносов в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учета и учтены на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования. До 1 января 2017 года аналогичное ограничительное правило содержалось в части 22 статьи 26 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».

Нормативное ограничение, предусмотренное оспариваемым регулированием, обусловлено природой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование как обязательных платежей, которые уплачиваются в Пенсионный фонд Российской Федерации и целевым назначением которых является обеспечение прав граждан на получение обязательного страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию (в том числе страховых пенсий, фиксированных выплат к ним и социальных пособий на погребение), включая индивидуально возмездные обязательные платежи, персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение накопительной пенсии и иных выплат за счет средств пенсионных накоплений (абзац седьмой статьи 3 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

Как отмечал ранее КС РФ, в отличие от налогов, страховые взносы имеют свою правовую специфику. Уплатой страховых взносов обеспечиваются не только частные интересы застрахованных, но и публичные интересы, связанные с реализацией принципа социальной солидарности поколений (постановления от 24 февраля 1998 года № 7-П, от 10 июля 2007 года № 9-П, от 30 ноября 2016 года № 27-П и др.). Это гарантируется структурой тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, который начиная с 1 января 2012 года включает в себя солидарную и индивидуальную части, из которых только последняя предназначена для персонифицированного формирования пенсионных прав застрахованного лица и подлежит учету в общей и специальной частях его индивидуального лицевого счета. Правовая регламентация отдельных аспектов администрирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, отличном от режима, используемого в отношении иных публичных платежей (налогов и сборов), в том числе в части возврата сумм переплаты, сама по себе допустима — с учетом конституционно значимых целей защиты прав и законных интересов застрахованных лиц, а также того, что выбор организационно-правовых форм и механизмов реализации конституционного права на пенсионное обеспечение относится к компетенции законодателя, который обладает в связи с этим широкими полномочиями по формированию финансово-правовой основы для выплаты пенсий. Иное поставило бы под вопрос выполнение государством обязанности гарантировать надлежащие условия для реализации гражданами своих пенсионных прав.

В соответствии с действующим законодательством страховое обеспечение по обязательному пенсионному страхованию устанавливается застрахованным лицам со дня обращения (за исключением отдельных случаев), но во всех случаях не ранее чем со дня возникновения права на него (часть 4 статьи 5 и часть 1 статьи 22 Федерального закона «О страховых пенсиях», часть 1 статьи 10 Федерального закона «О накопительной пенсии» и др.). Определение размера такого обеспечения на основании сведений, имеющихся в распоряжении органа, осуществляющего пенсионное обеспечение, по состоянию на день, в который этим органом выносится решение об установлении выплат, свидетельствует о том, что со дня их назначения суммы страховых взносов, уплаченные страхователем и учтенные в общей и специальной частях индивидуального лицевого счета застрахованного лица, преобразуются в пенсионные права и тем самым перестают существовать в прежнем качестве, что лишает притязание страхователя на возврат излишне уплаченных сумм экономических и правовых оснований.

Таким образом, до наступления у застрахованного лица страхового случая отсутствуют препятствия для возврата излишне уплаченных сумм страховых взносов безотносительно к тому, были ли они начислены по индивидуальной или солидарной части тарифа. Что касается солидарной части тарифа, то, поскольку на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица уплаченная по ней сумма взносов не отражается, корректировка ее размера не может приводить к нарушению прав и законных интересов застрахованных лиц и после наступления страхового случая.

В то же время оспариваемые нормы в их взаимосвязи в системе действующего правового регулирования ограничивают право добросовестного страхователя на возврат ошибочно уплаченных страховых взносов и вступают в противоречие с конституционным принципом равенства, поскольку ставят страхователей (плательщиков страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации) в различное положение в зависимости от факта отражения сведений об уплаченных страховых взносах на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц, притом что сам по себе этот факт, как уже было отмечено, не влечет за собой нарушения прав и законных интересов застрахованных лиц. Устанавливая ограничения того или иного права в соответствии с конституционно одобряемыми целями, государство должно использовать не чрезмерные, а только необходимые и строго обусловленные этими целями меры. Публичные интересы могут оправдывать ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату. Цели одной только рациональной организации деятельности публичных институтов не могут служить основанием для ограничения прав и свобод (постановления от 18 февраля 2000 года № 3-П, от 28 мая 2010 года № 12-П и др.). КС РФ неоднократно обращал внимание на необходимость распространения на обязательные платежи в государственные внебюджетные фонды конституционных гарантий, установленных для налоговых платежей, отмечая при этом, что страховые взносы являются финансовым обременением для их плательщиков, а потому при установлении таких платежей должны соблюдаться вытекающие из статей 35 (часть 1), 55 (части 2 и 3) и 57 Конституции Российской Федерации требования к законодательному регулированию любых финансовых обременений и к ограничениям прав и свобод граждан (постановления от 24 февраля 1998 года № 7-П, от 23 декабря 1999 года № 18-П, от 22 марта 2007 года № 4-П и от 10 июля 2007 года № 9-П).

В связи с этим рассматриваемое ограничение на возврат страхователю излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, сведения о которых учтены Пенсионным фондом Российской Федерации на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц, применяемое без учета того обстоятельства, наступил ли в отношении конкретного застрахованного лица страховой случай с установлением страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию, и приведет ли изменение сведений о ранее учтенных на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица страховых взносах (средствах) к уменьшению размера такого обеспечения, а также безотносительно структуры тарифа страховых взносов (его солидарной и индивидуальной частей), влечет нарушение конституционных принципов защиты права частной собственности, равенства и соразмерности публичных платежей, поддержания доверия граждан к закону и действиям государства применительно к сфере публичных финансов.

Таким образом, в указанном аспекте ограничение на возврат сумм излишне уплаченных страховых взносов несовместимо с требованиями статей 8 (часть 2), 19 (части 1 и 2), 35 (часть 1), 55 (части 2 и 3) и 57 Конституции Российской Федерации и вступает в противоречие с соответствующими конституционными положениями. Данные выводы КС РФ подлежат применению в отношении возврата сумм излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, относящихся как к периодам до 1 января 2017 года, так и к периодам после указанной даты. При этом зачет сумм переплаты по страховым взносам в счет предстоящих платежей плательщика этого взноса недопустим, если его проведение может повлечь за собой нарушение прав и законных интересов застрахованных лиц, в частности в случаях, когда страхователь в текущем периоде не осуществляет исчисление и уплату страховых взносов с выплат и иных вознаграждений в пользу конкретного застрахованного лица (в отношении которого ранее возникла переплата) в связи с прекращением с ним правоотношений, обусловливавших распространение на него обязательного пенсионного страхования.

КС РФ указал, что впредь до внесения в правовое регулирование надлежащих изменений, вытекающих из настоящего Постановления, при решении вопроса о возврате сумм излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование следует исходить из недопустимости ограничения такого возврата применительно к страховым взносам, уплаченным по солидарной части тарифа, а в отношении конкретного застрахованного лица, у которого не наступил страховой случай и которому страховое обеспечение не было установлено, — также применительно к страховым взносам, уплаченным по индивидуальной части тарифа.

С учетом приведенной правовой позиций КС РФ, такое регулирование направлено на то, что до наступления у застрахованного лица страхового случая отсутствуют препятствия для возврата излишне уплаченных сумм страховых взносов безотносительно к тому, были ли они начислены по индивидуальной или солидарной части тарифа. Также в постановлении КС указывается, что по солидарной части страхового тарифа возврат возможен по всем работникам без ограничений, а по индивидуальной части — только не вышедшим на пенсию. КС РФ также исходил из того, что при переплате налогов на эту сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания, то для страховых взносов должно применяться то же правило.

Обратим внимание, что до вынесения КС РФ описываемого постановления, всем организациям, переплатившим ошибочно пенсионные взносы отказывали в возврате средств, если они уже были разнесены по лицевым счетам работников в фонде, и работодатель добивался возвращения денег только через суд. В настоящее время, согласно решению КС РФ, необоснованно отказывать компаниям в возврате, каждая подобная ситуация должна рассматриваться в индивидуальном порядке. Так, налоговыми органами будут рассматриваться заявления компаний о возврате переплат за периоды с 1 января 2017 года, а «работать» с переплатами за более ранние периоды будет Пенсионный фонд РФ.

НДФЛ

Налоговые вычеты (Определение КС РФ от 28.11.2019 № 2973-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Поздеевой Ольги Валерьевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 17¹ статьи 217 и подпунктом 4 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Как следует из представленных материалов, актами арбитражных судов заявительнице отказано в признании недействительным решения налогового органа, которым ей был доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения. При этом правоприменительные органы пришли к выводу, что реализация заявительницей нежилого недвижимого имущества была произведена в рамках предпринимательской деятельности.

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения носят неопределенный характер, позволяют произвольно лишать лиц, обладающих статусом индивидуального предпринимателя, возможности применения имущественного налогового вычета и освобождения от налогообложения по налогу на доходы физических лиц в отношении имущества, которое не использовалось ими в предпринимательской деятельности.

КС РФ, рассматривая дело, исходил из следующего. Оспариваемые заявительницей положения статей 217 и 220 НК РФ содержат ограничение на применение физическими лицами, выступающими в качестве индивидуальных предпринимателей, освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц и имущественного налогового вычета в отношении имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности. Данное регулирование учитывает особенности ведения предпринимательской деятельности физическими лицами без образования юридического лица и возможность использования ими своего имущества не только в качестве собственно личного имущества, но для занятия предпринимательской деятельностью. Тем самым осуществляется законодательное разграничение налоговых обязательств физических лиц в рамках осуществления ими предпринимательской деятельности и деятельности, которая не относится к предпринимательской.

С учетом изложенного оспариваемые законоположения сами по себе не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков. Проверка же обоснованности квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела и не относится к компетенции КС РФ.

О правомерности удержания налога на доходы физических лиц с выплаченной суммы компенсации (Определение КС РФ от 19.12.2019 № 3524-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Мельникова Дениса Александровича на нарушение его конституционных прав пунктами 1 и 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с частью 31 статьи 37 Федерального закона «О государственной гражданской службе Российской Федерации» и пунктом 4 статьи 7 Закона Российской Федерации «О закрытом административно-территориальном образовании»).

Как следует из представленных материалов, заявитель уволен в связи с сокращением должностей федеральной государственной гражданской службы из таможенного органа, расположенного на территории закрытого административно-территориального образования. При увольнении ему была выплачена компенсация в размере четырехмесячного денежного содержания, а также сохраненное на период трудоустройства среднее месячное денежное содержание за пятый и шестой месяцы со дня увольнения. Впоследствии заявитель обратился в суд с иском к представителю нанимателя, оспаривая правомерность удержания им налога на доходы физических лиц с выплаченной суммы компенсации за четвертый месяц, а также с суммы сохраненного денежного содержания за пятый и шестой месяцы трудоустройства. Вступившим в законную силу решением суда в удовлетворении заявленных истцом требований в данной части было отказано. Суд, ссылаясь на положения статьи 217 НК РФ, указал, что налог на доходы физических лиц с суммы, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка, был удержан налоговым агентом законно.

Поводом для обращения в КС РФ послужили положения НК РФ, устанавливающие ограничения (в пределах трехкратного размера среднего месячного заработка) для освобождения от уплаты налога на доходы физических лиц, которые не учитывают, что федеральному государственному гражданскому служащему полагается выплата компенсации в большем размере; кроме того, лица, уволенные из организаций (органов власти), расположенных на территории закрытого административно-территориального образования, с точки зрения применения налоговой льготы находятся в худшем положении по сравнению с лицами, уволенными из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера (у них освобождается от налогообложения шестикратный размер среднего месячного заработка).

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению ввиду следующего.

Как неоднократно указывал КС РФ, освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П, от 28 марта 2000 года № 5-П; определения от 19 ноября 2015 года № 2552-О, от 29 марта 2016 года № 485-О, от 19 июля 2016 года № 1458-О и др.).

При установлении налога на доходы физических лиц (глава 23 НК РФ) федеральный законодатель определил в статье 217 НК РФ доходы, не подлежащие налогообложению. В частности, пункт 1 данной статьи относит к таким доходам государственные пособия (кроме пособия по временной нетрудоспособности, в том числе по уходу за больным ребенком), включая пособия по безработице, беременности и родам, а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, а пункт 3 той же статьи отдельно выделяет круг компенсационных выплат, в том числе связанных с увольнением работников. Как ранее отмечал КС РФ, то обстоятельство, что при увольнении размер освобождаемого от налогообложения дохода ограничен шестикратным размером среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а для остальных категорий работников — трехкратным размером среднего месячного заработка, не влечет нарушения конституционных прав граждан, поскольку согласуется с правовым подходом к регулированию отношений по льготному обложению налогом на доходы физических лиц, учитывая дискрецию законодателя в данном вопросе (Определение от 20 ноября 2014 года № 2623-О). Таким образом, оспариваемые пункты 1 и 3 статьи 217 НК РФ, определяющие доходы, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц (освобожденные от налогообложения), не могут нарушать конституционные права заявителя в указанном им аспекте

Данным определением КС РФ выявил смысл пунктов 1 и 3 статьи 217 НК РФ.

Принципы определения доходов (Определение КС РФ от 19.12.2019 № 3528-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Соловьева Вячеслава Анатольевича на нарушение его конституционных прав статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации и частью второй статьи 61 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации»).

Предметом рассмотрения являлись, законоположения, которые, по мнению заявителя, позволяют включать в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц доход, полученный физическим лицом при принудительном выкупе у него ценных бумаг, а часть вторая статьи 61 ГПК Российской Федерации позволяет понимать под установленными вступившим в законную силу постановлением суда обстоятельствами не фактические обстоятельства, а выводы суда.

Как следует из представленных материалов, постановлениями судов общей юрисдикции с заявителя взыскана задолженность по налогу на доходы физических лиц, пени и штраф. При этом суды пришли к выводу о возникновении у налогоплательщика дохода для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц в связи с реализацией им ценных бумаг.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.

Вопрос о необходимости уплаты налога на доходы физических лиц с доходов, полученных при принудительном выкупе ценных бумаг, уже становился предметом изучения КС РФ, который пришел к выводу, что с учетом выраженных им ранее правовых позиций, согласно которым освобождение от уплаты налогов по своей природе является льготой, являющейся исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, такое законодательное регулирование не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков (определения от 19 июня 2012 года № 1086-О, от 17 января 2013 года № 35-О и др.).

Как указал КС РФ в Постановление от 21 декабря 2011 года № 30-П, признание преюдициального значения судебного решения, будучи направленным на обеспечение стабильности и общеобязательности судебного решения, исключение возможного конфликта судебных актов, предполагает, что факты, установленные судом при рассмотрении одного дела, впредь до их опровержения принимаются другим судом по другому делу в этом же или ином виде судопроизводства, если они имеют значение для разрешения данного дела. Тем самым преюдициальность служит средством поддержания непротиворечивости судебных актов и обеспечивает действие принципа правовой определенности. Таким образом, часть вторая статьи 61 ГПК РФ, направленная на обеспечение в условиях действия принципа состязательности законности выносимых судом постановлений, не предполагает ее произвольного применения и также не может расцениваться как нарушающая конституционные права заявителя.

Налог на добычу полезных ископаемых

Ставки по налогу на добычу полезных ископаемых в отношении отдельных видов добытого полезного ископаемого (Определение КС РФ от 19.12.2019 № 3533-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «Угольная компания «Кузбассразрезуголь» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 11 пункта 2 статьи 337, подпунктами 12–15 пункта 2 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации и постановлением Правительства Российской Федерации «Об утверждении классификации углей, являющихся объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых»).

Предметом рассмотрения являлись, законоположения, которые, по мнению заявителя, позволяют налоговому органу произвольно вменять в обязанность налогоплательщика применение повышенной ставки по налогу на добычу полезных ископаемых в отношении отдельных видов такого добытого полезного ископаемого, как уголь.

Как следует из представленных материалов, заявитель применил к отдельным видам (маркам) добытого угля ставку по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 24 рублей за одну тонну. Налоговый орган по результатам проверки произвел начисление недоимки, пени и штрафа, полагая, что данный уголь должен был облагаться по ставке 57 рублей за одну тонну. Вступившим в законную силу решением арбитражного суда отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в этой части. Как указал суд, на государственном балансе полезных ископаемых у налогоплательщика значится уголь каменный коксующийся особо ценной марки «КСН кокс», относящийся к виду угля — коксующийся, что означает необходимость применения налоговой ставки 57 рублей за одну тонну добытого полезного ископаемого.

КС РФ установил, что оспариваемые заявителем законоположения не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте ввиду следующего.

Оспариваемые заявителем нормы НК РФ во взаимосвязи с постановлением Правительства Российской Федерации «Об утверждении классификации углей, являющихся объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых», будучи составной частью механизма определения действительного размера налогового обязательства субъектов предпринимательской деятельности, являющихся плательщиками налога на добычу полезных ископаемых, предполагают определение конкретного размера налоговой ставки с учетом нормативно установленной классификации видов добытого полезного ископаемого, а также сведений государственного баланса запасов полезных ископаемых, отражающего состояние минерально-сырьевой базы (статья 31 Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 года № 2395-I «О недрах»). Таким образом, данное правовое регулирование само по себе не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Проверка же правильности квалификации правоприменительными органами добытого заявителем полезного ископаемого, как связанная с установлением и исследованием фактических обстоятельств, имеющих значение для конкретного дела, не входит в компетенцию КС РФ.

Земельный налог

О применении пониженной ставки (Определение КС РФ от 19.12.2019 № 3534-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Далан-Строй» на нарушение конституционных прав и свобод положением подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Заявитель, настаивая на том, что на его земельном участке располагаются объекты инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, считает оспариваемую норму противоречащей статьям 19 (части 1 и 2) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку она позволяет произвольно отказывать налогоплательщику в праве на применение пониженной ставки по земельному налогу.

Как следует из представленных материалов, решением налогового органа заявителю была начислена недоимка по земельному налогу, пени и штраф в связи с необоснованным применением пониженной ставки земельного налога в отношении принадлежащего ему земельного участка. Решением арбитражного суда, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, ООО «Далан-Строй» было отказано в удовлетворении требований о признании незаконным решения налогового органа. Как указали суды, у налогоплательщика не имелось оснований для применения пониженной ставки земельного налога, поскольку спорный земельный участок не является объектом инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса и на нем отсутствует жилищный фонд.

Как ранее отмечал КС РФ (Определение от 28 марта 2017 года № 488-О), законодательство о налогах и сборах не содержит понятия «объекты инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса». Однако НК РФ предусматривает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом (пункт 1 статьи 11). В частности, в силу положений Градостроительного кодекса Российской Федерации под системой коммунальной инфраструктуры следует понимать комплекс технологически связанных между собой объектов и инженерных сооружений, предназначенных для осуществления поставок товаров и оказания услуг в сферах электро-, газо-, тепло-, водоснабжения и водоотведения до точек подключения (технологического присоединения) к инженерным системам электро-, газо-, тепло-, водоснабжения и водоотведения объектов капитального строительства, а также объекты, используемые для обработки, утилизации, обезвреживания, захоронения твердых коммунальных отходов (пункт 24 статьи 1).

С учетом этого, а также, поскольку оспариваемая норма статьи 394 НК РФ, как предусматривающая запрет на установление налоговых ставок сверх указанного в ней размера, направлена на защиту законных интересов плательщиков земельного налога, данное законоположение само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Разрешение же вопроса о том, какая ставка земельного налога подлежит применению в отношении конкретного земельного участка, к компетенции КС РФ.

Недоимка по налогам, пеням, штрафам

О возможности списания недоимки (Определение КС РФ от 19.12.2019 № 3563-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Колесникова Сергея Викторовича на нарушение его конституционных прав частью 2 статьи 12 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения необоснованно допускают возможность отказа в списании недоимки, возникшей до 1 января 2015 года, но выявленной налоговым органом после указанной даты.

Как следует из представленных материалов, судебными актами заявителю отказано в признании незаконным решения налогового органа, которым ему было отказано в списании недоимки по налогам за 2012–2014 годы, выявленной налоговым органом после 1 января 2015 года.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. Как ранее он указывал льготы носят адресный характер, а их установление относится к законодательной прерогативе, позволяющей определять круг лиц, на которых они распространяются (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П и от 28 марта 2000 года № 5-П; определения от 19 июля 2016 года № 1458-О, от 24 октября 2019 года № 2916-О и др.).

В частности, оспариваемое законоположение предусматривает возможность списания недоимки по налогам, пеней и штрафов, образовавшихся на 1 января 2015 года, т.е. льготное погашение задолженности налогоплательщика по налогу, пеням и штрафам, не содержит неопределенности и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте. Проверка же обоснованности правоприменительных решений, в том числе в части определения недоимки по налогам, сборам и штрафам, числящейся на определенную дату, не относится к компетенции КС РФ.

НДС

О возможности получения налогового вычета (Постановление КС РФ от 19.12.2019 № 41-П «По делу о проверке конституционности подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда Центрального округа»).

Поводом к рассмотрению дела явился запрос Арбитражного суда Центрального округа. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли Конституции Российской Федерации оспариваемое заявителем законоположение. Заявитель полагает, что имеется неопределенность в вопросе о конституционности подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, который подлежит применению в указанном деле, и просит КС РФ проверить эту норму на соответствие статьям 1, 8, 19, 34, 35, 55 и 57 Конституции Российской Федерации в той мере, в какой она исключает из числа объектов обложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации продукции, изготовленной в процессе текущей хозяйственной деятельности организациями, признанными банкротами, и не позволяет покупателю такой продукции применять налоговые вычеты в отношении сумм налога на добавленную стоимость, которые были ему предъявлены продавцом-банкротом.

Так, предметом рассмотрения стало разрешение вопроса о праве налогоплательщика воспользоваться налоговым вычетом в отношении сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных ему организацией, признанной несостоятельной (банкротом), при реализации товара — продукции, произведенной в процессе текущей хозяйственной деятельности данной организации.

Как следует из представленных КС РФ материалов, в том числе из актов арбитражных судов, ООО «МПК «Подлесный» приобрело у ЗАО «АПЦ «Фатежский», признанного банкротом, товар по договору купли-продажи. Продавец выставил покупателю счета-фактуры с выделенной в них суммой налога на добавленную стоимость, которую покупатель заявил к вычету в уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за четвертый квартал 2016 года. Однако налоговый орган принял решение о привлечении ООО «МПК «Подлесный» к ответственности за налоговое правонарушение и предложил уплатить доначисленный налог на добавленную стоимость, пени и штраф.

Принимая постановление, КС РФ исходил из того, что формальная определенность и полнота элементов налогового обязательства (сообразно структуре каждого налога и его экономико-правовым характеристикам) обеспечивают обоснованность налогообложения, позволяют налогоплательщикам добросовестно платить налоги, а налоговой службе — правомерно контролировать исполнение этой обязанности (постановления КС РФ от 28 марта 2000 года № 5-П, от 17 марта 2009 года № 5-П, от 22 июня 2009 года № 10-П и от 3 июня 2014 года № 17-П; определения КС РФ от 16 января 2009 года № 146-О-О и от 1 декабря 2009 года № 1553-О-П).

Обращаясь в ряде своих решений к вопросам, касающимся налога на добавленную стоимость (постановления от 28 марта 2000 года № 5-П, от 20 февраля 2001 года № 3-П и от 3 июня 2014 года № 17-П; определения от 8 апреля 2004 года № 169-О, от 4 ноября 2004 года № 324-О, от 15 февраля 2005 года № 93-О и др.), КС РФ исходил из следующего.

В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованные возмещения (зачеты или возвраты) налога на добавленную стоимость, НК РФ предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ — счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 данного Кодекса, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).

При применении выводов КС РФ, изложенных в комментируемом Постановлении № 41-П, необходимо учитывать, что сформулированные им решения и правовые позиции распространяются на реализацию товаров, произведенных (оказанных) в результате хозяйственной деятельности в ходе конкурсного производства, а также на реализацию в ходе конкурсного производства товаров, произведенных до признания должника несостоятельным (банкротом), но не реализованных до открытия конкурсного производства. В свете приведенной правовой позиции, КС РФ в пунктах 2.1–2.3 Постановления подтвердил ранее высказанные им правовые позиции о том, что основанием для принятия налогоплательщиком-покупателем к вычету сумм налога по конкретной операции является специальный публично-правовой документ — счет-фактура, правомерно выставляемый продавцом.

Таким образом, покупатели продукции организации-банкрота имеют право на вычет НДС, а налоговые органы не вправе доначислять покупателю налог и отказывать ему в предоставлении вычета по этому налогу. Но из правила есть исключения — покупатель не сможет получить вычет, если он знал, что сумма НДС, учтенная в цене продукции, при имеющемся объеме и структуре долгов организации-банкрота не могла быть уплачена в бюджет.

На основе изложенного, учитывая, что установление баланса интересов и прав участников дела о банкротстве и субъектов налоговых правоотношений при реализации имущества организаций, признанных банкротами, относится к конституционным полномочиям законодателя, КС РФ пришел к выводу о том, что разграничение двух указанных выше ситуаций должно быть ясным, непротиворечивым, не допускать двоякого толкования. Только в этом случае положения НК РФ, регулирующие указанные правоотношения, могут соответствовать Конституции РФ.

Налоговая реконструкция

В последнее время возобновилась дискуссия относительно содержания и пределов применения так называемой налоговой реконструкции¹². Зачастую в обсуждениях затрагивается Письмо Минфина России от 13 декабря 2019 г. № 01-03-11/97904, в котором выражена достаточно жесткая позиция относительно толкования и применения статьи 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ. В соответствии с данным письмом, положения статьи 54.1 НК РФ, в отличие от сформированной на основе Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судебной практики, не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем.

При этом термин «налоговая реконструкция», относительно массово (хотя и не единообразно) применяемый в современной научной (специализированной) литературе, напрямую не используется в актах высших судебных органов. В то же время данное понятие определенно соотносится с иными терминами, уже отраженными в практикообразующих судебных актах.

По всей видимости, существенное влияние на появление термина «налоговая реконструкция» в научном (специализированном) обороте оказали положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (в т.ч. пунктов 3 и 7): налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Можно отметить, что в Определениях КС РФ от 17 июня 2008 г. № 498-О-О, от 4 июля 2017 г. № 1440-О фактически одобрена позиция, изложенная в пункте 7 Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

При этом в общедоступных научных (специализированных) материалах, опубликованных до принятия Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, затруднительно обнаружить какие-либо рассуждения с использованием термина «налоговая реконструкция».

Тем не менее, с точки зрения В.М. Зарипова, комментирующего в т.ч. Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, «налоговая реконструкция» – это определение истинных налоговых обязательств перед государством, с учетом права на налоговые вычеты¹³.

А.А. Артюх полагает, что хотя в статье 54.1 НК РФ прямо не написано о налоговой реконструкции, она не снимает с налоговых органов обязанность соблюдать принципы экономически обоснованного и справедливого налогообложения¹⁴. Сам принцип полной налоговой реконструкции в целях определения той самой «действительной» налоговой обязанности, пожалуй, можно вывести и из руководящих разъяснений «нового» ВС РФ – например, в пунктах 77 и 85 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» указывается на обязанность суда определять «объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи»¹⁵. Можно отметить, что данные разъяснения ВС РФ равнозначны приведенным разъяснениям, содержащимся в пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

По мнению К.А. Сасова, требования экономического анализа поведения налогоплательщика и корректной налоговой реконструкции предусмотрены в пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53¹⁶.

Следуя позиции М.А. Ровинского, эффект налоговой реконструкции предполагает определение налоговых последствий исходя из экономической сути сделки или серии сделок¹⁷.

А.В. Красюков, рассматривая урегулированные в НК РФ меры контроля за трансфертным ценообразованием, считает, что методы налоговой реконструкции, используемые для противодействия такому злоупотреблению, сводятся к установлению реальной рыночной цены сделки и исчислению налогов исходя из такой цены¹⁸.

В соответствии с позицией Е.А. Жаровой, комментирующей пункт 2 статьи 54.1 НК РФ, он предусматривает отказ в применении «налоговой реконструкции», что подразумевает существенное отклонение от устоявшихся позиций, выработанных судебной практикой, на которую ориентируются участники налоговых отношений при разрешении спора. Прежде всего, Постановление ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 закрепило за судом возможность определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, который учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. В свою очередь, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 3 июля 2012 г. № 2341/12 по делу «Камского завода железобетонных изделий и конструкций» подчеркнул необходимость определения реально понесенных затрат даже при установлении недостоверности документов, представленных налогоплательщиком. Иной правовой подход, как подчеркнул Президиум, влечет искажение реального размера налоговых обязательств¹⁹.

Таким образом, изначально упрощенно, в «рабочих целях», налоговую реконструкцию можно воспринимать как деятельность налогового органа по анализу контролируемой прошлой налогозначимой деятельности налогоплательщика, в результате которой выясняется, «как было на самом деле», независимо от того, что именно налогоплательщик отразил в учете (отчетности).

Соответственно, с этой точки зрения, достаточно актуальным направлением деятельности налоговых органов (судов), связанным с налоговой реконструкцией, является деятельность по установлению фактического получателя дохода²⁰, отраженная, например, в Определении КС РФ от 27 февраля 2018 г. № 526-О; в Определениях ВС РФ от 6 марта 2018 г. № 304-КГ17-8961, от 5 апреля 2018 г. № 305-КГ17-20231, от 2 октября 2019 г. № 307-ЭС19-8719.

Другим направлением работы контрольных и судебных органов, связанным с налоговой реконструкцией в таком понимании, можно считать дела о т.н. «дроблении бизнеса»²¹. Из относительно недавних актов КС РФ по данному вопросу можно привести Определение от 4 июля 2017 г. № 1440-О. В качестве современного примера дела о налоговой реконструкции С.Л. Будылин²² рассматривает Определение ВС РФ от 28 октября 2019 г. № 305-ЭС19-9789.

Как дела об установлении фактического получателя дохода, так и дела о «дроблении» бизнеса, следует полагать, зачастую являются разновидностью дел о т.н. «проколе», «срывании» либо «снятии» «корпоративной вуали»²³. Данная, изначально зарубежная доктрина, обычно сводится к тому, что в определенных случаях суд может игнорировать правовую конструкцию рассматриваемого юридического лица (лиц) и, в частности, исходить из того, что права и обязанности в действительности возникли у того физического лица (человека), которое фактически руководило рассматриваемым юридическим лицом²⁴. С.А. Сосновский выделяет ряд категорий судебных дел, в которых размывается (отрицается) правосубъектность организаций (в том числе дела о срывании «корпоративной вуали», о «дроблении» бизнеса, о взаимодействии с «однодневками» и др.)²⁵.

Следует отметить, что учет действительного экономического смысла операций для целей налогообложения осуществлялся отечественными судебными органами задолго до принятия Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. № 367/96 оценивалась деятельность налогоплательщика НДС, начиная с проверяемого периода 1993 года, при том, что сам НДС был введен в 1992 году. Исходя из данного Постановления, совместное предприятие «Сибсервис» в целях обеспечения потребителей товарами заключило с ними кредитные договоры (заемные средства НДС не облагаются). Возврат займов предприятие «Сибсервис» осуществляло техникой. Такого рода операции позволили налогоплательщику исключить из облагаемого оборота часть товаров, фактически реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС). Вывод госналогинспекции о том, что совместное предприятие «Сибсервис» поставляло продукцию на условиях предоплаты ее стоимости, обоснован, поскольку отношения с клиентами (покупателями) фактически сложились именно таким образом (поставка, подряд), независимо от названия договора.

Действительный экономический смысл некоторой деятельности определенно актуален не только в налоговом праве (хотя он и не всегда обозначается в подобной терминологии). Так, в пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» разъяснено, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 («Купля-продажа»), 37 («Подряд»), 55 («Простое товарищество») ГК РФ и т.д. Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.

Много примеров данной проблематики можно видеть в разъяснениях, связанных с несостоятельностью (банкротством), – в т.ч. в пункте 5 Обзора судебной практики разрешения споров, связанных с установлением в процедурах банкротства требований контролирующих должника и аффилированных с ним лиц (утвержден Президиумом ВС РФ 29 января 2020 г.) отмечается, что не подлежит удовлетворению заявление о включении в реестр требования аффилированного с должником лица, которое основано на исполнении им обязательства должника внешнему кредитору, если аффилированное лицо получило возмещение исполненного на основании соглашения с должником. Рассматривая ситуацию, Суд отметил, что в силу статьи 65 АПК РФ на компанию перешло бремя опровержения существования такого рода отношений через обоснование разумных причин того, что она погашала задолженность как поручитель, рассчитывающий на суброгацию. В этих целях компании следовало раскрыть основания внутригруппового движения денежных средств, подтвердить, что расчетные операции, опосредующие перемещение активов внутри группы, оформлены в соответствии с их действительным экономическим смыслом и обусловлены разумными экономическими целями.

Но в публичных правоотношениях, в том числе в налогообложении, данная проблематика существует уже длительное время и приобретает особый смысл. Как следует из Определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 168-О, под недобросовестным налогоплательщиком следует понимать такого налогоплательщика, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

Строго говоря, и существенный объем практики высших судебных органов, инициированной начавшимся в 1998 году «бизнесом на проблемных банках» (в т.ч. Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П, Определение КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О) и породившим терминологию «добросовестности налогоплательщика», также является вариантом выявления действительного экономического смысла некоторой деятельности. Примеры фактически имитации уплаты налога с использованием вексельных «схем» в «проблемных банках» приведены в т.ч. в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. № 2635/01 и от 5 апреля 2002 г. № 6917/00. С точки зрения С.А. Савсериса, банки, находившиеся в конце 1998–1999 гг. в критическом состоянии и не имевшие средств на корреспондентских счетах, стали предлагать клиентам «специфические» услуги по уплате налогов в бюджет. Суть этих услуг заключалась в том, что посредством заключения ряда гражданско-правовых договоров на счета клиента зачислялись денежные средства, которые тут же направлялись на уплату налогов. Из-за отсутствия средств на корреспондентском счете банка деньги до бюджета не доходили, но формальные условия статьи 45 НК РФ были соблюдены²⁶.

При рассмотрении иногда выделяемой в литературе презумпции законности деяния, нельзя не отметить концепцию «добросовестности налогоплательщика», фактически созданную КС РФ и длительное время оказывавшую существенное влияние на практику разрешения налоговых споров. Как правило, установление в суде недобросовестности налогоплательщика означало лишение последнего права на признание его исполнившим обязанность по уплате налога (Определение КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О), что могло иметь место при имитации им уплаты налога через неплатежеспособный банк; либо права на использование налоговых льгот и вычетов (Определение КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О), что соответствовало применению налогоплательщиком так называемых «налоговых схем»²⁷. Как полагает ряд авторов, категория «недобросовестность налогоплательщика» была введена в оборот Определением КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О²⁸.

Взаимосвязь указанной проблематики следует, например, из позиции А.А. Артюха: по сути, определение действительной налоговой обязанности, конечно, чаще встречается именно там, где мы вынуждены реконструировать налоговые последствия операций в результате их переквалификации из-за пороков «добросовестности»²⁹.

Соответственно, в определенной степени соотносятся понятия «налоговая реконструкция», «действительный экономический смысл деятельности», «истинные налоговые обязательства», «действительный размер налоговых обязательств»³⁰, «экономический анализ поведения налогоплательщика», «экономически обоснованное и справедливое налогообложение» и т.п. Вся эта терминология, как представляется, в публикациях зачастую предполагает попытки определения одного не вполне очевидного понятия через другое, также недостаточно определенное («налоговую реконструкцию» – через «истинные налоговые обязательства»; «действительный размер налоговых обязательств» – через «экономический смысл деятельности» и т.п.).

Сходная проблема уже длительное время имеет место в статье 41 «Принципы определения доходов» НК РФ, в силу пункта 1 которой в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса. Как отмечает по данной проблематике Д.В. Тютин, формулировка статьи 41 НК РФ является оценочной, поскольку опирается на неопределенный (и, соответственно, оценочный) термин «экономическая выгода»³¹.

Таким образом, представляется, что четкого, однозначного и единообразно понимаемого определения понятия «налоговая реконструкция» в публикациях не имеется. Считать, что оно общеизвестно, нет оснований. Представляется верным мнение Э.М. Цыганкова о том, что вопрос о реконструкции налоговых правоотношений при применении статьи 54.1 НК РФ должен быть ясно решен в законе, а для этого нужны соответствующие изменения в НК РФ³².

Тем не менее из публикаций специалистов иногда можно усмотреть неявное определение «налоговой реконструкции».

Например, по мнению К.А. Сасова, согласно правовой позиции ВС РФ, в силу пункта 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Следовательно, результатом такой проверки не может стать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства. Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которых он стремился избежать³³. Можно отметить, что данная позиция выражена, например, в Определении ВС РФ от 22 июля 2016 г. № 305-КГ16-4920.

Другой пример – в литературе приводятся сведения о том, что Межведомственная рабочая группа на базе Аналитического центра при Правительстве РФ направила обращение Председателю Правительства о закреплении в статье 54.1 НК РФ налоговой реконструкции. Предлагается установить, что организациям, обвиняемым в получении необоснованной налоговой выгоды, инспекция доначисляет недоимку исходя из действительного размера налоговых обязательств, как если бы они не применяли схемы налоговой экономии³⁴.

По данной логике, налоговая реконструкция – деятельность налогового органа, по анализу контролируемой прошлой налогозначимой деятельности налогоплательщика, в результате которого (вне зависимости от ведения налогоплательщиком учета и представления отчетности; от применения им «налоговых схем»; от противодействия налоговому контролю и т.п.), должны быть исчислены налоги в размерах, точно соответствующих результатам налогозначимой деятельности этого налогоплательщика, как если бы никаких нарушений им допущено не было.

Очевидное (и, разумеется, желаемое некоторыми налогоплательщиками и их представителями) следствие из такого определения – если налоговая реконструкция необходима (при ненадлежащем учете и отчетности; при применении налогоплательщиком «схем»; при противодействии налоговому контролю и т.п.), то в ее отсутствие или невозможности (в т.ч. вследствие недостаточности информации), налоги при налоговом контроле доначисляться вообще не могут.

Возможно, данный подход выглядит излишне жестким, но, если занять такую точку зрения, то становится очевидным, по какой именно причине в специализированных публикациях не дается четкое и однозначное определение понятия «налоговая реконструкция». Если предложить его в таком виде, то это неизбежно будет означать, что требование обязательной «налоговой реконструкции» равнозначно одобрению незаконного и недобросовестного поведения налогоплательщика. При всех вышеуказанных ситуациях контролируемый налогоплательщик получит тот же объем налоговых обременений своей деятельности, что и законопослушный налогоплательщик (в т.ч. надлежащим образом ведущий учет и представляющий отчетность; не применяющий «схем»; не препятствующий законному налоговому контролю и т.д.). Кроме того, в определенной степени такой подход подтверждается, например, в пункте 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148: по смыслу пункта 1 статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции. В Определении КС РФ от 4 июля 2017 г. № 1440-О разъяснено, что положения НК РФ не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в большем размере, чем это установлено законом, поскольку сами определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Можно напомнить, что имели место соответствующие оценки Постановления Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12: предложенное в нем решение проблемы привело к безнаказанности злоупотреблений по налогу на прибыль с использованием «фирм-однодневок» и к бюджетным потерям³⁵.

Что же касается экономического анализа деятельности налогоплательщика, то здесь примечательно мнение австрийского правоведа Ф. Быдлински: в некоторых областях права, например в картельном или налоговом праве, под маркой экономического анализа пропагандируется интенсивное телеологическое толкование. В частности, это предпринимается с той целью, чтобы как-нибудь прикрепить соответствующую необычайно динамичную правовую материю к весьма неточному и прежде всего недостаточному для специальных целей понятийному аппарату, размещенному в абстрактных формулировках закона. Если экономический анализ (который, кстати, в юридическом смысле не способен ничего прояснить) используется не как ширма для произвола, а с целью выяснить существенные соображения относительно целей закона, то такой подход может быть методологически оправданным³⁶. При этом, как обосновывается в литературе, для судебного экономического анализа, например, нет ограничений, сходных с коллизионной нормой пункта 7 статьи 3 НК РФ: он не осуществляется исключительно в пользу частного субъекта. Соответственно, для налогоплательщика широкое применение судом экономического подхода не будет означать, что вероятность получения «положительного» решения по налоговому делу существенно возрастет. В конце концов, налоговый орган вполне может предложить «свой» вариант экономического подхода, не менее разумный (справедливый) с точки зрения суда³⁷.

Здесь же следует отметить положение подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ: налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком – иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Представляется, что к налоговой реконструкции деятельности самого контролируемого налогоплательщика подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ прямого отношения не имеет, так как он предполагает некий «суррогат» расчета налогов при налоговом контроле в ситуации его невозможности в «обычном» режиме (путем анализа достоверных документов о прошлой облагаемой деятельности налогоплательщика). Можно напомнить, что в силу пункта 12 статьи 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Пункт 5.1 Рекомендаций по проведению выездных налоговых проверок (доведено Письмом ФНС России от 25 июля 2013 г. № АС-4-2/13622), в ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки,

По мнению Э.Н. Нагорной, если возможно установить размер налогооблагаемой базы аналогичного налогоплательщика, следует прийти к выводу, что у другого налогоплательщика, добросовестно занимающегося тем же видом деятельности в сходных экономических условиях, размер налогооблагаемой базы с большой долей вероятности предполагается таким же³⁸. В Определении КС РФ от 29 сентября 2015 г. № 1844-О разъяснено, что за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, т.е. максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

Однако, в вопросе применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ (как собственно в вопросе налоговой реконструкции), неизбежна необходимость ответа на вопрос: как должен поступить налоговый орган, если информации для расчета налогов контролируемому налогоплательщику с использование сведений по «аналогичному налогоплательщику» недостаточно (в т.ч. вследствие отсутствия «аналогичного налогоплательщика»)? По вышеизложенной логике, очевидный (и, разумеется, желаемый некоторыми налогоплательщиками и их представителями) ответ – налоговый орган вообще не должен доначислять налогов по результатам контрольной деятельности, если он был обязан применить, но не применил подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Однако применение указанной нормы в части НДС существенного ограничено фактически волевым разъяснением ВАС РФ, данным в пункте 8 Постановления Пленума от 30 июля 2013 г. № 57: на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты. Современной практики ВС РФ (в т.ч. Судебной коллегии по экономическим спорам), где имел бы место отход от этой позиции, не имеется.

Следует полагать, что подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ фактически является одним из механизмов реализации пункта 3 статьи 3 НК РФ: налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Но в целом представляется, что подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в том или ином виде существующий с 1 января 1999 г., содержит в себе ряд внутренних противоречий, вследствие чего он так и не стал подлинным инструментом защиты прав налогоплательщиков и не является массовой основой для мотивирования судебных актов по налоговым спорам³⁹. По мнению А.Л. Сарибекяна, Р.В. Карасевой, в ситуации, когда оспаривается не реальность осуществления налогоплательщиком расходных операций как таковых, а достоверность сведений о поставщике (подрядчике, исполнителе) в первичных документах и счетах-фактурах, на основании которых налогоплательщик учел расходы и налоговые вычеты, его налоговые обязательства должны быть определены расчетным методом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Иначе нарушается экономическая и правовая природа указанных налогов⁴⁰. И, хотя вопрос о нарушении экономической и правовой природы НДС в данном случае является, следует полагать, дискуссионным, то, что НДС без вычетов фактически станет налогом с продаж, а налог на прибыль организаций (НДФЛ) – налогом с оборота, сомнений не вызывает.

С учетом изложенного, рассматривая практику ВС РФ за 2019 год, в которой так или иначе прослеживаются вопросы установления действительно имевшей место налогозначимой деятельности налогоплательщика, в качестве примера можно привести Определение ВС РФ от 19 февраля 2020 г. по делу № 302-КГ18-9260, касающееся тарифа страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Данные взносы, следует полагать, являются дополнительным «зарплатным» налогом с работодателей, урегулированным вне НК РФ. Исходя из позиции Г.А. Гаджиева и С.Г. Пепеляева, во многих странах платежи, именуемые в России взносами во внебюджетные социальные фонды, называют социальными налогами. Отношения по уплате социальных взносов, хотя и близки к отношениям социального страхования, существенно от них отличаются и являются и по существу, и по форме налоговыми⁴¹.

В приведенном Определении ВС РФ рассматривался вопрос обложения указанными страховыми взносами выплат АО «Тувинская Энергетическая Промышленная Корпорация». Нижестоящие суды согласились с позицией ФСС о том, что данное АО должно исходить из 32 класса профессионального риска по виду деятельности «добыча каменного угля» с установлением максимального страхового тарифа в размере 8,5%. По мнению ВС РФ, согласно требованиям действующего законодательства добыча каменного угля не может осуществляться в отсутствие соответствующих разрешений, лицензий и трудовых ресурсов. Повышенная величина страховых тарифов уплачивается страхователем, если основная часть его работников (застрахованных лиц) задействована в производственном процессе. АО не осуществляет самостоятельно добычу каменного угля, а привлекает для этого подрядчика, ООО «ТЭПК-Майнинг» – дочернюю организацию. ВС РФ отменил судебные акты и направил дело на новое рассмотрение, указав, в частности, что судебные акты не содержат мотивированных выводов по вопросу доначисления АО страховых взносов, исходя из тарифа 8,5%, применяемого к добыче каменного угля закрытым способом, при одновременном исчислении непосредственно добывающей организацией (ООО) страховых взносов по тарифу 4,1%, применяемого к добыче каменного угля открытым способом.

В данном примере (не отличающемся, как представляется, сложностью), следует полагать, нижестоящими судами в недолжной степени были установлены фактические обстоятельства дела (часть 3 статьи 9 АПК РФ), что и повлекло отмену судебных актов на уровне ВС РФ с требованием определить надлежащим образом все налогозначимые факты.

Следующий пример – Определение ВС РФ от 2 октября 2019 г. № 307-ЭС19-8719. В указанном деле ООО «Логистический парк «Янино» получило займы от иностранных заимодавцев – компаний «CD HOLDING OY» (Финляндская Республика), «SCL (BENELUX) B.V» (Королевство Нидерландов), «NCC PACIFIC INVESTMENTS LIMITED» (Республика Кипр). При этом иностранная компания «CD HOLDING OY» является единственным учредителем и участником общества. В свою очередь участниками данной иностранной компании являются холдинговая компании «GLOBAL PORTS INVESTMENTS PLC» (Республика Кипр) с долей участия 75% и компания «CONTAINER FINANCE LTD OY» (Финляндская Республика) с долей участия 25%. При этом компания «GLOBAL PORTS INVESTMENTS PLC» является единственным участником компании «NCC PACIFIC INVESTMENTS LIMITED», а компания «CONTAINER FINANCE LTD OY» – единственным участником компании «SCL (BENELUX) B.V».

Рассматриваемый налогоплательщик – ООО «Логистический парк «Янино», в частности, выплатил по указанному займу проценты в размере 89 718 347 рублей заимодавцу – компании «SCL (BENELUX) B.V». По мнению налогового органа, поддержанному нижестоящими судами, вопреки пункту 4 статьи 269 НК РФ, общество не исполнило обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной фирмы с суммы положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами по контролируемой задолженности, признаваемой дивидендами. В связи с этим по итогам налоговой проверки инспекция начислила обществу 13 457 752 рубля налога на доходы иностранной организации – резиденту Нидерландов, в виде дивидендов, применив к перечисленным за рубеж суммам ставку 15% (пункт 3 статьи 284 НК РФ). С точки зрения ВС РФ, в данной ситуации возможно применение пониженной ставки 5%, следующей из Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 4 мая 1996 г., для случая, когда получатель дивидендов – резидент Финляндской Республики, является лицом, обладающим правом собственности на дивиденды. С точки зрения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах перечисленные резиденту Королевства Нидерландов проценты могут рассматриваться как доход компании «CONTAINER FINANCE LTD OY», являющейся резидентом Финляндской Республики, от участия в капитале российской организации, при отсутствии спора о лице, имеющем фактическое право на доход и о государстве, резидентом которого оно является.

Здесь необходимо отметить, что в данном примере отсутствовал спор о лице, имеющем фактическое право на доход, и о государстве, резидентом которого оно является. Такая ситуация может иметь место далеко не всегда. При этом периодически высказывается мнение о том, что налоговый орган, сделавший вывод о применении налогоплательщиком какой-либо схемы, в рамках «налоговой реконструкции» обязан устанавливать лицо, являющееся ее выгодоприобретателем. Например, Н.А. Шипицына, анализирующая вышеуказанное Письмо Минфина России от 13 декабря 2019 г. № 01-03-11/97904, полагает, что изложенный в нем подход позволяет налоговому органу не проводить налоговую реконструкцию и не принимать мер по проведению расследования для поиска бенефициаров налоговой схемы и взыскания неуплаченных сумм с него⁴². Однако вопрос о том, действительно ли у налогового органа есть такая обязанность представляется дискуссионным, так как привести практику высших судебных органов, в которой имела бы место соответствующая правовая позиция, как представляется, затруднительно.

В этой связи примечательны сведения о решениях Европейского суда справедливости⁴³ от 26 февраля 2019 г. по делам №№ C-115/16-C-119/16, C-299/16, в соответствии с которыми налоговые органы в общем случае не обязаны находить реального выгодоприобретателя по выплатам. Сходный подход имел место в Определении ВС РФ от 7 сентября 2018 г. № 309-КГ18-6366, в котором неявно выражена позиция о том, что зарубежный (компания CDI, Канада) получатель оплаты за услуги, оказанные российской организации, в действительности никаких услуг не оказывал. ВС РФ отметил, что вопреки выводам суда апелляционной инстанции и суда округа, непредставление налоговым органом сведений о дальнейшем движении денежных средств после поступления их на счет иностранной компании CDI и неустановлении действительного налогоплательщика, в рассматриваемом случае не могло являться основанием для вывода о незаконности доначисления налога российской организации, поскольку факт выплаты дохода иностранной организации установлен бесспорно, и с этим обстоятельством пункт 1 статьи 310 НК РФ связывает возникновение обязанностей налогового агента у российской организации, выплачивающей доход. Следовательно, указанные денежные средства, при отсутствии иных доказательств, объясняющих природу платежа, по факту представляли собой часть имущества (капитала) общества, связанного по источнику своего образования с территорией Российской Федерации, распределенного в пользу иностранной компании с ведома российской организации и на безвозвратной основе, то есть имела места выплата пассивного дохода.

Таким образом, установление фактического получателя дохода (в т.ч. зарубежного) вовсе не является обязательным для любого налогового спора, несмотря на выделение и обоснование в ряде публикаций идей об обратном в рамках концепции налоговой реконструкции.

Еще один пример судебной практики по налоговой реконструкции – Определение ВС РФ от 28 октября 2019 г. № 305-ЭС19-9789. В данном деле установлено, что предприниматель Пяташов М.Е. зарегистрировал ряд организаций (общества с ограниченной ответственностью ЮЗ «Золотые купола», «Макс», «Пилот», «Снежка», «Авакс», «Альфа», «Бета», «Гамма», «Кати Голд», «Майкл Голд», «Золотые Купола», ЮК «Золотые купола»), осуществляющих аналогичные виды деятельности, связанные с производством и реализацией ювелирных изделий, драгоценных камней и металлов. Основанием для доначисления Пяташову М.Е. соответствующих сумм налогов, пени, штрафов по общей системе налогообложения послужили выводы налогового органа о том, что в проверяемом периоде налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода в связи с дроблением единого бизнеса на ряд взаимозависимых юридических лиц с целью искусственного сохранения возможности применения специальных налоговых режимов – УСН и ЕНВД. По мнению инспекции, создание новых хозяйственных обществ, применяющих специальные налоговые режимы, позволяло предпринимателю выводить часть выручки, поступающей от контрагентов, из-под обложения налогами по общей системе, в частности НДС и НДФЛ.

Спор, рассмотренный ВС РФ, фактически касался вопроса о том, как именно следует исчислять НДС при его расчете – «сверху», исходя из всей объединенной выручки, вмененной Пяташову М.Е., либо считать, что он находится «внутри» выручки. Разумеется, если НДС – «внутри», то меняется и налоговая база по НДФЛ (налогу на прибыль организаций и т.п.).

Суд отметил, что делая вывод об искусственном дроблении единого бизнеса и признавая предпринимателя тем лицом, в интересах которого взаимозависимые хозяйственные общества в действительности осуществляли облагаемые налогом операции, налоговый орган должен определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика. При реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника – собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Аналогичная позиция ранее высказывалась в Определениях ВС РФ от 20 декабря 2018 г. № 306-КГ18-13128, от 16 апреля 2019 г. № 302-КГ18-22744, от 30 сентября 2019 г. № 307-ЭС19-8085, а также была выражена в пункте 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Необходимо отметить, что вопрос о соотношении цены товара (работы, услуги) и НДС до принятия указанного Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 разрешался в отечественной правоприменительной практике неоднозначно, не исключался и противоположный подход. Возможно, на принятую в настоящее время позицию о том, что НДС в общем случае «находится» «внутри», повлияли публикации, освещавшие Решение Европейского суда справедливости⁴⁴ от 7 ноября 2013 г. №№ C-249/12 и C-250/12 по спорам между г-жой Туликэ и г-ном Плавошиным с налоговыми службами Румынии⁴⁵. Суд ЕС, в частности, отметил, что если цена на товар была установлена сторонами без упоминания НДС и поставщик этого товара является налогооблагаемым лицом в отношении НДС, подлежащего уплате при совершении налогооблагаемой операции, то в обстоятельствах, когда поставщик не может возложить на покупателя НДС, требуемый к уплате налоговыми органами, согласованная цена должна рассматриваться как уже включающая НДС.

Вышеизложенные рассуждения и приведенные примеры, следует полагать, показывают, что правовые вопросы «налоговой реконструкции» имеют существенное значение, в том числе в практикообразующих актах высших судебных органов. Однако данные юридические проблемы разработаны еще далеко не должным образом и требуют соответствующих исследований. В частности, поскольку термин «налоговая реконструкция» сложно рассматривать как общеизвестный и единообразно воспринимаемый, желательно продолжение научной дискуссии относительно его содержания, а также соответствующих полномочий налоговых органов по налоговой реконструкции.

ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПЛЕНУМА ВЕРХОВНОГО СУДА РФ

Постановление
от 26 ноября 2019 г. № 48
«О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления»

В целях обеспечения единообразного применения судами законодательства об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, неисполнение налоговым агентом обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет, за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам (статьи 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации), Пленум Верховного Суда Российской Федерации, руководствуясь статьей 126 Конституции Российской Федерации, статьями 2 и 5 Федерального конституционного закона от 5 февраля 2014 года № 3-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации», постановляет дать судам следующие разъяснения:

1. Обратить внимание судов на то, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Исходя из положений пунктов 1, 4, 5 и 6 статьи 1 и пункта 1 статьи 2 Налогового кодекса Российской Федерации законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах и страховых взносах, законов субъектов Российской Федерации о налогах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах, принятых в соответствии с данным Кодексом.

При рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях (статьи 198, 199, 199.1 и 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее — УК РФ) судам следует руководствоваться понятиями налогов, сборов, страховых взносов, содержащимися в статье 8 НК РФ, и учитывать, что в Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) и местные налоги и сборы (статьи 12, 13, 14 и 15 НК РФ), а также федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, которые могут быть предусмотрены специальными налоговыми режимами, установленными в соответствии с пунктом 7 статьи 12 НК РФ (в частности, налоги, предусмотренные в статье 18 НК РФ).

Ответственность по статье 198 или по статье 199 УК РФ наступает в случае уклонения от уплаты федеральных налогов и сборов, страховых взносов, региональных налогов и местных налогов и сборов.

2. Судам следует иметь в виду, что налоговые преступления совершаются в отношении налогов, сборов, страховых взносов, уплата которых предусмотрена статьями 13, 14, 15, 18 и 18.1 НК РФ и соответствующими главами части второй НК РФ. Преступление, предусмотренное статьей 199.2 УК РФ, состоит в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки не только по указанным налогам, сборам, страховым взносам, но и по страховым взносам, предусмотренным законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

3. По делам о налоговых преступлениях необходимо учитывать особенности действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, установленные в статье 5 НК РФ.

Обратить внимание судов на то, что в соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и с пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы, страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют.

При расчете размера налога, сбора, страхового взноса, образованного в результате уклонения от их уплаты, суды должны принимать во внимание только те налоги, сборы, страховые взносы, налоговые ставки и их размеры, тарифы страховых взносов, которые были установлены законодательством для налогового (расчетного) периода, за который рассчитывается указанный размер. В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги, сборы, страховые взносы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), тарифы страховых взносов, расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила в соответствии с пунктом 4 статьи 5 НК РФ.

4. Способами уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов являются действия, состоящие в умышленном включении в налоговую декларацию (расчет) или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, либо бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации (расчета) или иных указанных документов.

Исходя из того, что в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах срок представления налоговой декларации (расчета) и сроки уплаты налога, сбора, страхового взноса могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов, сборов, страховых взносов в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

5. Под иными документами, указанными в статьях 198 и 199 УК РФ, понимаются предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним федеральными законами, региональными законами и нормативными правовыми актами муниципальных образований документы, подлежащие приложению к налоговой декларации (расчету) и служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, сборов, страховых взносов, непредставление которых либо включение в которые заведомо ложных сведений могут служить способами уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов.

6. Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов, сборов, страховых взносов, по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. Наряду с другими гражданами субъектом данного преступления может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также адвокат, учредивший адвокатский кабинет, нотариус или иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой.

Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов, страховых взносов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, его действия следует квалифицировать по статье 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица — в соответствии с положениями части 4 статьи 34 УК РФ как его пособника при условии, если оно сознавало, что участвует в уклонении от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

7. Субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, может быть лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы, представляемые в налоговые органы организацией, являющейся плательщиком налогов, сборов, страховых взносов, в качестве отчетных за налоговый (расчетный) период. Такими лицами являются руководитель организации — плательщика налогов, сборов, страховых взносов либо уполномоченный представитель такой организации (статья 29 НК РФ). Субъектом данного преступления может являться также лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации — плательщика налогов, сборов, страховых взносов.

8. Обратить внимание судов на то, что уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов, возможны только с прямым умыслом.

При решении вопроса о наличии такого умысла суду необходимо, в частности, учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении (статья 111 НК РФ), а также исходить из предусмотренного пунктом 7 статьи 3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

9. Под включением в налоговую декларацию (расчет) или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, о расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов, сборов, страховых взносов.

Включение в налоговую декларацию (расчет) или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 198 или статьей 199 и статьей 327 УК РФ.

10. К организациям, указанным в статье 199 УК РФ, относятся все перечисленные в пункте 2 статьи 11 НК РФ организации: юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

11. Обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов, определяемый согласно примечаниям к статьям 198 и 199 УК РФ. При этом крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд.

По смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ либо статьей 199 УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый (расчетный) период, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов, сборов, страховых взносов составило крупный или особо крупный размер и истекли сроки их уплаты, установленные законодательством о налогах и сборах.

12. Для исчисления крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, страховых взносов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов, сборов, страховых взносов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых (расчетных) периодов по видам налогов, сборов, страховых взносов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли.

13. В случае возникновения неустранимых сомнений в определении периода для исчисления крупного или особо крупного размера неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов суду необходимо толковать их в пользу обвиняемого.

14. Для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, сборов, страховых взносов в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов.

15. При квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица или организации, совершенного до вступления в силу Федерального закона от 29 июля 2017 года № 250-ФЗ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации в связи с совершенствованием правового регулирования отношений, связанных с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды», следует учитывать, что уплаченные до вступления в силу данного Федерального закона страховые взносы входят в состав исчисляемых при этом платежей, если это приведет к уменьшению доли неуплаченных физическим лицом или организацией платежей в совокупности за соответствующий период.

16. В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями статьи 199 УК РФ.

17. Состав преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует, если налогоплательщик, плательщик сборов или плательщик страховых взносов не представил налоговую декларацию (расчет) или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (статья 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию (расчет) или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации (расчета) после истечения срока ее (его) подачи, но затем до истечения срока уплаты налога, сбора, страхового взноса сумму обязательного взноса уплатил (пункты 4, 6, 7 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть 2 статьи 31 УК РФ).

18. Судам следует иметь в виду, что согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Такие обязанности возлагаются законодательством только на те организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например, на добавленную стоимость (статья 161 НК РФ), на доходы физических лиц (статья 226 НК РФ), на прибыль организаций (статья 286 НК РФ).

19. Субъектом преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, может быть руководитель организации или уполномоченный представитель организации либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя организации, индивидуальный предприниматель, нотариус, занимающийся частной практикой, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, а равно иное лицо, на которое в силу закона либо на основании доверенности возложены обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет.

Преступление, предусмотренное статьей 199.1 УК РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (пункт 3 статьи 24 НК РФ), в соответствующий бюджет сумм налогов, сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.

Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении виновного лица извлечь выгоду имущественного или неимущественного характера. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующих налогов, сборов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.

Если действия налогового агента, нарушающие законодательство о налогах и сборах по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет, совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

При определении крупного (особо крупного) размера неисполнения налоговым агентом обязанностей, перечисленных в статье 199.1 УК РФ, суд должен руководствоваться правилами, содержащимися в пункте 1 примечаний к данной статье, и исчислять его исходя из сумм тех налогов, сборов, которые подлежат перечислению в бюджет самим налоговым агентом.

20. В том случае, когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, сборов и одновременно уклоняется от уплаты налогов, сборов, страховых взносов с физического лица или организации в крупном или особо крупном размере, содеянное им при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 199.1 УК РФ и соответственно статьей 198 УК РФ или статьей 199 УК РФ. Если названное лицо совершает также действия по сокрытию денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, содеянное им при наличии к тому оснований дополнительно квалифицируется по статье 199.2 УК РФ.

21. Преступление, предусмотренное статьей 199.2 УК РФ, заключается в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и (или) законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, должно быть произведено взыскание недоимки (пункт 2 статьи 11 НК РФ) по налогам, сборам, страховым взносам, в крупном размере.

При рассмотрении дел о преступлениях, предусмотренных статьей 199.2 УК РФ, судам надлежит устанавливать не только наличие у организации или индивидуального предпринимателя денежных средств или имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, но и обстоятельства, свидетельствующие о том, что указанные денежные средства и имущество были намеренно сокрыты с целью уклонения от взыскания недоимки.

В соответствии с законодательством о налогах и сборах под денежными средствами и имуществом организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, понимаются денежные средства налогоплательщика (плательщика сборов, страховых взносов) на счетах в банках, наличные денежные средства, а также иное имущество, перечисленное в статьях 47 и 48 НК РФ.

Крупный и особо крупный размеры сокрытых денежных средств или имущества для целей статьи 199.2 УК РФ определены в примечании к статье 170.2 УК РФ. Состав преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, наличествует, когда размер недоимки по налогам, сборам, страховым взносам равен стоимости сокрытого имущества в крупном размере или превышает ее.

Следует иметь в виду, что уголовная ответственность по статье 199.2 УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога, сбора, страхового взноса (статья 69 НК РФ).

22. При решении вопроса о том, совершено ли сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов в крупном или особо крупном размере, судам следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются.

Если лицо, виновное в уклонении от уплаты налогов, сборов, страховых взносов в крупном или особо крупном размере, осуществляет сокрытие денежных средств или имущества организации либо индивидуального предпринимателя в крупном размере, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, содеянное им подлежит квалификации по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 198 или статьей 199 УК РФ и статьей 199.2 УК РФ.

В тех случаях, когда лицо совершает в крупном или особо крупном размере сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, и предметом сокрытия выступают денежные средства либо имущество, в отношении которых применены способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов в виде приостановления операций по счетам (статья 76 НК РФ) и (или) ареста имущества (статья 77 НК РФ), содеянное полностью охватывается составом преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ. При этом умышленные действия служащего кредитной организации, осуществившего банковские операции с находящимися на счетах денежными средствами (вкладами), на которые наложен арест, при наличии к тому оснований квалифицируются по части 1 статьи 312 УК РФ.

Сокрытие физическим лицом (независимо от того, является оно индивидуальным предпринимателем или нет) имущества, предназначенного для повседневного личного пользования данным лицом или членами его семьи (подпункт 4 пункта 5 статьи 48 НК РФ, статья 446 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации), состава преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, не образует.

23. Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению налоговых преступлений, надлежит квалифицировать как пособничество в совершении таких преступлений, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, то и по соответствующим статьям Уголовного кодекса Российской Федерации, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (статьи 285, 292 УК РФ).

24. Вопрос о наличии указанных в статье 76.1 УК РФ оснований для освобождения от уголовной ответственности лиц, обвиняемых в совершении преступлений, предусмотренных статьями 198–199.1 УК РФ, должен разрешаться судом с учетом примечаний к этим статьям. Исходя из этого, судам следует иметь в виду, что лицо признается впервые совершившим налоговое преступление, если оно не имеет неснятую или непогашенную судимость за преступление, предусмотренное той же статьей, от ответственности по которой оно освобождается.

25. Исходя из положений пункта 1 статьи 45 НК РФ о возможности исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога также иным лицом, для целей применения части 1 статьи 76.1 УК РФ полное возмещение ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, может быть подтверждено документами, удостоверяющими факт перечисления в бюджетную систему Российской Федерации начисленных сумм в счет задолженности налогоплательщика — организации или физического лица (например, платежным поручением или квитанцией с отметкой банка). При этом суд не лишен возможности проверить указанный факт.

Возмещение ущерба и (или) денежное возмещение, предусмотренные статьей 76.1 УК РФ, могут быть произведены не только лицом, совершившим преступление, но и по его просьбе (с его согласия) другими лицами. В случае совершения преступлений, предусмотренных статьями 199 и 199.1 УК РФ, возмещение ущерба допускается и организацией, уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов с которой вменяется лицу (пункт 2 примечаний к статье 199 УК РФ).

Обещания, а также различного рода обязательства лица, совершившего налоговое преступление, возместить ущерб и перечислить денежное возмещение в бюджет в будущем не являются обстоятельствами, дающими основание для освобождения этого лица от уголовной ответственности.

26. Судам надлежит иметь в виду, что доказательствами, подтверждающими наличие или отсутствие в содеянном признаков составов налоговых преступлений, могут быть в том числе налоговые декларации (расчеты), другие необходимые для исчисления и уплаты налогов, сборов, страховых взносов документы, акты налоговых проверок, заключение эксперта, материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных уполномоченных органов. Также необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, постановленные в иных видах судопроизводства, имеющие значение по делу. Фактические обстоятельства, установленные в таких судебных решениях, сами по себе не предопределяют выводы суда о виновности лица в совершении преступления.

В целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с совершением налоговых преступлений, суды могут привлекать к участию в судебном разбирательстве специалистов, а в необходимых случаях назначать соответствующие экспертизы.

27. В соответствии со статьей 309 УПК РФ судам надлежит учитывать, что в приговорах по делам о налоговых преступлениях должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. Гражданский иск может быть предъявлен прокурором (часть 3 статьи 44 УПК РФ) или налоговым органом. По делам о преступлениях, связанных с сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по страховым взносам, предусмотренным законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, гражданский иск также может быть предъявлен Фондом социального страхования Российской Федерации.

При этом судам необходимо учитывать, что по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов, сборов, страховых взносов не подлежит удовлетворению гражданский иск в части взыскания с виновного штрафа, назначенного ему в связи с совершением нарушения законодательства о налогах и сборах.

Приняв решение об удовлетворении гражданского иска, суд должен указать в приговоре размер подлежащей взысканию денежной суммы и в зависимости от вида неуплаченного налога, сбора, страхового взноса — наименование бюджета (федеральный, региональный, местный), в доход которого указанная сумма подлежит взысканию.

28. Обратить внимание судов на то, что по делам о преступлениях, предусмотренных статьями 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, связанных с деятельностью организаций, являющихся налоговыми агентами либо плательщиками налогов, сборов, страховых взносов, виновное физическое лицо может быть привлечено в качестве гражданского ответчика лишь в случаях, когда отсутствуют правовые и (или) фактические основания для удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, отвечающих по ее долгам в предусмотренном законом порядке (например, если у организации-налогоплательщика имеются признаки недействующего юридического лица, указанные в пункте 1 статьи 21.1 Федерального закона от 8 августа 2001 года № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», либо установлена невозможность удовлетворения требований об уплате обязательных платежей с учетом рыночной стоимости активов организации).

29. Исходя из положений главы 34 УПК РФ, по поступившим уголовным делам о налоговых преступлениях судам следует проверять, содержатся ли в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении сведения о том, какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, сроки уплаты конкретного налога, сбора, страхового взноса, каким образом был исчислен период для определения крупного или особо крупного размера для целей применения статей 198, 199, 199.1 УК РФ.

Если в обвинительном заключении отсутствуют указанные и другие сведения, что исключает возможность постановления судом приговора или вынесения иного решения на основе данного заключения, суд в силу статьи 237 УПК РФ по ходатайству стороны или по собственной инициативе должен решить вопрос о возвращении дела прокурору для устранения препятствий к его рассмотрению.

30. Рекомендовать судам при рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях выявлять обстоятельства, способствовавшие совершению таких преступлений, нарушению прав и свобод граждан, а также другие нарушения закона, допущенные при производстве предварительного расследования или при рассмотрении уголовного дела нижестоящим судом, и в соответствии с частью 4 статьи 29 УПК РФ частными определениями (постановлениями) обращать на них внимание соответствующих организаций и должностных лиц.

31. В связи с принятием настоящего постановления признать утратившим силу постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».

Постановление
от 26 ноября 2019 г. № 49
«О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу Таможенного кодекса Евразийского экономического союза»

В целях обеспечения единства практики применения судами таможенного законодательства в условиях функционирования Евразийского экономического союза Пленум Верховного Суда Российской Федерации, руководствуясь статьей 126 Конституции Российской Федерации, статьями 2 и 5 Федерального конституционного закона от 5 февраля 2014 года № 3-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации», постановляет дать следующие разъяснения:

Общие положения

1. Правовое регулирование таможенных отношений в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Конституцией Российской Федерации, общепризнанными принципами и нормами международного права, международными договорами, входящими согласно части 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации в ее правовую систему, и законодательством Российской Федерации о таможенном регулировании.

К числу указанных международных договоров, в частности, относятся Договор о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее — Договор и Союз соответственно) и Таможенный кодекс Евразийского экономического союза (далее — Таможенный кодекс), а также иные международные договоры, составляющие право Союза.

При этом положения Таможенного кодекса имеют приоритет перед иными регулирующими таможенные отношения международными договорами, входящими в право Союза, за исключением Договора (абзац первый пункта 3 статьи 6 Договора и пункт 4 статьи 1 Таможенного кодекса).

2. Решения постоянно действующего регулирующего органа Союза — Евразийской экономической комиссии (далее — Комиссия), принятые в рамках ее полномочий, признаются актами, регулирующими таможенные правоотношения в Российской Федерации как государстве — участнике Союза, на основании статей 6, 18 и 32 Договора.

В случае возникновения противоречий между положениями Договора, Таможенного кодекса и принятыми в области таможенного регулирования решениями Комиссии применению подлежат нормы Договора и Таможенного кодекса (абзац второй пункта 3 статьи 6 Договора).

При толковании и применении норм права Союза, принятых в сфере таможенного регулирования, судам следует учитывать акты Суда Евразийского экономического союза, вынесенные по результатам рассмотрения споров, связанных с реализацией положений Договора, иных международных договоров в рамках Союза и (или) решений органов Союза, а также по иным вопросам, отнесенным к его компетенции согласно главе IV Статута Суда.

3. Федеральный закон от 3 августа 2018 года № 289-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон о таможенном регулировании), являясь актом законодательства Российской Федерации о таможенном регулировании, распространяет свое действие на правовые отношения, связанные с ввозом товаров в Российскую Федерацию и их вывозом из Российской Федерации как части единой таможенной территории Союза.

На основании статьи 397 Закона о таможенном регулировании временно сохраняют свое действие и, следовательно, подлежат применению судами при разрешении соответствующих споров указанные в данной норме отдельные положения Федерального закона от 27 ноября 2010 года № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее — Закон № 311-ФЗ), в частности положения раздела II данного закона, регулирующего вопросы уплаты и возврата (зачета) таможенных платежей.

4. В случае возникновения коллизии между регулирующими таможенные отношения нормами права Союза (статья 6 Договора, пункт 2 статьи 1 Таможенного кодекса) и положениями законодательства Российской Федерации в соответствии с частью 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации применению подлежит право Союза. В то же время коллизионный приоритет права Союза не может приводить к нарушению прав и свобод граждан (организаций), гарантированных Конституцией Российской Федерации. В частности, при применении актов Союза, которые устанавливают (изменяют, прекращают) права и обязанности участников таможенных отношений, в том числе по уплате таможенных платежей и использованию льгот по уплате таможенных платежей, должны учитываться принципы поддержания доверия к закону и действиям государства, недопустимости придания обратной силы новому таможенному регулированию, ухудшающему положение участников внешнеэкономической деятельности.

В связи с этим, например, при применении решений Комиссии о классификации отдельных видов товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее — ТН ВЭД), с учетом положений статей 34 (часть 1), 35 (часть 1), 54 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации судам следует исходить из того, что в случае изменения Комиссией ранее сложившейся в Российской Федерации устойчивой практики классификации соответствующих товаров, выраженной в предварительных решениях по классификации товаров, срок действия которых не истек, решениях и разъяснениях по классификации отдельных видов товаров, принятых в соответствии с пунктом 6 статьи 21 Таможенного кодекса, и (или) в судебной практике, обязанность по дополнительной уплате таможенных пошлин, налогов на основании решения Комиссии не может быть возложена таможенными органами на участников внешнеэкономической деятельности, осуществивших уплату таможенных платежей при выпуске товаров до издания Комиссией таких изменений в соответствии с ранее существовавшей практикой и добросовестно полагавших, что обязанность по уплате таможенных платежей исполнена ими полностью.

Кроме того, с учетом положений части 3 статьи 15 Конституции Российской Федерации принятые в сфере таможенного регулирования акты, входящие в право Союза (включая решения Комиссии), затрагивающие права, свободы и обязанности участников внешнеэкономической деятельности, применяются в Российской Федерации при условии их официального опубликования для всеобщего сведения в соответствии со статьей 111 Договора.

5. Исходя из положений пункта 1 статьи 42 Договора и пункта 2 статьи 53 Таможенного кодекса на таможенной территории Союза применяется Единый таможенный тариф Союза, утверждаемый Комиссией и выступающий инструментом торговой политики Союза. На основании пункта 4 статьи 42 Договора ставки ввозных таможенных пошлин Единого таможенного тарифа Союза являются едиными и не подлежат изменению в зависимости от лиц, перемещающих товары через таможенную границу Союза, видов сделок и иных обстоятельств, за исключением случаев, предусмотренных статьями 35, 36 и 43 Договора.

В связи с этим при возникновении споров, связанных с правильностью применения ставок ввозных таможенных пошлин, в случаях, не указанных в статьях 35, 36 и 43 Договора, при отсутствии иного решения Комиссии применению подлежат ставки, определенные Единым таможенным тарифом Союза.

6. Согласно части 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации при разрешении споров, возникающих из таможенных отношений, суды применяют принципы таможенного регулирования (стандарты), нашедшие отражение в Генеральном приложении к Международной конвенции об упрощении и гармонизации таможенных процедур от 18 мая 1973 года, действующей в редакции Протокола от 26 июня 1999 года (далее — Киотская конвенция).

Судам, в частности, следует учитывать установленные Киотской конвенцией положения о неприменении существенных штрафов при неумышленном характере ошибок, допущенных в ходе декларирования товара (стандарт 3.39), ограниченности сроков, в течение которых таможенные органы вправе начислять таможенные пошлины и налоги и принимать меры по взысканию задолженности (стандарты 4.2 и 4.10), необходимости обеспечения возврата таможенных платежей, взысканных вследствие ошибок, допущенных таможенными органами (стандарт 4.22).

Исходя из пункта 2 статьи 12 Киотской конвенции стандарты и рекомендации, сформулированные в специальных приложениях к этому международному договору, не являются обязательными для Российской Федерации. Однако названные стандарты и рекомендации могут учитываться судами в качестве информации об организации соответствующих таможенных процедур и о международной практике таможенного обложения товаров при толковании Таможенного кодекса и иных международных договоров (дополнительное средство толкования).

Таможенная стоимость ввозимых товаров

7. Правила определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Союза, установлены главой 5 Таможенного кодекса и правовыми актами Комиссии, принятыми в соответствии с пунктом 17 статьи 38 Таможенного кодекса для обеспечения единообразного применения положений данной главы.

Упомянутые правила применяются с учетом принципов и правил, установленных статьей VII Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 года (далее — ГАТТ 1994) и Соглашением по применению статьи VII ГАТТ 1994 (пункт 1 статьи 38 Таможенного кодекса).

Кроме того, при отсутствии в актах таможенного регулирования положений по отдельным вопросам оценки товаров в таможенных целях, их недостаточной полноте или определенности суды могут учитывать консультативные заключения, информацию и рекомендации Всемирной таможенной организации, принимаемые в соответствии с пунктом 2 статьи 18 Соглашения по применению статьи VII ГАТТ 1994.

8. В соответствии с пунктом 10 статьи 38 Таможенного кодекса таможенная стоимость ввозимых товаров и сведения, относящиеся к ее определению, должны основываться на достоверной, количественно определяемой и документально подтвержденной информации.

Принимая во внимание публичный характер таможенных правоотношений, при оценке соблюдения декларантом (здесь и далее также — таможенный представитель) данных требований Таможенного кодекса судам следует исходить из презумпции достоверности информации (документов, сведений), представленной декларантом в ходе таможенного контроля, бремя опровержения которой лежит на таможенном органе (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и часть 11 статьи 226 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, далее — АПК РФ и КАС РФ соответственно).

9. При оценке выполнения декларантом требований пункта 10 статьи 38 Таможенного кодекса судам следует принимать во внимание, что таможенная стоимость, определяемая исходя из установленной договором цены товаров, не может считаться количественно определяемой и документально подтвержденной, если декларант не представил доказательства совершения сделки, на основании которой приобретен товар, в любой не противоречащей закону форме, или содержащаяся в представленных им документах ценовая информация не соотносится с количественными характеристиками товара, или отсутствует информация об условиях поставки и оплаты товара.

В то же время выявление отдельных недостатков в оформлении представленных декларантом документов (договоров, спецификаций, счетов на оплату ввозимых товаров и др.) в соответствии с установленными требованиями, не опровергающих факт заключения сделки на определенных условиях, само по себе не может являться основанием для вывода о несоблюдении требований пункта 10 статьи 38 Таможенного кодекса.

10. Система оценки ввозимых товаров для таможенных целей, установленная Таможенным кодексом и основанная на статье VII ГАТТ 1994, исходит из их действительной стоимости — цены, по которой такие или аналогичные товары продаются или предлагаются для продажи при обычном ходе торговли в условиях полной конкуренции, определяемой с использованием соответствующих методов таможенной оценки. При этом согласно пункту 15 статьи 38 Таможенного кодекса за основу определения таможенной стоимости в максимально возможной степени должна приниматься стоимость сделки с ввозимыми товарами (первый метод определения таможенной стоимости).

С учетом данных положений примененная сторонами внешнеторговой сделки цена ввозимых товаров не может быть отклонена по мотиву одного лишь несогласия таможенного органа с ее более низким уровнем в сравнении с ценами на однородные (идентичные) ввозимые товары или ее отличия от уровня цен, установившегося во внутренней торговле.

В то же время отличие заявленной декларантом стоимости сделки с ввозимыми товарами от ценовой информации, содержащейся в базах данных таможенных органов, по сделкам с идентичными или однородными товарами, ввезенными при сопоставимых условиях, а в случае отсутствия таких сделок — данных иных официальных и (или) общедоступных источников информации, включая сведения изготовителей и официальных распространителей товаров, а также товарно-ценовых каталогов, может рассматриваться в качестве одного из признаков недостоверного (не соответствующего действительной стоимости) определения таможенной стоимости, если такое отклонение является существенным.

11. Отсутствие подтверждения сведений о таможенной стоимости, заявленных в таможенной декларации и (или) содержащихся в иных представленных таможенному органу документах, а также выявление таможенным органом признаков недостоверного определения таможенной стоимости само по себе не может выступать основанием для вывода о неправильном определении таможенной стоимости декларантом, а является основанием для проведения таможенного контроля таможенной стоимости товаров в соответствии со статьей 313, пунктом 4 статьи 325 Таможенного кодекса.

При проведении такой проверки таможенный орган, осуществляя публичные полномочия, обязан предоставить декларанту реальную возможность устранения возникших сомнений в достоверности заявленной им таможенной стоимости, в связи с чем не может произвольно отказаться от использования закрепленного в пункте 15 статьи 325 Таможенного кодекса права на запрос у декларанта документов и (или) сведений, в том числе письменных пояснений, необходимых для установления достоверности и полноты проверяемых сведений, заявленных в таможенной декларации, и (или) сведений, содержащихся в иных документах.

В целях надлежащей реализации права декларанта на предоставление документов, сведений и пояснений таможенный орган в соответствии с пунктом 15 статьи 325 Таможенного кодекса извещает его об основаниях, по которым предоставленные документы и сведения о товаре не устраняют имеющиеся сомнения в достоверности заявленной таможенной стоимости, в том числе с учетом иных собранных таможенным органом документов и полученных сведений (например, сведений, полученных от лиц, имеющих отношение к производству, перемещению и реализации ввозимых (идентичных, однородных) товаров, контрагентов декларанта, иных государственных органов, таможенных органов иностранных государств, транспортных и страховых компаний и т.п.).

В порядке реализации положений пункта 2 статьи 313, пункта 15 статьи 325 Таможенного кодекса декларант вправе предоставить пояснения об экономических и иных разумных причинах значительного отличия стоимости сделки с ввозимыми товарами от ценовой информации, имеющейся у таможенного органа, которые должны быть приняты во внимание при вынесении окончательного решения.

12. Исходя из пункта 13 статьи 38 Таможенного кодекса таможенные органы вправе убеждаться в достоверности декларирования таможенной стоимости ввозимых товаров в соответствии с их действительной стоимостью. В то же время с учетом положений пункта 1 статьи 38 Таможенного кодекса предъявляемые к декларанту требования по подтверждению таможенной стоимости должны быть совместимы с коммерческой практикой.

В связи с этим судам следует исходить из того, что лицо, ввозящее на таможенную территорию товар по цене, значительно отличающейся от сопоставимых цен идентичных (однородных) товаров, должно обладать документами, подтверждающими действительное приобретение товара по такой цене и доступными для получения в условиях внешнеторгового оборота.

13. Основываясь на положениях пункта 13 статьи 38, пункта 17 статьи 325 Таможенного кодекса, таможенный орган принимает решение о внесении изменений (дополнений) в сведения о таможенной стоимости, заявленные в таможенной декларации по результатам проверки таможенных, иных документов и (или) сведений, начатой до выпуска товаров, если соответствие заявленной таможенной стоимости товаров их действительной стоимости не нашло своего подтверждения по результатам таможенного контроля, в том числе при сохранении признаков недостоверности заявленной таможенной стоимости, не устраненных по результатам таможенного контроля.

В связи с этим при разрешении споров, касающихся правильности определения таможенной стоимости ввозимых товаров, судам следует учитывать, какие признаки недостоверного определения таможенной стоимости были установлены таможенным органом и нашли свое подтверждение в ходе проведения таможенного контроля, в том числе с учетом документов (сведений), собранных таможенным органом и дополнительно предоставленных декларантом.

Непредоставление декларантом документов (сведений), обосновывающих заявленную им таможенную стоимость товара, само по себе не может повлечь принятие таможенным органом решения о внесении изменений (дополнений) в сведения о таможенной стоимости, заявленные в таможенной декларации, если у декларанта имелись объективные препятствия к предоставлению запрошенных документов (сведений) и соответствующие объяснения даны таможенному органу.

Вместе с тем при сохранении неполноты документального подтверждения таможенной стоимости и (или) сомнений в достоверности заявленной декларантом таможенной стоимости, не устраненных по результатам таможенного контроля, по смыслу пункта 17 статьи 325 Таможенного кодекса решение о внесении изменений (дополнений) в сведения о таможенной стоимости, заявленные в таможенной декларации, может быть принято таможенным органом с учетом информации, имеющейся в его распоряжении и указывающей на подтверждение того, что таможенная стоимость ввозимых товаров не соответствует их действительной стоимости.

14. Рассматривая споры, связанные с результатами таможенного контроля таможенной стоимости, начатого до выпуска товаров, включая споры о возврате таможенных платежей в связи с несогласием плательщика с результатами таможенного контроля, судам следует учитывать, что исходя из взаимосвязанных положений статей 313, 325 Таможенного кодекса вывод о неподтвержденности заявленной таможенной стоимости формулируется таможенным органом в соответствии с тем объемом документов, сведений и пояснений, которые были им собраны и даны (раскрыты) декларантом на данной стадии таможенного контроля.

С учетом того, что судебное разбирательство не должно подменять осуществление таможенного контроля в соответствующей административной процедуре, новые доказательства признаются относимыми к делу и могут быть приняты (истребованы) судом, если ходатайствующее об этом лицо обосновало наличие объективных препятствий для получения этих доказательств до вынесения оспариваемого решения таможенного органа.

В частности, новые доказательства могут быть приняты судом, если со стороны таможенного органа декларанту не была обеспечена возможность устранения сомнений в достоверности заявленной таможенной стоимости (пункт 15 статьи 325 Таможенного кодекса). Предоставляемые таможенным органом новые доказательства принимаются судом, если обоснованны объективные причины, препятствовавшие их своевременному получению до вынесения решения о внесении изменений (дополнений) в сведения о таможенной стоимости, заявленные в таможенной декларации.

В этих случаях суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с новыми доказательствами и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство.

15. Согласно изложенному в пункте 15 статьи 38 Таможенного кодекса правилу последовательного применения методов определения таможенной стоимости при невозможности использования первого метода каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость не может быть определена путем использования предыдущего метода.

При рассмотрении споров, связанных с правильностью выбора и применения метода определения таможенной стоимости, судам следует учитывать, что декларанту должны быть предоставлены установленные законодательством (статья 325 Таможенного кодекса) возможности представить дополнительные документы, сведения и пояснения, касающиеся заявленных сведений о таможенной стоимости товаров.

Если декларант не воспользовался таким правом, таможенный орган вправе определить таможенную стоимость тем методом, для применения которого у таможенного органа имеются необходимые документы и сведения.

Декларант, полагающий, что таможенная стоимость ввозимых товаров определена таможенным органом с нарушением установленной последовательности применения методов таможенной оценки, вправе представить доказательства, подтверждающие величину таможенной стоимости, определенную с применением надлежащего метода.

16. Рассматривая споры, связанные с обоснованностью применения первого метода таможенной оценки, судам необходимо принимать во внимание, что данный метод основывается на учете цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимые товары, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 39 Таможенного кодекса и увеличенной на ряд дополнительных начислений, перечень которых приведен в статье 40 Таможенного кодекса.

Иные расходы покупателя, не отвечающие требованиям пункта 3 статьи 39 Таможенного кодекса и не указанные в статье 40 Таможенного кодекса, в том числе связанные с оплатой отдельных услуг продавца, не включаются в таможенную стоимость ввозимых товаров. Например, в таможенной стоимости, определяемой первым методом, не учитываются проценты за предоставленную отсрочку или рассрочку в оплате товара (при выполнении условий, установленных Правилами учета процентных платежей при определении таможенной стоимости товаров, утвержденными решением Комиссии от 22 сентября 2015 года № 118).

Применительно к положениям пункта 3 статьи 39, статьи 40 Таможенного кодекса в случае ввоза товара на основании договора выкупного лизинга его таможенной стоимостью, определяемой резервным методом на основе первого метода (пункт 2 статьи 45 Таможенного кодекса), по умолчанию не может признаваться общая сумма лизинговых платежей, включающая в себя возмещение затрат лизинговой компании, не формирующих цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за ввозимые товары — предметы лизинга.

17. Платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (далее — роялти), не включенные в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за ввозимые товары, учитываются в качестве одного из дополнительных начислений к цене в соответствии со статьей 40 Таможенного кодекса при выполнении в совокупности двух требований: эти платежи относятся к ввозимым товарам и уплата роялти является условием продажи оцениваемых товаров (прямо или косвенно) для их вывоза на таможенную территорию Союза.

При выполнении данных требований само по себе заключение договора с иным, чем продавец товара, правообладателем не препятствует включению уплачиваемых на основании такого договора роялти в соответствующем размере в таможенную стоимость оцениваемых товаров.

18. В соответствии с пунктом 3 статьи 40 Таможенного кодекса последующие методы таможенной оценки используются, в частности, при отсутствии достоверной, количественно определяемой и документально подтвержденной информации, необходимой для осуществления дополнительных начислений к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимые товары, предусмотренных данной статьей.

Следовательно, незаявление (неполнота заявления) декларантом одного или нескольких дополнительных начислений не является основанием для отказа в применении первого метода определения таможенной стоимости, если при проведении таможенного контроля декларантом представлены и (или) имеются в распоряжении таможенного органа отвечающие требованиям пункта 10 статьи 38 Таможенного кодекса документы (сведения), позволяющие правильно учесть такие дополнительные начисления.

19. По смыслу подпункта 2 пункта 1 статьи 39 Таможенного кодекса примененная сторонами сделки цена товаров признается неприемлемой для целей таможенной оценки, несмотря на достоверность представленных декларантом сведений, если установлены условия или обязательства, влияние которых на продажу или цену ввозимых на таможенную территорию товаров невозможно измерить в стоимостном (денежном) выражении. В этом случае определение таможенной стоимости ввозимых товаров по стоимости сделки с ними не производится.

Судам следует учитывать, что основанный на данной норме Таможенного кодекса отказ таможенного органа от применения первого метода определения таможенной стоимости должен быть обоснован наличием конкретных условий или обязательств (в том числе информация о которых не представлена декларантом таможенному органу), способных оказывать такое влияние, которые должны быть сформулированы таможенным органом. К числу рассматриваемых условий и обязательств, например, могут быть отнесены принятие покупателем на себя обязательства по дополнительному приобретению иных товаров, установление цены ввозимых товаров в зависимости от цены товаров или услуг, реализуемых во встречном порядке.

20. В соответствии с положениями подпункта 4 пункта 1 и пункта 4 статьи 39 Таможенного кодекса стоимость сделки с ввозимыми товарами (первый метод) не применяется для целей таможенной оценки ввозимых товаров, если стороны сделки являются взаимосвязанными лицами и имеющаяся между ними взаимосвязь повлияла на цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за эти товары.

В тех случаях, когда указание о совершении сделки с ввозимыми товарами между взаимосвязанными лицами сделано при декларировании товаров либо взаимосвязь участников сделки установлена при проведении таможенного контроля и таможенным органом выявлены признаки недостоверного декларирования таможенной стоимости, декларант обязан подтвердить, что фактически уплаченная или подлежащая уплате за товар цена была установлена в отсутствие влияния на нее взаимосвязи сторон сделки, в том числе посредством раскрытия информации о ценообразовании (пункт 5 статьи 39 Таможенного кодекса).

Условия, при наличии которых соответствующие лица признаются взаимосвязанными для целей таможенной оценки товаров, вывозимых на таможенную территорию Союза, установлены статьей 37 Таможенного кодекса.

Классификация товаров для таможенных целей

21. Положениями статьи 20 Таможенного кодекса предусмотрена классификация товаров по ТН ВЭД при их таможенном декларировании и установлены полномочия таможенных органов по вынесению решений о классификации товаров.

Суд проверяет обоснованность классификационного решения, вынесенного таможенным органом, исходя из оценки представленных таможенным органом и декларантом доказательств, подтверждающих сведения о признаках (свойствах, характеристиках) декларируемого товара, имеющих значение для его правильной классификации согласно ТН ВЭД, руководствуясь Основными правилами интерпретации ТН ВЭД, а также принятыми в соответствии с ними на основании пункта 6 статьи 21, пунктов 1 и 2 статьи 22 Таможенного кодекса решениями Федеральной таможенной службы и Комиссии по классификации отдельных видов товаров, если такие решения относятся к спорному товару. Для целей интерпретации положений ТН ВЭД судами также учитываются Пояснения к ТН ВЭД, рекомендованные Комиссией в качестве вспомогательных рабочих материалов.

Основанием для вывода о неправомерности оспариваемого в суде решения о классификации товара по ТН ВЭД является неправильная классификация товара таможенным органом. В судебном акте, при наличии к тому достаточных доказательств, также может содержаться вывод о верности классификации, произведенной декларантом, и об отсутствии в связи с этим у таможенного органа основания для принятия решения об иной классификации товара, предусмотренного подпунктом 1 пункта 2 статьи 20 Таможенного кодекса.

22. Международной основой ТН ВЭД выступает Гармонизированная система описания и кодирования товаров Всемирной таможенной организации, функционирующая на основании Международной конвенции по Гармонизированной системе описания и кодирования товаров от 14 июня 1983 года (далее — Гармонизированная система и Конвенция), участником которой является Российская Федерация.

Участники внешнеэкономической деятельности вправе ожидать, что осуществляемая в соответствии с Гармонизированной системой классификация товаров, имеющая значение в том числе для определения размера таможенных платежей, будет носить объективный, предсказуемый и прозрачный характер. В связи с этим при разрешении споров, вызванных неоднозначностью возможных вариантов классификации товаров, суды могут принимать во внимание рекомендации и разъяснения по классификации, данные Всемирной таможенной организацией в соответствии со статьей 7 Конвенции, относимые к спорным товарам и в отношении которых Российская Федерация не заявила об отказе в их применении.

В обоснование правильности избранного варианта классификации товаров участники внешнеэкономической деятельности и таможенные органы также вправе ссылаться на международную практику классификации ввезенных товаров в странах, использующих Гармонизированную систему, в подтверждение которой представлять суду классификационные решения, принятые таможенными органами других стран и международными организациями, содержащие аргументацию классификации и иные подобные доказательства. При этом указанные доказательства не имеют для суда заранее установленной силы и подлежат оценке в совокупности с иными доказательствами, обосновывающими правильность классификации товара в соответствии с ТН ВЭД.

Иные вопросы таможенного контроля и взыскания таможенных платежей

23. Исходя из пункта 7 статьи 310 Таможенного кодекса принятие таможенной стоимости, иных сведений, имеющих значение для исчисления таможенных платежей и заявленных декларантом при ввозе товара, либо их изменение по результатам таможенного контроля, начатого до выпуска товаров, не исключает права таможенных органов на проведение таможенного контроля после выпуска товаров.

Однако проведение мероприятий таможенного контроля после выпуска товаров не должно быть направлено на преодоление законной силы судебных актов, которыми ранее разрешен спор о правильности исчисления таможенных платежей в связи с имевшимися между декларантом и таможенным органом разногласиями, в том числе по определению таможенной стоимости, классификации, происхождению товаров и т.п. В частности, таможенный орган не вправе выносить решение о внесении изменений (дополнений) в сведения о таможенной стоимости, заявленные в таможенной декларации, основанное на тех же обстоятельствах ее недостоверного заявления, которые являлись предметом оценки суда и послужили основанием для признания недействительным ранее принятого решения (например, если вновь принятое таможенным органом решение воспроизводит, по существу, то же обоснование изменения таможенной стоимости, которое было изложено в ранее принятом решении и признано судом ошибочным).

В то же время не исключается возможность определения таможенной стоимости ввезенных товаров в ином (большем) размере, если о недостоверности ранее заявленной (измененной) таможенной стоимости, кода товара по ТН ВЭД, сведений о происхождении товара свидетельствуют новые доказательства, полученные таможенным органом в ходе таможенного контроля, начатого после выпуска товаров.

24. После выпуска товаров внесенные в декларацию на товары сведения могут быть изменены (дополнены) по результатам проведенного таможенного контроля в связи с обращением декларанта, если им выявлена недостоверность сведений, в том числе влекущих изменение размера исчисленных и (или) подлежащих уплате таможенных платежей (пункт 3 статьи 112 Таможенного кодекса и подпункт «б» пункта 11 Порядка внесения изменений и (или) дополнений в сведения, указанные в декларации на товары, утвержденного решением Евразийской экономической комиссии от 10 декабря 2013 года № 289, далее — Порядок внесения изменений и (или) дополнений в сведения, указанные в декларации на товары).

С учетом этих положений принятие таможенным органом в рамках таможенного контроля, начатого до выпуска товаров, решения о внесении изменений (дополнений) в сведения о таможенной стоимости, коде ТН ВЭД, происхождении товара, заявленные в таможенной декларации, в котором сделан вывод о неправильности определения соответствующих сведений декларантом, не является препятствием для последующего изменения по инициативе декларанта сведений, от которых зависит определение размера подлежащих уплате таможенных платежей.

25. Статья 263 Закона о таможенном регулировании наделяет вышестоящие таможенные органы компетенцией по проведению ведомственного контроля за законностью решений, действий (бездействия) нижестоящих таможенных органов, но не устанавливает предельный срок его осуществления.

Отсутствие данного срока не исключает необходимости учета предусмотренного пунктом 7 статьи 310 Таможенного кодекса срока таможенного контроля, проводимого после выпуска товаров, если в результате ведомственного контроля производится отмена (частичная отмена) решения нижестоящего таможенного органа и требуется принятие нового решения, затрагивающего права и обязанности декларанта. В связи с этим судам следует исходить из того, что новое решение в сфере таможенного дела может быть принято в отношении декларанта взамен отмененного решения лишь в порядке проведения таможенного контроля и в соответствующие сроки (часть 2 статьи 263 Закона о таможенном регулировании).

26. В силу пункта 2 статьи 56 Таможенного кодекса солидарная обязанность по уплате таможенных платежей возлагается на лиц, участвующих в незаконном перемещении товаров, при условии, что они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения, а при ввозе товаров на таможенную территорию Союза — также на лиц, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза товаров на таможенную территорию Союза.

Само по себе заключение физическим или юридическим лицом сделки с участником внешнеторгового оборота, допустившим незаконное перемещение товара (незаконный ввоз товара на территорию Союза), не является основанием для возложения на такое лицо солидарной обязанности по уплате таможенных платежей.

Судам необходимо давать оценку достаточности доказательств, представленных таможенным органом в подтверждение того, что участие лица, на которое возлагается солидарная обязанность по уплате таможенных платежей, в незаконном перемещении (ввозе) товаров носило умышленный характер, либо доказательства того, что привлекаемое лицо знало или должно было знать о незаконном перемещении (ввозе) товаров, проявив ту степень осмотрительности, какая от него требовалась по характеру исполняемого обязательства и условиям оборота, а также доказательств, представленных таким лицом в опровержение доводов таможенного органа.

27. На основании взаимосвязанных положений пункта 10 статьи 88, пункта 1 статьи 379, пункта 1 статьи 382 и статьи 383 Таможенного кодекса товары, в отношении которых в установленные сроки не совершены необходимые таможенные операции, задерживаются таможенными органами и, по общему правилу, подлежат реализации с выплатой декларанту (собственнику) денежных средств, вырученных от реализации, за вычетом удержанных сумм, в том числе ввозных таможенных пошлин, налогов.

Если после ввоза товара на таможенную территорию в отношении лица, которым не исполнена обязанность по уплате таможенных платежей, возбуждено дело о банкротстве и введена одна из процедур банкротства, применение к данным товарам мер задержания и обращения взыскания на такие товары, предусмотренных таможенным законодательством, не исключается.

Возврат товаров без применения мер принудительной реализации производится по требованию декларанта (собственника) товаров при условии помещения товаров под таможенную процедуру, в том числе исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов (пункт 1 статьи 83 и пункт 4 статьи 381 Таможенного кодекса, часть 17 статьи 320 Закона о таможенном регулировании).

28. Оспаривание уведомлений о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, решений (действий), принятых (совершенных) таможенными органами при взыскании таможенных пошлин и налогов в соответствии с положениями главы 12 Закона о таможенном регулировании, возможно в том числе по мотиву неправомерности начисления таможенных платежей. В этом случае суд дает оценку законности решения таможенного органа, во исполнение которого направлено соответствующее уведомление, приняты решения о взыскании задолженности и совершены действия по их исполнению.

Кроме того, в случае обращения таможенного органа в суд с требованием о взыскании таможенных платежей следует исходить из того, что непринятие декларантом мер к оспариванию решений таможенного органа, влияющих на исчисление таможенных платежей, уведомлений о не уплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей не должно рассматриваться как согласие с предъявленным требованием, и обоснованность требования о взыскании таможенных платежей проверяется судом по существу.

29. При определении наличия оснований для применения таможенными органами статьи 72 Закона о таможенном регулировании и начисления пеней по определенным данной нормой правилам судам необходимо учитывать, что нахождение в федеральном бюджете авансовых платежей, излишне уплаченных или взысканных таможенных платежей, превышающих по своему размеру величину произведенных декларанту доначислений, может свидетельствовать об отсутствии потерь бюджета, требующих компенсации посредством взимания пеней, если иное не следует из представленных таможенным органом доказательств, в том числе сведений таможенного органа об использовании (возврате) авансовых и таможенных платежей за соответствующие периоды начисления пеней, информации об иных причитавшихся к уплате таможенных платежах, относящихся к этому же периоду.

С учетом положений пункта 5 части 1 статьи 254 Закона о таможенном регулировании начисление пеней может быть признано необоснованным, если суд установит, что декларант добросовестно следовал письменным разъяснениям уполномоченного федерального органа исполнительной власти о применении таможенного законодательства, данным ему либо неопределенному кругу лиц, письменным консультациям, полученным декларантом от наделенных соответствующей компетенцией должностных лиц таможенных органов (статья 264 Закона о таможенном регулировании).

Поскольку взимание пеней не является мерой ответственности, суд не может уменьшить размер начисленных пеней в сравнении с размером, определенным согласно части 8 статьи 72 Закона о таможенном регулировании.

30. На основании статей 75 и 80 Закона о таможенном регулировании таможенные органы наделены правом бесспорного (внесудебного) взыскания таможенных платежей, процентов и пеней за счет средств юридических лиц и индивидуальных предпринимателей на счетах в банке (электронных денежных средств) и иного имущества.

Если в течение пятнадцати рабочих дней по истечении срока, указанного в уведомлении, направленном плательщику в соответствии со статьей 73 Закона о таможенном регулировании, таможенным органом не принято и не направлено на исполнение решение о взыскании денежных средств со счетов в бесспорном порядке, требование о взыскании соответствующих сумм может быть предъявлено в суд в течение шести месяцев со дня истечения срока, указанного в уведомлении (части 2 и 3 статьи 75 Закона о таможенном регулировании).

При отсутствии на счетах плательщика денежных средств в достаточном размере для погашения задолженности либо отсутствии у таможенного органа информации о счетах плательщика и непринятии таможенным органом решения о взыскании платежей за счет иного имущества в течение одного года со дня истечения срока, указанного в уведомлении, требование о взыскании соответствующих сумм может быть предъявлено в суд в течение шести месяцев после истечения указанного годичного срока (части 10 и 15 статьи 80 Закона о таможенном регулировании).

Судам необходимо иметь в виду, что нарушение установленного частью 15 статьи 73 Закона о таможенном регулировании десятидневного срока направления уведомления о не уплаченных в установленный срок суммах платежей не влечет изменения (продления) указанных сроков взыскания таможенных платежей в судебном порядке. При проверке соблюдения таможенным органом сроков обращения в суд указанные сроки учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Закона о таможенном регулировании.

Пропуск установленных законом сроков обращения в суд влечет утрату таможенным органом права требовать взыскания задолженности.

Вместе с тем на основании части 16 статьи 80 Закона о таможенном регулировании пропущенный таможенным органом по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании задолженности может быть восстановлен судом. Такое восстановление производится судом на основании ходатайства таможенного органа, содержащего обоснование причин, повлекших пропуск сроков обращения в суд.

Не могут рассматриваться в качестве уважительных причин пропуска названных сроков необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче таможенным органом в суд соответствующего заявления, нахождение представителя таможенного органа в командировке (отпуске), кадровые перестановки, смена руководителя таможенного органа (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные причины, повлекшие несвоевременную подачу заявления.

31. Право на обжалование решений, действий (бездействия) таможенных органов предоставлено в равной мере лицам, как избравшим административный способ обжалования в вышестоящий таможенный орган, так и обратившимся непосредственно в суд (часть 1 статьи 286 Закона о таможенном регулировании). Поскольку лицо, избравшее административный способ обжалования, не может быть ограничено в праве на судебную защиту, период административного обжалования решений, действий (бездействия) таможенного органа, в том числе если жалоба не была рассмотрена по существу, не включается в срок обращения в суд.

Возврат таможенных платежей

32. В соответствии с пунктом 2 статьи 67 Таможенного кодекса возврат излишне уплаченных (взысканных) таможенных пошлин, налогов осуществляется таможенным органом в административном порядке при условии внесения изменений (дополнений) в сведения об исчисленных таможенных пошлинах, налогах, заявленные в декларации на товары, либо корректировки в сведения об исчисленных таможенных платежах в иных таможенных документах, указанных в данной норме. При этом срок рассмотрения таможенным органом обращения декларанта об изменении (дополнении) сведений, заявленных в декларации на товары, касающихся размеров подлежащих уплате таможенных платежей, не может превышать 30 календарных дней со дня подачи декларантом обращения и приложенных к нему документов в таможенный орган с учетом предусмотренных законодательством оснований приостановления течения этого срока (пункт 16 Порядка внесения изменений и (или) дополнений в сведения, указанные в декларации на товары).

В связи с изложенным при разрешении споров, связанных с возвратом таможенных платежей, уплаченных (взысканных) в бюджет, суд дает оценку достаточности доказательств, представленных декларантом таможенному органу в подтверждение факта переплаты, наличия оснований для проведения таможенного контроля в отношении сведений, заявленных в корректировке декларации на товары, и представленных таможенным органом доказательств, подтверждающих законность отказа во внесении изменений в декларацию на товары или бездействия по внесению этих изменений, в том числе после истечения установленного срока рассмотрения обращения декларанта.

33. В случае признания судом незаконным решения таможенного органа, принятого по результатам таможенного контроля и влияющего на исчисление таможенных платежей, либо отказа (бездействия) таможенного органа во внесении изменений в декларацию на товар и (или) в возврате таможенных платежей в целях полного восстановления прав плательщика на таможенный орган в судебном акте возлагается обязанность по возврату из бюджета излишне уплаченных и взысканных платежей (пункт 3 части 4 и пункт 3 части 5 статьи 201 АПК РФ, пункт 1 части 3 статьи 227 КАС РФ).

Если при рассмотрении дела установлена сумма таможенных платежей, излишне уплаченных (взысканных) в связи с принятием таможенным органом оспоренного решения, совершенными им действиями (бездействием), обязанность по возврату из бюджета соответствующих сумм платежей может быть возложена судом на таможенный орган в конкретном размере, который в таком случае указывается в резолютивной части судебного акта.

Возврат сумм излишне уплаченных (взысканных) платежей во исполнение решения суда производится таможенным органом в порядке, установленном таможенным законодательством.

34. С учетом установленных Конституцией Российской Федерации (часть 1 статьи 35 и часть 1 статьи 46) гарантий защиты права частной собственности при излишнем внесении таможенных платежей в связи с принятием таможенным органом незаконных решений по результатам таможенного контроля, а также при истечении срока возврата таможенных платежей в административном порядке заинтересованное лицо вправе обратиться непосредственно в суд с имущественным требованием о возложении на таможенный орган обязанности по возврату излишне внесенных в бюджет платежей в течение трех лет со дня, когда плательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права (об излишнем внесении таможенных платежей в бюджет).

При этом обращение в суд с имущественным требованием о возврате таможенных платежей, поступивших в бюджет излишне, не предполагает необходимости соблюдения административной процедуры возврата. Заявленное требование должно быть рассмотрено судом по существу независимо от того, оспаривалось ли в отдельном судебном порядке решение таможенного органа, послужившее основанием для излишнего внесения таможенных платежей в бюджет.

35. В целях компенсации потерь, причиненных незаконным изъятием денежных средств у участников внешнеэкономической деятельности, законодательством предусмотрена выплата процентов в отношении излишне взысканных сумм таможенных пошлин, налогов (часть 11 статьи 67 Закона о таможенном регулировании, а до начала ее применения — часть 6 статьи 147 Закона № 311-ФЗ).

Принимая во внимание компенсационную природу процентов, а также принцип равенства всех перед законом, судам следует учитывать, что установленные данной нормой проценты начисляются со дня, следующего за днем внесения таможенных платежей в бюджет (статья 30 Закона о таможенном регулировании, а до начала ее применения — статья 117 Закона № 311-ФЗ), до даты фактического возврата, в том числе если имело место самостоятельное перечисление обязанным лицом денежных средств в уплату доначисленных по результатам таможенного контроля таможенных платежей (под угрозой применения мер взыскания). В ином случае добросовестные плательщики ставятся в худшее положение в сравнении с лицами, которые уклонялись от исполнения решения таможенного органа.

36. Плательщик имеет право на возврат денежных средств, ранее внесенных в счет уплаты предстоящих таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов (авансовые платежи), которое, по общему правилу, может быть реализовано в течение трех лет со дня последнего распоряжения об использовании авансовых платежей (статья 36 Закона о таможенном регулировании, а до начала ее применения — статья 122 Закона № 311-ФЗ).

Если расходование авансовых платежей производилось как в добровольном, так и в принудительном порядке (взамен распоряжения плательщика), срок возврата неиспользованного остатка авансовых платежей исчисляется с даты совершения последнего из указанных действий.

Особенности рассмотрения дел с участием граждан

37. При установлении правового статуса физических лиц для целей таможенного регулирования судам следует учитывать содержание подпунктов 11 и 17 пункта 1 статьи 2 Таможенного кодекса, предусматривающих, что постоянное место жительства физического лица в государстве — члене Союза является обстоятельством, разграничивающим принадлежность физического лица к лицам государства — члена Союза либо его отнесение к категории иностранных лиц. Для указанных целей гражданство физического лица, включая индивидуальных предпринимателей, не имеет определяющего значения.

38. Согласно статьям 260, 262 Таможенного кодекса товары для личного пользования при перемещении через таможенную границу подлежат таможенному декларированию и выпуску для личного пользования без помещения под таможенные процедуры, если иное не установлено таможенным законодательством (например, в соответствии со статьей 263 Таможенного кодекса перемещаемые через таможенную границу Союза в сопровождаемом багаже товары, указанные в подпунктах 1–5 пункта 1 названной статьи, могут помещаться под таможенную процедуру таможенного транзита для перевозки по таможенной территории Союза).

Товарами для личного пользования признаются товары, предназначенные для личных, семейных, домашних и иных, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, нужд физических лиц, перемещаемые через таможенную границу Союза в сопровождаемом или несопровождаемом багаже, путем пересылки в международных почтовых отправлениях либо иным способом (подпункт 46 пункта 1 статьи 2 Таможенного кодекса).

Критерии отнесения товаров, перемещаемых через таможенную границу Союза, к товарам для личного пользования установлены пунктом 4 статьи 256 Таможенного кодекса, согласно которому таковыми признаются сведения, указанные в заявлении физического лица о перемещаемых товарах, характер товаров, определяемый их потребительскими свойствами и традиционной практикой применения и использования в быту, количество товаров, которое оценивается с учетом их однородности (например, одного наименования, размера, фасона, цвета) и обычной потребности в соответствующих товарах физического лица и членов его семьи, частота пересечения физическим лицом и (или) перемещения им либо в его адрес товаров через таможенную границу (то есть количества однородных товаров и числа их перемещений за определенный период), за исключением товаров, обозначенных в пункте 6 названной статьи.

При этом необходимо иметь в виду, что количественные характеристики товаров и частота пересечения физическим лицом таможенной границы Союза и (или) перемещения товаров через таможенную границу Союза этим физическим лицом или в его адрес, дополнительные критерии отнесения товаров, перемещаемых через таможенную границу Союза, к товарам для личного пользования определяются Комиссией, к полномочиям которой также отнесено формирование на основании актов, входящих в право Союза, устанавливающих запреты и ограничения, сводного перечня товаров для личного пользования, в отношении которых при перемещении через таможенную границу Союза подлежат соблюдению запреты и ограничения, размещаемого на официальном сайте Союза в сети Интернет (пункты 5 и 9 статьи 256 Таможенного кодекса).

Установление факта последующей продажи товаров лицом, переместившим его через таможенную границу, само по себе не свидетельствует об использовании такого товара не в личных целях. Вместе с тем систематическая (более двух раз) продажа лицом товара, ввезенного для личного пользования, может являться основанием для отказа в освобождении от уплаты таможенных пошлин, налогов либо для отказа в применении порядка уплаты таможенных пошлин, налогов по правилам, установленным в отношении товаров для личного пользования.

39. При разрешении споров, связанных с уплатой таможенных пошлин, налогов в отношении временно ввезенных на таможенную территорию Союза транспортных средств для личного пользования в связи с невывозом с таможенной территории Союза в день истечения срока, в период которого такие транспортные средства могут временно находиться на таможенной территории Союза в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 264 Таможенного кодекса, судам следует учитывать положения подпункта 7 пункта 2 статьи 268 Таможенного кодекса, предусматривающие возможность прекращения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов, если до наступления срока уплаты названных платежей имели место такие факты, как уничтожение и (или) безвозвратная утрата транспортного средства вследствие аварии или действия непреодолимой силы.

Оценивая обоснованность отказа таможенного органа в признании таких фактов, судам необходимо исходить из того, что о прекращении существования транспортного средства (его конструктивной гибели) могут свидетельствовать невозможность проведения восстановительного ремонта поврежденного имущества, либо превышение стоимости ремонта по отношению к стоимости данного транспортного средства на момент аварии, либо равенство этих стоимостей.

Обстоятельством, исключающим обязанность по уплате таможенных платежей в соответствии с названной нормой, также может признаваться неправомерное завладение (хищение, угон) транспортным средством, в результате которого объективно невозможен его обязательный вывоз ввиду фактического отсутствия транспортного средства на день истечения срока правомерного нахождения транспортного средства на таможенной территории Союза.

Возложение обязанности по уплате таможенной пошлины за отсутствующее транспортное средство, выбывшее из владения декларанта помимо его воли, ставит его в неравное положение с другими участниками таможенных правоотношений, освобожденными от уплаты таможенной пошлины в связи с временным ввозом транспортного средства, фактически является возложением финансовых обременений на декларанта при необеспечении государством защиты от посягательства на имущество добросовестного участника отношений, регулируемых таможенным законодательством, и тем самым — увеличением имущественного вреда, причиненного потерпевшему от преступления.

При этом судам необходимо выяснять условия выбытия транспортного средства из владения субъекта таможенных правоотношений, проверять, действительно ли нарушение требования о вывозе в установленный срок транспортного средства вызвано объективными обстоятельствами, находящимися вне его контроля, проявил ли он должную степень заботливости и осмотрительности, какая требовалась в целях сохранности имущества, обращался ли в компетентные органы по факту хищения (угона) транспортного средства, а также учитывать сведения, характеризующие потерпевшего, в том числе наличие ранее фактов угона (хищений) ввозимых им транспортных средств.

40. При разрешении споров, связанных с перемещением физическими лицами через таможенную границу Союза товаров для личного пользования, не применяются общие положения о таможенной стоимости ввозимых товаров, установленные главой 5 Таможенного кодекса, стоимость товаров для личного пользования определяется по правилам, установленным статьей 267 Таможенного кодекса.

Необходимо также учитывать, что положения главы 37 Таможенного кодекса, определяющей особенности порядка и условий перемещения физическими лицами товаров для личного пользования, не применяются в отношении товаров, не отнесенных к товарам для личного пользования, такие товары подлежат перемещению через таможенную границу Союза в порядке и на условиях, которые установлены иными главами Таможенного кодекса (пункт 18 статьи 38, пункт 7 статьи 256).

41. Взыскание таможенных платежей, процентов и пеней с физических лиц, за исключением индивидуальных предпринимателей, обращение взыскания на товары, в отношении которых физическими лицами таможенные платежи, специальные, антидемпинговые, компенсационные пошлины, проценты и пени не уплачены и которые не переданы таможенным органам в качестве предмета залога, производятся в судебном порядке за исключением случаев, установленных частями 10 и 11 статьи 76 Закона о таможенном регулировании (часть 5 статьи 71, части 6 и 10 статьи 79 Закона о таможенном регулировании).

Заключительные положения

42. Признать утратившими силу пункты 1–37 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 12 мая 2016 года № 18 «О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства».

Постановление
от 28 мая 2019 г. № 13
«О некоторых вопросах применения судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации, связанных с исполнением судебных актов по обращению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»

В целях обеспечения правильного и единообразного применения судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации и в связи с возникающими в судебной практике вопросами об исполнении судебных актов по обращению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации Пленум Верховного Суда Российской Федерации, руководствуясь статьей 126 Конституции Российской Федерации, статьями 2 и 5 Федерального конституционного закона от 5 февраля 2014 года № 3-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации», постановляет дать следующие разъяснения.

1. Бюджетным кодексом Российской Федерации (далее — БК РФ, Кодекс) установлен специальный правовой режим — иммунитет бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, в силу которого обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации осуществляется только на основании судебного акта, за исключением случаев, указанных в пункте 1 статьи 239 Кодекса.

Правовая природа бюджета, являющегося финансовой основой функционирования государства и местного самоуправления, выражается в том, что бюджетные средства расходуются на государственные, муниципальные и общественные нужды в интересах всех граждан, проживающих на территории Российской Федерации. Установленное главой 24.1 БК РФ правовое регулирование препятствует возможности бесконтрольного обращения взыскания на средства бюджета и обеспечивает целевое расходование бюджетных средств.

При этом механизм принудительного исполнения, закрепленный Федеральным законом от 2 октября 2007 года № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Закон об исполнительном производстве), не используется, кроме случаев, установленных Кодексом. При поступлении исполнительного документа, предусматривающего обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, судебный пристав-исполнитель отказывает в возбуждении исполнительного производства на основании пункта 8 части 1 статьи 31 Закона об исполнительном производстве.

2. Отношения, связанные с исполнением судебных актов по обращению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, регулируются положениями главы 24.1 БК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 242.1 БК РФ исполнение судебных актов по обращению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации осуществляется путем предъявления исполнительных документов (исполнительного листа, судебного приказа) к исполнению в орган, исполняющий судебные акты в порядке, определенном главой 24.1 БК РФ (далее — орган, исполняющий судебные акты): финансовые органы (Министерство финансов Российской Федерации (далее — Минфин России), финансовый орган субъекта Российской Федерации, финансовый орган муниципального образования) и органы Федерального казначейства.

3. По общему правилу, исполнительный документ, предусматривающий обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, направляется взыскателем или его представителем, наделенным необходимыми полномочиями, в орган, исполняющий судебные акты (пункт 2 статьи 242.1 БК РФ).

Суд направляет исполнительный документ на исполнение в орган, исполняющий судебные акты, только по ходатайству взыскателя либо в случаях, прямо установленных законом, независимо от ходатайства взыскателя, например, по делам о присуждении компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок (часть 3.1 статьи 353 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (далее — КАС РФ), абзац второй части 3 статьи 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ), абзац четвертый пункта 2 статьи 242.1 БК РФ).

4. К направляемому на исполнение в орган, исполняющий судебные акты, взыскателем либо его представителем исполнительному документу (за исключением судебного приказа) помимо иных обязательных документов прилагается копия судебного акта, на основании которого он выдан (пункт 2 статьи 242.1 БК РФ).

При применении данной нормы судам общей юрисдикции необходимо учитывать, что взыскателю выдается копия судебного акта на бумажном носителе, заверенная судом (часть 3 статьи 428 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации (далее — ГПК РФ), часть 10 статьи 353 КАС РФ).

Исходя из положений статьи 177 АПК РФ тексты судебных актов арбитражных судов, по общему правилу, размещаются на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» (в информационной системе «Картотека арбитражных дел» на сайте федеральных арбитражных судов (http://kad.arbitr.ru). Требование пункта 2 статьи 242.1 БК РФ о представлении копии судебного акта следует считать соблюденным в случае приложения взыскателем копии судебного акта арбитражного суда, изготовленной посредством печати из информационной системы «Картотека арбитражных дел». Орган, исполняющий судебные акты, имеет возможность убедиться в достоверности представленной копии путем обращения к указанной информационной системе.

Представление заверенной судом копии судебного акта для арбитражных судов является обязательным в случае направления судом для исполнения по ходатайству взыскателя исполнительного листа, предусматривающего обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (часть 3.1 статьи 319 АПК РФ).

5. Требования, предъявляемые к форме и содержанию исполнительных документов, предусматривающих обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, содержатся в нормах процессуальных кодексов, например, для исполнительных листов — в статье 320 АПК РФ, частях 3.1, 8 статьи 353 КАС РФ, а также в статье 13 Закона об исполнительном производстве; для судебных приказов — в статье 127 ГПК РФ, статье 229.6 АПК РФ, статье 123.6 КАС РФ.

В пункте 1 статьи 242.1 БК РФ закреплено обязательное условие об указании в исполнительном документе сумм, подлежащих взысканию, в валюте Российской Федерации. В целях исполнения требований Кодекса судам необходимо указывать в резолютивной части судебного акта, предусматривающего обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, подлежащие взысканию суммы в валюте Российской Федерации. Указание в исполнительном документе сумм, подлежащих взысканию, только в иностранной валюте может служить основанием для возврата исполнительного документа органом, исполняющим судебные акты, на основании пункта 3 статьи 242.1 БК РФ.

Исполнительный лист вместе с копией соответствующего судебного акта может направляться судом на исполнение в орган, исполняющий судебные акты, в виде электронного документа, подписанного судьей усиленной квалифицированной электронной подписью в порядке, установленном законодательством Российской Федерации (часть 3 статьи 428 ГПК РФ, часть 3.1 статьи 319 АПК РФ, часть 5 статьи 353 КАС РФ).

6. Если исполнительный документ, предусматривающий обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, по ходатайству взыскателя либо в силу закона направляется судом на исполнение, то помимо заверенной судом копии судебного акта, для исполнения которого выдан исполнительный лист (часть 3 статьи 428 ГПК РФ, часть 3.1 статьи 319 АПК РФ, части 3.1, 5 статьи 353 КАС РФ), суд в обязательном порядке представляет сведения о реквизитах банковского счета взыскателя, на который должны быть перечислены взысканные по исполнительному документу суммы (пункт 2 статьи 242.1 БК РФ).

Такие сведения, в частности, могут содержаться либо в заявлении взыскателя, которое суд должен приложить к исполнительному документу, либо в сопроводительном письме суда. Банковские реквизиты взыскателя также могут быть указаны непосредственно в судебном акте или в исполнительном документе (часть 3.1 статьи 353 КАС РФ, пункт 8 части 1 статьи 320 АПК РФ).

7. Перечень оснований для возврата исполнительного документа органом, исполняющим судебные акты, установлен в пунктах 3, 3.1, 3.2 статьи 242.1 БК РФ.

При применении названных положений судам необходимо исходить из того, что непредставление какого-либо документа, указанного в пункте 2 статьи 242.1 БК РФ, влечет возврат взыскателю документов, поступивших на исполнение, и может выражаться в том числе в отсутствии копии судебного акта, либо заявления взыскателя с указанием реквизитов банковского счета взыскателя, на который должны быть перечислены подлежащие взысканию денежные средства (реквизитов банковского счета взыскателя при предъявлении исполнительного документа в порядке, предусмотренном статьей 242.2 БК РФ), либо доверенности (нотариально удостоверенной копии доверенности) или иного документа, удостоверяющего полномочия представителя, если заявление подписано представителем взыскателя, либо копии определения суда о выдаче дубликата исполнительного листа, если на исполнение направляется дубликат указанного исполнительного документа.

По смыслу закрепленных в законе требований к форме и содержанию исполнительного документа под несоответствием документов, указанных в пунктах 1 и 2 статьи 242.1 БК РФ, таким требованиям следует понимать в том числе несовпадение текста исполнительного листа и резолютивной части судебного акта, препятствующее надлежащему исполнению; отсутствие в исполнительном листе сведений об идентификационном номере налогоплательщика взыскателя-организации или должника-организации; несоответствие фамилии, имени, отчества гражданина, обратившегося за исполнением, фамилии, имени, отчеству взыскателя, указанным в исполнительном листе.

Документы, поступившие на исполнение, подлежат возврату взыскателю также в случаях:

— направления исполнительного документа с необходимым приложением в орган Федерального казначейства (финансовый орган субъекта Российской Федерации, финансовый орган муниципального образования), в котором не открыт лицевой счет должника;

— нарушения установленного законодательством Российской Федерации срока предъявления исполнительного документа к исполнению (для исполнительных листов арбитражных судов — статья 321 АПК РФ, для исполнительных листов по административным делам, рассматриваемым судами общей юрисдикции, — статья 356 КАС РФ и для исполнительных листов по гражданским делам, рассматриваемым судами общей юрисдикции, — по аналогии закона на основании части 4 статьи 1 ГПК РФ; сроки предъявления исполнительных документов к исполнению содержатся в статье 21 Закона об исполнительном производстве);

— представления взыскателем заявления об отзыве исполнительного документа.

Поступившие на исполнение исполнительные документы подлежат возврату в суд на основании пункта 3.1 статьи 242.1 БК РФ, если суд представит заявление (либо судебный акт) об отзыве исполнительного документа или если должник, взыскатель либо суд представят новый судебный акт, отменяющий судебный акт, подлежащий исполнению. В этих случаях помимо возврата в суд исполнительных документов органом, исполняющим судебные акты, направляется уведомление взыскателю с приложением всех поступивших от него документов.

Исполнительные документы подлежат возврату в суд и в том случае, когда осуществление их возврата взыскателю невыполнимо.

Невозможность перечисления денежных средств по реквизитам банковского счета, представленным взыскателем или судом либо указанным судом в исполнительном документе, и непоступление уточненных реквизитов банковского счета взыскателя в течение 30 дней со дня направления органом, исполняющим судебные акты, взыскателю или в суд уведомления об уточнении реквизитов банковского счета взыскателя в любом из указанных случаев влекут возврат исполнительных документов взыскателю или в суд (пункт 3.2 статьи 242.1 БК РФ).

В силу обязательности исполнения судебных актов орган Федерального казначейства, в котором не открыты лицевые счета должника, при осуществлении возврата исполнительного документа обязан довести до сведения взыскателя, а в случае направления исполнительного документа судом — до сведения суда информацию о наличии открытых лицевых счетов должника в другом органе Федерального казначейства либо об отсутствии открытых лицевых счетов должника в органах Федерального казначейства (статья 13 ГПК РФ, статья 16 АПК РФ, статья 16 КАС РФ).

8. В целях исключения риска недобросовестных действий при получении исполнения и защиты интересов взыскателя исходя из положений пункта 2 статьи 242.1 БК РФ перечисление сумм, подлежащих взысканию по исполнительному документу, предусматривающему обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, на счет представителя взыскателя или по просьбе взыскателя на счет иного лица не допускается независимо от наличия этого полномочия в доверенности.

9. Отсутствие в исполнительном документе фиксированной суммы договорных (законных) процентов, неустойки, подлежащих начислению на сумму задолженности до момента фактического исполнения платежа по условиям заключенного договора, контракта либо по правилам статьи 395 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), при указании конкретной суммы задолженности, на которую следует производить начисление процентов, неустойки, и порядка их начисления не может служить основанием для возврата указанного исполнительного документа органом, исполняющим судебные акты, поскольку в этом случае расчет процентов, начисляемых после вынесения судебного акта по день уплаты присужденных взыскателю денежных средств, осуществляется исходя из сведений, указанных в резолютивной части судебного акта, изложенной в исполнительном документе.

В случае неясности судебного акта и/или исполнительного документа орган, исполняющий судебные акты, также вправе обратиться в суд за разъяснением порядка его исполнения, в том числе по вопросу о том, какая именно сумма подлежит взысканию с должника (для арбитражных судов — на основании статьи 179 АПК РФ, для судов общей юрисдикции — по аналогии закона на основании части 4 статьи 1, статей 202, 433 ГПК РФ, части 4 статьи 2, статей 185, 355 КАС РФ).

10. Перемена фамилии, имени, отчества физического лица, изменение наименования юридического лица, не связанное с его реорганизацией, не влекут выбытия лица в спорном правоотношении и не требуют разрешения судом вопроса о процессуальном правопреемстве.

Если указанные обстоятельства возникли у взыскателя, то они подлежат обязательному подтверждению при обращении взыскателя или его представителя в орган, исполняющий судебные акты, который в этом случае имеет возможность идентификации взыскателя: физического лица — по представленным документам о перемене фамилии, имени, отчества; юридического лица — по идентификационному номеру налогоплательщика (далее — ИНН), основному государственному регистрационному номеру (далее — ОГРН) и представленным документам об изменении наименования. Непредставление документов, подтверждающих смену фамилии, имени, отчества взыскателя — физического лица либо наименования взыскателя — юридического лица, влечет возврат исполнительного документа без исполнения (абзац третий пункта 3 статьи 242.1 БК РФ).

Изменение после вынесения судебного акта наименования должника (юридического лица), не связанное с его реорганизацией, не является основанием для возврата исполнительного документа, поскольку орган, исполняющий судебные акты, имеет возможность идентификации должника по имеющимся в исполнительном документе данным (ИНН, ОГРН) либо по сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц.

11. Если на момент предъявления к исполнению исполнительного документа, в котором взыскателем является индивидуальный предприниматель, гражданин утратил статус индивидуального предпринимателя, то исходя из смысла статей 23, 24 ГК РФ указанное обстоятельство не влечет возврат исполнительного документа и его исполнение следует осуществлять органом, исполняющим судебные акты, в пользу этого гражданина, прекратившего свою предпринимательскую деятельность.

12. В случае исправления судом допущенных в резолютивной части судебного акта описок, опечаток и арифметических ошибок в порядке, предусмотренном статьей 200 ГПК РФ, статьей 179 АПК РФ, статьей 184 КАС РФ, суд выносит определение, которое заверяется гербовой печатью суда и передается взыскателем вместе с другими обязательными документами в орган, исполняющий судебные акты. Новый исполнительный лист судом не выдается, и первоначально выданный исполнительный документ подлежит исполнению с учетом определения об исправлении описок, опечаток, арифметических ошибок в силу обязательности судебного акта, в том числе определения суда (статья 13 ГПК РФ, статья 16 АПК РФ, статья 16 КАС