В. В. Голикова

Судебная налоговая экспертиза

Учебник

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347.948(075.8)

ББК 67.5я73

Г60

Автор:
Голикова В. В., кандидат юридических наук, доцент кафедры судебных экспертиз Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), магистр права, судебный эксперт в области экономических экспертиз.

Рецензенты:
Кожухов Н. И., доктор экономических наук, профессор, академик Российской академии наук (РАН), судебный эксперт;
Сарыгина Э. С., кандидат юридических наук, доцент кафедры судебно-экспертной и оперативно-разыскной деятельности Московской академии Следственного комитета Российской Федерации.

Учебник ориентирован на широкий спектр лиц как изучающих судебную налоговую экспертизу в рамках образовательных программ, так и практикующих судебных экспертов, адвокатов, аудиторов, бухгалтеров и пр.

Законодательство приведено по состоянию на 1 сентября 2020 г.

В книге рассмотрены теоретические вопросы назначения, производства, оценки заключения эксперта судебной налоговой экспертизы. Широко представлены практические особенности производства судебной налоговой экспертизы по видам и подвидам.

УДК 347.948(075.8)

ББК 67.5я73

© Голикова В. В., 2021

© ООО «Проспект», 2021

ВВЕДЕНИЕ

В настоящее время особое место среди преступлений, совершаемых в сфере экономической деятельности, занимают налоговые преступления, связанные с уклонением от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов, и с неисполнением обязанностей налогового агента. В связи с тем, что схемы, направленные на уклонение от уплаты налогов, с каждым годом совершенствуются и разрабатываются новые способы, направленные на совершение налоговых преступлений, расследование и рассмотрение уголовных дел данной направленности невозможно без использования специальных знаний в области бухгалтерского учета и налогового законодательства, которые могут быть реализованы в процессе производства судебной налоговой экспертизы. Вопросы о правильности исчисления налогов, сборов и страховых взносов и о выявлении нарушений требований налогового законодательства должны решаться в рамках судебной налоговой экспертизы, которая будет являться важнейшим доказательством по делу. В настоящее время в следственной и судебной практике по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов в бюджет судебная налоговая экспертиза получает все большее распространение, ее производство на сегодняшний день осуществляется как в государственных, так и в негосударственных экспертных учреждениях.

В настоящее время следователи и суды не располагают конкретными рекомендациями по назначению судебной налоговой экспертизы. Это является одной из причин того, что следователи и суды допускают ряд ошибок при назначении данного рода экспертизы и подготовке материалов для нее. В процессе расследования налоговых преступлений следователю или суду необходимо проверить немало финансово-хозяйственных операций и различных экономических показателей, содержащихся в документах бухгалтерского и налогового учета. И, как следствие, при установлении обстоятельств совершения преступлений данной категории дел возникает необходимость в проведении сложных расчетов, в анализе бухгалтерского и налогового законодательства, что, несомненно, требует глубоких экономических знаний.

Как правило, у следователей осуществляющих расследование налоговых преступлений, зачастую возникают сомнения относительно того, какую экономическую экспертизу назначить и кому поручить ее производство. Содержание специальных знаний эксперта-экономиста отличается достаточно широким охватом в области бухгалтерского, финансового, управленческого, налогового учета, налогов и налогообложения, финансового анализа и т. д.

Класс судебных экономических экспертиз включает судебную налоговую экспертизу, судебную бухгалтерскую экспертизу и судебную финансово-экономическую экспертизу.

Например, следователь в постановлении о назначении судебной экспертизы по вопросам правильности исчисления налогов не указал, какая именно экспертиза (род) назначается и проводится. Тем самым не определены существенные моменты назначения и производства экспертизы как процессуального действия:

— применение каких именно специальных знаний было необходимо правоприменителю;

— специалистов в какой именно области науки и практики надлежало привлечь в процесс по данному делу;

— какой квалификацией должны были обладать привлекаемые к производству судебной экспертизы лица;

— достаточно ли специальных знаний и квалификации у лиц, назначенных экспертами, для решения указанных в постановлении вопросов;

— подлежат ли поставленные вопросы разрешению лицами именно с такими специальными знаниями и квалификацией.

Это свидетельствует об искажении сути судебной экспертизы, закрепленной ст. 9 ФЗ о ГСЭД¹, как лицом, назначившим данную экспертизу, так и лицами, принявшими ее к производству. Одним из наиболее существенных признаков судебной экспертизы как процессуального действия является то, что она может проводиться только в случаях, когда для установления обстоятельств, имеющих значение и подлежащих доказыванию по конкретному делу, требуется применение специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла в форме проведения исследования. В свою очередь искаженное представление о сути и предназначении судебной экспертизы может привести к неопределенности и неконкретности поставленных перед экспертами задач.

В настоящем издании рассмотрен процесс назначения и производства судебной налоговой экспертизы — от теоретических аспектов, понятийного аппарата и нормативного и правового регулирования до практических особенностей и типичных ошибок эксперта в области судебной налоговой экспертизы.

Представленное издание подготовлено и актуально не только в качестве учебного и научного материала, ориентированного на лиц, изучающих судебную налоговую экспертизу, но и в качестве практико-ориентированного источника для практикующих специалистов и лиц, использующих в своей деятельности заключения эксперта или специалиста:

1) для студентов, обучающихся по специальности «Судебная экспертиза» специализации «Судебная экономическая экспертиза»;

2) студентов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика» по профилю «Бухгалтерский учет и аудит»;

3) студентов, обучающихся по специальности «Экономическая безопасность» специализации «Судебная экономическая экспертиза»;

4) практикующих экспертов, аудиторов, специалистов контрольно-ревизионных служб;

5) лиц, назначающих судебную налоговую экспертизу, использующих в своей деятельности заключение эксперта судебной налоговой экспертизы, дающих оценку заключению, — для следователей и судей, а также представителей адвокатского сообщества;

6) и иных лиц, по роду деятельности сталкивающихся с вопросами налогового законодательства и судебно-экспертной практики.

Глава 1.
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СУДЕБНОЙ НАЛОГОВОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

§ 1.1. Предмет, объекты и задачи судебной налоговой экспертизы

Уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений в российском законодательстве предусмотрена статьями Уголовного кодекса РФ (далее — УК РФ):

— 198 «Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица — плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов»;

— 199 «Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов»;

— 1991 «Неисполнение обязанностей налогового агента»;

— 1992 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов»;

— 1993 «Уклонение страхователя — физического лица от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд»;

— 1994 «Уклонение страхователя-организации от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд»².

Данные уголовно-правовые нормы направлены на пресечение значительного круга противоправных деяний, возникающих в процессе реализации налоговых правоотношений.

Внесение изменений в бухгалтерские и налоговые документы приводит к тому, что в Федеральную налоговую службу РФ (далее — ФНС России) представляются заведомо ложные сведения об исчисленных налогах, сборах и страховых взносах. Внесение искаженных данных о налогах может сопровождаться, например, следующим:

1) по налогу на прибыль:

— завышением расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, по сделкам с участием фирм-однодневок (отсутствие документального подтверждения расходов, реальных хозяйственных операций по приобретению товаров (работ, услуг) у контрагентов и т. д.);

— занижением налоговой базы в результате реализации товаров (работ, услуг) взаимозависимым лицам, по внешнеторговым сделкам по ценам ниже рыночных цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги);

— занижением выручки от реализации товаров (работ, услуг) в результате расхождения данных, отраженных в налоговых декларациях, с данными бухгалтерского и налогового учета и первичными учетными документами;

— неправомерным отнесением к расходам затрат без надлежащего документального подтверждения или отсутствием подтверждения реальности произведенных расходов;

— неправомерным признанием расходов, не связанных с деятельностью, направленной на получение доходов (например, участие в различных конференциях, спартакиадах, профсоюзных собраниях при отсутствии приглашений организаторами, программ данных мероприятий и тематики мероприятий, что не позволяет подтвердить производственную направленность расходов);

— невключением в состав прямых расходов материальных затрат, непосредственно связанных с производством продукции, что приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и т. д.;

2) по налогу на добавленную стоимость (далее — НДС):

— занижением налоговой базы в результате неполного отражения операций в бухгалтерском учете по реализации товаров (работ, услуг);

— неисчислением НДС при передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога;

— неправомерным применением освобождения от уплаты НДС в связи с непредставлением документов, подтверждающих реализацию товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС;

— отсутствием раздельного учета при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), и неправомерным заявлением в связи с этим вычетов по НДС;

— занижением налоговой базы на суммы оплаты, частичной оплаты (полученные авансы) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и т. д.

Результаты проведенных ФНС России налоговых проверок организаций нередко содержат признаки налоговых преступлений. Каждый хозяйствующий субъект обязан к установленному налоговым законодательством сроку представлять в ФНС России бухгалтерскую отчетность и расчеты по видам налогов и страховым взносам. Налоговый инспектор в свою очередь убеждается в наличии всех требуемых приложений к бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов. Затем проверяется правильность их заполнения, корреляция показателей, приведенных во всех формах отчетности и в налоговых декларациях, с показателями бухгалтерской отчетности, проверяется правильность и правомерность применения налоговых ставок и льгот.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговой службы в пределах их компетенции посредством налоговых проверок, проверки данных бухгалтерского и налогового учета и отчетности, а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (далее — НК РФ). В ходе контроля за полнотой и правильностью исчисления налогов налоговая инспекция проводит камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов, страховых взносов и налоговых агентов.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Указанная проверка включает изучение налоговых деклараций, первичных учетных документов и регистров. В результате выявляются искажения в отчетных документах, направленные на сокрытие или занижение прибыли либо иных объектов налогообложения.

Выездная налоговая проверка, в отличие от камеральной налоговой проверки, производится, как правило, по месту нахождения налогоплательщика и на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции. В ходе выездных проверок ведется углубленный анализ деятельности хозяйствующего субъекта на основе первичных бухгалтерских и налоговых документов и учетных регистров, выявляются нарушения, приведшие к минимизации налоговых платежей. При этом обязательно устанавливается:

а) правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности прибыли и убытков от реализации продукции (работ, услуг), прочей реализации и внереализационных операций;

б) достоверность отражения учетных данных фактической себестоимости продукции (работ, услуг);

в) правильность расчетов по уплачиваемым налогам, в том числе правомерность применения различных льгот (в первую очередь контролируется правильность исчисления налогооблагаемой прибыли и уплаты с нее налога).

Если обнаруживаются грубые нарушения налогового законодательства, ФНС России направляет материалы, в которых выявлены нарушения налогового законодательства, в органы, расследующие уголовные дела своей подследственности³. Для возбуждения уголовного дела по факту налогового преступления необходима достаточная совокупность достоверных данных: о месте совершения преступления, способе совершения налогового преступления, а также о субъекте и об объекте налогового преступления. Следователю надлежит изучить достаточное количество бухгалтерских и налоговых документов, в которых выявлены нарушения налогового законодательства. В связи с этим при производстве следственных и судебных действий возникает необходимость в исследованиях с использованием специальных знаний.

Под специальными знаниями следует понимать систему теоретических знаний и практических навыков в области конкретной науки, техники, искусства или ремесла, приобретаемых специальной подготовкой или профессиональным опытом и необходимых для решения вопросов, возникающих в уголовном судопроизводстве⁴.

Для получения необходимой экономически значимой информации по уголовным делам, связанным с уклонением от уплаты налогов и страховых взносов, все чаще требуется использование специальных знаний, так как налоговые преступления отличаются существенной сложностью в доказывании и лица, принимающие участие в расследовании указанных преступлений, являются юристами по образованию, а расследование налоговых преступлений требует глубоких экономических (налоговых) знаний. Поэтому раскрыть подобные преступления в сфере налогообложения почти невозможно без знаний бухгалтерского учета и налогового законодательства, так как следователи (суд) не обладают необходимыми знаниями в данной области. Для этих целей органы следствия прибегают к привлечению специалистов и экспертов в соответствующих областях специальных знаний. Использование специальных знаний в уголовно-процессуальном доказывании по делам об уклонении от уплаты налогов и страховых взносов имеет свою специфику: знания могут использоваться как в процессуальной форме, когда результаты их применения имеют доказательственное значение, так и в непроцессуальной форме. Существует несколько видов процессуального использования специальных знаний, основным из которых является судебная экспертиза. Сущность судебной экспертизы состоит в анализе по заданию следователя, дознавателя, суда, лица или органа, осуществляющего производство по делу, сведущим лицом (экспертом) предоставляемых в его распоряжение материальных объектов экспертизы (вещественных доказательств), а также различных документов с целью установления фактических данных, имеющих значение для правильного разрешения дела. По результатам исследования эксперт составляет заключение, которое является одним из предусмотренных законом источников доказательств, а фактические данные, содержащиеся в нем, — доказательствами⁵.

Судебная налоговая экспертиза направлена на выявление нарушения требований налогового законодательства, допускаемого налогоплательщиками при определении:

— соответствия отражения в бухгалтерских документах финансово-хозяйственных операций требованиям налогового законодательства;

— за счет каких хозяйственных операций занижена сумма налогооблагаемой прибыли, полученной организацией в налоговом периоде;

— правильности применения налоговых вычетов по налогу;

— суммы по налогу, подлежащему уплате в бюджет;

— правильности формирования налогооблагаемой базы по налогу и др.

При производстве судебной налоговой экспертизы необходимы знания не только налогового законодательства, но и подзаконных актов, а также судебной и иной правоприменительной практики. В частности, существенное значение имеют нормативно-правовые акты Министерства финансов РФ, федеральные законы РФ и разного рода информационные письма и документы налоговых органов.

Особым видом информационной базы судебной налоговой экспертизы является судебная и правоприменительная практика, регламентирующая порядок исчисления и уплаты налогов, сборов и страховых взносов в бюджет. Необходимо отметить, что разъяснения для налогоплательщиков не являются нормативными актами, так как направлены на конкретного правоприменителя. Вопросы налогообложения охватывают огромный спектр общественных отношений, и очевидно, что невозможно предусмотреть все тонкости и специфику отражения в учете различных операций для целей исчисления и уплаты налогов и страховых взносов в бюджет.

Например, в разъяснениях Минфина России говорится о документальном подтверждении конкретных расходов с целью принятия налога к вычету, при том что в НК РФ об этом ничего не сказано. Так, вопрос юридической силы разъяснений рассматривался Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ. По его мнению, «разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица нормативный характер, должно производиться независимо от его формы и других условий, например, государственной регистрации, опубликования в официальном издании. Суд должен выяснить, рассчитан ли оспариваемый акт на многократное применение, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах»⁶.

Конституционным судом РФ был рассмотрен вопрос юридической силы разъяснений ФНС России, обязательных для применения налоговыми органами. Суд указал, что «обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена. Вместе с тем — поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от Федеральной налоговой службы разъяснениями норм налогового законодательства — такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов, приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков»⁷.

В этой связи разъяснения Минфина России по своей сути приобретают обязательный характер для налогоплательщиков, так как, согласно п. 1 ст. 342 НК РФ, Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам по вопросам применения законодательства РФ о налогах, сборах и страховых взносах, а на основании подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Необходимо отметить, что, по мнению Минфина России, «в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов»⁸.

Таким образом, приказы и письма Минфина и ФНС России, решения, постановления, а также решения, постановления, письма Верховного Суда РФ, касающиеся порядка исчисления и уплаты налогов, сборов и страховых взносов, составляют информационное обеспечение при производстве судебной налоговой экспертизы. Все указанные акты и письма направлены на формирование единой правоприменительной практики, и без них, учитывая обобщенный характер законодательного регулирования исчисления и уплаты налогов, сборов и страховых взносов в бюджет, невозможно провести всестороннее и полное исследование по поставленным вопросам.

Конечно, некоторым может показаться, что, применяя указанные акты и письма, эксперт выходит за пределы своей компетенции, так как анализирует судебную и правоприменительную практику. Однако нельзя не согласиться с мнением Е. Р. Россинской, что «быстрое развитие современного законодательства, принятие противоречащих друг другу законов и иных нормативных актов значительно усложняет работу правоприменителя. В этих сложных условиях в каждой из отраслей права можно условно очертить круг общеизвестных для практикующих юристов наиболее часто востребуемых ими знаний, включая специальные. В то же время знание тонкостей современного законодательства во многих случаях крайне необходимо для полного, объективного и всестороннего установления истины по уголовному делу»⁹. Тем более стоит отметить, что судебная налоговая экспертиза проводится с применением не только глубоких знаний налогового законодательства, но и знаний бухгалтерского учета. Эти два направления находятся в тесной взаимосвязи и являются неотделимыми частями комплекса специальных знаний данного рода экспертизы. Эксперт использует указанные акты и письма органов государственной власти для того, чтобы успешно решить задачи, связанные с правильностью отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете и с правильностью применения норм налогового законодательства, но при этом не оценивает указанные акты и письма на предмет их соответствия законодательству и права.

На разрешение судебной налоговой экспертизы могут быть поставлены и разрешены при производстве вопросы, касающиеся выявления нарушений налогового законодательства, правильности применения и соблюдения налогоплательщиком норм и правил, регулирующих налогообложение, поскольку совершение налоговых преступлений всегда является следствием нарушения установленных налоговым законодательством норм. Необходимо отметить, что в компетенцию эксперта судебной налоговой экспертизы входит только выявление отклонения от требований налогового законодательства, которое не должно расцениваться как правонарушение (преступление). Постановка правовых вопросов, которые связаны с оценкой деяния и разрешение которых относится к исключительной компетенции органа, осуществляющего расследование, как не входящих в его компетенцию, не допускается. В силу этого заключение эксперта невозможно без ссылок на те или иные правовые нормы законодательства о налогах и сборах, без их толкования, анализа практики их применения. Например:

1) вопросы, относящиеся к компетенции эксперта судебной налоговой экспертизы:

— отвечает ли требованиям налогового законодательства порядок исчисления и уплаты НДС, применяемый организацией, с операций по передаче имущественных прав;

— в соответствии ли с действующим законодательством были применены налоговые вычеты при расчете сумм НДС;

2) вопросы, не относящиеся к компетенции эксперта судебной налоговой экспертизы:

— имело ли место добровольное погашение руководством ООО «М» недоимки по налогам, сборам и страховым взносам;

Оценка действий лиц («добровольное погашение», «по собственной инициативе») не может производиться судебным экспертом.

— имело ли место уклонение от уплаты налогов с организации за определенный период, и если да — то в каких размерах.

В данном случае вопрос поставлен относительно того, имело ли место совершение противоправного деяния юридическим лицом.

Например, если перед экспертом ставится вопрос, осуществлялось ли списание денежных средств в качестве меры взыскания ИФНС России к организации в исследуемом периоде в целях погашения недоимки, то, с одной стороны, данный вопрос не требует специальных знаний — следователю достаточно лишь проанализировать документы налогового органа или обратиться за консультацией к специалисту в области бухгалтерского учета и налогового законодательства, а с другой — если следователь сочтет нужным поставить перед экспертом указанный вопрос, на наш взгляд, действия эксперта при отказе от дачи ответа на поставленный вопрос можно определить как необоснованные, так как «списание» можно проследить не только по документам налоговых органов, но и по выпискам банка с приложенными к ним первичными документами по счетам предприятия. В соответствии с налоговым законодательством «взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) счетов, а при недостаточности средств на рублевых счетах — с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя»¹⁰. А так как исследование бухгалтерских документов является непосредственной компетенцией эксперта судебной налоговой экспертизы, то его отказ от ответа на данный вопрос можно определить как необоснованный. Эксперт также может отвечать на вопрос, имелись ли у организации в исследуемом периоде денежные средства для погашения недоимки по НДС. Для ответа на данный вопрос эксперт может проанализировать наличие денежных средств на расчетных счетах для исполнения обязательств по сроку исполнения, что также находится в компетенции эксперта судебной налоговой экспертизы.

Использование специальных знаний при расследовании преступлений, совершаемых в сфере налогообложения, в процессе производства судебной налоговой экспертизы подразумевает, как было отмечено выше, обращение экспертом к соответствующим нормативным правовым актам, а также к внутренним нормативным документам, регламентирующим финансово-хозяйственную деятельность организаций. При этом могут исследоваться вопросы, связанные как с соответствием или несоответствием осуществления тех или иных хозяйственных операций требованиям действующего бухгалтерского и налогового законодательства, так и с обязательным указанием в подготавливаемых заключениях эксперта положений тех нормативных актов, которым не соответствуют анализируемые финансовые операции.

Поэтому правильным, на наш взгляд, является мнение, высказанное И. Л. Петрухиным, который отметил, что если специальные правила являются одновременно и правовыми, то эксперт не может прийти к заключению, не указав эти нормы, не разъяснив их смысл, не применив их для анализа обстоятельств уголовного дела, относящегося к предмету экспертизы¹¹.

В теории судебной экспертизы отмечено, что подразделение судебных экспертиз на роды и виды базируется на особенностях исследуемых объектов в совокупности с решаемыми экспертными задачами, которые находятся в неразрывной связи с предметом данного рода или вида экспертизы. Предмет судебной экспертизы составляют фактические данные (обстоятельства дела), исследуемые и устанавливаемые в гражданском, административном, уголовном и конституционном судопроизводстве на основе специальных знаний в различных областях науки и техники, искусства и ремесла¹².

Судебная налоговая экспертиза — это исследование первичных учетных документов, используемых при определении элементов налогообложения, регистров учета и отчетности, основанное на использовании специальных знаний в области бухгалтерского учета и налогового законодательства и направленное на установление правильности исчисления и полноты уплаты налогов, сборов и страховых взносов, а также выявление нарушений от требований налогового законодательства.

В последние годы в литературе все чаще можно встретить мнение, что в рамках проведения экспертизы перед экспертом возможна постановка правовых вопросов¹³. Это наиболее актуально для судебной налоговой экспертизы, так как именно эксперт судебной налоговой экспертизы должен глубже других экспертов-экономистов знать тонкости и особенности налогового законодательства и иных нормативно-правовых актов, регулирующих налогообложение и бухгалтерский учет. Поэтому правильное понимание предмета судебной налоговой экспертизы зависит от определения границ специальных знаний эксперта судебной налоговой экспертизы, заключающихся в исследовании вопросов, носящих правовой характер. При этом необходимо отметить, что правовой характер должен заключаться только в применении и разъяснении норм налогового законодательства. Правовые вопросы, связанные с различными видами правовой оценки действий хозяйствующего субъекта или должностного лица, не допустимы для постановки эксперту. Следствие и суды не должны допускать постановку перед экспертом, например, следующего вопроса (а эксперт в свою очередь не должен его решать): имело ли место уклонение от уплаты налогов с организации за определенный период, и если да — то в каких размерах? В данном случае вопрос поставлен относительно того, имело ли место совершение противоправного деяния юридическим лицом.

Постановка вопросов, связанных, например, с выявлением нарушений налогового законодательства, на наш взгляд, допустимы перед экспертом, так как исчисление и уплата налогов и страховых взносов в бюджет регламентируются нормами налогового законодательства, которыми руководствуется налогоплательщик при исчислении и уплаты налогов. Любое отступление от норм законодательства приводит к тому, что физические и юридические лица впоследствии уклоняются от уплаты налогов и страховых взносов. Поэтому данные отступления от норм налогового законодательства, а также определение того, соблюдены ли требования налогового законодательства при исчислении налогов, должны выявляться в рамках производства судебной налоговой экспертизы. Например, такие вопросы: отвечает ли требованиям налогового законодательства порядок исчисления НДС? если не отвечает, то как это повлияло на размер исчисленного НДС?

Установление факта нарушения требований нормативно-правового акта не означает установления самого факта преступления и его квалификации (в том числе и формы вины в виде умысла или неосторожности), что, безусловно, является прерогативой следствия и суда. Следует особо отметить, что, устанавливая факт нарушения требований налогового законодательства, эксперт не рассматривает его субъективную сторону, т. е. не определяет, кем оно совершено и совершено ли оно с умыслом или по неосторожности. То есть, решая вопросы о соблюдении норм законодательства, важно понимать, что недопустимо отвечать на вопросы, связанные с определением нарушений законодательства действиями хозяйствующего субъекта и его должностных лиц, например: какие нарушения действующего налогового законодательства были допущены главным бухгалтером организации при исчислении НДС? Эксперт при ответе на вопросы, связанные с выявлением нарушений налогового законодательства, просто констатирует, что правила нарушены, а установление, кем конкретно и по каким мотивам, находится вне пределов его компетенции.

Предмет судебной налоговой экспертизы — это фактические данные (обстоятельства дела), исследуемые и устанавливаемые в уголовном судопроизводстве с использованием специальных знаний в области бухгалтерского учета и налогового законодательства, на основе исследования закономерностей субъектов и элементов налогообложения, сумм исчисленных, уплаченных и подлежащих уплате налогов, сборов, страховых взносов и соответствия их правильности и полноты исчисления требованиям налогового законодательства.

Спецификой рода судебной налоговой экспертизы и класса экономических экспертиз в целом является то, что объектами исследования выступают только документы и эксперт проводит анализ их информационного содержания, а не внешнего состояния (в компетенцию эксперта не входит, например, выявление следов подчистки на нем и т. п.).

Объект судебной налоговой экспертизы — это материальный носитель, содержащий учетную информацию о финансово-хозяйственных операциях организации, необходимый для решения экспертной задачи. Под материальным носителем учетной информации следует понимать документ, составленный на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа¹⁴, подписанного электронной подписью.

Возможность составления первичных бухгалтерских документов в электронном виде определена ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В процессе плавного перехода к цифровой экономике на предприятиях широко используется электронный документооборот. Электронный документ — это документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах (п. 11.1 ст. 2 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»). Можно заключить, что электронный документ — это любой документ, который представлен в электронном виде, в том числе это может быть скан-образ документа, файл в формате jpeg.

При производстве судебной налоговой экспертизы возможно исследование электронных документов, так как основополагающее значение при производстве исследования имеет экономически значимая информация о состоянии имущества и обязательств организации, а не сам материальный носитель на котором эта информация отражена. Поэтому в качестве объектов судебной налоговой экспертизы, целесообразно рассматривать только те объекты, которые содержат экономически значимую информацию, и в которых удостоверяются, или излагаются имеющие для дела обстоятельства и факты. При этом необходимо отметить, что юридическую значимость электронному документу придает электронная подпись, которая является его реквизитом. Особый информационный элемент учетных данных — реквизит документа, а именно самостоятельная смысловая его часть, искажение значения которой меняет содержание документа. Система реквизитов служит информационной базой для решения экспертных задач о наличии (отсутствии) искажения учетных данных. Законодательством установлены обязательные требования, предъявляемые к первичным учетным документам и регистрам учета, в том числе и к электронным. Первичные учетные документы в электронном виде могут подтверждать доходы и расходы для целей бухгалтерского и налогового учета в случаях, когда информация в электронной форме, подписанная электронной подписью, по правилам Закона № 63-ФЗ¹⁵ признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью.

Электронные документы имеют юридическую силу, применяются для подтверждения фактов хозяйственной жизни, являются основанием для расчета налогов, поэтому могут быть подвергнуты исследованию в рамках судебной налоговой экспертизы. Правильно составленный электронный документ ― это оригинал, который не нужно дублировать на бумаге.

Законодательство в области бухгалтерского и налогового учета позволяет организациям использовать для электронных первичных учетных документов любые форматы, в том числе и те, которые они разработали сами и утвердили в учетной политике. ФНС разработала и утвердила форматы документов, с помощью которых оформляются операции по передаче товаров, работ, услуг, имущественных прав от одного хозяйствующего субъекта другому.

Электронные документы формируются в xml-формате, которые не предназначены для чтения и обработки человеком: необходимо обладать навыками и знаниями, чтобы суметь прочитать представленные сведения (рис. 1). XML схема файла обмена в электронной форме приводится отдельным файлом и размещается на официальном сайте Федеральной налоговой службы. Например, счета-фактуры¹⁶, универсальный передаточный документ¹⁷, товарные накладные и акты¹⁸, составленные по утвержденному xml-формату, отображаются в виде привычных печатных форм. Важно четко понимать, что самим документом является набор данных, структурированных определенным образом. А выводимая на экран форма документа — всего лишь образ документа, который не имеет юридической силы и предназначен только для удобства восприятия информации, содержащейся в документе.

Рис. 1. Электронный документ в формате — XML

Например, товарная накладная ― это первичный учетный документ, с помощью которого оформляется передача товарно-материальных ценностей между организациями и на основании которого ведется учет операций по оприходованию товарно-материальных ценностей. Печатная форма накладной (ТОРГ-12) утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132. Электронная форма ТОРГ-12 утверждена Приказами ФНС РФ¹⁹. Электронная товарная накладная состоит из двух файлов. Один из них формируется у продавца, а второй — у покупателя при отправке документа. Электронную товарную накладную подписывают продавец и покупатель. Вне зависимости от формы представления информации объекты судебной налоговой экспертизы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные бухгалтерским законодательством.

В качестве объектов судебной налоговой экспертизы целесообразно рассматривать только те объекты, которые содержат экономически значимую информацию и в которых удостоверяются или излагаются имеющие значение для дела обстоятельства и факты. В бухгалтерском учете документы представляют собой письменное распоряжение на совершение хозяйственной операции и письменное подтверждение действительного осуществления этих операций. В данном случае документы являются основанием и подтверждением учетных записей.

По назначению документы делятся на распорядительные, оправдательные, документы бухгалтерского оформления и комбинированные. Распорядительные документы содержат распоряжение, задание руководителя организации или других лиц о совершении определенных хозяйственных операций. Распорядительные документы служат, например, для приема и выдачи денежных средств и материальных ценностей. Оправдательными документами оформляются уже произведенные операции, т. е. так подтверждают факт совершения операции. К таким документам относятся приемные акты, квитанции, накладные, платежные требования, ведомости и т. д. К документам бухгалтерского оформления относятся накопительные ведомости распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, ведомости начисления амортизации и другие справки, а также расчеты, составленные бухгалтерией. Комбинированные документы сочетают признаки распорядительных и оправдательных документов. Такие документы являются распоряжением на совершение хозяйственной операции и оформляют уже совершенную операцию.

Например, такой документ — расходный кассовый ордер: он, являясь распоряжением кассиру на выдачу денег из кассы, служит распорядительным документом. После того как деньги будут выданы, с подписью лица, их получившего, этот документ будет оправдательным, подтверждающим факт выдачи денежных средств из кассы. После указания бухгалтером на расходном кассовом ордере корреспондирующих счетов он уже становится документом бухгалтерского оформления.

В этой связи объектами судебной налоговой экспертизы, на основании которых в заключении эксперт может сделать категорический вывод, являются оправдательные, комбинированные документы и документы бухгалтерского офорления. Например, в распоряжение эксперта предоставлены распорядительные документы с наименованием «Распоряжение в кассу». На основании этих документов эксперту необходимо определить, сколько денежных средств выдано из кассы физическим лицам за определенный период времени. Других каких-либо документов, подтверждающих выдачу денежных средств из кассы, в распоряжение эксперту не предоставлено. В указанных документах содержалась информация, носящая распорядительный характер, — о выдаче денежных средств из кассы организации физическим лицам. Необходимо отметить, что указанный документ является только распорядительным, но не оправдательным (исполнительным) документом, которым оформляются уже произведенные операции, т. е. подтверждающим факт совершения операции. Выдача наличных денег из кассы производится по расходным кассовым ордерам (форма № КО-2), составленным по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, содержащих все обязательные реквизиты, или по другим надлежаще оформленным документам. При этом на них ставится специальный штамп с реквизитами расходного кассового ордера, а значит, предоставленные распорядительные документы не могут приниматься к исследованию без оправдательных документов, так как они не подтверждают факт совершенной хозяйственной операции.

Для признания документа объектом судебной налоговой экспертизы необходимо наличие в нем экономически значимой информации о финансово-хозяйственных операциях для целей учета расчетов по налогам, сборам и страховым взносам. Такими объектами являются в первую очередь первичные учетные документы, используемые при определении элементов налогообложения.

Объекты судебной налоговой экспертизы делятся на основные и вспомогательные. Основные объекты — это составленные по унифицированной и неунифицированной формам учетные документы, содержащие информацию об элементах налогообложения.

К основным объектам судебной налоговой экспертизы относятся следующие документы.

— Первичные учетные документы²⁰. Каждый факт хозяйственной жизни организации должен быть оформлен первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Требования, предъявляемые к первичным учетным документам, содержатся в нормативных правовых актах²¹.

Для документального оформления хозяйственной операции организация может разработать собственные формы документов или воспользоваться формами, содержащимися в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ; информация Минфина России № ПЗ-10/2012, раздел «Первичные учетные документы»).

Все формы первичных учетных документов (в том числе унифицированные) должны быть утверждены в учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008²², ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Первичный учетный документ обязательно должен содержать реквизиты, перечень которых предусмотрен ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ (рис. 2):

Рис. 2. Обязательные реквизиты первичной учетной документации²³

— наименование документа;

— дата составления документа;

— наименование экономического субъекта, составившего документ;

— содержание факта хозяйственной жизни;

— величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

— наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку или операцию, а также ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

— подписи лиц, предусмотренных п. 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Согласно ч. 7 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших исправляемый документ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации.

ФНС России в письме от 21 октября 2013 г. № ММВ-20-3/96@ «Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе счета-фактуры» предложила налогоплательщикам для учета фактов хозяйственной жизни, для подтверждения затрат в целях исчисления налога на прибыль и для реализации права на налоговый вычет по НДС новый вид документа — универсальный передаточный документ (далее — УПД). Порядок заполнения УПД и правила его регистрации в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в книге покупок и книге продаж утвержден постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137. Также письмо не содержит рекомендаций по внесению исправлений в документ, если при его составлении были допущены какие-либо ошибки. Отсюда следует, что, когда необходимо исправить ошибку в показателе, который относится одновременно к обязательным реквизитам и счета-фактуры, и первичного учетного документа (например, сведения о продавце и (или) покупателе, наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их цена и (или) количество и т. д.), выставляется новый исправленный экземпляр УПД.

Первичный учетный документ составляется при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным, то непосредственно после его окончания (ч. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов, например кассовые документы (информация Минфина России № ПЗ-10/2012, раздел «Первичные учетные документы»).

Порядок применения обязательных форм первичных документов по оформлению кассовых операций содержится в Указании о порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и об упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства (утверждено Банком России 11 марта 2014 г. № 3210-У).

Формы и порядок заполнения расчетных банковских документов (в том числе платежного поручения) содержатся в Положении о правилах осуществления перевода денежных средств (утверждено Банком России 19 июня 2012 г. № 383-П).

Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (ч. 5 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Первичные учетные документы при производстве судебной налоговой экспертизы на подготовительной стадии экспертного исследования в первую очередь подлежат обязательной проверке по форме (полнота и правильность заполнения документа, заполнения всех реквизитов) и содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей). Исследование документа по форме необходимо в силу того, что на подготовительной стадии возможно выявление искаженных данных в документах бухгалтерского учета.

Искажение учетных данных — это несоблюдение правил составления документов учета и несоответствие числовых или содержательных значений записей в первичных учетных документах данным в других документах бухгалтерского и налогового учета (регистрах, ведомостях, отчетах). Искажения в записях бухгалтерского учета находят отражение в первичной учетной документации, регистрах учета и отчетности (рис. 3).

Рис. 3. Искажения в записях бухгалтерского учета

Особый информационный элемент учетных данных — реквизит документа, а именно самостоятельная смысловая его часть, искажение значения которой меняет содержание документа. Система реквизитов служит информационной базой для решения экспертных задач о наличии (отсутствии) искажения учетных данных (рис. 4).

Рис. 4. Реквизиты документа

Как было отмечено, законодательством установлены обязательные требования, предъявляемые к первичным учетным документам. Методика исследования при производстве судебной налоговой экспертизы должна основываться в первую очередь на выборе правильного направления исследования и достаточности исследуемых документов для составления заключения, заключающегося в использовании частнонаучных и специальных методов. Экспертное исследование должно основываться на достаточности предоставленных объектов. Следует подчеркнуть, что достаточность объектов исследования предполагает в первую очередь наличие документов, содержащих сведения, относящиеся к предмету судебной налоговой экспертизы, — первичных учетных документов.

Регистры бухгалтерского и налогового учета. Учетные регистры — специальным образом разграфленные таблицы, предназначенные для ведения учетных записей, регистрации хозяйственных операций о состоянии и движении активов, капитала и обязательств организации. Записи в учетных регистрах используются для контроля за хозяйственной деятельностью организации, за управлением производством, а также для экономического анализа и принятия управленческих решений. Согласно ст. 10 Закона о бухгалтерском учете, регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках или в электронном виде. Хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группируются по соответствующим счетам. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают составившие и подписавшие их лица.

Требования к ведению бухгалтерского учета в России определены Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 10 Закона № 402-ФЗ).

Формы указанных регистров утверждает руководитель предприятия по представлению должностного лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета (ч. 5 ст. 10 Закона № 402-ФЗ). В Законе № 402-ФЗ отсутствует прямое указание на периодичность составления регистров бухгалтерского учета — ее необходимо закрепить в учетной политике организации.

Обязательными реквизитами регистров бухгалтерского учета являются (ч. 4 ст. 10 Закона № 402-ФЗ) (рис. 5):

Рис. 5. Обязательные реквизиты регистров бухгалтерского учета²⁴

— наименование регистра;

— наименование экономического субъекта, составившего регистр;

— дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;

— хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;

— величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;

— наименование должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

— Ф. И. О. и подписи лиц, ответственных за ведение регистра.

Регистр бухгалтерского учета составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (ч. 6 ст. 10 Закона № 402-ФЗ). Исправление в регистре бухгалтерского учета должно содержать дату исправления, Ф. И. О. и подписи лиц, ответственных за ведение этого регистра (ч. 8 ст. 10 Закона № 402-ФЗ).

К примеру, в программе «1С: Бухгалтерия» для ведения регистров бухгалтерского учета используются стандартные отчеты и справки-расчеты.

Стандартные отчеты:

— оборотно-сальдовая ведомость по синтетическим счетам;

— оборотно-сальдовая ведомость по аналитическим счетам: 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 10 «Материалы» и др.;

— анализ счета;

— карточка счета;

— обороты счета;

— анализ субконто;

— карточка субконто;

— обороты между субконто;

— сводные проводки;

— отчет по проводкам;

— главная книга;

— шахматная ведомость.

Система налогового учета организуется плательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается для целей налогообложения в учетной политике, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя.

Плательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

— первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

— аналитические регистры налогового учета;

— расчет налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета — это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (рис. 6).

Рис. 6. Регистры налогового учета в «1С: Бухгалтерия»

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и прилагаются к учетной политике организации для целей налогообложения.

Регистры налогового учета ведутся на бумажных носителях, в электронной форме и (или) на любых машинных носителях.

Формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты (рис. 7):

— наименование регистра;

— период (дату) составления;

— измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

— наименование хозяйственных операций;

— подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Рис. 7. Обязательные реквизиты регистров налогового учета²⁵

Для ведения регистров налогового учета налогоплательщик вправе использовать регистры бухгалтерского учета, дополнив их необходимыми реквизитами.

Регистры налогового учета подразделяются на следующие группы²⁶.

1. Регистры формирования отчетных данных (предназначены для обобщения информации о признанных доходах и расходах отчетного (налогового) периода, расчета налоговой базы и расшифровки отдельных доходов и расходов в декларации по налогу на прибыль):

1) «Доходы от реализации товаров, услуг» (рис. 8),

2) «Доходы от реализации прочего имущества»,

3) «Внереализационные доходы»,

4) «Прямые расходы по реализации товаров, услуг»,

5) «Расходы по реализации прочего имущества»,

6) «Косвенные расходы на производство и реализацию»,

7) «Прочие косвенные расходы»,

8) «Внереализационные расходы»,

9) «Финансовые результаты от реализации нематериальных активов и основных средств;

Рис. 8. Регистр налогового учета «Доходы от реализации товаров, услуг»

2. Регистры промежуточных расчетов (предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ; используются на этапе формирования стоимости объекта учета, а также как источник информации для заполнения регистров формирования отчетных данных; под промежуточными показателями понимаются показатели, для которых не предусмотрено соответствующих отдельных строк в декларации, т. е. их значения хоть и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя; т. е. промежуточные показатели являются рабочим материалом и используются в разработочных таблицах исключительно в качестве дополнительных данных, для удобства расчетов (специальные расчеты)):

1) «Материальные расходы» (рис. 9),

2) «Расходы по амортизации»,

3) «Расходы на оплату труда»,

4) «Расходы на добровольное страхование»,

5) «Прочие расходы»;

Рис. 9. Регистр налогового учета «Материальные расходы»

3. Регистры учета состояния единицы налогового учета (являются источником систематизированной информации о состоянии показателей объекта учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода; ведение регистра должно обеспечить отражение информации о состоянии объекта учета на каждую текущую дату и об изменении состояния объектов налогового учета во времени):

1) «Стоимость основных средств»,

2) «Информация об объекте основных средств»,

3) «Стоимость нематериальных активов и НИОКР»,

4) «Стоимость материалов»,

5) «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации»,

6) «Стоимость продуктов и полуфабрикатов»,

7) «Стоимость товаров на складе»,

8) «Стоимость отгруженных товаров»,

9) «Стоимость незавершенного производства»,

10) «Дебиторская и кредиторская задолженность»,

11) «Задолженность перед бюджетом»,

12) «Доходы будущих периодов»,

13) «Расходы будущих периодов»;

4. Регистры учета хозяйственных операций (предназначены для обобщения информации о фактах деятельности хозяйствующего субъекта, которые приводят к возникновению объекта налогового учета):

1) «Операции приобретения имущества, услуг»,

2) «Операции выбытия товаров, работ и услуг»,

3) «Операции выбытия прочего имущества»,

4) «Расчеты по договорам страхования»,

5) «Денежные средства в кассе»,

6) «Денежные средства на банковских счетах»,

7) «Транспортные расходы».

Налогоплательщик может использовать формы регистров, разработанные им самостоятельно, а также воспользоваться формами, рекомендуемыми к использованию в Рекомендациях МНС России от 19 декабря 2001 г. «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

— Бухгалтерская отчетность. Бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности. Составляют ее по данным бухгалтерского учета. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, о финансовых результатах ее деятельности и об изменениях в ее финансовом положении.

Согласно п. 1 ст. 13 Закона № 402-ФЗ, бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Бухгалтерская отчетность должна давать полное представление о финансовом положении организации, о финансовых результатах ее деятельности и об изменениях в ее финансовом положении (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н). Полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Составу бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе годовой, посвящена ст. 14 Закона № 402-ФЗ.

Как сказано в п. 1 указанной статьи, годовая бухгалтерская отчетность, за исключением случаев, установленных Законом № 402-ФЗ, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним (рис. 10). Формы бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) утверждены приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Рис. 10. Состав бухгалтерской отчетности

— Налоговая отчетность (налоговые декларации). Налоговая отчетность — это данные об исчислении и начислении налогов, предстоящих перечислению в бюджет, а также подлежащих возврату из бюджета, подготовленных в установленном порядке и приведенных в специальных налоговых формах налоговой отчетности.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК РФ). Декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате налогоплательщиком. Например, декларация по НДС составляется на основании книг продаж, книг покупок, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика, а в случаях, установленных НК РФ, — на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика.

При проведении судебной налоговой экспертизы эксперт исследует правильность заполнения налоговой декларации, сверяется записи, отраженные в налоговой декларации, со счетом-фактурой. Исследует правильность заполнения реквизитов записей, по которым установлены даты, номера, суммовые показатели и правильность расчета суммы НДС в зависимости от налоговой ставки и стоимости покупок (продаж). Если счет-фактура принимался к вычету по частям (несколько раз), необходимо также проверить общую сумму НДС, принятую к вычету по всем записям такого счета-фактуры, в том числе с учетом предыдущих налоговых периодов.

● Учетная политика организации для целей налогообложения.

Учетная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных, необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности (п. 2 ст. 11 НК РФ). Учетная политика организации является основополагающим документом, изучение которого обязательно при производстве судебной налоговой экспертизы. Однако этот важный документ зачастую не предоставляется в распоряжение эксперта, что порождает многочисленные ошибки при производстве судебной налоговой экспертизы.

Учетная политика организации должна предусматривать формы регистров синтетического и аналитического учетов, включая регистры по налогам и страховым взносам. Например, для ответа на вопрос о сумме НДС, подлежащего уплате за исследуемый период, эксперту необходимо иметь информацию о том, какой способ определения момента определения налоговой базы по НДС (по мере отгрузки или по мере поступления денежных средств) применялся налогоплательщиком в исследуемом периоде. Эту информацию можно получить из приказа (распоряжения) об учетной политике для целей налогообложения. Общие правила учета НДС, предусмотренные в учетной политике организации, должны быть взаимоувязаны с нормами НК РФ. Они обеспечивают рациональность ведения бухгалтерского учета и получение достаточной информации для контроля за составлением налоговой отчетности.

● Учетная политика для целей бухгалтерского учета. Учетная политика по бухгалтерскому учету должна включать (пп. 2, 4 ПБУ 1/2008):

— способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

— способы оценки и погашения стоимости активов и обязательств;

— правила организации документооборота, включая формы первичных и внутренних учетных документов и регистров бухгалтерского учета;

— порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

— рабочий план счетов бухгалтерского учета и др.

Например, руководствуясь Законом № 402-ФЗ и нормами ПБУ 1/2008, организация должна в учетной политике закрепить положение о формах используемых ею первичных учетных документов, которыми будут оформляться все факты хозяйственной жизни. В учетной политике закрепляется способ начисления амортизации основных средств. Для начисления амортизации ОС п. 18 ПБУ 6/01 предусмотрены следующие способы:

— линейный;

— способ уменьшаемого остатка;

— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организация выбирает один из предлагаемых способов, при этом она может использовать единый способ по всем объектам основных средств или разные способы по разным однородным группам.

К вспомогательным объектам судебной налоговой экспертизы относятся следующие документы.

● Организационно-распорядительные документы — приказы и внутренние инструкции (положения), регламентирующие производственную, финансово-хозяйственную деятельность, устав организации.

Как правило, от вида деятельности зависят особенности налогообложения для конкретного предприятия. Типичной ошибкой является определение вида деятельности согласно уставу.

Например, эксперт указывает: «Из предоставленного на экспертизу Устава ООО “П” следует, что Общество осуществляет следующие виды деятельности:

— торгово-закупочную;

— посредническую;

— комиссионную».

Данное утверждение является противоречивым, поскольку предприятие могло указать в уставе данные виды деятельности, но в то же время фактически осуществлять не все из указанных видов деятельности.

Определить вид деятельности организации представляется возможным на основании первичных документов, которые отражают процесс реализации товаров, работ и услуг. Это:

— договоры,

— акты,

— товарные накладные,

— счета-фактуры.

● Акты камеральных и выездных налоговых проверок. Для осуществления налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах ст. 87 НК РФ предусматривает возможность проведения налоговыми органами двух видов проверок — камеральных и выездных.

Акты камеральных и выездных налоговых проверок могут быть предоставлены в качестве объектов для производства судебной налоговой экспертизы вместе с другими документами бухгалтерского и налогового учета и исследоваться во взаимосвязи с предоставленными документами (например — если в постановлении о назначении судебной налоговой экспертизы поставлен вопрос о документальном подтверждении факта нарушения налогового законодательства, выявленного в ходе проверки). При этом необходимо иметь в виду, что для исследования эксперту необходимы первичные бухгалтерские и налоговые документы, которые могут подтвердить полноту и обоснованность результатов проведенной налоговой проверки.

● Документы налоговых органов, имеющие значение для производства судебной налоговой экспертизы. К объектам этого вида относятся различного рода документы, выдаваемые органами исполнительной власти, в частности свидетельства о государственной регистрации юридического лица или гражданина в качестве индивидуального предпринимателя, лицензии на осуществление определенных видов деятельности и свидетельства о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщика. К объектам этого вида также относятся: документы, характеризующие расчеты налогоплательщика по уплате налогов; выписки из лицевых счетов по учету уплаты налогов, сборов и страховых взносов, ведущихся в налоговом органе, где налогоплательщик состоит на учете; решения налогового органа о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и т. п.

Сведения об исчисленных налогоплательщиком суммах налогов (сборов), отраженные в налоговых декларациях (расчетах), а также данные об уплате налогов (сборов) учитываются налоговым органом в лицевой карточке налогоплательщика. В эту же карточку налоговым органом заносится информация о суммах налоговых платежей, доначисленных (уменьшенных) по перерасчетам, решениям, вынесенным по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок, судебным актам и т. д.

Таким образом, в лицевой карточке налогоплательщика, формируемой налоговым органом, отражается состояние расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам. На основании лицевой карточки налоговый орган формирует справку о состоянии расчетов по налогам, сборам и взносам (в том числе о размере недоимки (переплаты) по налогам, сборам и взносам).

При этом надо иметь в виду, что заключение эксперта судебной налоговой экспертизы должно основываться в первую очередь на первичных учетных документах, так как зачастую эксперты в основу кладут не исследования первичных учетных документов, а, например, «сведения», представленные из ИФНС России. При этом эксперты зачастую не конкретизируют, какие именно «сведения, представленные из ФНС», были использованы при производстве исследования. Таким образом, к выводам эксперты приходят не путем исследования первичных и сводных документов, а на основании «сведений, представленных из ИФНС».

● Иные документы. К этому виду объектов относятся документы, которые хотя и не являются непосредственно учетными, но содержат сведения, которые используются при ведении бухгалтерского или налогового учета, в частности договоры (займа, комиссии, аренды, купли-продажи) и контракты, составленные в письменной форме, и письменная корреспонденция, раскрывающая, изменяющая или дополняющая существо хозяйственной операции.

Система налогового учета обеспечивает первичную регистрацию фактов хозяйственной деятельности, систематизацию указанных фактов (учета доходов и расходов) и формирование декларации по налогу на прибыль. При этом необходимо отметить, что данные бухгалтерского учета не используются в налоговом учете, а данные налогового учета применяются в ведении учета расчетов по налогу на прибыль для отражения постоянных и отложенных обязательств, отложенных налоговых активов. Этот вариант наиболее приемлем в условиях автоматизированной формы бухгалтерского учета. Налоговым кодексом РФ не запрещается также использовать регистры бухгалтерского учета в качестве регистров налогового учета.

В частности, в ст. 313 НК РФ установлено: если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета необходимыми реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета. Обязательным является ведение налоговых регистров по тем операциям, по которым правила бухгалтерского и налогового учета различны. Данные налогового учета используются только для расчета налога на прибыль. НДС, как и все остальные налоги, рассчитывается по данным бухгалтерского учета. Исходные данные для расчета НДС отражаются на небольшом количестве счетов и субсчетов, специально предназначенных для этих целей.

● Заключение первичной судебной налоговой экспертизы.

Данный объект может использоваться при назначении повторных судебных налоговых экспертиз.

Необходимо подчеркнуть, что эксперт судебной налоговой экспертизы обязан основывать свое заключение только на предоставленных ему следователем или судом объектах. Эксперт не должен использовать в качестве объектов судебной налоговой экспертизы, например, протоколы допросов свидетелей, потерпевших, подозреваемых и т. д., учитывая, что впоследствии допрошенные лица могут отказаться от своих показаний. Поэтому эксперт не может, и не должен, использовать показания, а также различного рода объяснения и пояснения лиц, так как заключение эксперта должно основываться на положениях, дающих возможность проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых научных и практических данных²⁷.

Зачастую, анализируя перечень предоставленных на экспертное исследование документов, возникают сомнения в их пригодности и достаточности для решения поставленных вопросов. Приведенный ниже перечень включает ряд документов, недопустимых для использования при производстве судебной налоговой экспертизы.

1. Электронные носители информации, содержащие сведения о финансово-хозяйственной деятельности организации, в том числе флеш-карты, содержащие информационную базу данных «1С: Предприятие» бухгалтерского учета организации, диск CD-R с налоговой отчетностью предприятия и пр.

Однако в заключении, как правило, не указано, имеют ли эксперты соответствующий опыт работы с программой «1С: Предприятие» (наличие сертификата не предусматривает прохождение аттестации и, следовательно, не является подтверждением специальных знаний у эксперта), на каком программном обеспечении проводилось экспертное исследование, является ли программное обеспечение, использованное экспертами, лицензионным, сопоставимым с представленными программами. Самостоятельное исследование экспертом и дальнейшее использование данных, содержащихся на предоставленных эксперту компьютерных дисках и на сетевом сервере, недопустимо без проведения предварительной судебной компьютерно-технической экспертизы. В связи с этим возникает вопрос о правомерности использования этих данных при проведении исследования.

Таким образом, эксперты проводят исследование не на основании документов бухгалтерского учета, а на основании так называемых данных из базы «1С: Предприятие». Что понимают эксперты под термином «данные», в заключениях зачастую не указывается. Такая форма документов, как «данные», не предусмотрена альбомами унифицированных форм документов, в связи с чем «данные» не могут являться объектами экспертного исследования.

Возникают закономерные вопросы:

— в каком виде предоставляются данные из «1С: Предприятия»?

— что понимается под «данными из “1С: Предприятия”»?

Так называемые данные «свободно» не могут «находиться» в «1С: Предприятии». Возможно лишь предположить, что речь о данных текущего бухгалтерского учета, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета или журнале хозяйственных операций, поэтому исследованию необходимо подвергнуть регистры бухгалтерского учета (оборотно-сальдовые ведомости, карточки счета, анализ субконто по контрагентам и другие формы отчетов).

2. В настоящее время не утихают споры о том, может ли эксперт формулировать выводы на имеющихся в деле документах, содержащих мнение иных лиц, например на основании актов налоговых проверок. Следует отметить, что эксперт не вправе использовать «чужое мнение», содержащееся в актах, поскольку должен провести исследование от подготовительной стадии до выводов самостоятельно на основании первичных учетных документов, регистров и отчетности.

3. Не представляется возможным использование при производстве судебной налоговой экспертизы регистров бухгалтерского и налогового учета без подтверждающих первичных учетных документов. Карточки счетов, оборотные и прочие ведомости являются учетными регистрами бухгалтерского учета, содержащими обобщенную информацию об операциях организации. Кроме того, карточки счетов, оборотные ведомости могут быть приняты к экономическому исследованию только на бумажном носителе и оформленными в соответствии с действующим законодательством.

4. Для проведения исследования нередко бывают предоставлены документы с наименованием «справка ИФНС». Использование подобных документов создает неустранимое сомнение в достаточности и доброкачественности использованных объектов. Использование в ходе проведения экспертного исследования указанных документов без исследования первичных учетных документов недопустимо и позволяет усомниться в достоверности выводов эксперта. Неполнота предоставления эксперту объектов создает неустранимые сомнения в правильности и объективности выводов.

5. Следующей ошибкой при исследовании объектов — когда в качестве объекта эксперты именуют финансово-хозяйственную деятельность организации. Данный факт указывает на то, что эксперты не видят разницы между судебно-экспертной и ревизионной деятельностью. Проверка финансово-хозяйственной деятельности предприятия осуществляется в рамках ревизии. Ревизия проводится собственником, вышестоящей организацией, контрольно-ревизионными органами с целью контроля над финансово-хозяйственной деятельностью и оценки состояния организации, обеспечения сохранности активов. В исключительных случаях ревизия может проводиться по инициативе правоохранительных органов. Цель ревизии заключается в выявлении фактов нарушения законодательства, установлении ответственных и привлечении виновных к ответственности. Во время проведения ревизии комплексно исследуется финансово-хозяйственная деятельность организации с целью устранения имеющихся недостатков и улучшения состояния учета. Ревизия, как правило, сопровождается инвентаризацией имущества и обязательств организации. Ревизор вправе потребовать все документы для проверки, а руководство организации обязано предоставить эти документы.

6. Зачастую перечень объектов включает ряд документов, недопустимых для использования при производстве судебных налоговых экспертиз. К таким документам относятся «копии учредительных документов» (зачастую эксперты не указывают, каких организаций), «договоры», «расшифровка дебиторской и кредиторской задолженностей», «отчеты по основным средствам» (не указывают, каких организаций и на какую дату), «иные материалы и сведения» (не указывают, какие именно документы включены в данную группу).

7. При недостаточности предоставленных на исследование объектов эксперты формулируют категорический вывод. Например, цитата из заключения эксперта: «…документы, подтверждающие оплату по данному договору, на рассмотрение не предоставлены. В свою очередь, согласно определению Арбитражного суда “Н-го края” от 14 мая 2017 г., представитель ООО “Г” в судебном заседании подтвердил получение денежных средств по указанному договору в полном объеме». Таким образом, в результате недостаточности исследованных материалов (объектов исследований) нарушены нормы ст. 4, 8 ФЗ ГСЭД о принципах судебно-экспертной деятельности (объективности, всесторонности и полноты исследований).

8. Эксперты запрашивают у следователя (суда) регистры (карточки счета), при этом не указывая, по каким счетам необходимо их предоставить, — указывают только, что в них должна содержаться информация, например по начислению, перечислению, исчислению, удержанию и т. д.

9. Эксперты ходатайствуют о разъяснении порядка расчета, например, налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и т. п. Различного рода разъяснения не могут быть объектами судебной налоговой экспертизы.

10. Из анализа заключения эксперта следовало, что при проведении экспертизы экспертом исследованы предоставленные документы (установить, какие именно «предоставленные документы» исследовались, не представляется возможным), в том числе:

— первичные налоговые декларации по НДС ООО «А» за І квартал 2017 года, ІІ квартал 2017 года, ІІІ квартал 2017 года, ІІ квартал 2018 года, ІІІ квартал 2018 года, ІV квартал 2018 года, І квартал 2019 года, ІІІ квартал 2019 года;

— уточненные налоговые декларации (номер корректировки — 1) по НДС ООО «А» за ІV квартал 2017 года, І квартал 2018 года, ІІ квартал 2019 года, ІV квартал 2019 года;

— письмо ООО «А» № 2 от 23 августа 2020 г.;

— письмо ООО «А» № 31 от 18 июля 2020 г.;

— первичная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций ООО «А» за 2017–2019 годы;

— уточненная налоговая декларация (номер корректировки — 2) по налогу на прибыль организаций ООО «А» за 2019 год;

— данные счетов-фактур;

— книга покупок.

Сведений о каких-либо других исследованных экспертом объектах в тексте заключения не было. Между тем эксперт определял суммы подлежащих уплате в бюджет налога на прибыль организаций и НДС. В тексте заключения эксперта не было сведений о том, что для определения сумм налогов, подлежащих уплате за исследуемый период, экспертом изучались какие-либо первичные учетные документы.

11. Эксперты исследуют и делают выводы на основании предоставленных на исследование различного рода писем и других подобного рода документов.

Например, из текста заключения эксперта следует: «…на исследование предоставлены письма ООО “А”. Согласно данным указанных писем, в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, при исчислении ООО “А” налога на прибыль организаций отнесены затраты: 2015 год — 6 049 315, 35 руб.; 2016 год — 5 143 687, 31 руб.; 2017 год — 7 212 967, 48 руб.». Далее по тексту заключения говорится: «… необходимо учитывать, что, согласно постановлению о назначении экспертизы, фактически работы, выполнение которых являлось предметом договоров ООО “К”, ООО “Т”, ООО “Б”, ООО “У”, осуществлялись ООО “А” собственными силами. Материальные затраты, амортизационные отчисления, затраты на оплату труда и прочие затраты, а также соответствующие суммы НДС по указанным договорам признаны и учтены в бухгалтерском и налоговом учете ООО “А”». Таким образом, к выводам эксперт приходит не путем исследования первичных и отчетных документов, а на основании писем, постановления. Неясно также следующее: какие именно затраты эксперт исключил из состава расходов при исчислении налога на прибыль, а какие признаны и учтены; какие именно расходы в виде вознаграждения контрагентам по договорам за оказанные услуги учтены в целях налогообложения прибыли и подлежали исключению экспертом; имеется ли документальное подтверждение понесенных затрат ООО «А» за исследуемый период; являются ли они обоснованными.

Так, в силу п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы. Все понесенные расходы учитываются и признаются в бухгалтерском учете.

Налогоплательщик при исчислении налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (материальные, прочие, на оплату труда и суммы начисленной амортизации).

Если ООО «А» заключает договоры на выполнение работ (оказание услуг), связанных с производством и реализацией, то к затратам будет отнесено денежное вознаграждение за выполненные работы (это материальные расходы). Не проведя самостоятельного исследования, на основании утверждений из постановления о назначении судебной экспертизы и «писем» эксперт делает вывод, что ООО «А» была занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций.

Документ с наименованием «письмо» не является тем самым первичным учетным документом, подтверждающим понесенные затраты ООО «А». К первичным документам относятся акты приемки-передачи выполненных работ, акт об оказании услуг, акты на списание материалов, табели учета использования рабочего времени рабочих, путевые листы на работу автомобилей и другие первичные документы, подтверждающие понесенные расходы ООО «А».

В общей теории судебной экспертизы экспертные задачи определяются возможностями исследования объекта экспертизы и ее предметом.

Основная задача судебной налоговой экспертизы вытекает из общей задачи судебно-экспертной деятельности — способствовать получению доказательственной информации по уголовному делу, используя при этом все современные возможности, предоставляемые специальными знаниями в области бухгалтерского учета и налогового законодательства.

К задачам судебной налоговой экспертизы относятся:

1) установление соответствия правильности и полноты исчисления налогов и страховых взносов требованиям налогового законодательства:

— в соответствии ли с требованиями налогового законодательства произведены расчет и уплата суммы налога на имущество организаций и авансовых платежей;

— какова сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет ООО «Н» за период с «___» по «___»;

2) выявление нарушений требований налогового законодательства:

— имеются ли нарушения налогового законодательства при расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества, если все основные средства выбыли в середине года;

— имеются ли нарушения налогового законодательства при расчете налога на недвижимость, которая в течение года была исключена из перечня объектов, облагаемых исходя из кадастровой стоимости;

— имеются ли нарушения налогового законодательства при формировании налоговой базы по НДС (или по другим элементам налогообложения);

— соответствуют ли формирование налогооблагаемой базы и суммы налоговых отчислений нормам налогового законодательства;

— имелись ли нарушения при составлении счетов-фактур и актов приема-передачи имущества, и если имелись — то какие и повлияли ли они на определение даты фактического получения дохода в натуральной форме, необходимой для целей ст. 223 НК РФ;

3) установление документального подтверждения факта нарушения налогового законодательства, выявленного в ходе налоговой проверки:

— подтверждаются ли выводы акта налоговой проверки первичными учетными документами.

Общей задачей судебной налоговой экспертизы является исследование закономерностей субъектов и элементов налогообложения, данных бухгалтерского и налогового учета, позволяющих установить сумму исчисленных и уплаченных налогов и страховых взносов в бюджет и соответствие их правильности и полноты исчисления требованиям налогового законодательства. Эксперт исследует правильность сформированного размера налоговой базы, а также иные элементы налогообложения, предусмотренные нормами налогового законодательства.

Типичными задачами судебной налоговой экспертизы является установление правильности и полноты исчисления налогов и страховых взносов, выявление нарушений налогового законодательства и установление документального подтверждения факта нарушения налогового законодательства, выявленного в ходе налоговой проверки по видам экспертиз, входящих в данный род.

Так, типичными задачами будет являться судебная налоговая экспертиза расчетов с бюджетом:

1) по НДС;

2) налогу на прибыль организации;

3) НДФЛ;

4) акцизам;

5) налогу на имущество организаций;

6) налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее — УСН);

7) а также судебная налоговая экспертиза операций по учету правильности исчисления страховых взносов, подлежащих уплате организацией в бюджет.

Судебная налоговая экспертиза решает диагностические задачи, которые состоят в выявлении механизма событий, способа и последовательности действий, а также качественных и количественных характеристик данных учета финансово-хозяйственных операций при применении различных систем налогообложения.

Для решения диагностических задач перед экспертом судебной налоговой экспертизы могут быть поставлены следующие примерные вопросы:

— есть ли разница между величиной налоговой базы, указанной в налоговых декларациях по НДС, и величиной налоговой базы, исчисленной на основании предоставленных для производства экспертизы документов (если есть, то на какую сумму);

— имело ли место возникновение объекта налогообложения по НДС в результате осуществления налогоплательщиком финансово-хозяйственных операций по поставке товаров;

— правильно ли экономическим субъектом применены ставки НДС;

— все ли счета-фактуры отражены в книге продаж и книге покупок;

— правильно ли рассчитана налогооблагаемая база по НДС;

— отражены ли все финансово-хозяйственные операции для целей налогообложения по НДС за период с «___» по «___» в бухгалтерском учете ООО «Н»;

— все ли расходы учтены при определении налогооблагаемой базы по НДС;

— какую сумму НДС должно было заплатить и какую сумму НДС фактически заплатило предприятие за определенный период.

Классификационные задачи, направленные на соответствие качественных и количественных характеристик объекта, механизма действий определенным заданным характеристикам, могут быть выражены в вопросах, ставящихся на разрешение судебной налоговой экспертизы, следующим образом:

— соответствует ли положениям законодательства сформированная налоговая база по НДС (если нет, то каков размер налога подлежащего уплате в бюджет);

— отвечает ли требованиям законодательства порядок исчисления налога на прибыль, примененный организацией (если нет, то как это повлияло на размер исчисленного налога на прибыль).

Ситуационные задачи судебной налоговой экспертизы, связанные с анализом ситуации, определяют содержание следующих примерных вопросов:

— изменится ли задолженность организации по НДС в результате увеличения налоговой базы согласно представленным документам (если да, то на какую сумму);

— имелись ли у организации расходы, повлиявшие на размер налоговой базы при получении имущества (если да, то какие именно и как они повлияли на размер налога на имущество, подлежащего уплате).

Судебная налоговая экспертиза не решает идентификационных задач. В частности, в ходе судебной налоговой экспертизы, например, не может быть решена задача идентификации операций финансово-хозяйственной деятельности, отраженных в учетных документах и в документах «неофициального учета», или показателей двух разных балансов, бухгалтерского баланса, представленного в банк в целях получения кредита, показателям бухгалтерского баланса, направленного в налоговую службу.

Необходимо отметить, что идентификационные задачи направлены на отождествление объекта по его отображениям (в частном случае — следам). При решении идентификационных задач в объектах идентифицируемом (отождествляемом) и идентифицирующем (с помощью которого производится отождествление) выявляются общие (групповые) и частные признаки, производится их сопоставление и на основе совпадения совокупности частных признаков устанавливается индивидуально-конкретное тождество.

Идентификационные задачи формулируются в виде вопросов о тождестве конкретных объектов (например, установление лица, исполнившего документ, по почерку или установление, данным ли орудием взломан замок), о принадлежности объектов к конкретной группе (например, повреждение нанесено одним из четырех ножей), об установлении единого источника происхождения объектов (например, установление фабрики изготовителя и принадлежности к определенной партии бумаги, на которой напечатаны поддельные денежные билеты), о принадлежности объекта к единому целому, единой массе (например, принадлежность осколка разбитого стекла, обнаруженного на месте дорожно-транспортного происшествия, фарному рассеивателю данного автотранспортного средства), об изготовлении (выполнении) нескольких объектов одним и тем же лицом.

Поэтому при производстве судебной налоговой экспертизы идентификационные задачи не решаются, так как всегда исследуются только финансово-хозяйственные операции деятельности организации, отраженные на носителе (бумажном или электронном), а не сам объект, на котором эти данные отражены. Финансовые документы могут выступать объектом для решения идентификационных задач при производстве криминалистических экспертиз, как было отмечено ранее, для установления, например, принадлежности к определенной партии бумаги.

В качестве объектов для производства экспертизы могут предоставляться так называемые черновые записи или документы неофициального учета, например рабочие записи, записи от руки, записи на планшетах или иные записи о количестве имущества в местах его нахождения. При этом важно помнить, что, в отличие от бухгалтерского и налогового учета, неофициальный учет не предусмотрен никакими инструкциями. Он ведется по личной инициативе отдельных работников и не имеет определенного места и срока хранения.

Вопросы для самоконтроля

1. Дайте определение судебной налоговой экспертизы.

2. В чем состоит предмет судебной налоговой экспертизы?

3. Какие задачи решает судебная налоговая экспертиза?

4. Какие диагностические задачи решает судебная налоговая экспертиза?

5. Приведите примеры задач судебной налоговой экспертизы, связанных с нарушением налогового законодательства.

6. Приведите классификацию объектов судебной налоговой экспертизы.

7. Какие регистры исследуются в рамках судебной налоговой экспертизы?

8. Возможно ли предоставление эксперту всех материалов дела?

9. Приведите примеры объектов исследования при производстве судебной налоговой экспертизы.

10. Какие требования предъявляются к первичным учетным документам как объектам исследования?

11. Возможно ли использование протоколов допроса процессуальных лиц при производстве судебной налоговой экспертизы?

12. Охарактеризуйте возможность использования при производстве судебной налоговой экспертизы регистров бухгалтерского учета.

13. Назовите регистры налогового учета.

14. Назовите задачи судебной налоговой экспертизы по степени общности.

15. Значение учетной политики при производстве судебной налоговой экспертизы.

§ 1.2. Классификация судебной налоговой экспертизы

Современная теория судебной экономической экспертизы допускает различные классификации ее родов, о чем указывается в соответствующей научной и методической литературе²⁸. Каждый из родов экономических экспертиз подразделяется на виды в зависимости от характера исследуемой экономической информации. Виды экономических экспертиз в свою очередь подразделяются на подвиды в зависимости от специфики исследуемых объектов. Однако единая классификация судебных экономических экспертиз в настоящее время отсутствует. В практической деятельности наиболее часто применяются классификации, регламентированные нормативными актами МВД и Минюста России. Та же проблема относится и к судебным налоговым экспертизам. В настоящее время наиболее значимым является вопрос классификации судебных налоговых экспертиз. Судебная налоговая экспертиза предусмотрена классификациями, разработанными в ведомственных судебно-экспертных учреждениях МВД России и Следственного комитета РФ. В классификации судебных экономических экспертиз, согласно приказу Минюста России от 27 декабря 2012 г. № 237 «Об утверждении Перечня родов (видов) экспертиз, выполняемых в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, и Перечня экспертных специальностей, по которым предоставляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации», налоговая экспертиза не выделяется в самостоятельный род экономических экспертиз. По классификации судебных экономических экспертиз, согласно приказу МВД России от 29 июня 2005 г. № 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации», налоговая экспертиза представляет собой исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов. В классификации судебных экспертиз, согласно приказу Следственного комитета РФ от 24 июля 2020 г. № 77 «Об утверждении порядка определения, пересмотра уровня квалификации и аттестации экспертов федерального государственного казенного учреждения “Судебно-экспертный центр Следственного комитета Российской Федерации” на право самостоятельного производства судебных экспертиз», налоговая экспертиза представляет собой исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов.

Дальнейшая детализация рода судебной налоговой экспертизы целесообразна по видам и подвидам. Оптимальным вариантом классификации рода судебной налоговой экспертизы по видам можно считать классификацию по особенностям исчисления и уплаты налогов и страховых взносов в системе налогообложения. Необходимость подобной детализации обоснована существенными особенностями в исчислении и уплате различных федеральных, региональных и местных налогов, страховых взносов, а также организации и ведении бухгалтерского и налогового учета в различных сферах экономической деятельности. Род судебной налоговой экспертизы целесообразно классифицировать на следующие виды.

1.2.1. Судебная налоговая экспертиза расчетов с бюджетом по НДС

В настоящее время в судебной экспертологии сложилась следующая последовательность структурных уровней судебных экспертиз: класс — род — вид — подвид²⁹. Каждому из этих уровней соответствует свой предмет, объекты и задачи. Класс экспертиз — высшая систематическая категория судебных экспертиз, выражающая совокупность экспертиз, удовлетворяющих каким-либо определенным условиям или признакам.

Необходимо отметить, что судебная налоговая экспертиза расчетов с бюджетом по НДС является видом судебной налоговой экспертизы.

Обязанность уплатить НДС возникает, если организация или индивидуальный предприниматель (п. 1 ст. 146 НК РФ):

— реализует товары, работы или услуги на территории РФ;

— передает имущественные права на территории РФ;

— передает на территории РФ товары, выполняет работы или оказывает услуги для собственных нужд, при этом расходы на них не учитываются при исчислении налога на прибыль;

— выполняет строительно-монтажные работы для собственного потребления;

— ввозит товары на территорию РФ.

При реализации на территории РФ товаров, работ или услуг применяются следующие ставки НДС:

— 0 % (п. 1 ст. 164 НК РФ);

— 10 % (п. 2 ст. 164 НК РФ);

— 20 % (п. 3 ст. 164 НК РФ) (до 1 января 2019 года действовала ставка 18 %);

— расчетные ставки 10/110 или 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ) (до 1 января 2019 года вместо 20/120 действовала ставка 18/118).

— расчетная ставка при реализации иностранной организацией услуг в электронной форме размере 16,67 % (п. 5 ст. 1742 НК РФ) (до 1 января 2019 года ставка составляла 15,25 %).

Если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги), которые облагаются по разным налоговым ставкам, то он должен вести раздельный учет таких операций. Налоговым кодексом РФ эта обязанность прямо не предусмотрена. При этом необходимость вести раздельный учет возникает из-за того, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам (п. 1 ст. 153 НК РФ).

Предмет судебной налоговой экспертизы расчетов с бюджетом по НДС. Предмет судебной налоговой экспертизы расчетов с бюджетом по НДС составляют фактические данные (обстоятельства дела), исследуемые и устанавливаемые в уголовном судопроизводстве с использованием специальных знаний в области бухгалтерского учета и налогового законодательства, на основе исследования закономерностей элементов налогообложения по НДС и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет (возмещению из бюджета).

При производстве указанного вида экспертизы необходимы знания в области не только налогового законодательства и бухгалтерского учета, но и судебной экспертологии (рис. 11). Специальные знания помогают определить границы предмета судебной налоговой экспертизы расчетов с бюджетом по НДС.

Рис. 11. Содержание специальных знаний, используемых при расследовании преступлений, связанных с уклонением от уплаты НДС

Объекты судебной налоговой экспертизы расчетов с бюджетом по НДС. Объектами судебной налоговой экспертизы по расчетам с бюджетом по НДС являются документы на бумажных и (или) электронных носителях, содержащие экономически значимую информацию об элементах налогообложения по НДС.

К примеру, если перед экспертом поставлен вопрос о том, какую сумму НДС должно было заплатить и какую сумму НДС фактически заплатило предприятие за определенный период всего и отдельно по операциям с другой организацией, то для ответа на него эксперт должен:

1) определить сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет ООО за указанный период, с учетом уменьшения суммы налоговых вычетов по НДС;

2) сравнить суммы НДС, рассчитанные в ходе исследования, с суммами НДС, которые заявлены в налоговых декларациях ООО за указанный период.

Согласно налоговому законодательству, чтобы определить сумму налога, подлежащего уплате за налоговый (отчетный) период, необходимо за этот период исчислить налоговую базу по данному налогу. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Чтобы исчислить налоговую базу по НДС, необходимы документы, подтверждающие реализацию товаров (работ, услуг), т. е. документы, подтверждающие возникновение объекта налогообложения НДС. Такими могут быть документы, подтверждающие поступление товарно-материальных ценностей, реализацию товаров (работ, услуг), передачу товаров, имущества, выполнение работ и т. д.: товарно-транспортные накладные, платежные поручения, наряды, приходные и расходные кассовые ордера, накладные на отпуск и получение товара, акты выполненных работ, квитанции, акты приемки-передачи, закупочные акты, бухгалтерская справка-расчет, накладные на внутреннее перемещение товаров, требование-накладная, товарные накладные, выписка банка по расчетному счету, счета-фактуры.

Исследованию могут быть подвергнуты соответствующим образом подобранные регистры синтетического и аналитического учетов по счетам: 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «НДС»); 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям»; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; 90/1 «Продажи» (субсчет «Выручка»); 90/3 «Продажи» (субсчет «Налог на добавленную стоимость»); 08 «Вложения во внеоборотные активы»; 10 «Материалы»; 01 «Основные средства»; 50 «Касса»; 51 «Расчетные счета»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»³⁰; а также книга покупок и книга продаж, журнал учета выставленных счетов-фактур.

Для исчисления суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет, необходимо также определить сумму налоговых вычетов (ст. 173 НК РФ). Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании: счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав); документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией; документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами; иных документов в случаях, предусмотренных пп. 2.1, 3, 6–8 ст. 171 НК РФ.

Для того чтобы применить налоговый вычет, необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

— товары (работы, услуги, имущественные права) приняты к учету;

— имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура;

— товары (работы, услуги, имущественные права) приобретены для использования в облагаемой НДС деятельности.

Принять к вычету НДС налогоплательщик может только по тем товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые предназначены для операций, признаваемых объектами обложения НДС. Налогоплательщик при выполнении данного условия должен установить связь между приобретенными ресурсами и деятельностью, облагаемой НДС³¹. Воспользоваться вычетом налогоплательщик вправе даже тогда, когда изначально товары приобретались для деятельности, не облагаемой налогом, но фактически были использованы в налогооблагаемых операциях (письмо Минфина России от 1 июня 2010 г. № 03-07-11/230).

Необходимо отметить, что гл. 21 НК РФ не связывает момент применения вычета с моментом фактического использования приобретенных ресурсов в налогооблагаемых операциях, т. е. к вычету принимаются суммы налога только по приобретенным ресурсам, а не по приобретенным и отпущенным в производство³². В полном объеме к вычету принимается НДС и по таким видам расходов, которые в бухгалтерском учете носят название «расходов будущих периодов»³³.

В качестве следующего основного условия, установленного законом, выступает принятие товаров (работ, услуг, имущественных прав) к учету.

Доказательством выполнения условия налогоплательщика о принятии товаров (работ, услуг, имущественных прав) к учету является наличие необходимых первичных документов. Первичный бухгалтерский документ только тогда обладает юридической силой, когда он составлен по надлежащей форме, все его реквизиты заполнены, свободные строки прочеркнуты, он подписан надлежащим образом, а в необходимых случаях еще и скреплен печатью организации. Если первичные документы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг, имущественных прав), имеют какие-либо дефекты, то не представляется возможным налогоплательщику воспользоваться правом на вычет по причине того, что условие о принятии на учет не исполнено³⁴.

Счет-фактура является документальным основанием для применения вычета по НДС, о чем говорится в п. 1 ст. 169 НК РФ. Причем это касается как отношений «покупатель — продавец», так и отношений «налоговый агент — продавец».

При этом нужно отметить, что счет-фактура — это не единственный документ, по которому налогоплательщик-покупатель может применить вычет. Например, при импорте товаров иностранный поставщик не выставляет покупателю счет-фактуру, поэтому основанием для применения вычета по «ввозному» налогу у импортера выступают таможенная декларация и документы, свидетельствующие о том, что налог на таможне уплачен.

Например³⁵, ООО «М», применяющее общую систему налогообложения (далее — ОСН), согласно заключенному контракту с иностранной компанией «S»:

— 10 января 2020 года перечислило иностранному партнеру предварительную оплату в размере 50 % стоимости товаров, составляющую 6 700,00 евро (курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ на 10 января 2020 года, составлял 68,0555);

— 13 января 2020 года перечислило на единый лицевой счет (ЕЛС), открытый в ФТС России, авансовый платеж (для оплаты таможенных сборов, НДС) в размере 400 000,00 руб. и средства для оплаты ввозной таможенной пошлины в размере 100 000,00 руб.;

— 20 января 2020 года осуществило таможенное декларирование товаров и помещение товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ на 20 января 2020 года, составлял 68,5358);

— 22 января 2020 года приняло к учету поступивший импортный товар стоимостью 13 400,00 евро (курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ на 22 января 2020 года, составлял 68,6222);

— 23 января 2020 года перечислило окончательную оплату иностранному поставщику в размере 6 700,00 евро (курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ на 23 января 2020 года, составлял 68,5186);

— 5 февраля 2020 года отгрузило импортный товар российскому покупателю ООО «Д»³⁶.

Документальное подтверждение записей в бухгалтерском учете ООО «М» представлено в табл. 1.

Также при поездках в командировку и приобретении услуг по найму жилых помещений и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно основанием для налоговых вычетов могут являться не только счета-фактуры, но и бланки строгой отчетности (их копии) с выделенной в отдельную строку суммой НДС. При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) в сторону увеличения основанием для получения вычета у покупателя выступает корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом.

Тем не менее по общему правилу именно счет-фактура выступает документальным основанием для принятия сумм «входного» налога к вычету, в связи с чем к счетам-фактурам предъявляются соответствующие требования.

Чтобы применить налоговый вычет, у налогоплательщика должны быть счет-фактура поставщика и первичные документы (п. 1 ст. 172 НК РФ). Основным объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав на внутреннем рынке РФ. Поэтому при их продаже (передаче) продавец-налогоплательщик обязан предъявить своему покупателю сумму налога к оплате посредством выставления счета-фактуры. Счет-фактура должен быть составлен не позднее пяти календарных дней со дня наступления следующих событий (п. 3 ст. 168 НК РФ):

— получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

— отгрузка товара (выполнение работ, оказание услуг);

— передача имущественных прав.

При совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, плательщики НДС и налоговые агенты обязаны составлять счета-фактуры (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Таблица 1

Документальное подтверждение хозяйственных операций в целях исчисления НДС по импорту

Дата | Содержание хозяйственной операции | Д | К | Сумма | Документальное подтверждение
10.01.2020 | Перечисление предварительной оплаты иностранному поставщику | 60 | 52 | 6700,00 евро (455971,85 руб.) | Выписка банка; платежное поручение
10.01.2020 | Переоценка остатков на валютном счете | 91 | 52 | 2 308,05 руб. | Выписка банка; платежное поручение
13.01.2020 | Перечисление авансового платежа на единый лицевой счет | 76 | 51 | 400 000,00 руб. | Выписка банка; платежное поручение
13.01.2020 | Перечисление на единый лицевой счет средств для оплаты ввозной таможенной пошлины | 76 | 51 | 100 000,00 руб. | Выписка банка; платежное поручение
22.01.2020 | Поступление импортных товаров | 41 | 60 | 915 740,59 руб. (13 400,00 евро) | Регистры по счетам 41 «Товары», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; акт; товарно-транспортная накладная международного образца; приходный ордер
22.01.2020 | Зачет предварительной оплаты | 60.21 | 60.22 | 455 971,85 руб. (6 700,00 евро)
22.01.2020 | Учет таможенной пошлины | 41 | 76 | 9 252,33 руб. | Таможенная декларация; журнал учета счетов-фактур; акт; накладная
22.01.2020 | Учет таможенного сбора | 41 | 76 | 2 000,00 руб.
22.02.2020 | Учет НДС | 19 | 76 | 185 526,41 руб.
22.02.2020 | Предъявление к вычету суммы НДС, уплаченной в составе таможенного платежа | 68 | 19 | 185 526,41 руб. | Книга покупок; таможенная декларация; подтверждение уплаты НДС от таможенного органа
22.01.2020 | Зачет авансового платежа на едином лицевом счете | 76 | 76 | 187 526,41 руб. | Бухгалтерская справка
22.01.2020 | Зачет средств, перечисленных на единый лицевой счет для оплаты ввозной таможенной пошлины | 76 | 76 | 9 252,33 руб.
23.01.2020 | Перечисление оплаты иностранному поставщику | 60 | 52 | 6 700,00 евро (459074,62 руб.) | Выписка банка; платежное поручение
23.01.2020 | Переоценка остатков на валютном счете | 91 | 52 | 2 889,74 руб.
23.01.2020 | Отражение курсовой разницы по расчетам с поставщиком | 60 | 91 | 694,12 руб.
05.02.2020 | Отгрузка товаров | 62 | 90.01.1 | 407 400,00 руб. | Товарная накладная, универсальный передаточный документ; транспортная накладная
05.02.2020 | Начисление НДС с отгрузки товаров | 90.03 | 68.02 | 67 900,00 руб.
05.02.2020 | Списание себестоимости проданных товаров | 90.02.1 | 41 | 313 210,87 руб.
05.02.2020 | Оформление счета-фактуры на отгрузку импортных товаров | — | — | 407 400,00 руб. | Счет-фактура; универсальный передаточный документ; книга продаж; журнал учета счетов-фактур

Учетная политика для целей налогообложения

Учетная политика для целей бухгалтерского учета

По общему правилу счета-фактуры составляются в двух экземплярах, один из которых регистрируется продавцом в книге продаж в целях исчисления налога к уплате. Другой экземпляр счета-фактуры передается покупателю и служит основанием для вычета предъявленного ему НДС (п. 1 ст. 169 НК РФ).

В настоящее время действует форма счета-фактуры, утвержденная постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137³⁷.

Счет-фактура является документом, на основании которого НДС принимается к вычету (ст. 169 НК РФ). Он выставляется поставщиком в течение пяти календарных дней с даты (п. 3 ст. 168 НК РФ):

— отгрузки товаров;

— выполнения работ, оказания услуг;

— передачи имущественных прав.

При этом не могут служить основанием для отказа в налоговом вычете счета-фактуры:

— не отвечающие требованиям, не предусмотренным пп. 5, 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ (абз. 3 п. 2 ст. 169 НК РФ);

— содержащие ошибки, не препятствующие при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Если основанием для применения вычета выступает корректировочный счет-фактура, то он должен соответствовать требованиям пп. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ.

При этом НК РФ прямо установлено, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в вычете.

Пунктами 5 и 5.1 ст. 169 НК РФ установлен состав обязательных сведений, указываемых соответственно в отгрузочных и авансовых счетах-фактурах. В п. 5.2 ст. 169 НК РФ перечислен состав обязательных реквизитов корректировочного счета-фактуры.

При этом заполнение обязательных реквизитов всех типов счетов-фактур производится в соответствии с разд. II приложения к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Если счет-фактура содержит существенные ошибки, препятствующие при исследовании идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, то вычет применять нельзя³⁸. В свою очередь, несущественная ошибка в счете-фактуре не может служить основанием для отказа в применении вычета.

Подтверждают это и сами контролирующие органы, которые в состав несущественных ошибок в