Е.Е. Смолицкая
Законные налоговые схемы

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.22

ББК 67.402

С51

В оформлении макета использованы изображения

с ресурса Shutterstock.com (Jojje/Shutterstock.com, Jane0606/Shutterstock.com)

Автор:

Смолицкая Е. Е., кандидат юридических наук, преподаватель юридических дисциплин Воронежского юридического техникума.

В книге проанализированы различные методы налогового планирования, описаны специальные налоговые режимы и льготы по основным налогам, охарактеризованы наиболее популярные налоговые схемы. Отдельная глава посвящена анализу новой судебной практики по налоговым спорам. В ней собраны актуальные правовые позиции судов, выявлены тенденции последних лет.

Законодательство приводится по состоянию на сентябрь 2017 г.

УДК 336.22

ББК 67.402

© Смолицкая Е. Е., 2017

© ООО «Проспект», 2017

Глава 1.

Налоговое планирование

1.1. Что такое налоговое планирование?

Согласно ст. 57 Конституции Российской Федерации, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Но сумма подлежащих уплате налогов может быть различной в зависимости от форм и методов экономической деятельности. Хозяйствующие субъекты, стремясь к экономии собственных средств и к увеличению прибыли, пытаются уменьшить свою налоговую нагрузку. Для этого используется налоговое планирование.

Налоговое планирование можно определить как совокупность действий налогоплательщика, связанных с использованием им определенных приемов и способов, а также всех законодательно предоставленных льгот с целью уменьшения налоговых обязательств.

Приемы и средства, направленные на снижение налогового бремени, могут быть различными, в том числе и с позиции их соответствия законодательству.

Многие авторы включают такой признак, как «законность», в определение понятия налогового планирования¹ либо рассматривают соблюдение законодательства в качестве обязательного условия осуществления подобной деятельности². Это узкий подход к пониманию налогового планирования. Законное налоговое планирование также называют оптимизацией налогообложения.

Широкий подход позволяет учитывать те случаи, когда деятельность предприятия, связанная с налогообложением, осуществляется с использованием противозаконных средств. На практике встречаются случаи применения специальных схем, которые направлены на уменьшение налогов, причем эти схемы тщательно продумываются и планируются, поэтому их разработку также можно отнести к налоговому планированию. Такую деятельность многие авторы называют уклонением от уплаты налогов³.

В литературе понятия «налоговое планирование» и «уклонение от уплаты налогов» нередко противопоставляются⁴, что является следствием узкого понимания рассматриваемого термина. Но в действительности грань между законным и незаконным налоговым планированием весьма размыта, и в некоторых ситуациях сложно сразу определить, соответствуют ли законодательству те или иные действия налогоплательщика по уменьшению налогового бремени. Чтобы рассмотреть все возможные варианты реакции государства на деятельность по снижению налогов, мы будем придерживаться широкого подхода к определению налогового планирования.

Исходя из вышесказанного, выделим три вида налогового планирования по критерию законности:

› законное налоговое планирование;

› налоговое планирование, основанное на злоупотреблении правом;

› незаконное налоговое планирование (уклонение от уплаты налогов).

1.2. Законное налоговое планирование

Законное налоговое планирование прежде всего связано с использованием правовых средств оптимизации налогообложения, закрепленных в законодательстве. По нашему мнению, основными методами являются те, что прописаны в налоговом законодательстве, а именно: использование налоговых льгот, специальных налоговых режимов (упрощенная система налогообложения, единый сельскохозяйственный налог, единый налог на вмененный доход, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, патентная система налогообложения), отсрочки и рассрочки уплаты налогов, инвестиционного налогового кредита.

Другие отрасли права также позволяют проводить оптимизацию налогообложения. В гражданском праве существует принцип свободы договора. Разные договоры могут повлечь различные налоговые последствия. Гражданский кодекс России предусматривает множество различных договоров, перечень которых не является исчерпывающим, т. е. кроме возможности выбора подходящего договора также существует возможность заключения непоименованных договоров. При создании юридического лица его учредители вправе сами выбирать его организационно-правовую форму, местонахождение и другие характеристики. Исходя из этого возможна регистрация юридического лица в офшорной зоне. Законодательство о бухгалтерском учете предоставляет возможность организации самостоятельно определять свою учетную политику.

А. В. Брызгалин выделяет следующие методы налоговой оптимизации⁵:

– метод замены отношений;

– метод разделения отношений;

– метод отсрочки налогового платежа;

– метод прямого сокращения объекта налогообложения;

– метод офшора.

Право налогоплательщика на законное налоговое планирование подтверждается постановлением Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-п: «Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании представленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального платежа». Данную формулировку называют «манифестом налогового планирования».

Статья 21 НК РФ предусматривает право налогоплательщика использовать налоговые льготы при наличии для этого законных оснований.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление № 53) признано право налогоплательщика на налоговую выгоду (абз. 2 п. 4). Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Основание для получения налоговой выгоды – представление в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством.

Таким образом, допускается получение налоговой выгоды вследствие законного налогового планирования. Это подтверждается судебной практикой.

В постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 15 декабря 2014 г. по делу № А12-1309/20141 отменено решение налогового органа о доначислении налогоплательщику налога на прибыль и НДС.

Суд указал: «По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов…

Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности…

Таким образом, в полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, при этом недопустимо доначисление налогов исходя из собственного в идения способов достижения налогоплательщиками экономического результата».

Но все просто только на первый взгляд.⁶ Такие методы налогового планирования, как, например, замена отношений и разделение отношений, в принципе, не противоречат закону. Но это возможно при условии, что замене будут подлежать реальные хозяйственные связи между субъектами, а не названия договоров на бумаге, а разделению – реальные производственные или торговые процессы, а не только отчетность. В противном случае можно говорить, что налогоплательщик злоупотребил своим правом на свободу договора, а если есть злоупотребление правом, то имеет место уже другой вид налогового планирования, который подразумевает более высокий уровень рисков и возможные неблагоприятные последствия.

1.3. Налоговое планирование, основанное на злоупотреблении правом

На практике часто встречаются случаи злоупотребления правом на получение налоговой льготы, когда документы или структура отношений партнеров специально подгоняются под ситуацию, дающую право на льготное налогообложение.

Характерно, что с формальной точки зрения закон не нарушен, оснований для привлечения к налоговой ответственности нет. В подобных случаях действия налогоплательщика противоречат не букве, а духу закона. Такое налоговое планирование следует выделить в отдельный вид: налоговое планирование, основанное на злоупотреблении правом.

К данному виду налогового планирования можно отнести следующие действия:

– злоупотребление свободой договора (например, заключение тех договоров, по которым начисляется меньше налогов, но к реальным отношениям сторон больше подходит другой договор, или же заключение договора только на бумаге). Иначе говоря, это заключение мнимых и притворных сделок;

– использование пробелов, противоречий, нечеткости и расплывчатости формулировок законодательства о налогах и сборах;

– создание искусственных схем, в том числе создание фирм-однодневок, сложной структуры договорных отношений и т. п. Чаще всего такие методы направлены на получение налоговых льгот.

Использование подобных методов таит в себе опасность непризнания их налоговыми органами и начисление налогов исходя из реального экономического содержания сделок (иными словами – доначисление налогов), что влечет взыскание недоимки по налогам. В случае оспаривания таких решений налоговых органов суд может отказать налогоплательщику в защите его права, поскольку налогоплательщик этим правом злоупотребил.

В постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15 декабря 2014 г., оставленном без изменения определением Верховного Суда РФ от 3 апреля 2015 г. № 308-КГ15-20331, указано, что не является аргументом по делу общая ссылка налогоплательщика на допустимость многообразия взаимоотношений между хозяйствующими субъектами в гражданском обороте; на возможность оказания услуг силами третьих лиц, привлеченных контрагентами, поскольку, принимая решение по делу, суд должен исходить не из предполагаемых, а из конкретных взаимоотношений участвующих в них сторон.

В этом деле налогоплательщик не представил доказательств, свидетельствующих о фактическом выполнении контрагентами работ (оказании услуг), и суд оставил в силе решение Налоговой инспекции о доначислении налогов.

Отметим, что в судебных заседаниях решается вопрос не о законности, а об обоснованности налоговой выгоды.⁷ С формальных позиций все действия налогоплательщика чаще всего соответствуют законодательству.

В связи с этим остро встает проблема критериев разграничения обоснованной и необоснованной налоговой выгоды. Если исходить только из анализа документов налогоплательщика, то в большинстве случаев невозможно определить наличие или отсутствие факта злоупотребления правом. Об этом могут свидетельствовать определенные признаки, большинство из которых связано с фактическим положением дел.

Сложность рассматриваемой проблемы заключается в том, что невозможно все хозяйственные связи, возникающие в условиях свободной рыночной экономики, однозначно оценить по заранее определенным признакам. Вероятно, поэтому в самом налоговом законодательстве отсутствуют критерии определения обоснованности снижения налогового бремени.

Исходя из этого, данный вопрос решается отдельно в каждом судебном заседании с учетом множества различных обстоятельств, характеризующих конкретную рассматриваемую ситуацию.

Отправной точкой в разрешении подобных дел долгое время являлась концепция недобросовестного налогоплательщика, вошедшая в практику после издания постановления Конституционного Суда от 12 октября 1998 г. № 24-П и определения Конституционного Суда от 25 июля 2001 г. № 138-О. Эта концепция на основе субъективных этических оценок не способствовала справедливости правосудия.

Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 понятие «недобросовестный налогоплательщик» заменено на понятие «необоснованная налоговая выгода», которое является более объективным, поскольку характеризует не самого налогоплательщика, а его поведение, и доказывается исходя из фактических обстоятельств⁸. В упомянутом постановлении содержатся признаки, которые могут свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды. Положения данного постановления и судебная практика по затронутому вопросу будут подробно рассмотрены в третьей главе данной книги.

1.4. Незаконное налоговое планирование (уклонение от уплаты налогов)

1.4.1. Криминальное и некриминальное уклонение от уплаты налогов

Незаконное налоговое планирование (уклонение от уплаты налогов) – это действия (бездействие) налогоплательщика, совершаемые вопреки требованиям законодательства, например:

– сокрытие объекта налогообложения (дохода, прибыли и т. д.);

– снижение налоговой базы;

– нарушение правил ведения бухгалтерского и налогового учета;

– представление недостоверных данных;

– несвоевременное представление или не представление необходимых документов;

– неправомерное использование налоговых льгот.

Исходя из тяжести содеянного, можно выделить два вида уклонения от уплаты налогов:

› Некриминальное уклонение от уплаты налогов – совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание или снижение налоговых выплат в бюджет посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций). Данные действия налогоплательщика квалифицируются как налоговые правонарушения. Составы налоговых правонарушений налогоплательщиков закреплены в гл. 16 НК РФ.

› Криминальное уклонение от уплаты налогов – совершение налогоплательщиком противозаконных действий, направленных на избежание налога или снижение его размера, нарушающих нормы не только налогового, но и уголовного законодательства. Они попадают под признаки составов преступлений и влекут уголовную ответственность в соответствии со ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ.

Важно отметить, что при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях, так же как и при рассмотрении уголовных дел, действует презумпция невиновности, которая закреплена в п. 6 ст. 108 НК РФ. До 1 января 2006 г. вина лица устанавливалась судом. Сейчас вопрос о виновности может рассматриваться налоговым органом.

Как определить в каждом конкретном случае – применяется законное или незаконное налоговое планирование?

Критерии определения противоправного налогового планирования существуют в законодательстве – это признаки составов налоговых преступлений или правонарушений, закрепленные в соответствующих статьях УК РФ и НК РФ. Достаточно соотнести конкретную ситуацию с признаками состава налогового правонарушения или преступления. При совпадении признаков делаем вывод, что анализируемый метод налогового планирования является незаконным. Вопроса о составах налоговых правонарушений мы еще коснемся в разд. 1.5.

Как разграничиваются криминальное и некриминальное уклонение от уплаты налогов?

Разграничение криминального и некриминального уклонения от налогообложения также осуществляется исходя из анализа составов преступлений и правонарушений. Основным признаком, различающим эти категории, является размер неуплаченных налогов. Уголовная ответственность наступает, если противозаконное деяние совершено в крупном или особо крупном размере, величина которых установлена в примечаниях к ст. 198 и 199 УК РФ.

Крупный и особо крупный размер определяется двумя способами:

› либо за три идущих подряд финансовых года, причем учитывается удельный вес недоимки в общей сумме налоговых обязательств (в процентах),

› либо, если сумма недоимки достаточно велика, она берется в расчет единовременно, без расчета за три года и какого-либо сопоставления с объемом налоговых обязательств.

Эти суммы различаются для физических лиц и организаций. Величины, указанные в примечаниях к ст. 198 и 199 УК РФ, периодически увеличиваются из-за инфляции. Конкретные цифры с учетом последних изменений отображены в таблице, представленной ниже.

При уклонении физических лиц (прим. к ст. 198 УК РФ)

При уклонении организаций (прим. к ст. 199 УК РФ)

Крупный размер

1) сумма, составляющая в пределах трех финансовых лет подряд более 900 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% от всей подлежащей уплате суммы;

2) сумма, превышающая 2,7 млн руб.

1) сумма, составляющая в пределах трех финансовых лет подряд более 5 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 25% от всей подлежащей уплате суммы;

2) сумма, превышающая 15 млн руб.

Особо крупный размер

1) сумма, составляющая в пределах трех финансовых лет подряд более 4,5 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% от всей подлежащей уплате суммы;

2) сумма, превышающая 13,5 млн руб.

1) сумма, составляющая в пределах трех финансовых лет подряд более 15 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 50% от всей подлежащей уплате суммы;

2) сумма, превышающая 45 млн руб.

Таким образом, если недоимка по налогам и сборам превышает указанные в таблице суммы, то такое уклонение от налогов квалифицируется как преступление и влечет уголовную ответственность; а если недоимка меньше указанных сумм – уклонение относится к налоговым правонарушениям и влечет налоговую ответственность.

Последствия при этом будут различными.

Если правонарушитель привлекается к налоговой ответственности, то с него кроме недоимки по налогам и пени взыскивается штраф. При умышленном уклонении от налогообложения штраф достигает 40% от неуплаченной суммы налога.

При наступлении уголовной ответственности виновного ждет наказание в виде крупного штрафа в несколько сотен тысяч рублей, принудительных работ либо лишения свободы на срок до 6 лет. При этом в дополнение к основному наказанию возможно лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.

Практика показывает, что суды редко назначают наказание в виде лишения свободы или делают наказание условным.

Приговором Курганского городского суда Курганской области от 19 октября 2015 г. Е. В. Лесовой признан виновным в том, что, являясь руководителем ООО «…» и его собственником – единственным участником, совершил сокрытие денежных средств в крупном размере, за счет которых должно производиться взыскание недоимок по налогам и сборам. Гражданин осужден по ст. 199.2 УК РФ к уголовному штрафу.

Важно отметить, что к уголовной ответственности можно привлечь только физических лиц. Юридическое лицо в случае неуплаты налогов, даже в крупном или особо крупном размере, будет нести налоговую ответственность.

1.4.2. Ответственность должностных лиц организации

Невозможность привлечения юридического лица к уголовной ответственности еще не означает, что можно, прикрываясь так называемой корпоративной вуалью, спокойно уходить от налогообложения в крупном или особо крупном размере.

Дело в том, что параллельно с наступлением налоговой ответственности юридического лица возможно привлечение к уголовной ответственности руководителя данной организации за действия, которые привели к уклонению от уплаты налогов данной организации.⁹

Организация-налогоплательщик завысила расходы по налогу на прибыль и пыталась получить налоговые вычеты по НДС по договорам с фирмами-однодневками и контрагентами, не имеющими фактической возможности осуществления хозяйственной деятельности. В результате этих действий организации-налогоплательщику были доначислены указанные налоги, пени на них, организация привлечена к налоговой ответственности в виде штрафа. При этом директор данной организации подвергся уголовному преследованию по ст. 199 УК РФ.

(Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26 ноября 2015 г. по делу № А47-2837/20141).

Проще говоря, налоговая ответственность организации не исключает уголовную ответственность ее должностного лица.

Какие должностные лица могут нести уголовную ответственность за неуплату налогов организацией?

Согласно п. 7 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», к субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены:

– руководитель организации-налогоплательщика;

– главный бухгалтер;

– бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера;

– иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов.

Рекомендация. Руководителям и иным уполномоченным лицам организации-налогоплательщика при разработке налоговых схем, которые могут показаться подозрительными органам государственной власти, рекомендуется следить за тем, чтобы сумма налоговой экономии не превысила крупный размер. Это позволит оградить себя от возможной уголовной ответственности.

1.4.3. Новая тенденция – переложение налогового долга на руководителя организации

В 2014–2016 гг. в судебной практике обозначилась новая тенденция, согласно которой на руководителя организации-налогоплательщика, виновного в уклонении этой организации от налогов, возлагается дополнительная обязанность лично возместить ущерб, причиненный бюджету налоговым преступлением.

В определении Конституционного Суда РФ от 19 ноября 2015 г. сказано¹⁰:

«…В приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску; истцами по данному гражданскому иску могут выступать налоговые органы или органы прокуратуры, а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством несет ответственность за вред, причиненный преступлением».

Надо сказать, в различных уголовных делах широко практикуется возмещение ущерба, причиненного преступлением, с помощью так называемого гражданского иска в уголовном деле. Однако применительно к налоговым преступлениям особенностью является то, что ущерб, причиненный бюджету, – это сумма неуплаченного организацией налога, а привлекаемый к уголовной ответственности руководитель этой организации (физическое лицо) не является плательщиком налога с организации. Тем не менее Верховный Суд РФ усмотрел возможность взыскать сумму налоговой недоимки с физического лица.

Д. Н. Ивкин, являющийся руководителем и единственным учредителем ООО, был признан виновным в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, по факту уклонения от уплаты НДС с организации в особо крупном размере путем непредставления налоговой декларации, представление которой обязательно. Налоговая инспекция обратилась в суд с иском к Д. Н. Ивкину о возмещении материального ущерба, причиненного преступлением.

Верховный Суд Российской Федерации в определении от 27 января 2015 г. указал¹¹:

«…Ущерб Российской Федерации причинен организацией-налогоплательщиком по вине Ивкина Д. Н., уполномоченного представлять интересы указанной организации, в связи с чем Ивкин Д. Н. является лицом, ответственным за возмещение причиненного государству ущерба.

<…> В данном случае неуплата юридическим лицом по вине ответчика налога является ущербом, причиненным бюджету Российской Федерации, возместить который иным образом не представляется возможным».

При этом суды подразумевают, что сумма, взыскиваемая с руководителя организации-налогоплательщика, является возмещением ущерба бюджету, но не является недоимкой по налогу, от уплаты которого уклонилась организация, несмотря на то что ущерб был нанесен именно в результате уклонения от уплаты налога.¹²

Постановление Президиума Курганского Областного суда от 28 марта 2016 г .1:

«…Ущерб Российской Федерации в виде неуплаченных налогов причинен Лесовым как физическим лицом, возглавляющим юридическое лицо и в соответствии со ст. 27 НК РФ являющимся его законным представителем.

Ссылка в приговоре на то, что предметом иска является недоимка ООО «<…>», не основана на законе, поскольку ИФНС России по г. <…> были заявлены требования о возмещении ущерба, причиненного совершенным преступлением, а не о взыскании недоимки».

Такой ход рассуждений означает, что возмещение ущерба руководителем организации не будет считаться погашением недоимки по налогу. В этом случае фактически происходит удвоение долга перед казной¹³.

Эта малоприятная тенденция, скорее всего, будет продолжена, поскольку Конституционный Суд РФ в уже упомянутом определении от 19 ноября 2015 г. счел подобную практику правоприменения не противоречащей Конституции РФ.

Приходится констатировать, что так называемое снятие корпоративной вуали, не предусмотренное законодательством о юридических лицах, на сегодняшний день доктринально обосновано высшими судами и успешно применяется для взыскания налоговых долгов.

Важный момент: как показывает анализ судебной практики, переложение налогового долга организации на ее руководителя чаще всего происходит в том случае, когда этот руководитель одновременно выступает единственным учредителем данной организации.

Рекомендации:

1. Единственным учредителям организаций в ходе налогового планирования следует быть особенно осторожными.

2. При выявлении у организации крупной налоговой недоимки рекомендуется изыскать возможность погасить ее за счет имущества организации, чтобы руководителю потом не пришлось выплачивать эту суму за свой счет.

3. В случае возбуждения уголовного дела в отношении руководителя организации ему рекомендуется немедленно и в полном объеме уплатить недоимку, пени и штрафы. Это позволит избежать уголовной ответственности в соответствии с Примечаниями к ст. 198 и 199 УК РФ. Отметим, что условием освобождения от уголовной ответственности, кроме уплаты всех требуемых сумм в бюджет, является совершение преступление впервые.

Если рекомендация уплатить все требуемые суммы вызывает у руководителя негодование, следует вспомнить о том, что в случае привлечения к уголовной ответственности на него все равно будет возложена обязанность возместить ущерб, но в этом случае к ней добавится судимость и, возможно, к тому же произойдет удвоение долга перед бюджетом.

4. Если же руководитель организации уже привлечен к уголовной ответственности и суд принял решение об удовлетворении гражданского иска, то рекомендуется требовать от суда, чтобы суд не просто указывал в решении на возмещение ущерба, а конкретизировал, какой налог, в каком размере и за какой период должен уплатить осужденный. Такая мера позволит предотвратить двойную уплату одного и того же долга руководителем организации и самой организацией-налогоплательщиком.

1.5. Законные и незаконные налоговые схемы: где эта тонкая грань?

Большое практическое значение имеет правовая оценка налоговых схем.

Три различных метода налогового планирования: законная налоговая оптимизация, злоупотребление правом и незаконное налоговое планирование – это три совершенно разных юридических состава, влекущие разные правовые последствия, но в реальной жизни между ними существует очень тонкая грань, которую четко не могут провести не только налогоплательщики, но и порой сами налоговые органы и суды.

При решении вопроса о законности или незаконности налоговых схем на исход дела влияют две группы факторов: правовые и политические.

Правовые факторы оценки налоговых схем

Начнем с того, что незаконное налоговое планирование обычно выражается в явном нарушении законодательства – в форме неисполнения предписаний и нарушения запретов, содержащихся в нормативных актах. Это позволяет в большинстве случаев отличать его от других видов налогового планирования (законной оптимизации и злоупотребления правом), которые требованиям законодательства соответствуют по крайней мере с формальной точки зрения.

Как уже указывалось выше, критерий определения незаконных налоговых схем – это их соответствие признакам составов налоговых правонарушений.

Однако составы налоговых правонарушений сформулированы так, что под них может подойти довольно широкий круг действий налогоплательщика. «Подозрительный» метод налогового планирования зачастую рассматривается налоговиками и судом как способ совершения налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК. Состав данного правонарушения сформулирован недостаточно определенно: «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия)». Как видим, перечень способов совершения данного правонарушения является открытым и позволяет правоприменителю решать вопрос о наличии в действиях налогоплательщика состава правонарушения по своему усмотрению.

В общем и целом вопрос о законности или незаконности налоговой схемы зависит от совокупности конкретных обстоятельств дела, от степени неестественности схемы и упирается в процесс доказывания.

В тех случаях, когда из обстоятельств дела следует, что налогоплательщик хотел уклониться от налогов, создал искусственную и неправдоподобную структуру договорных отношений, его могут привлечь к налоговой ответственности, даже если по документам его действия законны.

Налогоплательщиков могут наказать за фиктивные операции, за ведение дел с несуществующими контрагентами и т. п., если налоговый орган докажет, что эти действия были направлены на уклонение от уплаты налогов.

Если схема ухода от налогов предполагает создание сложной структуры договорных отношений, перевод персонала от налогоплательщика к контрагенту и эти действия не имеют объяснения разумными экономическими причинами или целями делового характера, что видно невооруженным глазом, то налоговая ответственность наступит с высокой долей вероятности.

К налоговой ответственности могут привлечь за злоупотребление статусом организации инвалидов или сельскохозяйственной организации в целях получения налоговых льгот, если не соблюдены особые условия, установленные законодательством для деятельности таких организаций.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 6 июня 2014 г. по делу № А65-19000/2013 суд оставил в силе решение налогового органа о привлечении дома-интерната к налоговой ответственности, указав:

«Освобождается от НДС оказание медицинских услуг; оказание услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми… Статьей 149 НК РФ предусмотрен раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и не подлежащих налогообложению…

Налогоплательщиком не представлены доказательства ведения им раздельного учета подлежащих налогообложению операций и операций, освобождаемых от налогообложения. Суд пришел к выводу, что, заявляя указанные налоговые вычеты, учреждение не соблюдало установленные законодательством условия».

Еще более тонкой и расплывчатой является грань между законными налоговыми схемами и злоупотреблением правом.

Особенно ярко эта проблема проявилась применительно к праву на вычет по НДС.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам, согласно ст. 172 НК РФ, подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям ст. 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Нередки такие ситуации, когда формально счета-фактуры соответствуют требованиям законодательства, но контрагент налогоплательщика не платит налоги в бюджет, является фирмой-однодневкой или имеет связи с фирмами-однодневками, уклоняющимися от налогов. В таком случае денежные средства на возмещение НДС в бюджет не поступают, и в случае признания права налогоплательщика на вычет по НДС бюджет понесет имущественные потери.

Если исходить из буквы закона, то такая неуплата или неполная уплата налогов контрагентами не препятствует праву на вычет.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 2 февраля 2016 г. № Ф05–18833/2015:

«Суды установили, что обществом выполнены требования ст. 171, 172 НК РФ, представлены документы, подтверждающие его право на применение налоговых вычетов.

…Уплата налогов контрагентами в ином размере, чем заявлено к вычету обществом, не может рассматриваться в качестве обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика и, как следствие, об отсутствии у него права применить налоговые вычеты по НДС по сделкам с этими контрагентами»¹⁴.

В определении Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О было сформулировано немаловажное положение: истолкование положений Конституции РФ «не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет».

Однако судебная практика знает и другие подходы. В деле ЗАО «Штрабаг» право налогоплательщика на возмещение НДС было напрямую поставлено в зависимость от уплаты налога иными лицами.

Общество приобрело по договору купли-продажи здание, перечислило деньги за него контрагенту, а тот перевел денежные средства организациям, имевшим признаки фирм-однодневок.

В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 27 января 2016 г. указано, что от спорной сделки купли-продажи здания не был сформирован в бюджете источник возмещения, так как контрагентом не исполнена корреспондирующая обязанность по уплате в бюджет сумм НДС. Обществу было отказано в возмещении НДС¹⁵.

Определением Верховного Суда РФ от 6 июля 2016 г. № 305-КГ16-3987 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке кассационного производства.

Это уже судебное правотворчество, которое, кстати, существенно сужает возможности разработки налоговых схем.

Политические факторы оценки налоговых схем

Анализ судебной практики разных лет показывает, что интерпретация фактических обстоятельств, толкование налоговых норм и даже ход рассуждений судей во многом зависят от внутренних процессов в судебной системе и от налоговой политики на данном историческом этапе.

Примерно каждые 5–6 лет на первый план выходит защита то фискальных интересов, то прав налогоплательщиков.

С начала и до середины 1990-х гг. отношение судей к налогоплательщикам было довольно жестким, большую роль в определении подходов тогда играли письма Государственной налоговой службы России.

Затем до 2001 г. произошел поворот в сторону защиты прав налогоплательщиков, в чем большую роль сыграли правовые позиции Конституционного Суда РФ.

С 2001 по 2005 г. судебная практика ужесточилась, что было вызвано появлением и распространением доктрины добросовестности налогоплательщика.

С 2006 по 2011 г. субъективный критерий добросовестности был заменен на более объективный критерий обоснованной налоговой выгоды, что сделало судебную практику более предсказуемой, а обстановку – более благоприятной. В тот период концепция необоснованности налоговой выгоды применялась судами довольно взвешенно.

С 2012 г. вновь усиливаются жесткие тенденции по отношению к налогоплательщикам. Концепция необоснованности налоговой выгоды применяется довольно широко, появляются новые инструменты борьбы со злоупотреблениями (снятие корпоративной вуали, фактическое право на доход и т. д.).

Эти тенденции, безусловно, порождены не столько позициями Конституционно Суда или доктринальными веяниями, сколько той экономической и политической обстановкой, которая наблюдается в соответствующий период в стране. Так, 2006–2008 гг., в которые судебная практика начала смягчаться, характеризуются профицитом бюджета¹⁶, а в последние годы, когда мы наблюдаем ужесточение подходов, наоборот, имеет место экономический кризис и характерный для него бюджетный дефицит. Естественно, в таких условиях усиливаются фискальные интересы государства и, как следствие, потребность в повышении собираемости налогов.

Что касается последних тенденций, то, кроме ужесточения практики, можно выделить снижение количества налоговых споров и в то же время усиление внимания налоговых органов к крупным налогоплательщикам.

Эти тенденции ярко иллюстрирует статистика: за I квартал 2016 г. рассмотрено три тысячи дел по налоговым спорам, сумма требований по которым составила 59,3 млрд руб., за I квартал 2015 г.– 12 тысяч дел при сопоставимом уровне доначислений¹⁷. Таким образом, количество споров с бизнесом уменьшилось в четыре раза, а цена иска возросла в тех же масштабах.

Рекомендации:

1. Налогоплательщикам рекомендуется избегать создания налоговых схем, основанных на злоупотреблении правом, поскольку увеличилась вероятность неблагоприятных последствий применения таких методов.

2. Крупным налогоплательщикам в ходе налогового планирования следует проявлять особую осторожность.

Глава 2.

Законные методы снижения налогов

2.1. Стабильность. Законность. Безопасность

Как уже указывалось в предыдущей главе, налоговая политика в настоящее время ужесточилась, в связи с чем риски при использовании налоговых схем, основанных на злоупотреблении правом, и тем более – незаконных, существенно повысились.

В связи с этим возрастает интерес к законным методам налогового планирования, которые, возможно, и не дадут такой большой налоговой экономии, но позволят снижать налоги стабильно, законно и на 100% безопасно.

Основными методами законного налогового планирования служат закрепленные в самом НК РФ специальные налоговые режимы и налоговые льготы. Эти правовые рычаги предоставило налогоплательщикам само государство. Поэтому весьма разумно было бы использовать их по полной программе.

Российская система налогообложения предоставляет налогоплательщикам возможность использовать самые разные схемы расчетов с государством. С одной стороны есть общая система налогообложения, которая подразумевает уплату нескольких различных налогов и характеризуется достаточно высокой финансовой нагрузкой на бизнес. В качестве альтернативы ей есть различные специальные режимы налогообложения, которые помогают снизить налоговое бремя. В настоящее время существует пять таких режимов, ориентированных на разные сферы бизнеса:

– единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);

– упрощенная система налогообложения (УСН);

– единый налог на вмененный доход (ЕНВД);

– патентная система налогообложения (ПСН);

– система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Последний спецрежим имеет некоторые особенности, но относительно первых четырех в целом можно сказать следующее. Переход на специальный налоговый режим позволяет вместо нескольких налогов платить один, причем по пониженной ставке. Организации освобождаются от налога на прибыль организаций, предприниматели – от налога на доходы физических лиц в части доходов от предпринимательской деятельности. Также обе категории налогоплательщиков освобождаются от налога на имущество, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Зачастую при переходе на спецрежимы упрощается налоговый учет, в некоторых режимах предприниматель освобождается от обязанности предоставлять налоговую декларацию, ему разрешается не использовать контрольно-кассовую технику.

Конечно, все бизнесмены хотели бы воспользоваться такими преференциями. Однако НК РФ устанавливает четкие требования к предпринимателям и организациям, которые нужно соблюдать, чтобы перейти на льготный режим. В основном это ограничения по численности работников и годовому доходу. Некоторые спецрежимы распространяются на определенные виды деятельности. Например, единый сельскохозяйственный налог могут уплачивать только производители сельхозпродукции. Однако есть и универсальные налоговые режимы. Пожалуй, самым подходящим режимом для максимального числа налогоплательщиков служит УСН – упрощенная система налогообложения. Кстати, для бизнесменов, использующих УСН, существует вполне законная налоговая схема дробление бизнеса, о которой будет сказано ниже.

Еще один способ законно сэкономить на налогах – использование налоговых льгот. Налоговые льготы – это преимущества, предоставляемые определенной категории налогоплательщиков, позволяющие не платить налог или платить его в меньшем размере.

Для каждого налога в НК РФ установлены свои налоговые льготы. Существуют также сферы бизнеса и категории организаций, которые являются льготными по нескольким налогам (IT-организации, социально ориентированные организации и т. п.).

В данной главе будут рассмотрены легальные способы, позволяющие сэкономить на налогах. В условиях изменяющейся жизни и повышенных рисков законные налоговые схемы имеют следующие преимущества:

– стабильность;

– законность;

– безопасность.

В этой связи рекомендуется отдать предпочтение именно законным способам налоговой экономии.

2.2. Специальные налоговые режимы

2.2.1. Единый сельскохозяйственный налог

Глава 26.1 НК РФ, действующая с 1 января 2002 г., предусматривает систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, которая также именуется единым сельскохозяйственным налогом (далее – ЕСХН).

Преимущества ЕСХН

Организации, перешедшие на ЕСХН, освобождаются от налога на имущество организаций и налога на прибыль; индивидуальные предприниматели – от налога на имущество физических лиц и налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Лица, перешедшие на ЕСХН, не платят НДС.

Ставка ЕСХН составляет 6% от разницы между доходами и расходами (по сути – с прибыли), что существенно ниже ставки налога на прибыль, составляющей 20%, или ставки НДФЛ для предпринимателей, которая составляет 13% от аналогичной налоговой базы.

Таким образом, при переходе на ЕСХН налоговая экономия для организаций составляет 14%, а для индивидуальных предпринимателей – 7% прибыли. Кроме того, экономятся средства, которые ушли бы на уплату НДС и налога на имущество.

Кто может перейти на единый сельскохозяйственный налог?

Согласно п. 1 ст. 346.2 НК РФ, налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями, согласно п. 2 ст. 346.2 НК РФ, признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию. Условием признания организации или индивидуального предпринимателя сельскохозяйственным товаропроизводителем является доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе таких организаций и индивидуальных предпринимателей, которая должна составлять не менее 70%.

Это значит, что основным видом деятельности должно быть производство сельскохозяйственной продукции и первичная переработка своего сырья. При этом допускается переработка сырья на арендованных основных средствах.

Что такое сельскохозяйственная продукция?

К сельскохозяйственной продукции, в соответствии с п. 3 ст. 346.2 НК РФ, относится продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов). Конкретные виды такой продукции определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. Постановлением Правительства РФ от 25 июля 2006 г. № 458 утвержден Перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции.

Важность собственного производства сельхозпродукции

В судебной практике подчеркивается важность собственного производства сельскохозяйственной продукции. Ключевая правовая позиция по этому вопросу сформулирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. № 16377/09 и постоянно транслируется судами.

Примером служит постановление АС Северо-Западного округа от 13 ноября 2015 г. по делу № А56-11637/2013.

Общество заключило с подрядчиком договоры подряда на выполнение подрядчиком собственными силами работ по заготовке кормов (силоса). Общество передало подрядчику в аренду земли сельскохозяйственного назначения (пашни, сенокосы, пастбища), недвижимость (здания водонасосной, коровника, кормокухни, сенные сараи, силосные и дренажные траншеи). В последующем готовый продукт (силос) реализовывался обществом.

Доход от реализации силоса общество считало доходом от производства сельскохозяйственной продукции и считало себя плательщиком ЕСХН.

Налоговая инспекция пришла к выводу, что общество не имело права переходить на ЕСХН, и доначислила налоги по общей системе налогообложения.

Суд поддержал позицию налоговой, указав:

«Налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства, вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг) не вправе применять ЕСХН, поскольку сельскохозяйственными товаропроизводителями не являются.

Для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственных товаропроизводителей в целях гл. 26.1 НК РФ имеет значение не просто факт производства им сельскохозяйственной продукции, а доля дохода от реализации произведенной им из сельскохозяйственного сырья собственного производства сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, которая должна составлять не менее 70% от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг), в том числе и от дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья несобственного производства».

Однако следует обратить внимание, что в НК РФ нет норм, которые бы запрещали налогоплательщикам применять ЕСХН, если они привлекают иных лиц для выполнения определенных работ на отдельных этапах производства сельхозпродукции. В вышеупомянутом деле и других подобных делах роковую роль играет тот факт, что сам налогоплательщик не выполнял совершенно никаких работ по производству сельхозпродукции.

В письме Минфина от 8 мая 2015 г. № 03-03-06/1/26784 сказано, что если все производство сельскохозяйственной продукции полностью было осуществлено привлеченной сторонней организацией и налогоплательщик не осуществлял сельскохозяйственное производство в кооперации с иными лицами, доход от реализации этой сельскохозяйственной продукции подлежит обложению налогом в общеустановленном порядке.

Кооперация с другими лицами возможна

Как следует из вышеуказанного письма Минфина, разумная кооперация с другими лицами при производстве сельхозпродукции возможна. Это подтверждается и судебной практикой, берущей свое начало с правовых позиций, сформулированных в постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. № 9534/10¹⁸ и от 22 января 2013 г. № 9790/12¹⁹, на которые нередко ссылаются суды в своих более поздних решениях.

Из постановления Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. № 9534/10 следует, что применение ЕСХН возможно, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности.

После появления указанной правовой позиции круг лиц, которые могут перейти на данный налоговый режим, расширился.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 июня 2014 г. по делу № А25-1360/2013 подтверждает, что для признания организации сельскохозяйственным товаропроизводителем нет необходимости ее участия во всех циклах технологического процесса выращивания сельскохозяйственных культур²⁰.

Налогоплательщик по договору купли-продажи незавершенного сельхозпроизводства приобрел у третьего лица посевы озимых пшеницы и ячменя, находящиеся на арендованных им ранее земельных участках. В дальнейшем он вырастил, собрал урожай и реализовал его. Налоговая инспекция отказалась рассматривать полученные доходы как доходы от реализации произведенной самим налогоплательщиком сельхозпродукции. В результате этого доля доходов от реализации произведенной сельхозпродукции составила всего 40% от общей суммы доходов.

Однако суды сочли, если налогоплательщик приобрел посевы зерновых, а затем реализовал выращенный на них урожай, это не свидетельствует об утрате им статуса сельхозтоваропроизводителя.

Как указала ФАС Северо-Кавказского округа, действующее законодательство не предусматривает для получения статуса сельхозпроизводителя обязанности участия организации во всех циклах технологического процесса выращивания сельхозкультур. НК РФ не содержит ограничений в применении сельхозпроизводителем льготных ставок по налогу на прибыль при производстве и реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной налогоплательщиком с использованием услуг производственного характера, оказываемых на платной основе сторонними организациями, а также не определяет способ осуществления налогоплательщиком соответствующих сельхозработ (собственной техникой, производственными мощностями или с привлечением сторонних организаций).

Рекомендация. Поручая сельскохозяйственные работы другим лицам, нельзя передавать им все функции по производству сельхозпродукции, необходимо часть работ выполнять самостоятельно, чтобы сохранить статус сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Переход на ЕСХН

Согласно п. 2 ст. 346.1 НК РФ, для налогоплательщика переход на уплату ЕСХН является добровольным. Порядок и условия начала и прекращения применения ЕСХН регламентируются в ст. 346.3 НК РФ. Лица, изъявившие желание перейти на уплату ЕСХН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они желают перейти на уплату ЕСХН. Никакого особого разрешения на применение ЕСХН налоговый орган не выдает, т. е. переход на ЕСХН является уведомительным. Однако впоследствии налоговый орган проводит налоговые проверки, в которых проверяет соответствие налогоплательщика признакам сельхозпроизводителя.

Не вправе перейти на ЕСХН организации, занимающиеся производством подакцизных товаров, осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр, казенные, бюджетные и автономные учреждения (п. 6 ст. 346.2 НК РФ).

Чтобы оставаться плательщиком ЕСХН, необходимо следить за тем, чтобы доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции сохранялась на уровне не ниже 70%. В случае ее снижения налогоплательщик обязан вернуться на общую систему налогообложения (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Отметим, что при расчете указанной доли выручка от разовой продажи основных средств и других материалов не должна учитываться в общем доходе организации. Эта правовая позиция закреплена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 февраля 2010 г. № 10864/09 и от 9 марта 2011 г. № 13050/10 и используется в последующих судебных актах, применяясь в интересах плательщиков ЕСХН.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 июня 2014 г. по делу № А10-2446/2013 иллюстрирует нам положительное значение данной правовой позиции.

Сельскохозяйственный производственный кооператив получил по государственному контракту денежные средства на строительство школы. Налоговая инспекция включила эти средства в состав общих доходов кооператива, в результате чего удельный вес доходов от реализации сельхозпродукции оказался меньше 70% и кооператив был лишен статуса плательщика ЕСХН с последующим доначислением всех налогов по общей системе налогообложения.

Суды встали на сторону налогоплательщика.

Сославшись на вышеуказанные постановления Президиума ВАС РФ, ФАС ВСО заключила: «Разовая реализация не влияет на статус сельскохозяйственного товаропроизводителя.

<…> Строительство школы в рамках заключенного Государственного контракта не являлось систематической деятельностью кооператива, носило разовый характер и не связано с основной деятельностью налогоплательщика.

<…> В целях признания кооператива сельскохозяйственным товаропроизводителем при определении доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции полученные кооперативом денежные средства для строительства школы не должны учитываться в общем доходе от реализации».

Таким образом, в общий доход не стали включать деньги, полученные по государственному контракту, и сумма общего дохода уменьшилась, за счет чего удельный вес выручки от реализации сельхозпродукции возрос и составил более 70%. Это позволило кооперативу сохранить льготный статус плательщика ЕСХН.

Порядок применения ЕСХН

Объектом налогообложения по ЕСХН, согласно ст. 346.4 НК РФ, признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (т. е. фактически – прибыль). В вопросах определения и признания доходов и расходов допускается субсидиарное применение норм гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» и гл. 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц».

Налоговой базой по ЕСХН служит денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 1 ст. 346.6 НК РФ). Ставка ЕСХН составляет 6% (п. 1 ст. 346.8 НК РФ).

Исчисляется ЕСХН налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 346.9 НК РФ). Налоговым периодом является календарный год; отчетным периодом – 6 месяцев (ст. 346.7 НК РФ). Срок уплаты ЕСХН по итогам налогового периода – до 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В тот же срок подается налоговая декларация.

Авансовые платежи по ЕСХН уплачиваются не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода (п. 2 ст. 346.9 НК РФ).

2.2.2. Упрощенная система налогообложения. Схема «дробление бизнеса»

Глава 26.2 НК РФ, действующая с 1 января 2003 г., предоставляет организациям и предпринимателям право перейти на упрощенную систему налогообложения (далее – УСН). Пожалуй, это самый распространенных из всех специальных налоговых режимов.

Преимущества УСН

УСН ориентирована на малый бизнес и позволяет упростить расчет и уплату налогов в предпринимательской деятельности.

Организации, перешедшие на УСН, освобождаются от налога на имущество организаций и налога на прибыль; индивидуальные предприниматели – от налога на имущество физических лиц и налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Лица, перешедшие на УСН, не признаются плательщиками НДС.

Налоговый учет при УСН ведется в упрощенном порядке. Согласно ст. 346.24 НК РФ, налогоплательщик отражает показатели своей деятельности только в одном налоговом регистре – Книге учета доходов и расходов.

Кроме того, индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, могут не вести бухгалтерский учет. На организации эта льгота, к сожалению, не распространяется.

Применение УСН позволяет экономить на налогах, хотя экономия эта не так велика, как при переходе на ЕСХН. Ставка налога, взимаемого в связи с применением УСН, установлена в двух вариантах в зависимости от объекта налогообложения: 6% – если объектом налогообложения являются доходы; 15% – если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов (по сути, прибыль)²¹.

Чтобы сопоставить УСН по выгодности с другими системами налогообложения, возьмем второй вариант, где объектом налогообложения является прибыль (это обеспечит сопоставимость ставок). Исходя из того, что ставка налога на прибыль при общей системе налогообложения составляет 20%, УСН позволяет экономить 5% прибыли – не так много, как ЕСХН²², но все же дает экономию.

Однако круг лиц, которые могут перейти на этот специальный налоговый режим, значительно шире, чем круг лиц, имеющих право применять ЕСХН.

Кто может перейти на УСН?

Перейти на УСН могут организации, удовлетворяющие следующим условиям:

› доходы организации по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на УСН, не превышают 112,5 млн руб. (эта сумма применяется с 1 января 2017 г. и не будет индексироваться до 1 января 2020 г.);

› организация не имеет филиалов и представительств;

› остаточная стоимость основных средств, которые подлежат амортизации, не превышает 150 млн руб. (с 1 января 2017 г.);

› средняя численность работников не превышает 100 человек.

Для индивидуальных предпринимателей, желающих перейти на УСН, действует только последнее условие (численность работников). Ограничений имущественного характера для них не установлено, т. е. условия более мягкие.

В п. 3 ст. 346.12 перечислены организации и предприниматели, которые не имеют права переходить на УСН. В частности, не могут применять УСН лица, занимающиеся производством подакцизных товаров и добычей полезных ископаемых, проведением азартных игр, банки, страховщики, ломбарды, частные нотариусы, адвокаты, агентства занятости и т. д.

Переход на УСН

Так же, как и переход на ЕСХН, переход на УСН и возврат к иным режимам налогообложения является добровольным и осуществляется в уведомительном порядке.

Иногда налоговые органы направляют налогоплательщику сообщение о возможности применения УСН или о несоответствии требованиям применения УСН. Следует иметь в виду, что такие сообщения носят информационный характер и еще не означают принудительного перевода на УСН или утраты статуса плательщика УСН.

В решении ВАС РФ от 20 февраля 2013 г. № 17808/12 разъяснено, что сообщение о превышении налогоплательщиком ограничений для применения УСН само по себе не свидетельствует об утрате налогоплательщиком права на применение УСН, а выполняет задачу предупреждения и пресечения нарушения налогового законодательства.

В ст. 346.13 НК РФ регулируется порядок и условия начала и прекращения применения УСН. Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН.

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 150 млн руб. и (или) допущено несоответствие иным предъявляемым требованиям, то налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором это произошло.

УСН может применяться наряду с иными режимами налогообложения. Например, если организация или предприниматель перешли на уплату единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) для отдельных видов деятельности, то в отношении иных осуществляемых ими видов деятельности они могут перейти на УСН. При этом при определении права перехода на УСН во внимание принимается величина только тех доходов, которые облагаются налогами по общей системе налогообложения (т. е. из суммы доходов исключаются доходы от видов деятельности, попадающих под ЕНВД).

Выбор наиболее выгодного варианта УСН

Переходя на УСН, налогоплательщик сам выбирает объект налогообложения из двух возможных вариантов:

1) доходы;

2) доходы, уменьшенные на величину расходов.

Ставка налога, как уже указывалось, зависит от сделанного выбора:

› 6% – если объектом налогообложения являются доходы;

› 15% – если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Возникает вопрос: какой вариант объекта налогообложения по УСН выгоднее? Однозначного ответа на него нет. Все зависит от соотношения доходов и расходов конкретного налогоплательщика.

Рекомендация. Для того чтобы выбрать наиболее выгодный вариант налогообложения по УСН, налогоплательщику необходимо оценить, какую долю составляют его расходы по отношению к его доходам. Водоразделом между двумя вариантами служит 60-процентный уровень расходов, при котором оба варианта одинаково выгодны.

Пример

Чтобы получить 100 руб. дохода, предприниматель производит расходы на 60 руб.

6% от дохода = 6% 100 руб. = 6 руб. налога по УСН.

15% от разницы между доходами и расходами = 15% (100 – 60) = 6 руб. налога по УСН.

Если расходы составляют менее 60% от дохода, то выгоднее выбирать в качестве объекта налогообложения доходы. Напомним, они облагаются по ставке 6%.

Пример

Чтобы получить 100 руб. дохода, предприниматель производит расходы на 30 руб.

6% от дохода = 6% 100 руб. = 6 руб. налога по УСН – более выгодный вариант.

15% от разницы между доходами и расходами = 15% × (100 – 30) = 10,5 руб. налога по УСН.

Если расходы составляют более 60% от дохода, следует выбирать в качестве объекта налогообложения разницу доходов и расходов. В этом случае ставка составит 15%, но этот вариант все же будет выгоднее.

Пример

Чтобы получить 100 руб. дохода, предприниматель производит расходы на 75 руб.

6% от дохода = 6% 100 руб. = 6 руб. налога по УСН.

15% от разницы между доходами и расходами = 15% (100 – 75) = 3,75 руб. налога по УСН – более выгодный вариант.

При выборе варианта следует также учитывать некоторые тонкости.

Налогоплательщик, избравший в качестве объекта налогообложения доходы, жестко привязывает величину налога к величине своих доходов (появляется прямая пропорциональная зависимость). Следует отметить, что, выбирая этот вариант, налогоплательщик получает небольшой бонус: он имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и на некоторые иные обязательные выплаты, перечисленные в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем наполовину.

Если же избрать объектом налогообложения разницу доходов и расходов, то появляется закономерность: чем больше расходы, тем меньше величина подлежащего уплате налога по УСН. Однако здесь есть пределы налогового планирования. Государство обеспечило себе несгораемую сумму поступающего от УСН налога в размере 1% от всех доходов (т. е. без учета расходов) – так называемый минимальный налог, взимаемый в связи с применением УСН. Если заявленные расходы налогоплательщика настолько велики, что исчисленный налог по УСН составил менее 1% от всех доходов (т. е. без учета расходов), то уплате подлежит именно минимальный налог, т. е. 1% от доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Пример

Доходы ООО «Покрышка» составили 407 800 руб., расходы – 400 000 руб.

Налог по УСН = 15% (407 800 – 400 000) = 1170 руб.

Минимальный налог = 1% 407 800 = 4078 руб.

1170 < 4078

Так как налог по УСН меньше минимального налога, уплате подлежит минимальный налог в сумме 4078 руб.

Если ООО «Покрышка» уплатит, как обычно, налог в размере 15% от разницы доходов и расходов, то организации грозит доначисление налога.

Путем составления пропорции приходим к выводу, что максимально сэкономить на налоге по УСН могут организации, у которых расходы составляют 93,3% от доходов. Далее повышать долю расходов нет смысла, так как в этом случае организация должна уплатить несгораемый минимальный налог. В приведенном выше примере расходы ООО «Покрышка» составили 98% от его доходов, что грозит доначислением налога.

Порядок применения УСН

Исчисляется налог по УСН только самим налогоплательщиком. Налоговым периодом по УСН является календарный год; отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Если налогоплательщик утратил право на применение УСН в течение налогового периода (например, его доходы превысили пороговую сумму 150 млн руб.) и по этой причине с начала квартала перешел на общую систему налогообложения, то для него налоговым периодом по УСН будет считаться часть года, охватывающая кварталы, в которых все условия выполнялись. Таким образом, налоговым периодом будет отрезок времени в 3 месяца, 6 месяцев или 9 месяцев. В таком случае все расчеты производятся за этот период. Изначально такая позиция была сформулирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 2013 г. № 169/13²³, затем ее повторили другие суды.

В постановлении ФАС Московского округа от 4 марта 2014 г. № Ф05-1229/2014 указано: «Так как общество находилось на специальном налоговом режиме только в течение девяти месяцев года, а с IV квартала должно было уплачивать налоги по общей системе налогообложения как вновь созданная организация, его налоговым периодом применительно к упрощенной системе налогообложения является 9 месяцев года». За 9 месяцев производилось сопоставление исчисленного налога с минимальной суммой налога²⁴.

Для организаций срок уплаты налога по итогам налогового периода – до 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом; для индивидуальных предпринимателей – до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 346.21, подп. 1 и 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ). В те же сроки должна быть представлена налоговая декларация по УСН, причем налогоплательщик обязан подавать ее независимо от результатов своей предпринимательской деятельности²⁵.

Схема оптимизации налогообложения «дробление бизнеса»

Поскольку для применения УСН законодательством установлен ряд ограничений по величине доходов, численности сотрудников и стоимости активов, организации и предприниматели стали применять схему оптимизации налогообложения «дробление бизнеса». Она заключается в том, что крупный бизнес, не подходящий под критерии применения УСН, осуществляется несколькими юридическими лицами. Активы, персонал и доходы распределяются между ними, и каждое из них применяет УСН.

Следует отметить, что такая схема признается законной, если налоговый орган не докажет, что она является формальной, не преследующей реальной экономической цели и направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на уплате налогов.

При этом, естественно, взаимозависимость и аффилированность участвующих в схеме лиц легко доказывается Налоговой инспекцией: у всех юридических лиц один учредитель, управление осуществляет один руководитель. Однако это не критично. Суды исходят из того, что разделение бизнеса может иметь место, если оно направлено на оптимизацию хозяйственной деятельности, в частности, если усматриваются какие-то объективные критерии, по которым произошло распределение разных направлений бизнеса между несколькими юридическими лицами, различия в направлениях их хозяйственной деятельности.

Общество осуществляло оптовую и розничную торговлю моторным топливом на шести автозаправочных станциях и применяло общий режим налогообложения. Часть заправок общество передало в аренду нескольким аффилированным юридическим лицам, применяющим УСН. Они осуществляли розничную продажу топлива.

Верховный Суд РФ в определении от 22 апреля 2016 г. № 301-КГ16-3373 указал: «Фактически разделение видов торговли топливом на оптовую и розничную имело своей целью оптимизировать хозяйственную деятельность. Инспекция не доказала получение обществом необоснованной налоговой выгоды путем дробления бизнеса, который способствовал бы уменьшению налоговых обязательств. Наличие взаимозависимости и аффилированности сторон в рассматриваемом случае не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а действий налогоплательщика – недобросовестными».

Также склонить суд в пользу налогоплательщиков могут различия в деятельности отдельных организаций: осуществление ими различных видов хозяйственной деятельности, заключение сделок с различными контрагентами и т. п. Важно фактическое осуществление деятельности различными юридическими лицами, а не разделение отчетности на бумаге.

В постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29 июня 2016 г. по делу № А31-6998/2014 установлено, что А. Ю. Васильев является одновременно индивидуальным предпринимателем, а также руководителем и единственным учредителем трех юридических лиц.

Налоговый орган объединил деятельность предпринимателя и юридических лиц и посчитал, что доходы и расходы организаций являются доходами и расходами предпринимателя, что повлекло крупные доначисления.

Несмотря на аффилированность всех сторон и тот факт, что все имущество организаций принадлежит А. Ю. Васильеву, суд встал на сторону предпринимателя, указав, что организации занимались различными видами хозяйственной деятельности; из анализа выписок по расчетным счетам не следует, что юридические лица и предприниматель имели одних и тех же контрагентов; все организации имеют работников, выплачивают заработную плату, налоги и страховые взносы, представляют отчетность в налоговый орган.

Кассационная жалоба налоговой инспекции оставлена без удовлетворения.

Рекомендация. При дроблении бизнеса необходимо позаботиться об обосновании такого дробления и объективных различиях в деятельности всех мелких юридических лиц.

2.2.3. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Глава 26.3 НК РФ для отдельных видов предпринимательской деятельности закрепляет систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД). Нормы этой главы действуют с 1 января 2003 г. по 31 декабря 2020 г.

С 1 января 2021 г. ЕНВД будет отменен²⁶. Изначально отмена планировалась с 1 января 2018 г., но в 2016 г. срок продлили. Мотивы отмены ЕНВД связаны с расширением сферы применения патентной системы налогообложения.

Преимущества ЕНВД

Объектом налогообложения является вмененный доход, размер которого предполагается и не подлежит опровержению. Величина вмененного дохода по каждому виду предпринимательской деятельности установлена в ст. 346.29 НК РФ. При этом фактический доход не имеет значения, и если он превышает сумму вмененного дохода, то применять ЕНВД весьма выгодно.

Ставка ЕНВД составляет 15% от величины вмененного дохода, что на 5% ниже общеустановленной ставки налога на прибыль.

Организации, перешедшие на УСН, освобождаются от налога на прибыль и от налога на имущество организаций; индивидуальные предприниматели – от налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и от налога на имущество физических лиц. Лица, перешедшие на УСН, не признаются плательщиками НДС.

Сфера применения ЕНВД

ЕНВД действует не на всей территории России, а только в тех муниципальных образованиях или городах федерального значения, где он был введен в действие правовым актом местного парламента (при этом местные власти сами определяют, на какие виды деятельности на соответствующей территории будет распространяться ЕНВД).

В Москве ЕНВД не применяется с 1 января 2012 г. В Санкт-Петербурге режим ЕНВД, наоборот, применяется в отношении большинства видов деятельности, перечисленных в НК РФ. Разобраться, применяется ли ЕНВД в вашем муниципальном районе, можно, открыв web-страницу, посвященную ЕНВД, на сайте Федеральной налоговой службы²⁷ и выбрав свой регион.

Пункт 3 ст. 346.29 НК РФ закрепляет виды предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ЕНВД:

1) бытовые услуги, классифицируемые в качестве таковых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению;

2) ветеринарные услуги;

3) ремонт, техническое обслуживание и мойка автотранспортных средств;

4) услуги по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных стоянок);

5) автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемые организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

6) розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;

7) розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

8) услуги общественного питания, осуществляемые через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей или имеющие таковой, но с площадью не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания;

9) распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций;

10) размещение рекламы на транспортных средствах;

11) услуги по временному размещению и проживанию в помещениях, площадь которых не превышает 500 кв. м;

12) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;

13) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

Условия перехода на ЕНВД отображены на схеме 7 (с. 36).

Переход на ЕНВД

Переход на ЕНВД с 2013 г. является добровольным и не привязан к началу или окончанию налогового периода. Как только принято решение применять ЕНВД, необходимо встать на налоговый учет в качестве плательщика ЕНВД (п. 2 ст. 346.28 НК РФ). На это отводится пять дней, и плательщиком ЕНВД вы будете считаться с даты начала применения данной системы налогообложения, указанной в заявлении. Единый налог будет исчисляться пропорционально количеству дней в месяце, в которых лицо числилось плательщиком ЕНВД.

Снятие с учета происходит в аналогичном порядке по заявлению налогоплательщика.

Следует учитывать, что в период, когда лицо числится в качестве плательщика ЕНВД, факт неосуществления заявленного вида предпринимательской деятельности значения не имеет – налог все равно придется платить.

В п. 7 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ²⁸ , сказано: неосуществление в течение определенного налогового периода предпринимательской деятельности соответствующего вида не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию и уплачивать этот налог. Суд подчеркнул, что статус плательщика ЕНВД прекращается только в случае снятия с учета в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Этот подход прослеживается и в определении Конституционного Суда РФ от 21 ноября 2013 г. № 1744-О:

«Налогоплательщик самостоятельно определяет, будет ли к нему применяться система налогообложения ЕНВД, в зависимости от фактического осуществления им соответствующей предпринимательской деятельности. При таких обстоятельствах оспариваемое заявителем законоположение (снятие с учета налогоплательщика единого налога при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика), не может рассматриваться как нарушающее его конституционные права в указанном в жалобе аспекте».

Рекомендация. Если вы по какой-то причине не осуществляете деятельность, облагаемую ЕНВД, то без промедлений подавайте в налоговую инспекцию заявление о снятии с учета.

Если же по какой-то причине вы не смогли вовремя подать такое заявление, то доказывать факт неосуществления деятельности бесполезно. В такой ситуации можно попробовать доказать непреодолимую силу, которая помешала вам вовремя подать заявление.

В п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ указано, какие налогоплательщики не могут переходить на ЕНВД: это учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, если это является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений; лица, оказывающие услуги по сдаче в аренду автозаправочных и автогазозаправочных станций.

Также ЕНВД неприменим при реализации моторных масел (как подакцизного товара – подп. 9 п. 1 ст. 181, ст. 346.27 НК РФ), при реализации продукции собственного производства (ст. 346.27 НК РФ)²⁹. Кроме того, реализация карт экспресс-оплаты и сим-карт, осуществляемая от имени операторов связи по агентским (субагентским) договорам, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения, а не в рамках ЕНВД³⁰.

Если налогоплательщик осуществляет сразу несколько видов деятельности, часть из которых облагается ЕНВД, а часть не облагается, то ему придется совмещать две системы налогообложения. В отношении облагаемых ЕНВД видов деятельности он будет уплачивать ЕНВД, а по иным видам деятельности применять общую систему налогообложения. По желанию налогоплательщика возможно совмещение ЕНВД с УСН или с патентной системой налогообложения, если налогоплательщик и его деятельность отвечают условиям для применения данных налоговых режимов.

В тех случаях, когда конкретные работники наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, заняты также и в предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с иными режимами налогообложения, плательщик ЕНВД обязан вести раздельный учет сумм уплаченных страховых взносов и сумм пособий по временной нетрудоспособности. Эти суммы распределяются пропорционально рабочему времени работника, приходящемуся на соответствующие виды деятельности (п. 16 информационного письма Президиума от 5 марта 2013 г. № 157).

Порядок применения ЕНВД

Объектом налогообложения ЕНВД предусмотрен вмененный доход; налоговая база – величина вмененного дохода. Она рассчитывается исходя из физических показателей, которые характеризуют масштаб бизнеса: количество работников, площадь стоянки, торговая площадь и т. п. Для каждого показателя в п. 3 ст. 346.29 НК РФ установлена базовая доходность – максимально возможный вмененный доход на единицу физического показателя. Базовая доходность умножается на коэффициенты К1 и К2.

К1 – это коэффициент-дефлятор, который устанавливается Минэкономразвития на календарный год. В 2017 г. он равен 1,798.

К2 – это корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в конкретном муниципальном образовании. Он может понижать доходность той или иной деятельности по сравнению с той, что установлена в НК РФ.

Таким образом, вмененный доход считается по формуле (п. 10 ст. 346.29 НК РФ):

ВД = БД ФП КД1 : КД,

где: БД – это базовая доходность, скорректированная на коэффициенты К1 и К2, ФП – величина физического показателя, КД1 – количество дней осуществления предпринимательской деятельности в месяце в качестве плательщика ЕНВД, КД – количество дней в месяце.

Применение показателей КД и КД1 актуально тогда, когда, например, постановка на учет в качестве плательщика ЕНВД произошла в середине месяца.

Пример расчета вмененного дохода

ИП Башмаков на территории г. Санкт-Петербурга организует бизнес по ремонту обуви. У него трудится один наемный работник. Данный вид деятельности относится к бытовым услугам. Физический показатель по данному виду деятельности – количество работников, включая индивидуального предпринимателя (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). ФП = 2.

Базовая доходность на федеральном уровне = 7500 руб. в мес. (берем из таблицы в п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Эту сумму необходимо умножить на К1 и К2.

К2 для ремонта обуви составляет 0,4 согласно закону Санкт-Петербурга³¹.

БД = 7500 1,798 0,4 = 5394 (руб. в мес.)

Если деятельность осуществляется в течение полного месяца, то КД1 и КД не применяем.

ВД = БД ФП = 5394 2 = 10 788 руб. – это вмененный доход ИП Башмакова за месяц.

Исчисляется ЕНВД налогоплательщиком самостоятельно. Налоговым периодом по ЕНВД является квартал. Соответственно, чтобы посчитать величину единого налога, необходимо найти вмененный доход за квартал.

Единый налог считается по следующей формуле:

ЕНВД = ВД 15%.

Пример расчета ЕНВД

Вмененный доход ИП Башмакова за месяц = 10 788 руб.

ВД за квартал = 10 788 3 = 32 364 (руб.)

ЕНВД = 32 364 15% = 4854,6 (руб.) – такая сумма единого налога подлежит уплате за квартал.

Срок уплаты ЕНВД по итогам налогового периода – не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 1 ст. 346.32 НК РФ). Налоговая декларация по ЕНВД по итогам налогового периода должны быть подана не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 3 ст. 346.32 НК РФ).

Как уменьшить сумму ЕНВД?

Из примера расчета ЕНВД видно, что решающую роль в определении суммы ЕНВД играет физический показатель, характеризующий масштабы бизнеса (число работников, торговая площадь и т. д.). По сути, это единственная переменная величина в расчетах, на которую может повлиять налогоплательщик. В связи с этим важными представляются такие правовые позиции, которые позволяют в определенных случаях уменьшать принимаемую во внимание величину физического показателя.

В п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. № 157 указано, что ЕНВД предполагает при определении величины физического показателя учет только того имущества, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. № 417/11 указано, что по объекту организации торговли, состоящему из торгового зала и склада (не использовавшегося для выкладки, демонстрации товаров, обслуживания покупателей и проведения расчетов), ЕНВД исчисляется только из площади торгового зала.

Но для того чтобы часть помещения считалась торговым залом, необходимо его обособить в самостоятельное помещение.

В решении Федеральной налоговой службы России от 22 марта 2016 г. № СА-3-9/1218@³² по жалобе предпринимателя указано: «Разделение помещений торговым оборудованием на торговую и складскую площади не является основанием для выделения торгового зала, поскольку отделенная часть помещения торговой точки для хранения (складирования) товара при помощи витрин, прилавков и иных переносных конструкций не может быть признана подсобным помещением, так как само понятие “помещение„ предполагает его конструктивную обособленность и специальное оснащение» .

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. № 157 содержится еще несколько важных правовых позиций по определению физического показателя:

› арендодатель, применяющий специальный налоговый режим в виде ЕНВД, при исчислении физического показателя «количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов» вправе не учитывать те транспортные средства, которые предоставлены в аренду другим лицам (п. 10);

› при исчислении величины физического показателя «общая площадь стоянки» не учитывается та площадь земельного участка, которая используется для осуществления иной предпринимательской деятельности, чем оказание услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (п. 11);

› при исчислении физического показателя «площадь торгового зала» площадь проходов, ведущих к торговому залу, не учитывается, за исключением тех случаев, когда налогоплательщик фактически использует (приспособил) данную площадь для целей розничной торговли (п. 13).

Следует также отметить, уже исчисленную сумму ЕНВД налогоплательщик вправе уменьшить на страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и иные расходы, указанные в п. 2, 2.1 ст. 346.32 НК РФ.

2.2.4. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции

Глава 26.4 НК РФ, которая действует с 10 июня 2003 г., предусматривает систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (далее – СРП). Этот налоговый режим распространяется на лиц, осуществляющих добычу полезных ископаемых и заключивших СРП (эти лица именуются инвесторами).

Ввиду этой особенности система налогообложения при выполнении СРП не является востребованной широкими слоями бизнеса. Судя по открытым данным, на сегодняшний день в стране действует три соглашения о разделе продукции³³. Поэтому здесь указанный специальный налоговый режим будет рассмотрен достаточно кратко.

Однако в отдельных случаях возможно распространение сферы действия норм гл. 26.4 НК РФ на подрядчиков добывающей компании. Ниже мы рассмотрим этот вопрос.

Преимущества системы налогообложения при выполнении СРП

В отличие от иных налоговых режимов, при которых один специальный налог заменяет несколько обычных налогов, система налогообложения при выполнении СРП подразумевает уплату нескольких налогов, однако их перечень является усеченным, а сами налоги исчисляются с рядом особенностей. Кроме того, налогоплательщик может возместить расходы на уплату некоторых налогов за счет увеличения своей доли в подлежащей разделу продукции.

Товары, ввозимые на территорию России для выполнения работ по СРП, а также продукция, произведенная в соответствии с условиями СРП и вывозимая с территории России, освобождаются от уплаты таможенной пошлины (п. 9 ст. 346.35 НК РФ).

Порядок применения системы налогообложения при выполнении СРП

Налогоплательщиками по данной системе налогообложения признаются организации, являющиеся инвесторами в соглашениях о разделе продукции (ст. 346.36 НК РФ).

Соглашение о разделе продукции – это договор, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет инвестору на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на определенном участке недр и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск³⁴.

Специальный налоговый режим применяется в течение всего срока действия СРП. Переход на этот режим – право, а не обязанность налогоплательщика, осуществляется в уведомительном порядке (ч. 2 ст. 346.35 НК РФ).

Система налогообложения при СРП имеет две разновидности в зависимости от вида СРП: традиционный раздел или прямой раздел (п. 1, 2 ст. 8 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции»). Соответственно, в п. 7 и 8 ст. 346.35 НК РФ предусмотрены налоги, которые подлежат уплате в рамках каждого вида СРП, а также установлено, какие именно налоги при этом подлежат возмещению.

Отметим, что прямой раздел подразумевает уплату меньшего количества налогов, однако при таком разделе инвестору достается и меньшее количество продукции.

В ст. 346.37–346.40 НК РФ закреплены особенности исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, налога на прибыль организаций, НДС, а также представления налоговых деклараций при применении рассматриваемого налогового режима. Статьями 346.41 и 346.42 устанавливаются особенности учета налогоплательщиков, а также особенности хранения налогоплательщиком документов и проведения выездных налоговых проверок.

Сфера действия системы налогообложения при выполнении СРП

Как уже указывалось, налогоплательщиком выступает инвестор по СРП, т. е. добывающая компания. Однако большой интерес представляет вопрос о том, может ли применяться рассматриваемый специальный налоговый режим к контрагентам инвестора, если они оказывают услуги, непосредственно связанные с добычей полезных ископаемых.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 1674/10 высказана позиция, что специальные правила налогообложения, предусмотренные для участников СРП, не могут применяться к подрядчикам и субподрядчикам инвестора³⁵.

Следует отметить, что в этом деле применение специальных налоговых правил к подрядчикам грозило им доначислением налогов, так как в рассматриваемом СРП по проекту «Сахалин-2» для иностранных инвесторов устанавливалась ставка налога на прибыль 35% (что не противоречило законодательству, действовавшему в период заключения СРП). Налоговая инспекция пыталась применить к подрядчику правила налогообложения, вытекающие из СРП, и взыскать налог на прибыль по повышенной ставке. Но Суд отметил, что подрядчики не являются сторонами СРП, и заключил:

«Условия налогообложения лиц, привлекаемых компанией как инвестором для реализации соглашения “Сахалин-2„, определяются действующим налоговым законодательством без каких-либо изъятий. Данные изъятия не могут устанавливаться соглашениями о разделе продукции как не охватываемые предметом регулирования таких соглашений».

Однако в судебном сообществе встречается и другая позиция. В определении Верховного Суда РФ от 12 марта 2015 г. № 303-КГ15-6³⁶ сделан вывод о том, что нормы гл. 26.4 НК РФ к подрядчикам и субподрядчикам инвестора по СРП применять можно. Сразу следует подчеркнуть, что в этом деле речь шла о льготах, в связи с чем применение норм из гл. 26.4 НК РФ улучшало положение подрядчика.

Подрядчик инвестора ввез из-за рубежа на территорию России товары, предназначенные для работ в рамках СРП. Он сослался на п. 9 ст. 346.35 НК РФ, позволяющий освободить товар от уплаты таможенных пошлин и налогов. Таможня отказала в предоставлении этих льгот.

Суд заключил, что решение таможни нарушает права как подрядчика, так и самого инвестора, поскольку товар ввезен в интересах инвестора; все расходы подрядчиков и субподрядчиков, в том числе на уплату таможенных пошлин и налогов, становятся расходами инвестора; по условиям СРП инвестор остается бенефициаром таможенных льгот вне зависимости от того, самостоятельно или через подрядчика осуществляется ввоз товаров, необходимых для реализации СРП.

Исходя из этого суд признал право подрядчика на льготы, предусмотренные гл. 26.4 НК РФ.

Таким образом, несмотря на различия в правовых позициях, в обоих случаях решения были приняты в пользу подрядчиков добывающей компании.

2.2.5. Патентная система налогообложения

С 1 января 2013 г. действует гл. 26.5 НК РФ, закрепляющая патентную систему налогообложения – довольно простой и удобный специальный налоговый режим для индивидуальных предпринимателей. Отметим, что ранее выдача патента предпринимателям регулировалась в рамках УСН. Патентная система налогообложения (далее – ПСН) вводится в действие законами субъектов Российской Федерации, там же устанавливаются перечни видов предпринимательской деятельности, на которые может выдаваться патент в соответствующем регионе. На сегодняшний день такие законы приняты во всех субъектах Федерации.

Преимущества ПСН

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на ПСН, освобождаются от НДФЛ и от налога на имущество физических лиц (в части доходов от предпринимательской деятельности, на которую получен патент, и, соответственно, имущества, используемого в такой деятельности). Также эти предприниматели не признаются плательщиками НДС.

При переходе на ПСН налоговый учет упрощается³⁷, разрешается не использовать контрольно-кассовую технику, не подавать налоговую декларацию. Причина таких послаблений кроется в том, что объектом налогообложения служит потенциально возможный доход по соответствующему виду деятельности, который устанавливается законами субъектов РФ. Этим патентная система налогообложения напоминает единый налог на вмененный доход.

Как при применении ЕНВД, в рамках ПСН фактически полученный предпринимателем доход не влияет на сумму подлежащего уплате налога. Поэтому если реальный доход превысил потенциальный, предприниматель получает законную налоговую выгоду.

Ставка налога в рамках ПСН составляет 6% от потенциально возможного дохода, что выгодно отличает его от ЕНВД, ставка которого равна 15%. В Республике Крым и г. Севастополе ставка налога в рамках ПСН в 2017–2021 гг. составляет 4%.

Еще одно выгодное отличие от ЕНВД – возможность не платить налог в рамках ПСН при отсутствии реального дохода. Подробнее об этом будет сказано ниже.

Важным преимуществом ПСН являются двухлетние «налоговые каникулы» (налоговая ставка 0% в рамках ПСН) для предпринимателей, впервые зарегистрированных и осуществляющих деятельность в производственной, социальной или научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению. «Налоговые каникулы» действуют в ряде субъектов РФ, в частности, в Московской и Ленинградской областях. При этом перечень конкретных видов предпринимательской деятельности, на которые распространяется эта льгота, в каждом регионе свой³⁸. Информация о ПСН по каждому субъекту РФ содержится на сайте Федеральной налоговой службы³⁹.

Приятной особенностью ПСН является возможность приобрести патент на срок от 1 до 12 месяцев по желанию налогоплательщика (п. 5 ст. 346.45 НК РФ). Это позволяет осторожным предпринимателям опробовать рассматриваемый специальный налоговый режим, а также удобно для тех, кто занимается бизнесом не круглый год, а отдельными периодами.

Переход на ПСН

Перейти на ПСН могут только индивидуальные предприниматели, численность работников которых не превышает 15 человек.

В п. 2 ст. 346.43 НК РФ приводится перечень видов предпринимательской деятельности, которые могут облагаться по ПСН на территории субъекта РФ, включающий более 60 пунктов, в том числе: парикмахерские и косметические услуги; оказание автотранспортных услуг по перевозке автомобильным транспортом грузов или пассажиров; розничная торговля через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли; услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв. м по каждому объекту организации общественного питания; обрядовые и ритуальные услуги; изготовление изделий народных промыслов и т. д.

На каждый вид деятельности необходимо оформлять отдельный патент.

Переход на ПСН осуществляется в разрешительном порядке, в отличие от предыдущих специальных налоговых режимов, для которых действует уведомительный порядок. Предприниматель за 10 рабочих дней до начала планируемого применения ПСН должен подать заявление в налоговый орган⁴⁰. Налоговая инспекция обязана в течение пяти рабочих дней выдать предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента.

Порядок применения ПСН

Как уже отмечалось, объектом налогообложения по ПСН служит потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта Российской Федерации. Поэтому налоговая база в каждом регионе будет своя.

Исчисляется налог в рамках ПСН самим налогоплательщиком (п. 1 ст. 346.51 НК РФ), фактически это делается уже в заявлении о выдаче патента.

Налоговым периодом по ПСН по общему правилу является календарный год (п. 1 ст. 346.49 НК РФ). Но поскольку патент выдается на период от 1 до 12 месяцев включительно в пределах календарного года, налоговым периодом в каждом конкретном случае будет считаться тот срок, на который выдан патент.

Порядок расчета налога в рамках ПСН прост: потенциальный годовой доход умножается на 6%. Если патент получен предпринимателем на несколько месяцев, то потенциальный доход за выбранный налоговый период рассчитывается пропорционально числу этих месяцев. Для этого потенциальный годовой доход делится на 12 и умножается на количество месяцев, на которые получен патент.

Пример расчета налога в рамках ПСН

Индивидуальный предприниматель А. А. Буркин оказывает ритуальные услуги в Ленинградской области. Наемных работников предприниматель не имеет. Допустим, патент на оказание ритуальных услуг А. А. Буркин оформил на июль и август 2017 г., т. е. на два месяца. Рассчитаем стоимость патента.

По закону Ленинградской области⁴¹, потенциально возможный к получению ИП годовой доход от ритуальных услуг составляет 300 000 руб. без наемных работников. Если у предпринимателя работают до 5 наемных работников, потенциальный доход равен 600 000 руб., а если наняты от 6 до 15 человек – 1 млн руб.

В данном случае берем потенциальный доход 300 000 руб., но поскольку эта сумма вменяется за год, а патент оформлен на два месяца, уменьшаем потенциальный доход пропорционально периоду действия патента.

Потенциальный доход за два месяца = 300 000 руб.: 12 2 = 50 000 руб.

Налог в рамках ПСН = 50 000 руб. 6% = 3 000 руб.

Срок уплаты налога в рамках ПСН установлен в п. 2 ст. 346.51 НК РФ:

1) если патент получен на срок до 6 месяцев – в размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента;

2) если патент получен на срок от 6 месяцев до календарного года:

– в размере одной трети суммы налога в срок не позднее 90 календарных дней после начала действия патента;

– в размере двух третей суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента.

Препятствуют применению ПСН следующие обстоятельства:

– осуществление деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом;

– доходы налогоплательщика от реализации по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, с начала календарного года превысили 60 млн руб.;

– число наемных работников превысило 15 человек;

– налог не уплачен в срок.

Следует обратить внимание на последнее основание утраты права на применение ПСН, которое, по сути, уникально. Если налог в рамках ПСН не уплачен в срок, то по нему не взыскивается недоимка, а налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Это влечет доначисление НДФЛ, НДС и налога на имущество.

Конституционный Суд РФ в своем определении от 21 мая 2015 г. № 1036-О не усмотрел признаков неконституционности данной правовой нормы⁴² .

Надо иметь в виду, что налоговые органы применяют последствия, установленные подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, и в том случае, если предприниматель уплатил налог по ПСН, но сумма оказалась меньше той, что требовалась к уплате.

В таком случае отстоять свое право на применение ПСН можно лишь при небольшой сумме недоимки и сопутствующих обстоятельствах оправдывающего характера.

Предприниматель недоплатил 135 руб. (2% от общей суммы налога), которые перечислил в бюджет позже на 10 дней. Налоговая инспекция в этом усмотрела неуплату налога, сочла предпринимателя утратившим право на применение ПСН и приостановила операции по его счету.

На сторону налогоплательщика встал только суд кассационной инстанции, который учел его довод об опечатке в платежном документе и принял во внимание тот факт, что основная часть налога была уплачена, причем заранее (более чем за 4 месяца до истечения срока), на основании чего признал налогоплательщика добросовестным и имеющим право применять ПСН⁴³.

Рекомендации:

1. Если предпринимателю важно применять именно ПСН, то ему следует строго соблюдать сроки уплаты и следить за полной уплатой всех причитающихся сумм.

2. Норма об автоматической утрате права на ПСН и переходе на общую систему налогообложения с начала года может работать и на пользу налогоплательщика. Если доход предпринимателя в налоговом периоде составил намного меньше потенциального или отсутствовал вообще, то предпринимателю выгоднее не платить налог в рамках ПСН и автоматически вернуться на общую систему налогообложения в силу подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ. В этом случае суммы НДФЛ будут малы или равны нулю из-за отсутствия реального дохода. То же самое касается НДС. Пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогам в рамках общего режима налогообложения в течение того периода, на который был выдан патент, платить не надо. Остается только налог на имущество, который обычно составляет небольшую сумму. При этом авансовые платежи, уплаченные по ПСН, подлежат зачету или возврату.

3. Если предприниматель совмещает несколько видов деятельности и на некоторые из них патент не выдается, то ему рекомендуется совмещать ПСН с УСН. Это выгоднее, чем совмещать ПСН с общей системой налогообложения. С переходом на УСН проблем быть не должно: если предприниматель удовлетворяет требованиям для применения ПСН, то он соответствует условиям перехода на УСН. К тому же при неуплате налога в рамках ПСН в срок налогоплательщик будет переведен не на общую систему налогообложения, а на УСН, что позволит сэкономить на налогах.

В постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 8 февраля 2016 г. № Ф10-5048/2015 указано, что в случае одновременного применения предпринимателем упрощенной и патентной систем налогообложения и утраты по основаниям, перечисленным в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, права на применение патентной системы налогообложения он обязан пересчитать и уплатить налог по упрощенной системе налогообложения в части полученного дохода от вида деятельности, по которому ему был выдан патент, с включением суммы дохода по этому виду деятельности в декларацию по УСН⁴⁴.

2.3. Как снизить основные налоги

Основной легальный метод налогового планирования – это использование налогоплательщиком налоговых льгот и иных правовых механизмов, позволяющих законно снижать сумму, подлежащую уплате в бюджет.

Под налоговыми льготами понимаются преимущества, предоставляемые определенной категории налогоплательщиков, позволяющие не платить налог или платить его в меньшем размере. В этом смысле не все правовые возможности, позволяющие снижать размер налога, являются льготами. В НК РФ есть такие нормы, которые позволяют всем не платить налог в определенных ситуациях (например, закреплен перечень операций, освобожденных от налогообложения). Такие правила с научной точки зрения являются не льготами, а особенностями механизма исчисления налога.

В данном параграфе мы рассмотрим наиболее востребованные налоговые льготы и другие правовые способы, позволяющие снизить сумму налога, при этом сделав акцент на тех из них, которые играют наибольшую роль для налогоплательщиков и касаются основных налогов.

2.3.1. Как снизить НДС

Налог на добавленную стоимость (далее – НДС) уплачивают как организации, так и индивидуальные предприниматели. Основная налоговая ставка по НДС составляет 18%. В связи с этим правовые возможности снизить сумму данного налога представляют большой интерес.

Освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ при выручке до 2 млн руб.

Статья 145 НК РФ предоставляет организациям и предпринимателям право быть освобожденными от обязанностей плательщика НДС. Условие применения такой льготы – общая сумма выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превышать 2 млн руб. без учета НДС.

Этим правом не могут воспользоваться лица, реализующие только подакцизные товары в течение трех предшествующих месяцев, и участники проекта «Сколково». Если налогоплательщик торгует одновременно подакцизными и неподакцизными товарами, то использовать льготу он может только в отношении деятельности, связанной с неподакцизными товарами, и при раздельном учете реализации подакцизных и неподакцизных товаров.

Выручка за три последовательных месяца определяется исходя из правил ее отражения в бухгалтерском учете (п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33⁴⁵). При этом в составе выручки можно не учитывать доходы от хозяйственных операций, не облагаемых НДС⁴⁶, и доходы от реализации подакцизных товаров⁴⁷, поскольку в отношении этих доходов рассматриваемое освобождение от НДС не применяется.

Пример

Определим право налогоплательщика на освобождения от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ.

Организация «Лютик» оказывает населению и организациям услуги по установке пластиковых окон. В части оказания услуг населению организация «Лютик» применяет ЕНВД, а в части оказания услуг организациям налоги уплачиваются по общему режиму.

Размер выручки (без учета НДС):

– от оказания услуг населению: в январе – 570 000 руб., в феврале – 450 000 руб., в марте – 300 000 руб.;

– от оказания услуг организациям: в январе – 450 000 руб., в феврале – 270 000 руб., в марте – 350 000 руб.

Решение

Совокупный размер выручки за три месяца (январь – март) составляет: 570 000 + 450 000 + + 300 000 + 450 000 + 270 000 + 350 000 = 2 390 000 руб.

Выручка, полученная по деятельности, облагаемой ЕНВД, не учитывается для целей применения освобождения по ст. 145 НК РФ, поскольку лица, перешедшие на ЕНВД, не являются плательщиками НДС. При определении права на льготу берем во внимание лишь выручку от оказания услуг организациям.

По деятельности, связанной с оказанием услуг организациям, сумма выручки составила: 450 000 + 270 000 + 350 000 = 1 070 000 руб.

Эта сумма не превышает 2 млн руб. Вывод: организация «Лютик» имеет право на освобождение от обязанностей плательщика НДС.

Порядок применения освобождения от НДС

Если вы желаете быть освобожденными от обязанностей плательщика НДС и укладываетесь в лимит выручки, то вам нужно уведомить налоговый орган по месту учета о своем намерении использовать право на освобождение. Это нужно сделать не позднее 20-го числа месяца, с которого вы начали использовать освобождение от обязанностей налогоплательщика. В налоговую инспекцию нужно представить следующие документы (абз. 2 п. 3, п. 6 ст. 145 НК РФ):

1. Уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

2. Выписка из бухгалтерского баланса (для организаций).

3. Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей).

4. Выписка из книги продаж.

Если вы только перешли с УСН на общую систему налогообложения, то для подтверждения права на освобождение от уплаты НДС требуется только выписка из книги учета доходов и расходов.

Освобождение от НДС носит уведомительный характер – ждать решения от налоговой инспекции не нужно.

В НК РФ не установлены последствия нарушения срока уведомления налоговой о желании применять освобождение. Это означает, что лицам, фактически использовавшим освобождение, не может быть отказано в реализации данного права только лишь по мотиву непредставления в установленный срок соответствующего уведомления и документов. На это указывают п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 и письмо ФНС России от 16 марта 2015 г .⁴⁸

После направления уведомления освобождение от НДС применяется в течение 12 последовательных календарных месяцев, если за каждые три последовательных календарных месяца соблюдается лимит выручки.

Если же сумма выручки за три последовательных месяца превысит 2 млн руб., то право на освобождение утрачивается. С 1-го числа месяца, на который приходится такое превышение, придется вновь приступить к исчислению и уплате НДС.

Поэтому, применяя освобождение от НДС, всегда нужно помнить, что налоговая может проверить выручку за любые трехмесячные периоды, которые содержатся в 12 месяцах. Например, за январь – март, февраль – апрель, март – май, апрель – июнь, май – июль и т. д .⁴⁹

Рекомендация. Чтобы быть уверенным в праве на освобождение от уплаты НДС, следует ежемесячно сравнивать совокупную трехмесячную выручку с лимитом 2 млн руб. Всего насчитывается 10 таких временных интервалов, и в каждом нужно анализировать выручку.

По истечении 12-месячного срока применения освобождения от НДС необходимо принять решение о продлении использования права на освобождение либо об отказе от такого права. До 20-го числа месяца, следующего за 12-м месяцем, необходимо представить в налоговую инспекцию:

› уведомление о продлении использования права на освобождение или уведомление об отказе от использования права на освобождение;

› в любом случае – документы, подтверждающие, что в течение 12 календарных месяцев освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн руб. (выписка из книги продаж, выписка из бухгалтерского баланса (выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций)).

Операции, не облагаемые НДС

В п. 2 ст. 146 НК РФ перечислены операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС, в том числе передача имущества государственных и муниципальных предприятий при приватизации; операции по реализации земельных участков и долей в них; операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных банкротами.

В п. 1–3 ст. 149 НК РФ приведен закрытый перечень хозяйственных операций, не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения), включающий, в частности, услуги по реализации жизненно необходимых медицинских изделий, медицинских услуг, услуг по уходу за больными, новорожденными, беременными женщинами; образовательные услуги; ритуальные услуги; услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси и маршрутного такси); банковские операции (за исключением инкассации).

Некоторые не подлежащие обложению НДС операции относятся к видам деятельности, которые подлежат лицензированию (медицинские, образовательные услуги). Обязательным условием освобождения таких операций от НДС является наличие лицензии на осуществление соответствующей деятельности.

Статьей 149 НК РФ установлены льготы для следующих субъектов:

› столовых образовательных и медицинских организаций (подп. 5 п. 2);

› религиозных организаций (подп. 1 п. 3);

› общественных организаций инвалидов (подп. 2 п. 3);

› коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат (подп. 14 п. 3).

Льготы, установленные ст. 149 НК РФ, применяются автоматически – без какого-либо заявления в налоговую.

Следует учитывать, что эти льготы не распространяются на посредников. Налогоплательщик, совершающий операции в интересах других лиц (на основе договоров поручения, комиссии, агентских договоров), не может претендовать на освобождение его операций от НДС.

Если налогоплательщик одновременно осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, и операции, освобождаемые от налогообложения, то необходимо вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Кроме того, для таможенного НДС в ст. 150 НК РФ закреплены случаи ввоза товаров на территорию России, освобождаемые от налогообложения, в частности, ввоз необработанных природных алмазов, продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной российскими рыбопромышленными предприятиями.

Пониженные ставки по НДС

По некоторым категориям хозяйственных операций применяется налоговая ставка не 18%, а ниже:

– 10% – пониженная, при реализации некоторых продовольственных, детских, медицинских товаров и печатных изданий;

– 0% – при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, услуг по международной перевозке товаров и по некоторым другим операциям.

Налоговые вычеты по НДС

Уменьшить сумму НДС позволяют налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Чаще всего налоговые вычеты исчисляются как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Эти вычеты являются элементом расчета налога, применяются в заявительном порядке при соблюдении следующих условий:

– приобретенные товары (работы, услуги) должны предназначаться для использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ), например, товары приобретены для последующей перепродажи или используются в производстве других товаров, реализация которых облагается НДС;

– наличие счета-фактуры с выделением суммы НДС (ст. 169 НК РФ);

– предоставление декларации, в которой заявлены налоговые вычеты.

Довольно много налоговых схем связано с возмещением НДС из бюджета. Зачастую организации и предприниматели оформляют фиктивные документы, якобы свидетельствующие о заключении сделки, отвечающей перечисленным выше признакам, чтобы по ним получить налоговый вычет по НДС или уменьшить НДС, переложив часть добавленной стоимости на вымышленного контрагента, являющегося фирмой-однодневкой. Если налоговикам удается доказать фиктивность хозяйственных операций налогоплательщика или разоблачить иную налоговую схему, то полученная им налоговая выгода признается необоснованной, и его ждет доначисление НДС.

Рекомендация. Чтобы грамотно уменьшать НДС, необходимо учитывать правовые позиции, сформированные судами по делам о необоснованной налоговой выгоде, особенно с учетом того, что большинство таких дел связано именно с налоговыми вычетами по НДС. Анализ судебной практики, сформировавшейся за последние годы по данной категории споров, приводится в третьей главе данной книги.

Также спорным вопросам применения пониженных налоговых ставок и предоставления налоговых вычетов по НДС посвящены два раздела постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», которое вы можете изучить самостоятельно⁵⁰.

Срок применения налоговых вычетов по НДС

Налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории России товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Важно отметить, что данный трехлетний срок не является пресекательным. Конституционный Суд России неоднократно отмечал, что возмещение НДС возможно в том числе за пределами установленного срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т. п.

Отсутствие в НК РФ положений, определяющих основания для продления (восстановления) срока для реализации права на возмещение НДС, не препятствует защите соответствующего права налогоплательщика в случае, когда реализации этого права в течение установленного срока препятствовали объективные и уважительные обстоятельства (определения КС РФ от 3 июля 2008 г. № 630-О-П, от 1 октября 2008 г. № 675-О-П, от 24 сентября 2013 г. № 1275-О, от 22 января 2014 г. № 63-О).

Если налогоплательщик не уложился в установленный трехлетний срок без уважительных причин и утратил право на вычет по НДС, он может учесть суммы НДС, предъявленные ему поставщиками (т. е. входной НДС), в стоимости товаров (работ, услуг). Иначе говоря, эти суммы можно включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Данная правовая позиция сформулирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. № 15047/12, которое содержит указание на возможность пересмотра по новым обстоятельствам вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами⁵¹.

Аналогичным образом предприниматели могут включить суммы НДС в расходы при исчислении НДФЛ с предпринимательских доходов.

2.3.2. Как снизить налог на прибыль организаций

Налог на прибыль организаций, регулируемый гл. 25 НК РФ, взимается по общему правилу по ставке 20%. Это означает, что организациям необходимо поделиться с бюджетом пятой частью своей прибыли, что довольно остро ощущается бизнесом. Рассмотрим основные правовые механизмы, позволяющие снизить сумму данного налога.

Прибыль определяется как разница доходов и расходов. Соответственно, сумму налога на прибыль можно уменьшить, если:

– уменьшить доходы

– или увеличить расходы.

Отметим, что на практике не всегда это делается фактически, зачастую – лишь документально. Однако если выясняется, что документы были оформлены фиктивно, налоговая может их не принять во внимание и доначислить налог.

В определении от 13 августа 2015 г. № 306-КГ15-8922 Верховный Суд РФ поддержал Инспекцию в выводе о фиктивном характере сделок налогоплательщика. О фиктивности операций свидетельствовали следующие обстоятельства: отсутствие организаций по месту регистрации; отсутствие материально-технических ресурсов и основных средств; отрицание лицами, значащимися учредителями и руководителями организаций, причастности к деятельности этих юридических лиц; транзитный характер движения денежных средств по расчетным счетам контрагентов; обналичивание денежных средств, поступивших на счета указанных организаций, и возвращение их налогоплательщику по расходно-кассовым ордерам.

Верховный Суд заключил, что нижестоящие суды сделали правильный вывод о том, что представленные истцом документы не подтверждают правомерность включения спорных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль. В передаче дела на пересмотр отказано⁵².

Более подробно вопрос об оценке судами фиктивных операций будет исследован в третьей главе.

Здесь же мы рассмотрим легальные возможности, позволяющие учитывать меньше доходов и больше расходов, чтобы снизить налогооблагаемую прибыль.

Освобождение доходов от налога на прибыль

Снизить сумму прибыли позволит норма ст. 251 НК РФ, содержащая перечень доходов, которые освобождаются от налогообложения.

Освобождаются от обложения налоговом на прибыль доходы в виде:

– имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; сюда же, согласно толкованию Минфина России, относится и полученный обеспечительный платеж⁵³;

– взносов в уставный капитал организации;

– имущества, полученного по договорам кредита или займа;

– капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, и других доходов.

Максимальный учет произведенных расходов

Снизить сумму прибыли позволит максимальный учет произведенных расходов. Однако нужно знать, что не все расходы принимаются во внимание в налоговом учете. Статья 270 НК РФ перечисляет расходы, которые не принимаются для целей налогообложения. Это, например, начисленные организации дивиденды или уплаченные в бюджет пени и штрафы.

Расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли, перечислены в ст. 253–269 НК РФ. К ним относятся расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), и внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ). Причем некоторые расходы можно учесть в полном объеме, другие – в пределах установленных сумм.

Рекомендация. Чтобы расходы можно было учесть для уменьшения прибыли, исходя из ст. 252 НК РФ, они должны соответствовать следующим критериям:

1) обоснованность;

2) подтвержденность документами;

3) расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Поскольку экономическая оправданность – критерий оценочный, то со стороны налоговых органов на этой почве нередко возникают претензии к налогоплательщикам.

Пример дает определение Верховного Суда РФ от 20 августа 2015 г. № 305-КГ15-9419, которым оставлено в силе постановление Арбитражного суда Московского округа от 30 апреля 2015 г.

Налоговый орган доначислил банку налог на прибыль со ссылкой на отнесение платежей к расходам для целей налогообложения прибыли в нарушение требований НК РФ. Банк, в свою очередь, пытался добиться признания для целей налогообложения прибыли расходов в виде резервов на возможные потери по ссудам.

Суд пришел к выводу, что произведенные банком выплаты не могут быть признаны для целей налогообложения, так как не соответствуют критерию экономической оправданности: связаны с недостаточным размером собственного капитала; аналогичны расходам, не признаваемым для целей налогообложения прибыли, предусмотренным в п. 6 ст. 270 НК РФ; экономически иррациональны (акционер уже несет эти риски в пределах взноса в уставный капитал). Решение принято в пользу налогового органа⁵⁴.

Также налоговые органы и суды проверяют направленность расходов на получение экономического эффекта (дохода).

В наиболее общем виде этот критерий можно объединить формулировкой: «Направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности»⁵⁵.

При этом отсутствие положительного экономического результата от осуществления хозяйственной операции либо убыточность деятельности налогоплательщика еще не свидетельствует о том, что произведенные расходы изначально не были направлены на получение экономического эффекта. Как известно, предпринимательская деятельность подразумевает определенные риски, а значит, при осуществлении расходов всегда существует вероятность не вернуть вложенную сумму.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 12 мая 2015 г. № Ф08-2478/2015 указал, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода⁵⁶.

В третьей главе настоящей книги проведен более подробный анализ судебной практики по вопросам обоснованности расходов и направленности сделки на получение экономического эффекта.

Здесь мы рассмотрим один распространенный на практике вопрос – как учесть в целях налога на прибыль нетрадиционные расходы на оплату труда.

Совершенно ясно, что оклад, отпускные выплаты и прочие традиционные виды оплаты труда не вызывают сомнений у налоговых инспекторов и без лишних споров включаются в состав расходов. Но у налоговой возникают сомнения, когда речь заходит о крупных и редко встречающихся выплатах, таких как премия к профессиональному празднику, доплаты на оформление загранпаспортов, за сверхурочную работу, за освоение специфических навыков только для этой организации, компенсационные выплаты за использование личного транспорта, мобильной связи, инструментов, повышение квалификации, оплата разработки учебных пособий и др.

Рекомендация. Чтобы законно учесть такие выплаты в составе расходов по оплате труда, необходимо предусмотреть их в локальном нормативном акте, в качестве которого могут выступать коллективный договор, регламент служебного времени и оплаты труда, установочный приказ и т. п.

Перенос на будущее убытков прошлых лет

Если расходы, учитываемые в целях обложения налогом на прибыль, превысят учтенные доходы, то налог на прибыль, конечно, будет равняться нулю. Кроме того, ст. 283 НК РФ позволяет учесть возникшие убытки (отрицательную разницу между доходами и расходами) в будущих налоговых периодах. Проще говоря, организации разрешается раскидать убытки, полученные в одном налоговом периоде, на несколько таких периодов и тем самым уменьшить прибыль на всю сумму полученных убытков. Эта норма довольно выгодна для налогоплательщиков.

Отметим, что убытки можно перенести даже за тот период, в котором организация не получала доходов, а только производила расходы.

Арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 8 октября 2015 г. № Ф06-815/2015 указал, что при соответствии расходов критериям ст. 252 НК РФ они учитываются независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде⁵⁷.

Перенести на будущее убытки могут также организации – правопреемники реорганизованных организаций, прекративших свою деятельность. Им разрешается учесть суммы убытков, полученных до реорганизации. Подобные разъяснения содержат письмо Федеральной налоговой службы от 16 февраля 2015 г. № ГД-4-3/2251@ и письма Минфина России от 29 декабря 2014 г. № 03-03-10/68071, от 25 ноября 2014 г. № 03-03-06/1/59771 и др .⁵⁸

Для переноса убытков на будущее правопреемник должен предоставить в налоговую первичные бухгалтерские документы, подтверждающие такие убытки. Это могут быть договоры, акты, товарные накладных и др. Важны именно первичные документы.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 24 июля 2012 г. № 3546/12 указал, что без первичных документов налоговые декларации, регистры налогового учета и иные аналитические документы не могут быть признаны доказательством осуществления затрат, сформировавших убыток⁵⁹.

Ограничения переноса убытков

Во-первых, нельзя переносить убытки, полученные налогоплательщиком в том периоде, когда его прибыль облагалась по ставке 0% на основании п. 1.1, 1.3, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ.

Во-вторых, существует срок возможного переноса убытков: убытки можно учитывать для уменьшения налоговой базы только в течение 10 лет после убыточного года.

В-третьих, с недавнего времени ограничена доля уменьшения налоговой базы. С 1 января 2017 г. по 31 декабря 2020 г. налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

Пониженные ставки налога на прибыль

Статья 284 НК РФ предусматривает пониженные ставки налога на прибыль: 10%, 15%, 9% – в отношении различных видов доходов и плательщиков; и ставку 0% для организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность; организаций, осуществляющих социальное обслуживание граждан (льгота действует до 1 января 2020 г.); для сельскохозяйственных товаропроизводителей и др.

Пониженные налоговые ставки установлены по доходам от дивидендов:

0% – по доходам, полученным российскими организациями при условии не менее 50-процентного участия организации – получателя дивидендов в выплачивающей дивиденды организации (срок такого участия – не менее 1 года);

13% – по доходам, полученным иными российскими организациями от российских и иностранных организаций;

15% – по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.

Как видим, в налоговой политике обложения доходов от дивидендов прослеживается некоторый протекционизм.

Глава 3.

Налоговая выгода: анализ судебной практики

3.1. Что дает анализ судебной практики?

Ни для кого не секрет, что налогоплательщики используют не только законные налоговые схемы, но и часто прибегают к злоупотреблению правом и даже внедряют незаконные налоговые схемы. Зачастую отличить один метод налогового планирования от другого и четко разграничить их очень сложно.

Налоговые органы и суды сегодня ведут борьбу со злоупотреблениями и незаконными схемами в налоговой сфере. Налогоплательщики, в свою очередь, придумывают новые методы налогового планирования. Весь этот многообразный спектр налоговых отношений и схем может показать только анализ судебной практики. Уже при первом приближении можно убедиться, что нормы налогового права в реальной жизни порой меняются до неузнаваемости и могут применяться в весьма интересном ключе.

Высший Арбитражный Суд РФ в постановлении Пленума от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление № 53) предложил нижестоящим судам определенные критерии для выявления злоупотреблений в налоговой сфере. Как отмечает судья Конституционного Суда РФ Г. А. Гаджиев, это постановление не столько содержит разъяснения по вопросам судебной практики, как того требует ст. 127 Конституции РФ, сколько устраняет пробелы и даже вводит новые нормы⁶⁰.

Постановлением № 53 выделены основания, по которым может возникнуть необоснованная налоговая выгода, основные из которых:

› отсутствие деловой цели сделки;

› совершение фиктивных операций;

› учет операций в противоречии с критерием их экономического смысла (здесь применяется доктрина «существо над формой»);

› отсутствие должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Большинство судебных споров по поводу обоснованности налоговой выгоды связано с получением налоговых вычетов по НДС или с уменьшением суммы налога на прибыль вследствие включения в состав расходов определенных затрат, подозрительных с точки зрения налоговых органов. Нередко вопрос об обоснованности налоговой выгоды возникает и применительно к специальным налоговым режимам: УСН, ЕНВД и т. д.

При рассмотрении дел о налоговой выгоде суды руководствуются вышеуказанными критериями ее обоснованности. В настоящей главе будет проведен анализ судебной практики за последние три года по данной категории споров. Мы рассмотрим каждый вышеназванный критерий обоснованности налоговой выгоды, а также те вопросы, которые возникают в судебных спорах попутно.

Выявленные закономерности в правовых позициях судов могут использоваться налогоплательщиками при выстраивании своей налоговой политики, при принятии решений о выборе тех или иных методов налоговой оптимизации. Кроме того, в настоящей главе налогоплательщикам будут даны конкретные рекомендации по соблюдению критериев обоснованности налоговой выгоды, а также по формированию позиции защиты на случай налогового спора.

3.2. Доктрина деловой цели. Налоговые последствия отсутствия деловой цели сделки

После издания постановления № 53 суды при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды стали широко использовать критерий наличия деловой цели в сделках налогоплательщика. Но концепция деловой цели применялась в практике еще до принятия названного постановления⁶¹.

Доктрина деловой цели заключается в том, что все хозяйственные операции должны быть обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В противном случае налоговая выгода может быть признана необоснованной (п. 3 постановления № 53).

Суды исходят из того, что получение налоговой выгоды не может быть единственной целью сделки. Если разумные объяснения поведения налогоплательщика отсутствуют и доказано, что сделка (схема) была направлена только на налоговую экономию, суд не учитывает такую сделку и признает полученную налоговую выгоду необоснованной.

Налоговые последствия отсутствия деловой цели сделки налогоплательщика можно разделить на две категории.

В первом случае сделка, совершенная без деловой цели, не принимается во внимание, и налоговые последствия определяются исходя из таких обстоятельств, как если бы этой сделки не было. В результате налогоплательщик утрачивает право на учет расходов по сделке или на вычет НДС. Бывают ситуации, когда налогоплательщик лишается возможности применять специальный налоговый режим, так как его имущество превышает необходимый объем, а сделка по отчуждению этого имущества не учитывается налоговыми органами как не имеющая деловой цели. Следствием этого является доначисление налогов и взыскание недоимки с налогоплательщика.

Определением Верховного Суда РФ от 4 августа 2015 г. № 309-КГ15–8136 отказано в передаче дела на пересмотр, тем самым оставлено в силе решение о доначислении налогов.

Суд указал, что целью продажи обществом имущества взаимозависимому лицу являлось сохранение специального налогового режима. Доказательств, подтверждающих направленность деятельности общества на получение экономического результата и разумной деловой цели при совершении спорной сделки, налогоплательщиком не представлено⁶².

Во втором случае с налогоплательщика не только взыскивают неуплаченные налоги, но и привлекают его к налоговой ответственности в виде штрафа, чаще всего по ст. 122 НК РФ.

Налоговый орган привлек предпринимателя к ответственности, и суды согласились с этим, поскольку разделение площади торгового зала между взаимозависимыми лицами не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а имело своей целью лишь формирование документооборота для уменьшения налогового бремени⁶³.

В некоторых случаях без деловой цели совершается целая совокупность сделок, и здесь речь идет уже о полноценных и хитрых схемах, направленных на налоговую экономию. Попытаемся выявить различия этих схем, чтобы возможно было определить, в каких случаях будет взыскиваться недоимка, а в каких – наступит налоговая ответственность.

Дела, в которых налогоплательщики были привлечены к ответственности, отличаются следующим:

› признаков, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды, больше, они более явные и существуют одновременно;

› создаваемые налогоплательщиками схемы включают большее количество юридических лиц, часто они являются аффилированными;

› хозяйственные связи сильнее усложняются, чем в первой категории дел, и включают не только систему договоров, но и деятельность специальных фирм-контрагентов.

Если в первой группе дел обычно присутствуют длинные цепочки по перепродаже товара без разумной деловой цели и согласованность действий всех контрагентов, то во второй группе мы видим более высокий уровень согласованности: взаимозависимость лиц, явные фактические действия, направленные на получение налоговой экономии (например, массовый и единовременный перевод персонала, привлечение третьих лиц для оказания услуг или выполнения работ за налогоплательщика, создание систематического и довольно масштабного документооборота, который является фиктивным, и проч.), отсутствие признаков реальной деятельности.

К тому же анализ судебных актов показывает, что негативные последствия для налогоплательщика, наступающие по решению суда, во многом зависят от изначальной позиции налогового органа. Решение налогового органа о доначислении налога либо о привлечении к налоговой ответственности, будучи обжалуемым налогоплательщиком, кочует из одной судебной инстанции в другую. И если суд признает необоснованность налоговой выгоды, то он оставляет в силе решение налоговой инспекции. Таким образом, последствия необоснованного получения налоговой выгоды чаще всего определяются налоговыми органами. А те, в свою очередь, исходят из материалов налоговых проверок. И чем более явной, искусственной и доказуемой является схема по уходу от налогообложения, чем неправдоподобнее документы, тем больше вероятность привлечения к налоговой ответственности.

Доктрина деловой цели применяется достаточно широко и работает против самых разных налоговых схем: деления бизнеса, перевода бизнеса, фиктивных сделок и усложнения договорных связей, вывода капитала за границу.

Не так давно появился прецедент, разоблачающий схему по уменьшению прибыли «дочек» иностранных компаний с помощью уплаты роялти материнской корпорации. Схема состоит в том, что с между материнской фирмой и российской организацией-«дочкой» заключается договор на уплату лицензионных платежей за использование товарного знака. Фактически платежи не перечисляются, но налогоплательщик относит их на расходы, уменьшающие прибыль, тем самым снижая налог на прибыль.

В определении по громкому делу компании «Орифлейм Косметикс» Верховный Суд РФ указал: «Суды исходили из достаточности выдвинутых налоговым органом аргументов, представленных в подтверждение их доказательств, для того чтобы поставить под сомнение наличие разумной деловой цели в уплате лицензионных платежей обществом, в том числе с учетом их значительного размера и систематической убыточности деятельности общества».

Нижестоящие суды расценили лицензионные платежи в качестве «преднамеренно организованного и используемого на протяжении длительного периода времени инструмента налоговой оптимизации», позволявшего не уплачивать в России налог на прибыль, необоснованно возмещать из бюджета НДС и выводить капитал из-под юрисдикции РФ⁶⁴.

Для всех российских «дочек» зарубежных корпораций это тревожный знак, следует учитывать эту тенденцию и предпринять меры для уменьшения возможных налоговых последствий.

Позиция защиты по делам о деловой цели

При выстраивании позиции защиты по делам, где налогоплательщика обвиняют в отсутствии деловой цели его сделок, главное – обосновать, что у произведенных налогоплательщиком хозяйственных операций есть свой смысл, нужно показать их значение для ведения и организации предпринимательской деятельности. Кроме того, в пользу налогоплательщика может звучать и такая мысль, что выбор налогоплательщиком оптимальных форм хозяйствования не наказуем.

Процитируем здравые рассуждения судов по поводу деловой цели в пользу налогоплательщика.

«Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала»⁶⁵.

* * *

«Делая вывод о необоснованности налоговой выгоды, ИФНС должна основываться на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий»⁶⁶.

3.3. Направленность сделки на получение экономического эффекта

Установление судом наличия в действиях налогоплательщика деловой цели осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 9 постановления).

Стремление получить экономический эффект понимается судами в основном как направленность на получение прибыли, а также может трактоваться как стремление производителя сделать свою продукцию более популярной, в частности, с помощью рекламы и маркетинговых исследований, преследование целей продвижения товаров и услуг на рынке, увеличение конкурентоспособности.

Зачастую организации придумывают себе дополнительные расходы, чтобы уменьшить сумму прибыли и как следствие – налог на прибыль. Одна из простейших схем искусственного увеличения расходов – заключение различных гражданско-правовых договоров с другими лицами, по которым предполагается выплата крупных сумм.

Залогом жизнеспособности таких схем до недавнего времени была реальность осуществляемых по договорам хозяйственных операций. Например, работы действительно выполнялись, но только не контрагентом, которому нужно платить за выполнение работ, оказание услуг или за привлеченных специалистов в рамках договора аутсорсинга, а самим налогоплательщиком. При этом на бумаге появлялись затраты, уменьшающие прибыль, и любая проверка могла удостовериться в том, что услуги были оказаны.

Однако такие расходы вызывают подозрение, если в штате у самого налогоплательщика имеются подразделения или работники с аналогичными функциями. Изначально судебная практика по таким спорам была на стороне налогоплательщика: тон задавали высшие суды⁶⁷.

Но теперь с этой схемой следует соблюдать осторожность. Налоговые органы руководствуются письмом Минфина России от 16 октября 2015 г. № 03-03-06/59283, где разъясняется, что затраты организации на услуги по предоставлению персонала можно учесть для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты. Судебная практика также в последнее время стала склоняться к этой позиции.

В постановлении от 13 октября 2015 г. № Ф08-6962/2015 Арбитражный суд Северо-Кавказского округа установил, что оказанные налогоплательщику услуги дублировали должностные обязанности его работников, и пришел к выводу об экономической неоправданности оказанных налогоплательщику услуг⁶⁸.

Отметим: если функции штатных сотрудников организации отличаются от характера услуг, оказанных сторонними специалистами, то вероятность благоприятного решения существенно возрастает (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2013 г. № А27-11302/2012).

Схемы, которые подразумевают передачу активов другим лицам и последующее получение услуг, оказываемых с помощью данных активов, расцениваются судами негативно. Расходы на оплату таких услуг не будут признаваться обоснованными и направленными на получение экономического эффекта.

Верховный Суд РФ в определении от 5 мая 2015 г. № 305-КГ15-3421 указал: «Условием признания расходов налогоплательщика при исчислении налога на прибыль является их относимость к деятельности, направленной на получение дохода, а установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности».

Налогоплательщик закупил печи для изготовления хлебных изделий и оборудование к ним и передал в аренду покупателям хлебобулочных изделий, а пекарей привлек для обслуживания переданного в аренду оборудования. Затраты на приобретение услуг пекарей налогоплательщик включил в состав расходов по налогу на прибыль.

Установив, что использование печей покупателями носило безвозмездный характер, суды пришли к выводу, что спорные суммы расходов не отвечают установленному ст. 252 НК РФ критерию экономической обоснованности и не могут быть учтены как уменьшающие прибыль. Решение принято в пользу налогового органа, в передаче дела на пересмотр отказано⁶⁹.

Аналогичным образом не будут признаны расходы на приобретение транспортных услуг, если перед этим установлен факт передачи налогоплательщиком транспортных средств взаимозависимым лицам в аренду⁷⁰.

Более безопасны в этом отношении консультационные услуги, услуги по управлению. В этом случае шансы налогоплательщиков доказать направленность соответствующих расходов на получение экономического эффекта возрастает, поскольку их услуги чаще всего уникальны и не могут дублировать работу штатных сотрудников: даже при наличии собственного консультанта в штате привлеченный консультант может осветить ситуацию с других позиций. К тому же экономический эффект от таких сделок не подлежит оценке: проследить влияние данных услуг на рентабельность бизнеса практически невозможно.

Анализируя решения нижестоящих судов, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в своем постановлении от 18 марта 2016 г. № Ф08-1159/2016 заключил: «Суд правомерно отклонил довод инспекции о том, что только положительный финансовый результат и динамика его роста являются основанием для признания в налоговом учете расходов на оплату услуг по управлению».

Обстоятельства дела таковы. Налоговый орган начислил налог на прибыль, сочтя экономически необоснованными расходы общества на управление, юридическое сопровождение деятельности организации по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа. В период привлечения стороннего управляющего доходы общества снизились.

Суд указал, что оценивать эффективность деятельности управляющего вправе только общее собрание участников или акционеров организации.

Решение принято в пользу налогоплательщика.

Рекомендация. Создать затраты и уменьшить прибыль позволит заключение сделок по поводу работ и услуг, которые налогоплательщик не может оказать себе сам. Следует также позаботиться о доказательствах реальности выполнения данных договоров (например, должны быть документы, удостоверяющие оказание консультационных услуг: письменное заключение эксперта, протокол совместного заседания сотрудников налогоплательщика и консалтинговой фирмы, звонки в консалтинговую фирму и т. п.).

3.4. Обоснованность расходов и бремя ее доказывания

Если сделка предполагает большие расходы, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то налоговые органы могут усомниться в разумности деловой цели сделки, влекущей такие расходы. В суде будет проверяться обоснованность расходов.

Статья 252 НК РФ устанавливает, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Таким образом, налоговое планирование в части затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу, таит в себе множество рисков, вызванных наличием в законе такой оценочной категории, как «экономическая оправданность» затрат.

Как показывает практика, расходы могут быть признаны необоснованными, если:

– стали причиной получения убытка;

– не привели к получению доходов в налоговом периоде;

– сумма затрат является несоразмерно крупной по отношению к активам организации;

– не связаны с основными видами деятельности фирмы;

– направлены на приобретение слишком дорогого имущества или предметов роскоши (например, люксового автомобиля) и т. п.

Рекомендация. Если налоговые органы пытаются навязать налогоплательщику свое представление о целесообразности расходов, исходя из которых фирма должна ограничивать свои потребности, аргументы в свою защиту налогоплательщик может сформировать на основе правовых позиций Конституционного Суда России.

Определения Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, от 4 июня 2007 № 366-О-П и от 16 декабря 2008 г. № 1072-О-О содержат следующие выводы:

– обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности; при этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате; вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала;

– налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата – в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность;

– судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Итак, при оценке экономической обоснованности должна учитываться общая направленность на получение дохода, при этом экономическая обоснованность не есть экономическая эффективность. Данные положения признаются Минфином в письме от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/2/30016 и учитываются судебной практикой⁷¹.

Несмотря на существование четкой правовой позиции Конституционного Суда РФ, споры о целесообразности действий налогоплательщика возникают до сих пор.

Когда расходы признаются обоснованными:

– расходы, которые носят обычный характер для хозяйственной деятельности данной организации;

– расходы, обязательные для налогоплательщика в силу нормативного или ненормативного правового акта, например, расходы, обусловленные требованиями законодательства об охране окружающей среды, о недрах, санитарно-эпидемиологическими требованиями и т. п.;

– расходы на оплату услуг юриста, маркетолога, переводчика и тому подобных специалистов, даже если в штате есть сотрудник соответствующего профиля;

– расходы на услуги (консультации), которые связаны с предпринимательской деятельностью и по своему характеру способствуют ее осуществлению и развитию.

Пункт 1 постановления № 53 закрепляет презумпцию добросовестности налогоплательщиков, в связи с чем предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в документах, – достоверны. Это означает, что бремя доказывания необоснованности налоговой выгоды ложится именно на налоговый орган.

Однако в ряде случаев налогоплательщикам приходится доказывать в суде факт экономической оправданности своих расходов⁷². При этом налогоплательщикам не рекомендуется занимать пассивную позицию, иначе в суде теряется весь смысл состязательности сторон. Такая позиция судов была широко распространена до издания постановления № 53, время от времени она встречается и в более поздних судебных актах.

Но отрадно заметить, что в целом суды верно распределяют бремя доказывания, и если налоговый орган не смог доказать необоснованность затрат налогоплательщика, то решение принимается в пользу последнего.

Рекомендация. Если в суде на налогоплательщика пытаются возложить бремя доказывания обоснованности его затрат, следует ссылаться на п. 1 постановления № 53.

3.5. Фиктивные операции. Мнимые сделки

Даже внешне юридически безупречный гражданско-правовой договор на самом деле может оказаться мнимой сделкой, которая совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (п. 1 ст. 170 ГК РФ).

Абзац 1 п. 4 постановления № 53 гласит: «Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности». В данном случае речь идет о мнимых сделках и выдуманных хозяйственных операциях, существующих только на бумаге. Формулировка абз. 1 п. 4 означает, что доказанность таких обстоятельств однозначно влечет признание полученной в результате этой сделки налоговой выгоды необоснованной.

Это подтверждается однообразной судебной практикой.

В определении Верховного Суда РФ от 24 ноября 2015 г. № 303-КГ15-13916 налоговая выгода признана необоснованной, поскольку налогоплательщиком создан формальный документооборот. Налоговой инспекцией установлены и судом признаны: взаимозависимость участников спорной сделки, осуществление расчета в одном банке в один день с использованием заемных денежных средств; отсутствие экономической выгоды для осуществления спорной операции; отсутствие доказательств фактического использования налогоплательщиком предмета лизинга⁷³.

Представление налогоплательщиком всех необходимых документов не влечет автоматического применения льгот. В большинстве случаев суды проверяют реальность совершенных операций или по крайней мере наличие возможности для их совершения.

ВАС РФ выделяет типичные случаи нереальных операций, которые обобщены в п. 5 постановления № 53:

1. Невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, указал, что объем услуг, приобретенных у контрагента, несоизмеримо больше того объема грузов, которые фактически были перевезены налогоплательщиком, согласно актам приемки выполненных работ⁷⁴.

2. Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Все эти критерии учитываются в совокупности.

При отсутствии всего вышеперечисленного сделка в любом случае будет признана фиктивной⁷⁵.

При отсутствии основных средств или при отсутствии (незначительной численности) работников, если доказано только одно из этих обстоятельств, вопрос о признании сделки мнимой в судебной практике решается по-разному в зависимости от совокупности обстоятельств.

Количество решений в пользу налогоплательщиков и решений о взыскании недоимки примерно одинаковое. Вынося решения в пользу налогоплательщиков, суды в основном аргументируют свою позицию тем, что контрагенты могли привлекать третьих лиц (например, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 1 апреля 2015 г. № Ф01-797/2015 по делу № А17-1920/2014), или же суды ссылаются на п. 5, 6 постановления № 53 и указывают, что факт отсутствия основных средств свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами (постановление ФАС Центрального округа от 21 апреля 2014 г. по делу № А68-5200/2013).

При отсутствии либо складских помещений, либо транспортных средств, либо производственных активов в судебной практике также существует две точки зрения, но большее количество судебных решений вынесено в пользу налогоплательщика.

Отклоняя доводы налоговой о том, что контрагент налогоплательщика не имел возможности исполнять обязательства по поставке товара, так как у него отсутствуют транспортные средства, суд указал, что, в соответствии с условиями договора, поставка осуществляется самовывозом – силами и средствами покупателя (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 25 марта 2015 г. по делу № А14-12362/2013).

Факт отсутствия офисных помещений у налогоплательщика или его контрагентов, по оценкам судов, и вовсе не считается доказательством фиктивности сделок.

3. Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций. Этот признак обычно используется в доказывании наряду с другими.

4. Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Фиктивность операций налогоплательщика довольно часто доказывается исходя из того, что его контрагент не осуществляет деятельности (в большинстве случаев это понимается как отсутствие его юридической регистрации, неосведомленность или смерть лиц, числящихся руководителями контрагента, нулевая налоговая отчетность, один человек в штате или отсутствие работников по трудовому договору)⁷⁶.

Довольно критичным признаком служит отрицание руководителя контрагента своей причастности к его деятельности. Это почти наверняка делает ничтожными все подписанные контрагентом договоры.

Однако практике известны примеры, когда, несмотря на это обстоятельство, была доказана реальность сделки с помощью показаний менеджера и кладовщика контрагента⁷⁷. Это означает, что бороться нужно всегда.

3.5.1. Новая тенденция – встречные проверки

Сегодня обозначился новый виток в борьбе государства с фиктивными операциями, направленными на возмещение НДС из бюджета.

Поскольку документальным основанием возмещения НДС является счет-фактура, оформленный продавцом, налоговые органы стали проводить тотальные встречные проверки. То есть счета-фактуры, предъявленные к вычету, сопоставляются с данными контрагента. Если в отчетности у продавца такой же счет-фактура отсутствует, вычет по НДС не предоставляется. Этот факт следует учитывать в процессе налогового планирования.

3.5.2. Налоговые последствия фиктивных операций и мнимых сделок

Если хозяйственные операции между налогоплательщиком и контрагентом были признаны фиктивными, а сделки – мнимыми, то по таким сделкам не применяют вычеты по НДС, а расходы не учитываются в целях исчисления налога на прибыль. Это влечет доначисление налогов.

Кроме доначисления налогов, налогоплательщика могут привлечь к налоговой ответственности – в случае доказанности отсутствия у него намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Подчеркнем, что принятие решения о мнимости сделки не является ее переквалификацией. Если налоговый орган приходит к выводу, что сделка является мнимой, то может взыскать недоимку по налогу (пени, штрафы) во внесудебном порядке.

Указание в решении налогового органа по результатам выездной налоговой проверки на наличие признаков мнимости договоров не является их переквалификацией в сделки иной правовой природы для целей применения подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Поэтому действия налогового органа по внесудебному принудительному взысканию налога были признаны законными (постановление Президиума ВАС РФ от 1 июня 2010 г. № 16064/09). В данном постановлении особо отмечено, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным.

3.5.3. Реальность хозяйственных операций спасет ситуацию

Бывают ситуации, в которых сделка не учитывается из-за пороков контрагента, а реальность расходов налогоплательщику удается доказать. В таких делах суды отказывают в вычете по НДС, но признают право на учет расходов, что позволяет налогоплательщику хотя бы снизить налог на прибыль.

Пример дает постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 29 апреля 2015 г. № Ф03-1050/2015, в котором установлено следующее.

Счет, товарная накладная и счет-фактура подписаны бывшим директором контрагента К., тогда как в спорный период обязанности директора исполнял П., который отрицал факт совершения рассматриваемой сделки. Не выявлено место осуществления реальной предпринимательской деятельности контрагента, не подтверждена достоверность сведений об адресе общества, указанном в счете-фактуре.

Суд заключил, что в связи с недостоверностью документов налогоплательщик не вправе применить вычет по НДС. Вместе с тем факт приобретения и наличия указанного товара у налогоплательщика ИФНС не оспаривается, что дает основания для учета соответствующих расходов по налогу на прибыль⁷⁸.

Бывают даже случаи, когда доказанная реальность операций спасает вычеты по НДС при недостатках в оформлении счетов-фактур.

Отклоняя доводы ИФНС о подписании документов неустановленными лицами, Арбитражный суд Центрального округа указал, что при реальности произведенного сторонами исполнения по сделкам то обстоятельство, что документы оформлены за подписью лиц, отрицающих их подписание и наличие у них полномочий руководителя, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды⁷⁹.

Рекомендация. В подозрительных случаях налогоплательщику следует сделать особый упор на доказывание реальности произведенных затрат и своей хозяйственной деятельности в целом.

3.5.4. Как доказать реальность хозяйственных операций

Доказать то, что сделка действительно была заключена, а главное – исполнена, налогоплательщику помогут следующие документы:

– копии книги продаж и книги покупок;

– выписки по своим счетам и счетам контрагента (при этом движение средств не должно носить транзитный характер, не должно быть признаков обналичивания денежных средств);

– акты приемки-сдачи;

– маршрутные листы доставки товаров грузоперевозчиком, расходные накладные, товарные накладные, пропуска сотрудников и т. п.

Чем больше документов будет представлено в совокупности, тем лучше. Важно также, чтобы документы соответствовали друг другу.

Наиболее авторитетным доказательством фактического выполнения хозяйственных операций для налогового органа послужат документы других органов власти.

В постановлении ФАС Центрального округа от 5 июня 2014 г. по делу № А23-2729/2013 указано, что налогоплательщиком с целью производства работ по строительству поисково-разведочной скважины был заключен договор подряда на выполнение строительных работ. Налоговая инспекция выявила недостоверные сведения в документах и сочла, что между сторонами отсутствовали реальные хозяйственные операции.

Суд встал на сторону налогоплательщика благодаря акту проверки Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования, которым было задокументировано, что работы на спорной скважине были выполнены⁸⁰.

Еще один пример.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 23 января 2015 г. по делу № А54-939/2014 решение налоговой инспекции об отказе в применении вычетов по НДС признано неправомерным, несмотря на отсутствие у контрагентов налогоплательщика персонала, основных средств, производственных активов, складов, транспорта и представление ими нулевых налоговых деклараций.

Налогоплательщик доказал фактическую поставку товара, что подтверждается в том числе товарными накладными «ТОРГ-12». Копии транспортных накладных имеют отметки пограничных таможенных органов о пересечении товаром таможенной границы. Суд заключил, что данные документы подтверждают фактический вывоз товара за пределы территории Российской Федерации, что соответствует требованиям подп. 3 и 4 п. 1 ст. 165 НК РФ⁸¹.

3.6. Сделка под прикрытием

Иногда налогоплательщики используют такие налоговые схемы, при которых по документам заключается один договор, а в действительности он прикрывает другой. Такие сделки законодательство квалифицирует как притворные (ч. 2 ст. 170 ГК РФ). Налогоплательщики совершают такие сделки, поскольку налоговые последствия заключения различных договоров неодинаковы, и фирмы стремятся официально заключать те договоры, по которым придется платить меньше налогов.

Исходя из положений п. 7 постановления № 53, объем прав и обязанностей налогоплательщика в таком случае должен определяться исходя из их подлинного экономического содержания. Такая позиция отражает концепцию превосходства существа над формой.

Чтобы начислить налог исходя из подлинного экономического содержания сделки, необходима ее правовая квалификация. В определении от 16 декабря 2002 г. № 282-О Конституционный Суд РФ разъяснил, что правовая квалификация сделок означает выяснение реальных отношений между сторонами сделки: была ли совершена купля-продажа, мена и т. д. При этом вид сделки устанавливается по предмету договора, его существенным условиям и последствиям, к которым она приведет.

Так как сделка уже имеет свое юридическое оформление, то производится ее переквалификация.

Первоначально она осуществляется налоговым органом при вынесении им решения о доначислении налога (в отдельных случаях – также о привлечении к ответственности). Затем взыскание налога (пени и штрафа) должно производиться в судебном порядке, в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

В связи с тем, что порядок взыскания недоимки (пени, штрафа) в случае мнимости и в случае притворности сделок различен, следует особо обратить внимание на критерии различия этих двух ситуаций.

Главный критерий – наличие реальных хозяйственных связей между сторонами.

Налоговый орган может произвести взыскание в бесспорном порядке, если сделка никаких фактических отношений под собой не подразумевает и не прикрывает. В таком случае переквалификации не требуется, а значит, подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ не применяется⁸².

Переквалификация производится, если между сторонами существуют фактические отношения, но они явно не соответствуют условиям договора или обычаям делового оборота. Часто переквалификации подвергаются контракты, не предусмотренные ГК РФ, поскольку налоговые органы пытаются подтянуть их под договоры, поименованные в НК РФ. Особенно распространены следующие случаи переквалификации:

› агентского договора в договор купли-продажи;

› договора займа в договор купли-продажи;

› договора поставки в агентский договор;

› договора о совместной деятельности в договор аренды;

› договора розничной купли-продажи в договор поставки;

› договора перенайма по лизинговому договору в договор аренды.

На практике встречается переквалификация и других договоров.

Изменение квалификации сделок направлено на определение реального объема налоговой обязанности хозяйствующего субъекта, заключившего притворную сделку.

Такая переквалификация не должна затрагивать гражданско-правовых последствий сделок, т. е. прав и обязанностей сторон по договору.

В целях применения налоговых последствий не требуется предварительное обращение налогового органа в суд с иском о признании сделки недействительной. Сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.

Обратим внимание: налоговый орган не вправе требовать изменения гражданско-правовых последствий сделки, а суды не должны решать этот вопрос. Обсуждению подлежат только налоговые последствия. Судебные решения последних лет соответствуют данному положению.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 12 июля 2006 г. № 267-О, суды должны исследовать фактические обстоятельства хозяйственной деятельности, а не ограничиваться только установлением формальных условий применения нормы (абз. 1 п. 3.2).

Поскольку порядок взыскания налога для налоговой инспекции в случае изменения квалификации сделки является усложненным (по другим основаниям налоговая может взыскать налог самостоятельно и даже безакцептно), то на практике случаи переквалификации сделок встречаются достаточно редко, налоговые органы стараются подобрать какое-либо другое основание, чтобы признать налоговую выгоду необоснованной, например, отсутствие деловой цели сделки.

3.6.1. Когда производится переквалификация?

Рассмотрим некоторые примеры изменения юридической квалификации сделок и их последствий.

Налоговые органы могут переквалифицировать посредническую сделку в сделку купли-продажи и доначислить налог на прибыль и НДС (у посредника, согласно ст. 156 НК РФ, налоговая база формируется исходя только из посреднического вознаграждения, а у продавца, согласно ст. 154 НК РФ, – исходя из всей продажной цены товаров). Это происходит, когда в посреднический договор включаются положения, противоречащие самой природе таких сделок, например:

– товар, полученный на реализацию, посредник должен оплатить не позднее определенного срока вне зависимости от того, продан он конечному покупателю или нет;

– принимая на себя обязательство оплатить товар не позднее определенной даты, так называемый комиссионер соглашается нести риск невозможности дальнейшей продажи товара;

– комиссионер обязан перечислять комитенту платежи по графику;

– цена закупаемого для комитента товара увеличивается при просрочке им платежа.

Рекомендация. Чтобы обосновать правомерность исключения дохода из налогооблагаемой базы как полученного в рамках осуществления агентского договора, налогоплательщику необходимо подтвердить исполнение данных договоров и получение вознаграждения за исполнение агентских поручений.

Возможна переквалификация договора перевозки в договор аренды (фрахтования судна на время) и доначисление НДС (исходя из ставки 18% вместо нулевой). Основанием такого решения могут послужить следующие обстоятельства:

– указанные договоры заключены на предоставление судов, а не их вместимости;

– в них отсутствует обязательная для договора перевозки сторона – перевозчик;

– с отправителями грузов договоры перевозки не заключались;

– название договоров и их содержание не свидетельствуют о том, что налогоплательщик выполняет функции перевозчика.

Отметим, что изменение налогоплательщиком цены сделки, в соответствии со ст. 40 НК РФ, не является переквалификацией договора.

Рекомендация. Когда налоговый орган производит переквалификацию сделки, нужно помнить о том, что налогоплательщик даже в этом случае имеет право на законную налоговую экономию (на применение вычетов, уменьшение налоговой базы в случаях, предусмотренных законодательством), но уже в рамках вновь определенного вида договора.

3.7. Должная осмотрительность при выборе контрагента. Фирмы-однодневки. Цепочки сделок

В налоговых спорах контролирующие органы и суды требуют от налогоплательщика должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента с тем, чтобы не допустить преднамеренных хозяйственных связей с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности⁸³. Причина появления такого требования заключается в следующем. Если контрагент налогоплательщика не уплатил НДС в бюджет, то возмещение НДС налогоплательщику из бюджета повлечет имущественные потери государства.

Поясним подробнее.

Продавец, получив выручку за проданный товар, должен уплатить в бюджет НДС с продажной цены. Данный налог является косвенным, т. е. его юридическим плательщиком является продавец, получивший выручку, а фактическим плательщиком – покупатель, поскольку НДС включается в цену товара. Продавец выставляет покупателю счет-фактуру, в котором кроме цены товара указана еще и сумма НДС. Покупатель платит за товар и оплачивает продавцу НДС.

Если покупатель продает товар далее, то он уже сам выступает продавцом и должен уплатить НДС с продажной цены. Но поскольку с части этой цены налог уже был уплачен предыдущим продавцом, покупатель получает право на возврат уплаченного им НДС. Для этого необходимо представить счет-фактуру, оформленный продавцом.

Широкое распространение получила незаконная налоговая схема, согласно которой налогоплательщик предъявляет к вычету фиктивные счета-фактуры и получает незаконные налоговые вычеты по НДС.

Отказывая налогоплательщику в предоставлении вычета по НДС, если его контрагент-поставщик не исполнил свою налоговую обязанность, суды исходят из того, что «праву налогоплательщика (покупателя) на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность продавца по уплате названного налога в бюджет»⁸⁴.

В деле ЗАО «Штрабаг» налогоплательщику было отказано в возмещении НДС из бюджета со ссылкой на то, что «от спорной сделки купли-продажи здания не был сформирован в бюджете источник возмещения», поскольку контрагентом не была исполнена корреспондирующая обязанность по уплате в бюджет сумм НДС⁸⁵.

Между тем, согласно п. 10 постановления № 53, сам по себе факт нарушения контрагентом налоговых обязанностей не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с указанным постановлением, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности, а именно:

› ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом,

› или же налогоплательщик совершает операции преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Видимо, с помощью таких критериев ВАС РФ пытался отграничить случайность, в результате которой налогоплательщик заключил сделку с недобросовестным контрагентом от умысла налогоплательщика, направленного на уход от налогов.

Дефект контрагента может заключаться:

› в неуплате им налогов, непредставлении налоговой отчетности;

› в нереальности существования, причем возможен как фактический аспект (не находится по адресу, не осуществляет экономическую деятельность и т. д.), так и юридический (отсутствие государственной регистрации юридического лица, регистрация по утерянному паспорту или паспорту умершего человека и т. п.);

› в предоставлении налогоплательщику ненадлежаще оформленных документов (например, счетов-фактур), часто в подписании документов лицом, не имеющим на это полномочий.

Многие из этих обстоятельств являются скрытыми, и чтобы проявить должную осмотрительность при выборе контрагента, налогоплательщику нужно их проверить, иначе налоговый орган, а затем и суд признают налоговую выгоду необоснованной.

В налоговых спорах о должной осмотрительности при выборе контрагента суды проверяют две группы признаков:

› признаки осведомленности налогоплательщика о налоговых нарушениях контрагента;

› признаки целенаправленной проверки налогоплательщиком своего контрагента.

Прежде всего суд в таких спорах пытается выяснить, знал ли налогоплательщик о налоговых нарушениях контрагента. Если знал и все равно заключил с ним договор, то суды решают, что налогоплательщик не может претендовать на вычет по НДС.

Признаками осведомленности о нарушениях служат: взаимозависимость налогоплательщика и контрагента, история их взаимоотношений (отказы в возмещении НДС по операциям с тем же контрагентом в предыдущих налоговых периодах).

Бремя доказывания осведомленности о пороках контрагента ложится на налоговую инспекцию. Если налоговой не удалось доказать факт такой осведомленности, то налогоплательщик имеет шансы выиграть дело.

Арбитражный суд Центрального округа принял позицию налогоплательщика, указав: «Доказательств того, что налогоплательщик знал либо должен был знать о нарушениях, допущенных его контрагентом, в том числе о наличии у него признаков фирмы-однодневки в момент совершения соответствующих операций, ИФНС не представлено»⁸⁶.

Признаки проверки контрагента сформулировало Министерство финансов России. Для проявления должной осмотрительности оно рекомендует:

› запрашивать у контрагента копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

› проверять факт занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ;

› запрашивать у контрагента доверенность о полномочиях лица, подписывающего документы по сделке;

› использовать официальные источники информации, характеризующие деятельность контрагента⁸⁷.

ФНС России в письме от 16 марта 2015 г. № ЕД-4-2/4124 рекомендует использовать критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, которые утверждены приказом ФНС России от 30 мая 2007 г .⁸⁸

Прежде всего в целях должной осмотрительности очень важную роль играет юридическое существование контрагента. Сделка, заключенная до государственной регистрации контрагента, будет считаться совершенной без должной осмотрительности, даже если налогоплательщик будет доказывать в суде факт существования своего партнера. Аналогичное решение суд вынесет, если контрагент в момент совершения сделки уже был снят с регистрационного учета.

И если раньше бремя доказывания факта осведомленности налогоплательщика о прекращении деятельности контрагента ложилось на налоговый орган⁸⁹, то сегодня ситуация меняется не в пользу налогоплательщика, и суды намекают на то, что налогоплательщик мог сам проверить, продолжает ли свою деятельность контрагент.

Суд указал, что сведения об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ были опубликованы в журнале «Вестник государственной регистрации». Осуществление

налогоплательщиком сделок с несуществующими юридическими лицами не порождает у налогоплательщика права на отражение хозяйственных операций, совершенных с ними, в целях налогообложения⁹⁰.

Если налогоплательщик не удостоверился в правоспособности контрагента, а тот оказался несуществующим, то суды единодушно признают, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

Однако проверка правоспособности контрагента, в частности, его государственной регистрации в ЕГРЮЛ, является необходимым, но не достаточным действием налогоплательщика, который желает проявлять должную осмотрительность. Исследование судебной практики показывает, что дела, в которых суд был удовлетворен только проверкой налогоплательщиком правоспособности контрагента, на сегодняшний день встречаются крайне редко.

Чаще встречается позиция судов, согласно которой наличие учредительных документов еще не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных отношений⁹¹. Суды часто требуют от налогоплательщика проверки деловой репутации и реальности осуществления хозяйственной деятельности контрагента. В противном случае должная осмотрительность при выборе контрагента не признается проявленной.

Суд заключил, что налогоплательщиком не проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента, поскольку деловая репутация, наличие лесопродукции, реальность осуществления хозяйственной деятельности в его отношении не проверялись⁹².

Проверить полномочия конкретного лица как учредителя или директора и исключить фиктивную регистрацию юридического лица бывает непросто. Минфин разъясняет, что сам налогоплательщик не вправе получить актуальную для него информацию непосредственно у регистратора. Сведения о документе, удостоверяющем личность физического лица, содержащиеся в государственных реестрах, могут быть предоставлены исключительно органам государственной власти и иным государственным органам в порядке, установленном правительством РФ⁹³.

Налоговые органы объясняют, что у контрагента стоит запросить копию учредительных документов, свидетельств ОГРН и ИНН, лицензии, заверенные копии паспорта руководителя и документов, подтверждающих его полномочия, а также копии банковской карточки и налоговых деклараций с отметками инспекции⁹⁴.

Если для осуществления определенного вида деятельности требуется наличие у контрагента лицензии, суды ставят признание должной осмотрительности налогоплательщика в зависимость от того, истребовал ли он у контрагента лицензию⁹⁵.

Совершение всех этих действий не является требованием законодательства, отнимает время и ресурсы и, как следствие, замедляет гражданский оборот. Однако судебная практика в борьбе с фирмами-однодневками и необоснованным возмещением НДС пошла именно по этому пути.

Рекомендация. В спорах о должной осмотрительности стоит указывать на то, что проверять своего поставщика более тщательно (ведет ли он реальную хозяйственную деятельность, какие активы имеет на балансе, платит ли налоги и сдает ли отчетность, по какому адресу фактически находится) налогоплательщики не обязаны. Также налогоплательщики не обязаны обосновывать и доказывать налоговому органу и суду ни причины выбора контрагента, ни необходимость для них конкретной сделки, ни причины определения способа ее заключения, исполнения и документального оформления. Решения, в которых суды вспоминают, что требования по тщательной проверке контрагента иногда невыполнимы или незаконны, встречаются довольно редко, но они есть⁹⁶.

Рассмотрим вопрос: обязательно ли налогоплательщику нужно проверять полномочия лица, подписывающего документы по сделке, чтобы суды не обвинили его в отсутствии должной осмотрительности? Или в случае подписания документа не тем лицом налогоплательщику достаточно лишь доказать, что он не знал об этом?

Данный вопрос имеет особую остроту, так как счета-фактуры, предоставляемые продавцом покупателю, необходимы для документального подтверждения права покупателя на возмещение НДС из бюджета, а подписывать их может лишь руководитель и главный бухгалтер предприятия-продавца или уполномоченные ими лица (п. 6 ст. 169 НК РФ). Исполнение данного требования закона покупателю проконтролировать сложно, но он при этом рискует лишиться права на вычет по чужой вине.

Сразу в нескольких постановлениях ВАС РФ утверждает, что нет оснований для выводов о недостоверности или противоречивости сведений в документах (счетах-фактурах), если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений. По мнению ВАС РФ, право на налоговый вычет (налоговую выгоду) связано с реальностью хозяйственных операций налогоплательщика, которая может быть опровергнута только по основаниям, перечисленным в постановлении № 53. ВАС РФ провозгласил свою правовую позицию в качестве общеобязательной для применения судами в аналогичных делах⁹⁷.

Судебная практика последних лет подтверждает актуальность данной позиции.

Признавая отказ ИФНС неправомерным, суд указал, что ею не представлено доказательств того, что налогоплательщик знал или должен был знать о том, что лица, подписавшие спорные счета-фактуры, не являлись лицами, уполномоченными их подписывать⁹⁸.

Таким образом, наряду с недостоверностью документов налоговому органу нужно доказать факт осведомленности налогоплательщика об этом. А это значит, что суды не обязывают налогоплательщика проверять полномочия лица, подписывающего документ.

К тому же, даже если сведения в документах недостоверны, на выводы суда в пользу налогоплательщика может повлиять доказанность реальности операций и факта оплаты покупателем товаров (услуг, работ) поставщику, так как в эту сумму входит НДС.

3.7.1. Связь с фирмой-однодневкой

Если у контрагента налогоплательщика обнаруживаются признаки фирмы-однодневки, то налогоплательщик может быть заподозрен в создании схемы по уходу от налогов.

О наличии у контрагента признаков так называемой фирмы-однодневки свидетельствуют следующие факты:

› подписание документов от лица контрагента неустановленным лицом;

› руководство фирмой лицом, отрицающим этот факт или не знающим об этом, и тому подобные факты;

› регистрация по адресу массовой регистрации;

› создание фирмы незадолго до совершения операции;

› разовый характер операций;

› отчетность не сдается или сдается нулевая и т. п.

Обратим внимание, что связь с фирмой-однодневкой является лишь одним из признаков необоснованной налоговой выгоды, на которых суд основывает свое решение. Сам факт наличия хозяйственных связей с контрагентом-однодневкой в отрыве от других обстоятельств еще не свидетельствует о необоснованности налоговой выгоды. Однако при отсутствии признаков должной осмотрительности или их неубедительности налогоплательщик, имеющий контрагента-однодневку, может не только лишиться налоговой выгоды, но и понести ответственность за неуплату налогов.

Судебная практика не дает однозначной оценки таким признакам фирм-однодневок, как регистрация по адресу массовой регистрации или создание массовым учредителем, отсутствие у контрагентов расходов на ведение хозяйственной деятельности, закрытие счетов контрагентов в банке, непредставление партнерами отчетности или их отсутствие по адресу, указанному в учредительных документах. При наличии этих признаков число решений в пользу налогоплательщика и против него примерно одинаковое.

Регистрация юридического лица по потерянному паспорту оценивается судами по-разному, но суды чаще принимают сторону налогоплательщика, так как компания не может проверить отсутствие контрагента по юридическому адресу и его регистрацию по утерянному паспорту: у нее на это нет законных прав.

Если же человек, являющийся по документам руководителем предприятия, находится в местах лишения свободы и ввиду этого отрицает факт руководства фирмой или не признает факт подписания документов, то суды отказывают налогоплательщику в получении налоговой выгоды.

3.7.2. Как подстраховаться в вопросе должной осмотрительности

Чтобы увеличить шансы на признание своих действий совершенными с должной осмотрительностью и осторожностью, налогоплательщик может совершить дополнительные действия по проверке контрагента.

На основе анализа судебной практики были выявлены обстоятельства, которые суды однозначно признают в качестве признаков должной осмотрительности. Но особо отметим, что совершение данных действий не является обязательным для налогоплательщика, и если данные обстоятельства не имели место, то суды не вправе обосновывать отсутствие должной осмотрительности их отсутствием. Но если налогоплательщик перестраховался и обеспечил существование хотя бы одного из нижеследующих обстоятельств, то он гарантировал себе благосклонность суда.

Итак, свидетельствуют о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности такие обстоятельства: проверка полномочий лиц, подписывающих первичные документы, затребование сведений о постановке контрагента на учет в органах Росстата, его бухгалтерского баланса, свидетельства о присвоении идентификационного номера (ИНН), копии декларации по НДС, копии платежного поручения, подтверждающего уплату НДС в прошлом налоговом периоде, истребование банковской выписки по расчетному счету контрагента, заключение договоров с поставщиками по итогам проведения тендеров, проверка наличия действующего расчетного счета у контрагента, длительные отношения с поставщиком, в отношении которого ранее у налоговых органов не было претензий, проверка контрагентов путем получения информации, размещенной на официальных интернет-сайтах госорганов, проверка соответствия ИНН и КПП контрагента данным, содержащимся в ЕГРЮЛ, проверка наличия работников.

Поскольку сегодня стали появляться судебные решения, в которых право налогоплательщика на вычет по НДС напрямую связано с фактом уплаты контрагентом налога в бюджет (см. вышеупомянутое дело ЗАО «Штрабаг»), то для проявления должной осмотрительности покупателю желательно запрашивать у контрагента данные об уплате им налогов. Как показывает практика, возможно даже обращение к налоговым органам с просьбой о выдаче сведений об исполнении контрагентом налогового законодательства, причем такое действие считается проявлением должной осмотрительности даже в случае отказа налоговой.

Кроме того, по мнению судов, должная осмотрительность и осторожность налогоплательщика проявляется и в случае, когда он затребовал от контрагента копии паспортов руководителей, оттиски печатей и образцы подписей, копии уставов, договор купли-продажи недвижимости, справки об отсутствии задолженности предыдущего собственника по платежам, справки о состоянии здания, трудовой договор с руководителем.

Рекомендация. Поскольку осуществление проверки контрагента вручную занимает много времени и сил, можно прибегнуть к использованию компьютерных технологий. Разработчики программы «1С: Предприятие» внедрили сервис, который автоматически собирает с сети Интернет из открытых источников данные о контрагентах, например опубликованные бухгалтерские балансы контрагентов; сведения о налоговых и других проверках и их результаты; судебные дела, в которых контрагент был истцом или ответчиком; сведения об аффилированных лицах; сведения об учредителях; в каких организациях контрагент является учредителем или соучредителем и т. п. Программные средства «1С: Предприятия» позволяют также провести некоторый анализ данных о контрагенте и предлагают оценку риска операций с ним⁹⁹

Конец ознакомительного фрагмента.

Текст предоставлен ООО «Литрес».

Прочитайте эту книгу целиком, купив полную легальную версию на Литрес.

Безопасно оплатить книгу можно банковской картой Visa, MasterCard, Maestro, со счета мобильного телефона, с платежного терминала, в салоне МТС или Связной, через PayPal, WebMoney, Яндекс.Деньги, QIWI Кошелек, бонусными картами или другим удобным Вам способом.