А. А. Савицкий

Судебная бухгалтерская экспертиза

Учебник

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 343.148.5(075.8)

ББК 67.5я73

С13

Автор:
Савицкий А. А., кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры судебных экспертиз Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), вице-президент Союза финансово-экономических судебных экспертов, директор по налоговому праву и экономическим расследованиям ООО «Аудиторская компания “ГРАД”», аудитор, эксперт МТПП, эксперт pro bono publico при уполномоченном по защите прав предпринимателей в г. Москве, судебный эксперт со стажем более 20 лет.

Рецензенты:
Кожухов Н. И., доктор экономических наук, профессор, академик Российской академии наук (РАН), эксперт РАН, судебный эксперт;
Колотов С. М., генеральный директор ООО «Аудиторская компания “ГРАД”», оценщик, аудитор, судебный эксперт, преподаватель кафедры судебных экспертиз Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА).

Учебник ориентирован на широкий спектр лиц, как изучающих судебную бухгалтерскую экспертизу в рамках образовательных программ, так и практикующих судебных экспертов, адвокатов, аудиторов и пр.

В книге рассмотрены теоретические вопросы назначения, производства, оценки заключения эксперта судебной бухгалтерской экспертизы. Широко представлены практические особенности производства судебных бухгалтерских экспертиз по видам и подвидам. Даны типовые примеры из практики производства судебных бухгалтерских экспертиз и стандартные экспертные ошибки.

Законодательство приведено по состоянию на 1 июля 2020 г.

УДК 343.148.5(075.8)

ББК 67.5я73

© Савицкий А. А., 2020

© ООО «Проспект», 2020

ВВЕДЕНИЕ

В современных условиях в связи развитием финансово-экономической сферы возрастает объем споров по экономическим вопросам между хозяйствующими субъектами, а также уголовных дел в отношении предпринимателей, расследуемых по экономическим преступлениям. Причем имеет место увеличение не только количества, но и разнообразия спорных вопросов, рассматриваемых в судебном порядке или в процессе следствия. Для вынесения обоснованного и объективного решения по экономическим делам необходимо исследование информации о финансово-хозяйственных операциях, отраженной в документах бухгалтерского учета и отчетности. Такая информация может быть получена при проведении судебной бухгалтерской экспертизы. Судебные бухгалтерские экспертизы являются одними из наиболее распространенных родов судебных экспертиз в современных процессуальных действиях (в том числе в уголовном и арбитражном процессах).

Целью судебных бухгалтерских экспертиз является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям в установлении фактических данных об экономических операциях, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области бухгалтерского учета.

В настоящее время бухгалтерский учет, который является основой судебной бухгалтерской экспертизы, регламентирован системой нормативных правовых актов, что систематизирует методические подходы к производству судебных бухгалтерских экспертиз.

За последние годы как судебно-экспертная деятельность в целом, так и судебная бухгалтерская экспертиза претерпела существенное развитие. Наиболее актуальные события в сфере судебной экспертизы связаны с принятием следующих нормативных правовых актов:

– Кодекс административного судопроизводства РФ;

– Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 4 апреля 2014 г. № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе»;

– Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 30 июня 2015 г. № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости».

Наиболее актуальными событиями в сфере судебной бухгалтерской экспертизы является принятие следующих нормативных правовых актов:

– Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» введен в действие с 1 января 2013 г. взамен ранее действовавшего Закона № 129-ФЗ. В частности, можно отметить следующие существенные отличия, оказывающие влияние на современную судебную бухгалтерскую экспертизу. Например, согласно «новой» редакции закона о бухгалтерском учете организации могут не использовать унифицированные формы первичных учетных документов, у организаций уже нет обязанности ежемесячного формирования бухгалтерской финансовой отчетности, которая теперь представляется в налоговые органы не ежеквартально, а только по итогам года и прочее.

Практические особенности судебной бухгалтерской экспертизы находятся в непосредственной зависимости от современного экономического курса страны и особенностей организации бизнес-процессов, поэтому данный род судебных экспертиз характеризуется динамичным развитием или даже трансформацией в зависимости от социально-экономических процессов, происходящих в стране. Наиболее ярко трансформация судебной бухгалтерской экспертизы наблюдалась в период перехода от командно-административной к рыночной экономике: если до 1991 г. судебная экономическая экспертиза классифицировалась:

– на судебную бухгалтерскую экспертизу, в рамках которой рассматривались в большей степени вопросы сохранности социалистической собственности, целевого и эффективного расходования бюджетных средств, вопросы наличия и движения активов;

– на судебную планово-экономическую экспертизу, в рамках которой исследовалось выполнение плана предприятием и причины его невыполнения;

– на инженерно-экономическую, в рамках которой исследовались вопросы экономического эффекта от внедрения рационалистических предложений в производственно-хозяйственную деятельность.

После 1991 г. в связи с развитием финансово-экономической сферы судебная экономическая экспертиза в целом и бухгалтерская экспертиза в частности, характеризуется широким спектром проводимых исследований, затрагивающим отражение в учете операций с ценными бумагами, валютных операций, финансово-кредитных операций, специфичных операций (таких как факторинг) и многих других.

В настоящем издании всесторонне рассмотрен процесс назначения и производства судебных бухгалтерских экспертиз — от теоретических основ, понятийного аппарата и нормативного и правового регулирования до практических особенностей и типичных ошибок эксперта-бухгалтера.

Представленное издание подготовлено и актуально в качестве не только учебного и научного материала, ориентированного на лиц, изучающих судебную бухгалтерскую экспертизу, но и а качестве практико-ориентированного источника, для практикующих специалистов и лиц, использующих в своей деятельности заключения эксперта или специалиста-бухгалтера; то есть для следующих лиц:

1) студентов, обучающихся по специальности «Судебная экспертиза» специализации «Судебная экономическая экспертиза»;

2) студентов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика» по профилю «Бухгалтерский учет и аудит»;

3) студентов, обучающихся по специальности «Экономическая безопасность» по специальности «Судебная бухгалтерская экспертиза»;

4) а также для практикующих экспертов, аудиторов, специалистов контрольно-ревизионных служб;

5) кроме того, рассмотренный в учебнике материал представляет интерес для лиц, назначающих судебную бухгалтерскую экспертизу, использующих в своей деятельности заключение эксперта-бухгалтера, дающих оценку заключению — следователям и судьям, а также представителям адвокатского сообщества;

6) и иным лицам, по роду деятельности, сталкивающимися с вопросами бухгалтерского учета и судебно-экспертной практики.

Раздел I.
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ СУДЕБНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

Глава 1.
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ, ПРОЦЕССУАЛЬНЫЕ И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ СУДЕБНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

1.1. Нормативное правовое регулирование и информационно-правовое обеспечение судебной бухгалтерской экспертизы в РФ

Современные тенденции в экономической сфере обусловленные развитием предпринимательства, бюджетной, налоговой, ценовой и банковской реформами, новыми условиями хозяйствования, обусловили разнообразные, неизвестные ранее формы экономических споров между хозяйствующими субъектами и правонарушениями в экономической сфере. Предметом судебных разбирательств все чаще оказываются действия, направленные на получение незаконных доходов, нецелевое использование привлеченных по договорам оборотных средств и т. д. В этой связи приобретают особую актуальность бухгалтерские исследования, основанные на применении различных приемов анализа первичных документов бухгалтерского учета и сводных учетных регистров, проводимого на уровне судебной бухгалтерской экспертизы. Судебная бухгалтерская экспертиза назначается при расследовании мошеннических способов получения кредитов, преднамеренном и фиктивном банкротстве, незаконной банковской деятельности, валютными и другими злоупотреблениями в сфере экономики и финансов (глава 22 УК РФ «Экономические преступления»). В частности:

– статья 159 часть 4 Мошенничество;

• статья 171. Незаконное предпринимательство;

• статья 172. Незаконная банковская деятельность;

• статья 174. Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем;

• статья 176. Незаконное получение кредита;

• статья 177. Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности;

• статья 195. Неправомерные действия при банкротстве;

• статья 196. Преднамеренное банкротство;

• статья 197. Фиктивное банкротство;

• статья 199. Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов;

• статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента;

• статья 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов;

• статья 199.3. Уклонение страхователя — физического лица от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд;

• статья 199.4. Уклонение страхователя-организации от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд;

– прочие.

Таким образом, судебная бухгалтерская экспертиза, как правило, назначается при расследовании налоговых правонарушений, незаконного предпринимательства, контрабанды, нецелевого использования специальных средств, хищений, должностных и хозяйственных преступлений, сопряженных с мошенническими способами получения кредитов, лжепредпринимательством и другими злоупотреблениями в сфере финансов.

Судебная бухгалтерская экспертиза является актуальным родом класса судебных экономических экспертиз — процессуальных исследований отражения на счетах экономических операций хозяйствующего субъекта, назначение и производство которых регламентируется соответствующими нормативными правовыми актами. На современном этапе развития определена четкая правовая основа судебно-экспертной деятельности, которая основывается на следующих нормативных правовых актах:

– Конституция РФ;

– Федеральный закон от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»;

– Уголовно-процессуальный кодекс РФ (УПК РФ);

– Арбитражно-процессуальный кодекс РФ (АПК РФ);

– Гражданский процессуальный кодекс РФ (ГПК РФ);

– Кодекс административного судопроизводства РФ (КАС РФ);

– Постановление Пленума Верховного суда РФ от 30 июня 2015 г. № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости»;

– Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2010 г. № 28 г. Москва «О судебной экспертизе по уголовным делам»;

– Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 4 апреля 2014 г. № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе»;

– Инструкция о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР (утв. Минюстом СССР 2 июля 1987 г. № К-8-463) (в части, не противоречащей вышеуказанным нормативным правовым актам);

– а также Таможенный кодекс Союзного государства, Налоговый кодекс РФ, Федеральный закон от 31 мая 2002 г. № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» другие федеральные законы, а также нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, регулирующие организацию и производство судебных экспертиз.

Комментируя вышеуказанную систему нормативного правового регулирования судебно-экспертной деятельности необходимо отметить, что на «первом» уровне расположена Конституция РФ. Так, в частности, в соответствии со ст. 34 «Каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности». Эта норма справедлива, в частности, и при назначении судебных бухгалтерских экспертиз, поскольку немотивированный отказ в назначении судебной бухгалтерской экспертизы в заявленную стороной процесса экспертную организацию (или эксперту) нарушает права указанного лица. Не редко на практике имеет место ситуация, когда экспертиза поручается (определением или постановлением суда или следователя) эксперту без его согласия. Отказаться от проведения исследования согласно нормам процессуального права эксперт может только в следующих случаях¹:

– поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта;

– объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении;

– современный уровень развития науки не позволяет ответить на поставленные вопросы.

Однако в случае, если объектов для проведения исследования недостаточно эксперту вменено в обязанность запросить необходимые материалы у лица, назначившего экспертизу². Что касается «отсутствия у эксперта необходимых специальных знаний», то этот мотив отказа от производства судебной бухгалтерской экспертизы представляется весьма дискуссионным ввиду того, что в данном случае эксперт фактически указывает на собственную некомпетентность в решении определенных экспертных задач. В тоже время п. 2 ст. 37 Конституции РФ указывает, что принудительный труд в РФ запрещен, тоже указано и в ст. 2 Трудового кодекса РФ, что дает эксперту фактически возможность отказаться от проведения исследования и дачи заключения без какого-то ни было обоснования.

Отдельной проблемой экспертной практики является несвоевременность оплаты экспертной работы. В арбитражном процессе денежные суммы, причитающиеся эксперту, согласно ч. 1 ст. 109 АПК РФ выплачиваются после выполнения им своих обязанностей в связи с производством экспертизы. В уголовном процессе возмещение расходов и выплату вознаграждения экспертам, за исключением случаев, когда обязанности исполнялись ими в порядке служебного задания, в связи с их вызовом в органы дознания, предварительного следствия, прокуратуру или в суд, необходимо производить немедленно по выполнении этими лицами обязанностей независимо от фактического взыскания процессуальных издержек с осужденных (п. 14 «Инструкции о порядке и размерах возмещения расходов и выплаты вознаграждения лицам в связи с их вызовом в органы дознания, предварительного следствия, прокуратуру или в суд», утвержденной Постановлением Совета Министров РСФСР от 14 июля 1990 г., в редакции Постановлений Правительства Российской Федерации от 2 марта 1993 г. и от 4 марта 2003 г.). Однако, проблема своевременности оплаты работы эксперта нередко весьма актуальна, в частности, в практике автора имеются случаи задержки оплаты за выполненные судебные экспертизы более чем на 2–3 года. Данный вопрос также регламентирован п. 3 ст. 37 Конституции, согласно которому каждый имеет право на труд в условиях, отвечающих требованиям безопасности и гигиены, на вознаграждение за труд без какой бы то ни было дискриминации и не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда, а также право на защиту от безработицы. Задержка оплаты в данном случае является дискриминацией и, следовательно, противоречит Конституции РФ, а также статье 2 Трудового кодекса РФ.

Федеральный закон от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями) определяет правовую основу, принципы организации и основные направления государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве, ст. 41 которого указывает, что закон распространяет на судебно-экспертную деятельность лиц, не являющихся государственными судебными экспертами. В соответствии с нормами процессуального законодательства Российской Федерации судебная экспертиза может производиться вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами. Таким образом, Федеральный закон указывает, что судебная экспертиза (в частности, судебная бухгалтерская экспертиза) может проводиться как в государственном, так и в негосударственном судебно-экспертном учреждении. На судебно-экспертную деятельность лиц, не являющихся государственными судебными экспертами, распространяется действие следующих статей Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями):

– статья 2. Задача государственной судебно-экспертной деятельности;

– статья 4. Принципы государственной судебно-экспертной деятельности;

– статья 6. Соблюдение прав и свобод человека и гражданина, прав юридического лица;

– статья 7. Независимость эксперта;

– статья 8. Объективность, всесторонность и полнота исследований;

– статья 16. Обязанности эксперта;

– статья 17. Права эксперта;

– часть 2 статьи 18. Ограничения при организации и производстве судебной экспертизы;

– статья 24. Присутствие участников процесса при производстве судебной экспертизы;

– статья 25. Заключение эксперта или комиссии экспертов и его содержание.

Федеральный закон от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями) определяет правовую основу, принципы организации и основные направления государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве наравне с соответствующими процессуальными кодексами:

– Уголовно-процессуальный кодекс РФ (УПК РФ) с разъяснениями, представленными в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2010 г. № 28 г. Москва «О судебной экспертизе по уголовным делам»;

– Арбитражно-процессуальный кодекс РФ (АПК РФ) с разъяснениями, представленными в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 4 апреля 2014 г. № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе»;

– Гражданский процессуальный кодекс РФ (ГПК РФ);

– Кодекс административного судопроизводства РФ (КАС РФ) в частности с разъяснениями, представленными в Постановлении Пленума Верховного суда РФ от 30 июня 2015 г. № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости».

Нормативные правовые акты, регламентирующих производство судебных бухгалтерских экспертиз с настоящее время не приняты. Можно отметить лишь Инструкцию о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР (утв. Минюстом СССР 2 июля 1987 г. № К-8-463). Однако указанные инструктивные положения в настоящее время утратили силу и могут быть использованы лишь консультативно в части, не противоречащей вышеуказанным нормативным актам. Несмотря на то, что указанная Инструкция была принята в СССР и, на первой взгляд, потеряла актуальность, в рамках настоящего издания будет дана оценка отдельным ее элементам. Общие положения Инструкции в целом соответствуют современным требованиям действующего законодательства. В частности, о том, что судебно-бухгалтерские экспертизы проводятся по постановлению лица, производящего дознание, следователя, прокурора, а также по определению суда или постановлению судьи в связи с расследованием и рассмотрением уголовных и гражданских дел. Однако в данный перечень целесообразно добавить и определения арбитражных судов. Вопрос наличия у эксперта необходимых специальных знаний также не вызывает сомнений: судебно-бухгалтерские экспертизы производятся сотрудниками судебно-экспертных учреждений, обладающими необходимыми познаниями в области бухгалтерского учета. Несомненно, актуальным является тезис о том, что объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения. Однако утверждение о том, что в процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследованием бухгалтерских документов представляется сомнительным, о чем будет указано далее в настоящем издании. При этом необходимо отметить, что рассматриваемая Инструкция принималась при плановой экономике страны, поэтому ряд содержащихся в ней положений не просто не актуальны в современных условиях, но и противоречат теории и практики судебной бухгалтерской экспертизы. В частности, в п. 6 рассматриваются вопросы, по которым, согласно Инструкции, проводятся судебная бухгалтерская экспертиза. Так, согласно инструктивным положениям в процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы разрешаются вопросы по установлению:

– фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба. Однако вопросы выявления недостач и излишков, равно как и установление суммы материального ущерба не могут быть установления при производстве судебной бухгалтерской экспертизы, о чем будет подробно указано далее в настоящем издании.

– правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств. Вопросы «правильности» оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств представляются весьма дискуссионными поскольку имеет место вольное трактование понятия «правильность» документального оформления, а вопросы «правильности» документального оформления не могут являться актуальными для рассматриваемых дел (актуальным является исследование операции организации на основании данных бухгалтерского учета).

– соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам, а равно соответствия или несоответствия показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета. В данном случае дискуссионным является тезис о возможном исследовании соответствия или несоответствия показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета, что, по мнению автора, не входит в компетенцию эксперта-бухгалтера. Указанные вопросы можно отнести к категории правовых, не относящихся к компетенции эксперта-бухгалтера (что далее будет рассмотрено в рамках настоящего издания).

– документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств, размеров и стоимости неучтенной продукции, определяемых с учетом заключений технологов, товароведов, других специалистов, и иных материалов дела. Однако исследование размера неучтенной продукции в рамках судебной бухгалтерской экспертизы также можно поставить под сомнение.

– документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства. В данном случае обоснование суммы иска также не входит в компетенцию эксперта.

– круга лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы. В современных условиях установление круга лиц относится не к компетенции эксперта-бухгалтера, а лица ведущего судопроизводство по делу.

– недостатков в организации, ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению. Вопросы образования материального ущерба не относятся к компетенции эксперта-бухгалтера, а носят правовой характер.

Эксперт-бухгалтер может решать также и другие вопросы, связанные с несоблюдением требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой, кассовой и расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных познаний.

Указанные несоответствия можно объяснить особенностями экономического устройства до 1991 г. и после. В Инструкции также рассматриваются:

Обязанности и права эксперта-бухгалтера (в настоящее время представлены в ст. 16, 17 Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями), ст. 57 УПК РФ, ст. 55 АПК РФ, ст. 70 ГПК РФ; ст. 49 КАС РФ).

Порядок производства судебно-бухгалтерских экспертиз (регламентирован соответствующими статьями Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями) и процессуальных кодексов).

Заключение эксперта-бухгалтера (что регламентировано ст. 25 Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями), 204 УПК РФ и пр.).

Таким образом, указанная Инструкция может изучаться лишь в факультативном порядке, в части, не противоречащей действующему законодательству, регулирующему судебно-экспертную деятельность в уголовном, арбитражном, административном и гражданском процессах.

В современных условиях производство судебных бухгалтерских экспертиз характеризуется наличием существенных особенностей. В частности, актуальным представляется вопрос о том, какие знания являются специальными, необходимыми для производства судебной бухгалтерской экспертизы: научные экономические знания (в частности, общеизвестного «Трактата о счетах и записях» Луки Пачоли) или информация о требованиях, предъявляемых к отражению на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности операций с активами и обязательствами. Вопрос приоритета экономического содержания или формы права является актуальным в течении некоторых столетий. В частности, в экономической теории этот вопрос явился одной из главных причин формирования двух экономических школ («классической» и «кейнсианской»), противоположных по своим научным взглядам. Так, «классики» (Адам Смит, Давид Риккардо и прочие) считали приоритетным экономические законы и утверждали о недопустимости вмешательства в экономику (наиболее ярко характеризует данную позицию постулат: Рынок все сам расставит по своим местам («невидимая рука Адама Смита»)). «Кейнсианцы» же (в частности, Дж. М. Кейнс), наоборот, считали, что экономику необходимо регулировать. Вопрос приоритета экономического содержания над формой права рассмотрен в Общепринятых принципах бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles — GAAP) и в Международных стандартах бухгалтерского учета (International Accounting Standards — IAS и Inernational Financional Reporting Standards — IFRS), которые основываются на приоритете экономического содержания над формой права. Согласно концепции приоритета экономического содержания над правовой формой, не столь важно, в какую правовую форму облечен тот или иной факт хозяйственной деятельности. Важно, что он представляет с экономической точки зрения. При этом современная экономика России развивается по пути нормативного регулирования экономических процессов: в каждой отрасли экономики функционирует система нормативных актов: в обороте ценных бумаг, в банковской деятельности, в рамках функционирования организаций по отраслям и прочее. Бухгалтерский учет не является исключением, поскольку по учету каждого актива и обязательства приняты системы нормативных актов, обязательные для исполнения. Российская бухгалтерия исходит из единства между экономическим содержанием и правовой формой, а подчас даже приоритета правовой формы над экономическим содержанием. Так, порядок подготовки отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета основан на исполнении инструктивных положений и требований регулирующих органов. Российский учет отводит бухгалтеру роль исполнителя законов, постановлений, писем, инструкций. Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Поэтому, прежде чем переходить к изложению материала о назначении и производстве судебных бухгалтерских экспертиз необходимо обозначить систему нормативного правового регулирования бухгалтерского учета, которая является, в большей степени, информационной базой для производства судебных бухгалтерских экспертиз.

В частности, нормативные правовые акты, образующие в совокупности систему нормативного правового регулирования бухгалтерского учета можно условно подразделить на четыре уровня.

Первый уровень: нормативные правовые акты (законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ), регулирующие основные понятия, задачи, принципы организации бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской финансовой отчетности в РФ.

К таким нормативным правовым актам можно отнести:

– Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ (с изменениями и дополнениями) «О бухгалтерском учете»;

– Гражданский кодекс РФ;

– Налоговый кодекс РФ;

– Трудовой кодекс РФ;

– План счетов бухгалтерского учета (утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (с изменениями и дополнениями);

– Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (с изменениями и дополнениями);

– кроме федеральных законов, принимаются указы Президента Российской Федерации, регулирующие вопросы организационно – правовых форм экономических субъектов, по которым еще не приняты или не действуют положения федеральных законов. Постановления Правительства Российской Федерации уточняют и детализируют отдельные нормы федеральных законов и указов Президента Российской Федерации.

Указанные нормативные правовые акты регламентируют основные понятия бухгалтерского учета в РФ. В частности, согласно ст. 3. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ (с изменениями и дополнениями) «О бухгалтерском учете» определены следующие основные понятия:

1) бухгалтерская (финансовая) отчетность — информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом;

2) уполномоченный федеральный орган — федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством Российской Федерации осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

3) стандарт бухгалтерского учета — документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета;

4) международный стандарт — стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта;

5) план счетов бухгалтерского учета — систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета;

6) отчетный период — период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность;

7) руководитель экономического субъекта — лицо, являющееся единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лицо, ответственное за ведение дел экономического субъекта, либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа;

8) факт хозяйственной жизни — сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств;

9) организации государственного сектора — государственные (муниципальные) учреждения, государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов.

Второй уровень: нормативные правовые акты, регулирующие особенности организации бухгалтерского учета отдельных активов и операций в РФ. К таким нормативным правовым актам можно отнести положения по бухгалтерскому учету (ПБУ):

– ПБУ 1/2008 Учетная политика организации;

– ПБУ 2/2008 Учет договоров строительного подряда;

– ПБУ 3/2006 Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

– ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации;

– ПБУ 5/01 Учет материально-производственных запасов;

– ПБУ 6/01 Учет основных средств;

– ПБУ 7/98 События после отчетной даты;

– ПБУ 8/2010 Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы;

– ПБУ 9/99 Доходы организации;

– ПБУ 10/99 Расходы организации;

– ПБУ 11/2008 Информация о связанных сторонах;

– ПБУ 12/2010 Информация по сегментам;

– ПБУ 13/2000 Учет государственной помощи;

– ПБУ 14/2007 Учет нематериальных активов;

– ПБУ 15/2008 Учет расходов по займам и кредитам;

– ПБУ 16/02 Информация по прекращаемой деятельности;

– ПБУ 17/02 Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

– ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль;

– ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений;

– ПБУ 20/03 Информация об участии в совместной деятельности;

– ПБУ 22/2010 Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности;

– ПБУ 23/2011 Отчет о движении денежных средств;

– ПБУ 24/2011 Учет затрат на освоение природных ресурсов.

Третий уровень нормативных правовых актов: методические рекомендации, инструктивные положения и прочие документы, которые формируются федеральными органами, министерствами и ведомственными. В частности: Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010 г.) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 21.11.2003 г. №5252).

Четвертый уровень: локальные нормативные правовые акты, принимаемые в рамках учетного процесса организации, регулирующие особенности организации бухгалтерского учета отдельных активов и обязательств. В частности, к таким документам можно отнести:

– учетная политика организации (с приложениями);

– положение об оплате труда;

– положение о премировании;

– штатное расписание и прочие.

Таким образом, указанные нормативные правовые акты составляют информационную правовую систему судебной бухгалтерской экспертизы, обязательную для использования при производстве судебных экспертиз в настоящее время в РФ.

Однако, несмотря на достаточно жесткое регулирование как бухгалтерского учета в РФ, так и производства судебных экспертиз в РФ, можно отметить существенные особенности использования указанных нормативных правовых актов в практической деятельности, что зачастую может существенно повлиять на выводы по итогам исследования. В частности, необходимо отметить, что, несмотря на то, что бухгалтерская экспертиза развивается вместе с современной финансово-экономической сферой, экспертиза, как правило, «отстает» от даты ее назначения на несколько лет. То есть, существенной особенностью судебной бухгалтерской экспертизы является то, что рассматриваемые в процессе ее производства операции имели место фактически 2–3 года назад (или ранее). Данный аспект является крайне существенным ввиду того, что при проведении исследования по экономическим вопросам эксперты должны руководствоваться в первую очередь нормативными правовыми актами, регламентирующими тот или иной экономический вопрос. Однако указанные нормативные правовые акты меняются, в них вносятся принципиальные изменения, и дополнения, некоторые законы и положения признаются утратившими силу. Наиболее ярко характеризует данную ситуацию следующий пример. В Заключении эксперта указано «в нарушение Инструкции ЦБР от 30 июня 1997 г. № 62а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам», руководством ООО КБ «Профитбанк» были сформированы резервы на возможные потери в размере 0,4% от суммы основного долга (1 млн руб., в то время как Инструкция ЦБР требовала формирование резервов под возможные потери в размере 100% суммы основного долга (2 млн руб.). Данный резерв, по мнению эксперта, должен был быть сформирован «по приобретению векселей следующих эмитентов на общую сумму (2 млн руб.). Однако эксперт не принимает во внимание, что в исследуемом периоде действовала Инструкции ЦБР от 30 июня 1997 г. № 62а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам», согласно которой «Резерв на возможные потери по ссудам формируется ежемесячно на отчетную дату в последний рабочий день отчетного месяца», а существенная часть векселей указанных эмитентов была реализована до окончания отчетного месяца. Таким образом, Банк не должен был формировать резерв по векселям, реализованным до конца месяца. Следовательно, вывод эксперта о том, что банк должен был формировать резерв под возможные потери в размере 2 млн руб. является ошибочным. Таким образом, эксперт должен руководствоваться нормативными актами в редакции, действующей в исследуемом периоде, даже утратившими силу в период производства судебной экспертизы.

Вопросы для самоконтроля:

1. Какими нормативными правыми актами регулируется назначение и производство судебных бухгалтерских экспертиз в современных условиях.

2. Охарактеризуйте систему нормативного правового регулирования бухгалтерского учета и ее применение в рамках производства судебных бухгалтерских экспертиз.

3. Какова роль локальных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета предприятия (организации) при производстве судебных бухгалтерских экспертиз.

4. Охарактеризуйте особенности использования нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерских учет в РФ с учетом корректировок и внесенных дополнений при производстве судебных бухгалтерских экспертиз.

5. Охарактеризуйте систему нормативных правовых актов первого уровня регулирования бухгалтерского учета и особенности их использования при производстве судебных бухгалтерских экспертиз.

6. Охарактеризуйте систему нормативных правовых актов второго уровня регулирования бухгалтерского учета и особенности их использования при производстве судебных бухгалтерских экспертиз.

7. Охарактеризуйте систему нормативных правовых актов третьего уровня регулирования бухгалтерского учета и особенности их использования при производстве судебных бухгалтерских экспертиз.

8. Охарактеризуйте систему нормативных правовых четвертого первого уровня регулирования бухгалтерского учета и особенности их использования при производстве судебных бухгалтерских экспертиз.

9. Дайте оценку возможности применения Инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР (утв. Минюстом СССР 2 июля 1987 г. № К-8-463) в современной судебно-экспертной деятельности.

10. Приведите примеры необходимости применения в процессе производства судебной бухгалтерской экспертизы требований нормативных правовых актов, утративших силу на момент назначения судебной экспертизы.

1.2. Место судебной бухгалтерской экспертизы в общей классификации судебных экономических экспертиз современных условиях

Согласно общей теории судебной экспертизы судебные экспертизы подразделятся на классы, роды и виды и подвиды на основании характера исследуемых объектов в совокупности с решаемыми задачами. Экспертные задачи, объекты экспертизы, методы и методики экспертного исследования не зависят от процессуальной процедуры, а определяются исключительно родом и видом судебных экспертиз. Можно привести следующую классификацию судебных экспертиз, в основание которой положены вышеуказанные критерии (объекты и решаемые задачи для давно существующих судебных экспертиз и специальные знания для формирующихся классов, родов и видов)³:

– судебная трасологическая экспертиза;

– судебная экспертиза уничтоженных маркировочных обозначений;

– судебная экспертиза документов;

– судебная речеведческая экспертиза;

– судебная фототехническая экспертиза;

– судебная портретная экспертиза;

– судебная экспертиза оружия и следов его применения;

– судебная экспертиза веществ и материалов;

– судебно-почвоведческая экспертиза;

– судебно-биологическая экспертиза;

– судебная экспертиза пищевых продуктов и напитков;

– судебно-медицинская экспертиза;

– судебно-психиатрическая экспертиза;

– судебно-психологическая экспертиза;

– судебно-экономическая экспертиза;

– судебные инженерно-техническая, инженерно-технологическая и инженерно-транспортная экспертизы;

– судебная компьютерно-техническая экспертиза;

– судебная экологическая экспертиза;

– судебная сельскохозяйственная экспертиза;

– судебная искусствоведческая экспертиза и др.

По объему исследования экспертизы делятся на основные и дополнительные (ст. 207 УПК, ст. 87 ГПК, ст. 87 АПК, ст. 83 КАС). При недостаточной ясности или полноте заключения эксперта, а также при возникновении вопросов в отношении ранее исследованных обстоятельств дела может быть назначена дополнительная экспертиза, проведение которой поручается тому же или другому эксперту. Под недостаточной ясностью следует понимать невозможность уяснения смысла и значения терминологии, используемой экспертом, методики исследования, смысла и значения признаков, выявленных при изучении объектов, критериев оценки выявленных признаков, которые невозможно устранить путем допроса в судебном заседании эксперта, производившего экспертизу. Неполным является такое заключение, в котором отсутствуют ответы на все поставленные перед экспертом вопросы, не учтены обстоятельства, имеющие значение для разрешения поставленных вопросов. Неясность заключения выражается в том, что по нему нельзя судить о конкретных фактах, установить, является ли вывод положительным или отрицательным, категорическим или вероятным. Если эксперт исследовал не все представленные в его распоряжение объекты, а только часть их или решил только некоторые из поставленных перед ним вопросов, такая экспертиза считается неполной. По последовательности проведения экспертизы подразделяются на первичные и повторные. При возникновении сомнений в обоснованности заключения эксперта или при наличии противоречий в выводах экспертов по тем же вопросам может быть назначена повторная экспертиза, производство которой поручается другому эксперту. Необоснованным следует считать такое заключение эксперта, в котором недостаточно аргументированы выводы, не применены или неверно применены необходимые методы и методики экспертного исследования. Суд также вправе назначить повторную экспертизу, если установит факты нарушения процессуальных прав участников судебного разбирательства при назначении и производстве судебной экспертизы, которые повлияли или могли повлиять на содержание выводов экспертов.

По численности и составу экспертов судебные экспертизы подразделяются на единоличные, комиссионные (ст. 200 УПК, ст. 83 ГПК, ст. 84 АПК, ст. 80 КАС) и комплексные (ст. 201 УПК, ст. 82 ГПК, ст. 85 АПК, ст. 81 КАС). Единоличную экспертизу проводит один эксперт, комиссионную — не менее чем два эксперта одной специальности. Комиссионный характер экспертизы определяется следствием или судом. В случае если по результатам проведенных исследований мнения экспертов по поставленным вопросам совпадают, экспертами составляется единое заключение. В случае возникновения разногласий каждый из экспертов, участвовавших в проведении экспертизы, дает отдельное заключение по вопросам, вызвавшим разногласия экспертов. Комплексная экспертиза проводится не менее чем двумя экспертами разных специальностей. В заключении экспертов указывается, какие исследования и в каком объеме провел каждый эксперт, какие факты он установил и к каким выводам пришел. Каждый эксперт, участвовавший в проведении комплексной экспертизы, подписывает ту часть заключения, которая содержит описание проведенных им исследований, и несет за нее ответственность. Общий вывод делают эксперты, компетентные в оценке полученных результатов и формулировании данного вывода. В заключении экспертов должно быть указано, какие исследования провел каждый эксперт, какие факты лично он установил и к каким пришел выводам. Каждый эксперт вправе подписать общее заключение либо ту его часть, которая отражает ход и результаты проведенных им лично исследований. Если эксперт обладает достаточными знаниями, необходимыми для комплексного исследования, он вправе дать единое заключение по исследуемым им вопросам. Эксперт дает заключение от своего имени на основании исследований, проведенных им в соответствии с его специальными знаниями, и несет за данное им заключение ответственность в установленном законом порядке.

Судебные экономические экспертизы являются одним из наиболее распространенных классов судебных экспертиз в современных процессуальных действиях (в том числе в уголовном, арбитражном и гражданском процессах).

Практические основы судебной экономической экспертизы находятся в непосредственной зависимости от современного экономического курса страны и особенностей организации бизнес-процессов, поэтому данный класс судебных экспертиз характеризуется динамичным развитием или даже трансформацией. Наиболее ярко трансформация судебной экономической экспертизы наблюдалась в период перехода от командно-административной к рыночной экономике: если до 1991 г. в рамках судебной экономической экспертизы рассматривались в большей степени вопросы сохранности имущества, целевого расходования бюджетных средств и т. п., то после 1991 г., в связи с развитием финансово-экономической сферы, судебная экономическая экспертиза характеризуется широким спектром проводимых исследований, затрагивающим операции с ценными бумагами, финансово-кредитные операции, анализ финансового состояния предприятия и многие другие.

В настоящее время в области судебно-экономических экспертиз существует целый ряд проблемных вопросов, к которым можно отнести рассогласованность методического аппарата, отсутствие единых методик и пр. Однако причиной практических проблем можно считать недостаточную нормативную и понятийную регламентацию судебных экономических экспертиз. В частности, отсутствие понятийного аппарата, а также отсутствие единой классификации судебных экономических экспертиз.

В рамках настоящего издания предлагаются следующие авторские понятия:

Судебно-экономическая экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании экономической деятельности организации, на основании финансово-хозяйственной документации, которое осуществляется с использованием специальных знаний в области экономической науки с целью выявления фактических данных о совершении хозяйственных операций.

Наиболее значимой проблемой судебной экономической экспертизы, является отсутствие единой классификации.

Современная теория судебной экономической экспертизы допускает различные классификации ее родов, о чем указывается в соответствующей научной и методической литературе⁴. Каждый из родов экономических экспертиз подразделяется на виды в зависимости от характера исследуемой экономической информации. Виды экономических экспертиз в свою очередь подразделяются на подвиды в зависимости от специфики исследуемых объектов⁵. Однако единая классификация судебных экономических экспертиз в настоящее время отсутствует. В практической деятельности наиболее часто применяются классификации, регламентированные локальными нормативными актами МВД РФ и Минюста РФ. Согласно Приказу Минюста РФ от 27 декабря 2012 г. № 237 «Об утверждении Перечня родов (видов) экспертиз, выполняемых в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, и Перечня экспертных специальностей, по которым предоставляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации» экономические экспертизы подразделяются на судебную бухгалтерскую и финансово-экономическую экспертизы. Бухгалтерская экспертиза представляет собой исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных. Финансово-экономическая экспертиза представляет собой исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта. Рассматривая представленные классификации можно отметить, что классификация судебных экономических экспертиз, предусмотренная Приказом Минюста РФ от 27 декабря 2012 г. № 237 не отличается разнообразием. Однако наличие двух родов экономических экспертиз позволяет достаточно четко отнести назначенную экспертизу к тому или иному роду. Так, если перед экспертом поставлены вопросы исследования записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных, то такую экспертизу можно однозначно классифицировать как судебно-бухгалтерскую. Все остальные вопросы (в той или иной степени связанные с исследованием показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта) относятся к финансово-экономической экспертизе. Что касается классификации судебных экономических экспертиз согласно Приказу МВД РФ от 29 июня 2005 г. № 511, то в ней актуализированы наиболее значимые роды судебной экономической экспертизы исходя из уголовного судопроизводства. Данная классификация включает в себя бухгалтерскую (исследование содержания записей бухгалтерского учета), налоговую (исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов), финансово-аналитическую (исследование финансового состояния) и финансово-кредитную экспертизы (исследование соблюдения принципов кредитования). Таким образом, указанная классификация всецело ориентирована на расследование экономических преступлений (по ст. 176 «Незаконное получение кредита», 196 «Преднамеренное банкротство», 197 «Фиктивное банкротство», 199 «Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов» УК РФ и пр.). Данные роды экспертиз на практике встречаются довольно часто, однако, судебная экономическая экспертиза, как и экономика, характеризуется динамичным развитием и в настоящее время можно отметить целый ряд актуальных экспертных вопросов, которые нельзя отнести ни к одному из представленных родов. К таким экспертизам можно отнести исследования по вопросам, связанным с операциями с ценными бумагами (в том числе обращающимися на открытом рынке), вопросы, связанные с лизинговыми операциями, с операциями факторинга, вопросы внешнеэкономической деятельности и другие.

Если согласно классификации, предусмотренной Приказом Минюста РФ от 27 декабря 2012 г. № 237 вышеуказанные вопросы относятся к финансово-экономической экспертизе, то согласно классификации, представленной в Приказе МВД РФ от 29 июня 2005 г. № 511 место подобных исследований не определено. Поэтому необходимо предусмотреть единую классификацию судебных экономических экспертиз, которая может быть основана на единых принципах и подходах. За основу целесообразно принять Приказ Минюста РФ от 27 декабря 2012 г. № 237, детализировав роды судебной экономической экспертизы на виды и подвиды.

В каждой из указанных классификаций в отдельный род выделяется бухгалтерская экспертиза в связи с тем, что все экономические исследования осуществляются на основе данных бухгалтерского учета. Поэтому в разработанной автором классификации судебная бухгалтерская экспертиза выделена также в отдельный род. Согласно Приказу Минюста РФ от 27 декабря 2012 г. № 237 «Об утверждении Перечня родов (видов) экспертиз, выполняемых в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, и Перечня экспертных специальностей, по которым предоставляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации» бухгалтерская экспертиза представляет собой исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных. Относительно представленного определения судебной бухгалтерской экспертизы на основании анализа практического опыта экспертной деятельности автора можно отметить, что вопросы наличия или отсутствия искаженных данных встречаются в экспертной практике не часто (не более 5%), поэтому считать указанное определение в полной мере отражающим действительное состояние судебной бухгалтерской экспертизы не представляется возможным. По сути, если рассматривать судебную бухгалтерскую экспертизу как выявление искаженных данных, то перед экспертом-бухгалтером ставились бы только три типа вопросов:

1. Отражены ли в учете организации операции, неподтвержденные первичными учетными документами?

2. Представлены ли эксперту первичные документы, не отраженные в регистрах бухгалтерского учета?

3. Соответствует ли отражение операций на счетах организации требованиям законодательства о бухгалтерском учете?

Однако в настоящее время спектр вопросов, которые ставятся перед экспертом-бухгалтером гораздо более разнообразный. Согласно Приложению № 2 «Перечень родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации» к приказу МВД РФ от 29 июня 2005 г. № 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации» бухгалтерская экспертиза представляет собой исследование содержания записей бухгалтерского учета, что наиболее полно отражает сущность судебной бухгалтерской экспертизы. В рамках настоящей статьи предлагается рассмотреть дальнейшую детализацию рода судебной бухгалтерской экспертизы по видам и подвидам. Оптимальным вариантом классификации рода судебно-бухгалтерской экспертизы по видам можно считать классификацию по особенностям учета в различных сферах экономической деятельности. Необходимость подобной детализации обоснована наличием существенных особенностей организации и ведения бухгалтерского учета в различных сферах экономической деятельности. Бухгалтерский учет в коммерческих предприятиях (организациях) регламентирован Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями); учет в банках определен Положением Банка России от 16 июля 2012 г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями); учет в бюджетных организациях регламентирован Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и инструкции по его применению». Также существенные особенности учета характерны для страховых организаций, в основе которых лежит Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 4 сентября 2001 г. № 69н «Об особенностях применения страховыми организациями плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению». Таким образом, для ответа на вопросы и проведения судебной бухгалтерской экспертизы по отдельным вопросам необходимо наличие специальных знаний в области коммерческого, банковского, бюджетного, страхового и других категорий бухгалтерского учета (управленческий учет, международные стандарты учета и финансовой отчетности). Как показывает практика, большинство экспертов-бухгалтеров специализируется на каком-либо одном виде бухгалтерского учета, не имея опыта работы в остальных. Следовательно, для обеспечения соответствия поставленных перед экспертом вопросов и специальных бухгалтерских знаний, необходимых для ответа на них целесообразно регламентировать соответствующие роды судебной бухгалтерской экспертизы. Подводя итог вышеизложенному, род судебной бухгалтерской экспертизы целесообразно классифицировать на следующие виды⁶:

– судебно-бухгалтерская экспертиза данных учета коммерческих предприятий (организаций);

– судебно-бухгалтерская экспертиза данных учета банков;

– судебно-бухгалтерская экспертиза данных бюджетного учета;

– судебно-бухгалтерская экспертиза данных учета страховых организаций.

– судебно-бухгалтерская экспертиза, отражаемая в других категориях бухгалтерского учета (управленческий учет, международные стандарты учета и финансовой отчетности (IFRS, GAAP) и прочее).

С другой стороны, с учетом организации учетного процесса судебно-бухгалтерскую экспертизу можно в рамках вышеуказанных видов можно подразделить на подвиды в зависимости от предмета исследования (объекта бухгалтерского учета):

– экспертиза учета основных средств;

– экспертиза учета товарно-материальных ценностей;

– экспертиза формирования себестоимости;

– экспертиза учета операций с денежными средствами;

– экспертизы учета расчетов с персоналом по оплате труда;

– экспертиза учета формирования капитала предприятия;

– экспертиза расчетов с покупателями и заказчиками;

– экспертиза расчетов с поставщиками и подрядчиками;

– экспертиза формирования прибыли (убытка) от основной деятельности;

– экспертиза формирования прибыли (убытка) от прочей деятельности.

– и так далее в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета.

Вторым родом судебной экономической экспертизы целесообразно определить финансово-экономическую экспертизу.

Судебная финансово-экономическая экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании финансово-экономических операций, на основании документации финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемом с использованием специальных познаний в области экономики, финансов, с целью выявления фактических данных о финансово-хозяйственной деятельности организации.

Целью судебных финансово-экономических экспертиз является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям в установлении фактических данных об экономических операциях, их финансовых результатах и о финансово-экономическом положении экономического субъекта, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области экономики, финансов, бухгалтерского учета и др.

Исходя из вышеизложенного, на основании характера исследуемых объектов в совокупности с решаемыми задачами род судебной финансово-экономической экспертизы можно подразделить на следующие виды (с учетом Приказа МВД РФ от 29 июня 2005 г. № 511):

– финансово-аналитическую (исследование финансового состояния и влияния на него отдельных операций);

– финансово-кредитную (исследование соблюдения принципов кредитования);

– налоговую (исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов);

– экспертизу операций с ценными бумагами (в том числе обращающимися на открытом рынке);

– экспертиза специальных операций (лизинг, факторинг и прочее);

– оценочную экспертизу;

– и другие.

Далее представлена обобщающая характеристика указанных видов судебных финансово-экономических экспертиз.

1. В рамках судебной финансово-экономической экспертизы по различным вопросам необходимо проведение финансового анализа, который необходим при рассмотрении преднамеренных и фиктивных банкротств, а также неправомерных действий при банкротстве. В связи с тем, что обязательной экономической составляющей банкротства является утрата платежеспособности, в ходе финансово-аналитической экспертизы разрешаются вопросы, связанные именно с этим элементом финансового состояния хозяйствующего субъекта. Наиболее распространены финансово-аналитические (финансово-экономические) экспертизы, разрешающие вопросы по установлению динамики платежеспособности предприятий реального сектора экономики и влиянию конкретных финансово-хозяйственных операций на данную динамику. Финансово-аналитическая (финансово-экономическая) экспертиза предполагает наличие многообразных методик, в том числе по исследованию вопросов, касающихся банкротства. Однако сертифицированных методик финансово-аналитической экспертизы по вопросам банкротства в настоящее время нет. В то же время при производстве судебной финансово-экономической экспертизы по вопросам, связанным с банкротством, могут быть использованы методики, опубликованные ведущими учеными-экономистами. Несмотря на то, что данные методики базируются на общепринятых экономических принципах и подходах, они могут иметь существенные расхождения, связанные с различными научными взглядами отдельных ученых, отраслевой спецификой финансовых показателей, различной степенью адаптации зарубежных методик к российской экономике и др. Поэтому в отсутствие единой сертифицированной методики по одним и тем же вопросам возможно получение различных выводов.

2. Судебная финансово-кредитная экспертиза. Причинами появления и развития судебной финансово-кредитной экспертизы можно считать следующие:

– развитие банковской сферы,

– интеграция российского банковского сектора в международную банковскую сферу,

– развитие отрасли кредитования, в рамках которой произошло резкое увеличение «предложения» на финансово-кредитном рынке.

При производстве судебных экономических экспертиз по делам, связанным со спорами в кредитно-финансовой сфере можно установить следующий круг обстоятельств, подлежащих доказыванию:

– необоснованность предоставления кредитных средств,

– невозврат кредита,

– нецелевое использование заемных средств,

– несоблюдение принципов кредитования при получении и использовании ссуд,

– представление заемщиком недостоверной экономической информации, характеризующей его финансового состояние и имущественное положение путем внесения искажений в данные учета и отчетности,

– мошеннические действия при получении банковского кредита.

Предметом судебной финансово-экономической экспертизы кредитных операций является установление фактических обстоятельств получения и использования кредитных средств хозяйствующим субъектом.

3. Судебная налоговая экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании вопросов налогообложения, на основании документации финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемое с использованием специальных познаний в области налогообложения с целью выявления фактических данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в бюджеты всех уровней.

Судебная налоговая экспертиза решает следующие задачи:

– исследование полноты и своевременности расчетов по налогу на прибыль организаций.

– исследование полноты и своевременности расчетов по налогу на добавленную стоимость.

– исследование полноты и своевременности расчетов по налогу на имущество организаций.

– исследование полноты и своевременности расчетов по налогу на доходы физических лиц.

– исследование полноты и своевременности расчетов по страховым начислениям.

– и другие.

4. Судебная экспертиза операций с ценными бумагами представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании операций с ценными бумагами (в частности с акциями, облигациями, векселями), на основании подтверждающей документации и первичных учетных документов и сводных учетных регистров, осуществляемое с использованием специальных познаний в области рынка ценных бумаг и бухгалтерского учета, с целью выявления фактических данных об операциях с ценными бумагами.

Экспертиза операций с ценными бумагами решает следующие основные задачи:

– исследование операций с векселями.

– исследование операций с акциями (в том числе обращающимися на открытом рынке).

– исследование операций с облигациями.

– исследование операций с чеками.

– и другие.

5. В настоящее время в судопроизводстве регулярно назначаются судебные экспертизы по определению рыночной стоимости тех или иных активов (недвижимого имущества, транспортных средств, объектов интеллектуальной собственности, финансовых вложений, предприятия (бизнеса)). Подобные судебные экспертизы, как правило, именуются как судебные оценочные экспертизы, несмотря на то, что понятие «судебная оценочная экспертиза» не регламентировано законодательно. В данном случае необходимо отметить существенную экспертную проблему: одна из самых востребованных экспертиз не имеет никакой нормативно-правовой регламентации. Не определены понятийный аппарат, классификация, а также практические особенности судебной оценочной экспертизы. В рамках настоящей главы рассмотрены теоретические основы и практические особенности судебной оценочной экспертизы, а также проведен сравнительный анализ оценочной деятельности и судебной оценочной экспертизы.

Современные потребности в использовании специальных знаний в судебном процессе вносят соответствующие коррективы в классификацию судебных экспертиз. Так вопросы оценки рыночной стоимости тех или иных активов регулярно выносятся на рассмотрение судебной экспертизы. В тоже время место таких экспертиз в современной классификации судебных экспертиз четко не определено. В настоящее время остается открытым вопрос: к какому из родов (и даже классов) судебных экспертиз следует отнести вопросы определения стоимости. Вопросы определения рыночной стоимости активов представлены в Приказе Минюста РФ от 27 декабря 2012 г. Согласно Приказу Минюста РФ от 27 декабря 2012 г. № 237 автотехническая экспертиза включает в себя «Исследование транспортных средств в целях определения стоимости восстановительного ремонта и оценки»; строительно-техническая экспертиза включает в себя «Исследование строительных объектов и территории, функционально связанной с ними, в том числе с целью проведения их оценки»; товароведческая экспертиза предусматривает «Исследование промышленных (непродовольственных) и продовольственных товаров, в том числе с целью проведения их оценки». Однако целью подобных экспертиз является определение рыночной стоимости указанных активов (не ясно, почему в существующих классификациях не представлена экспертиза определения рыночной стоимости предприятия (бизнеса)). В то же время необходимо учитывать, что рыночная стоимость — это экономическое понятие, поэтому оценочные экспертизы целесообразно отнести к виду судебных финансово-экономических экспертиз.

В современных экономических условиях любая хозяйственная операция представляет собой симбиоз финансов, учета и других экономических явлений. Это обуславливает взаимосвязь судебно-бухгалтерской и судебной финансово-экономической экспертиз, поэтому грань между рассмотренными родами (видами) судебных экономических экспертиз является весьма условной, поскольку для проведения исследования по тем или иным вопросам эксперты-экономисты нередко используют единые (одни и те же) элементы исследования.

Вопросы для самоконтроля:

1. Какие существуют критерии классификации судебных экономических экспертиз.

2. От чего в большей мере зависят задачи и основные вопросы судебной бухгалтерской экспертизы.

3. Дайте определение судебной экономической экспертизы.

4. Наиболее значимой проблемой судебной экономической экспертизы, является отсутствие единой классификации.

5. Охарактеризуйте современные классификации судебных экспертиз в различных ведомствах на примере локальных нормативных актов экспертных учреждений МВД РФ и Минюста РФ; какие существуют особенности.

6. В чем расхождение в понятии судебной бухгалтерской экспертизы в определениях экспертных учреждений МВД и Минюста.

7. По каким критериям классифицируется судебная бухгалтерская экспертиза.

8. Как классифицируется судебная бухгалтерская экспертиза в зависимости от особенностей организации.

9. Как классифицируется судебная бухгалтерская экспертиза в зависимости от объекта учета.

10. Судебная финансово-экономическая как род судебной экономической экспертизы, классификационные особенности.

11. Определите разграничение между судебной бухгалтерской и финансово-экономической экспертизой.

1.3. Понятие судебной бухгалтерской экспертизы, ее предмет и задачи

Судебно-бухгалтерские экспертизы являются одними из наиболее распространенных в гражданском судопроизводстве, хотя их производство организовано пока только в некоторых государственных судебно-экспертных учреждениях. Однако современная теория судебной бухгалтерской экспертизы характеризуется неопределенностью по ряду существенных вопросов, которая, зачастую, становится причиной недостоверных выводов.

Как считают некоторые авторы, судебно-бухгалтерская экспертиза производится в целях выявления учетных несоответствий и установления обстоятельств, связанных с отражением в бухгалтерских документах операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей, поступления и расходования денежных средств. При этом, вопрос выявления учетных несоответствий представляется весьма дискуссионным. Рамки исследования определяются поставленными на экспертизу вопросами.

Первоначальной проблемой судебной бухгалтерской экспертизы является отсутствие четкой регламентации основных теоретических понятий. Несмотря на то, что судебная бухгалтерская экспертиза является наиболее «популярной» и назначается чаще других экономических экспертиз, понятие предмета, объекта, целей и задач судебной бухгалтерской экспертизы в нормативных правовых актах не могут быть регламентированы в силу специфики экспертизы, однако данные понятия можно встретить в современных научно-методических публикациях, в том числе и в интерпретации авторов.

Основой теоретических понятий судебной бухгалтерской экспертизы в современных условиях являются нормы Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями). В настоящее время понятие судебной бухгалтерской экспертизы не регламентировано. Отдельно на понимание сути судебной бухгалтерской экспертизы указывают локальные нормативные правовые акты государственных судебно-экспертных учреждений Минюста России и МВД России. Согласно Приказу Минюста РФ от 27 декабря 2012 г. № 237 «Об утверждении Перечня родов (видов) экспертиз, выполняемых в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, и Перечня экспертных специальностей, по которым предоставляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации» бухгалтерская экспертиза представляет собой исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных. Согласно Приложению № 2 «Перечень родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации» к приказу МВД РФ от 29 июня 2005 г. № 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации» бухгалтерская экспертиза представляет собой исследование содержания записей бухгалтерского учета. Однако указанные определения не отвечают принципу полноты, поэтому в рамках настоящего издания представлено авторское определение судебной бухгалтерской экспертизы. Из научно-практических публикаций можно выделить следующее определение: судебно-бухгалтерская экспертиза – это экспертное исследование первичных и сводных документов бухучета и отчетности, содержащих фактические данные, необходимые для составления заключения по уголовному или гражданскому делу (в том числе арбитражному спору), делу об административном правонарушении⁷.

Судебная бухгалтерская экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании бухгалтерских операций, на основании первичной учетной документации и сводных учетных регистров, осуществляемом с использованием специальных познаний в области бухгалтерского учета, с целью выявления фактических данных о финансово-хозяйственной деятельности организации.

Понятие предмета судебной бухгалтерской экспертизы в настоящее время также не регламентировано. Понятие предмета судебной бухгалтерской экспертизы можно конкретизировать через понятие предмета судебной экспертизы. Предмет судебной экспертизы составляют фактические данные (обстоятельства дела), исследуемые и устанавливаемые в гражданском, административном, уголовном и конституционном производстве на основе специальных знаний в различных областях науки и техники, искусства и ремесла⁸.

В рамках данного издания предлагается следующая авторская редакция предмета судебной бухгалтерской экспертизы. Предметом судебной бухгалтерской экспертизы являются фактические данные (обстоятельства дела) о финансово-хозяйственных операциях предприятия (организации) отраженных в первичных учетных документах, в сводных отчетных регистрах и в бухгалтерской (финансовой) отчетности, исследуемые и устанавливаемые в гражданском, административном, уголовном и арбитражном процессе на основе специальных знаний в области теории бухгалтерского учета, бухгалтерского (финансового) учета, бухгалтерского (управленческого) учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудита, контроля и ревизии и других.

Задачей судебно-бухгалтерской экспертизы является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям в установлении обстоятельств об экономических операциях, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, связанных с отражением операций на счетах бухгалтерского учета, требующих специальных знаний в области бухгалтерского учета, что соответствует понятию «задача государственной судебно-экспертной деятельности»⁹. В научно-практических публикациях представлено следующее определение основной задачи судебно-бухгалтерской экспертизы — способствовать получению доказательной информации по уголовному, гражданскому и административному делу, используя при этом все современные возможные, предоставляемые специальными знаниями в области бухгалтерского учета и отчетности¹⁰.

Среди основных задач, разрешаемых судебными экспертизами по характеру основных целей экспертного исследования, можно выделить идентификационные задачи, направленные на отождествление объекта по его отображениям (в частном случае — следам). При решении идентификационных задач в объектах идентифицируемом (отождествляемом) и идентифицирующем (с помощью которого производится отождествление) выявляются общие (групповые) и частные признаки, производится их сопоставление и на основе совпадения совокупности частных признаков устанавливается индивидуально-конкретное тождество.

К идентификационным задачам, решаемым в процессе судебной экспертизы относятся:

– отнесение объекта учета к той или иной группе активов и обязательств;

– выявление операций, не подтвержденных первичными учетными документами;

– выявление первичных документов, не отраженных в регистрах бухгалтерского учета.

Другая группа задач — диагностические — состоит в выявлении: механизма события; времени, способа и последовательности действий, событий, явлений, причинных связей между ними; природы, качественных и количественных характеристик объектов, их свойств и признаков, не поддающихся непосредственному восприятию, и т. д. Например: каков механизм возникновения пожара или взрыва; каковы состав и технология изготовления данного пищевого продукта, как он отличается от продукта, изготовленного в соответствии с утвержденными техническими условиями, и т. д.¹¹

С помощью судебно-бухгалтерской экспертизы разрешается следующий круг диагностических задач:

– выявление учетных несоответствий, их величины, механизма их образования, его влияния на показатели финансово-хозяйственной деятельности, отклонений от правил ведения учета и отчетности;

– выявление противоречивых записей в учетных бухгалтерских регистрах предприятия (организаций);

– установление обстоятельств, связанных с отражением в бухгалтерских документах операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей, поступления и расходования денежных средств;

– определение соответствия порядка учета требованиям специальных правил, обстоятельств, затрудняющих объективное ведение бухгалтерской отчетности.

– исследование влияние отдельных операций на финансовые результаты, отраженный в регистрах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

– исследование соответствия отражения отдельных операций (в части учета основных средств, материально-производственных запасов, оплаты труда, движения денежных средств и прочее) требованиям нормативных правовых актов, регламентирующих организацию и ведение бухгалтерского учета.

Обобщая вышеизложенное, можно отметить, что все задачи, решаемые в рамках производства судебной бухгалтерской экспертизы по характеру исследования, можно подразделить на задачи, связанные с исследованием нарушений учетного процесса, а также с исследованием операций организации, отраженных в бухгалтерском учете.

С помощью судебно-бухгалтерской экспертизы судебной практике решаются следующие задачи, связанные с выявлением и исследованием учетных несоответствий:

– определение и фиксация финансовых параметров деятельности организации в целом и по отдельным сделкам в частности. Выводы эксперта по указанным вопросам, как правило, используются в процессуальных действиях при вынесении процессуальных решений о наличии и размере материального ущерба, причиненного должностными и иными лицами в результате совершенных нарушений и злоупотреблений. Обычно злоупотребления на предприятиях приводят к материальному ущербу, выражающемуся в потере средств, в неполных взносах платежей в бюджет и т. п. Однако эксперт-бухгалтер не определяет размер ущерба (поскольку данный вопрос является правовым и не входит в его компетенцию). Экономические последствия, их характер, организацию или лица, которыми он причинен, эксперт-бухгалтер устанавливает путем исследования отдельных хозяйственных операций;

– исследование документальной обоснованности списания сырья, материалов, готовой продукции и товаров. При этом может быть выявлено списание на производство сырья и материалов, в действительности похищенных со складов. Эксперт-бухгалтер определит это путем исследований технологи и операций производства (хранения, реализации), в случае отпуска готовой продукции не по назначению, указанному в документах поставщика, а на основе анализа документов у получателя;

– определение случаев нарушения финансовой дисциплины, по существу которых эксперт может дать заключение. К ним относятся: перерасход фонда заработной платы и сметных ассигнований, нецелевое использование банковских ссуд, неполное исчисление налогов, нарушения кассовой дисциплины и т. п.

– проверка и определение факта совершения хозяйственной операции, не получившей должного отражения в данных бухгалтерского учета. Так, экспертом-бухгалтером может быть установлен отпуск со склада товарно-материальных ценностей в большем количестве, чем указано в накладной;

– определение и анализ недостатков в системе бухгалтерского учета и отчетности. В ряде случаев материально ответственные лица дают объяснения о том, что инкриминируемые им недостачи товарно-материальных ценностей или денежных средств нереальны и образовались в результате ошибок в учете. Эксперт-бухгалтер должен исследовать документы бухгалтерского учета на предмет противоречий и установить действительные размеры учетных несоответствий, с одной стороны, и состояние бухгалтерского учета — с другой. Так как нарушения правил бухгалтерского учета и отчетности нередко способствуют совершению злоупотреблений и вуалированию их последствий, то выявление подобных нарушений — одна из важнейших задач эксперта-бухгалтера;

– определение правильности (или ошибочности) методики проведения документальной ревизии и выявление недостатков при осуществлении предварительного, текущего и последующего финансового контроля;

– выявление фактов (признаков) искажения учетных данных специфическими для бухгалтерского учета приемами и диагностика обнаруженных искажений, т. е. определение их характера (вида), механизма и степени влияния на интересующие суд показатели хозяйственной деятельности;

– реконструкция, т. е. воссоздание, отсутствующих либо искаженных учетных форм (величин, записей) и систем на основе их более поздних или предыдущих закономерных связей и возможных путей построения учетной информации.

– в экспертную задачу может входить воссоздание отдельных отсутствующих в учетных документах показателей (записей) или корректировка значений показателей, искаженных либо замаскированных в процессе ведения учета.

При необходимости решения диагностических задач перед экспертом могут быть поставлены следующие вопросы:

– не имеется ли в представленных регистрах изменений в составе счетов или в содержании счетных записей, создавших возможность устранения в учете дебиторской задолженности в сумме...;

– не содержится ли в Главной книге противоречивых счетных записей;

– с помощью каких бухгалтерских операций была занижена сумма прибыли, полученная предприятием в... период;

– не повлекло ли занижения (завышения) себестоимости продукции неправильное отражение на счетах суммы... расходов; если да, то на сколько;

– не усматривается ли в записях по счету 90 признаков неотражения или частичного отражения операций по реализации продукции на... сумму; если да, то как это повлияло на баланс предприятия;

– не допущено ли в системе счетных записей, отражающих расчетные операции по заработной плате, отступлений от Правил учета, в чем они выразились и как повлияли на величину учетного остатка;

– каким способом были завышены при составлении баланса данные статьи расходов; каков механизм искажения счетных записей;

– не искажены ли в учете данные, отраженные на счете 99 «Прибыли и убытки за 1 квартал... года»; если да, то каков механизм искажения?

В экспертную задачу может входить воссоздание отдельных, отсутствующих в учетных документах показателей (записей) или в корректировка значений показателей, искаженных либо замаскированных в процессе ведения учета.

В рамках производства судебной бухгалтерской экспертизы решаются следующие частные задачи, связанные с исследованием операций, отраженных в бухгалтерском учете:

– определение соответствия данных бухгалтерской (финансовой) отчетности регистрам бухгалтерского учета предприятия. Решение данной задачи позволяет подтвердить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. В частности, эксперт-бухгалтер анализирует соответствие строк бухгалтерского баланса сумма остатков по счетам бухгалтерского учета. Например, сумма по строке бухгалтерского баланса «Денежные средства» должна соответствовать сумме остатков по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета», 57 «Переводы в пути», указанных в регистрах бухгалтерского учета.

– выявление операций, не подтвержденных первичными учетными документами. Для решения данной экспертной задачи необходимо и достаточно произвести сопоставление записей в регистрах бухгалтерского учета (например, в карточке бухгалтерского учета) с информацией, содержащейся в первичных учетных документах. Данное исследование является, в некоторой степени, техническим, требующим весьма относительного применения специальных знаний, однако позволяющим выявить бездокументарные записи и, следовательно, искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности.

– выявление операций, не отраженных в бухгалтерском учете организации. Решение данной экспертной задачи подразумевает исследование первичных учетных документов на предмет их отражения в регистрах бухгалтерского учета по всем счетам. Таким образом, первые три задачи являются общими для всех счетов бухгалтерского учета.

– исследование соответствия методов учета фактически используемых организацией учетной политике. Учетная политика представляет собой совокупность методов ведения бухгалтерского учета, выбранных на предприятии (согласно ПБУ 1/2008). В рамках решения данной задачи эксперт-бухгалтер исследует записи в бухгалтерском учете, например, начисление амортизации, списание материалов в основное производство и пр., а потом сопоставляет фактически применяемые бухгалтерией методы с методами, регламентированными в учетной политике организации.

– исследование формирование первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов. Данная экспертная задача ориентирована на исследование затрат на приобретение объектов основных средств и нематериальных активов. В частности, эксперт должен проанализировать обоснованность затрат на приобретение указанных активов. А также выявить недопустимые элементы, включенные в первоначальную стоимость, например, налог на добавленную стоимость по приобретенным объектам.

– исследование учета приобретения основных средств и нематериальных активов. Решение данной задачи непосредственно связано с предыдущей задачей, однако если в предыдущей задаче речь шла о формировании первоначальной стоимости (обоснованности включения затрат в первоначальную стоимость объекта), то в рамках данной задачи эксперт анализирует наличие документального подтверждения расходов по приобретению объектов основных средств и нематериальных активов, а также их отражение в бухгалтерском учете и отчетности.

– исследование отражения в учете выбытия объектов основных средств и нематериальных активов. Выбытие объектов основных средств и нематериальных активов является актуальным вопросом судебной бухгалтерской экспертизы, поскольку данные операции оказывают непосредственное влияние на финансовый результат деятельности организации, а также отражают операции с имуществом. Актуальным представляется решение данной задачи при рассмотрении операции внесения объекта основных средств в счет вклада в уставный капитал дочернего общества.

– исследование обоснованности и своевременности начисления амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов. Исследование размера и своевременности начисления амортизации представляется актуальным, поскольку оказывает непосредственное влияние на ключевые экономические показатели деятельности организации: себестоимость и прибыль, которые регулярно исследуются в процессе производства судебной бухгалтерской экспертизы. Кроме того, амортизация оказывает непосредственное влияние на балансовую стоимость объектов основных средств и нематериальных активов, а также на определение размера налога на прибыль организации.

– исследование операций приобретения и списания товарно-материальных ценностей. Данная задача включает в себя целый блок различных экономических исследований, связанных с анализом поступления, движением, реализацией и списанием товарно-материальных ценностей.

– исследование обоснованности и достоверности формирования себестоимости продукции. Себестоимость является одним из ключевых показателей деятельности любого предприятия, поэтому обоснованность ее формирования при проведении судебных бухгалтерских экспертиз исследуется достаточно регулярно. В бухгалтерском учете к формированию расходов предъявляются достаточно четкие требования, соответствие которым исследуется в судебно-экспертной практике.

– исследование обоснованности включения в себестоимость косвенных расходов. Вопрос распределения косвенных расходов при формировании себестоимости продукции является достаточно сложным, поскольку при решении данной задачи необходимо исследовать не только первичные документы, подтверждающие обоснованность и полноту их учета, но и локальные нормативные правовые акты предприятия (учетная политика, приказы и прочее), регламентирующие распределение косвенных расходов между незавершенным производством и готовой продукцией, а также на себестоимость различных видов продукции.

– исследование учетных операций с товарами для перепродажи и готовой продукцией предприятия. В рамках решения данной задачи исследуются широкий спектр операций, связанных с приобретением товаров организацией, а также с формированием финансовых результатов от их реализации.

– исследование операций с денежными средствами (в кассе, на расчетном счете, на валютном счете, на специальных счетах в банке) на основании данных бухгалтерского учета. Вопросы движения денежных средств организации являются наиболее часто выносимыми для проведения бухгалтерского исследования. Подобные экспертные задачи могут решаться не только в рамках судебной бухгалтерской экспертизы, но и при проведении судебных финансово-экономических экспертиз в комплексе экономических исследований.

– исследование операций расчетов с поставщиками и подрядчиками и с покупателями и заказчиками на основании данных бухгалтерского учета. Вопросы полноты расчетов между контрагентами, как правило, возникают в арбитражном процессе, однако, в ряде случаев, расчеты между организациями представляют интерес и для уголовного процесса. В данном случае исследуются полнота исполнения договорных обязательств контрагентами по договорам.

– исследование расчетов по оплате труда. Данная задача представляет собой комплекс направлений исследования, связанных с анализом полноты начисления основной и дополнительной заработной платы, а также сдельной и повременной заработной платы, соответствия начисленной и выданной заработной платы, обоснованность и полнота начисления премий и прочее.

– исследование полноты и обоснованности формирования финансовых результатов предприятия. Под финансовыми результатами организации понимаются как прибыль (убыток) от основной деятельности, так и от прочих операций. Данная задача является «собирательной», поскольку все операции организации, исследуемые в процессе производства судебной бухгалтерской экспертизы оказывают влияние на финансовые результаты.

– и другие.

Современная судебная бухгалтерская экспертиза характеризуется следующими типовыми особенностями:

– для ее проведения требуются специальные знания в области бухгалтерского учета и смежных дисциплинах (контроль и ревизия, экономика предприятий, экономика отрасли, бухгалтерский финансовый учет, бухгалтерский управленческий учет, бухгалтерская финансовая отчетность, статистика, налогообложение, аудит и т. д.);

– объектом расследования и судебного разбирательства являются хозяйственные операции, получившие отражение в учетных регистрах, бухгалтерской и налоговой отчетности и других регистрах.

Вопросы для самоконтроля:

1. Что является целью назначения судебных бухгалтерских экспертиз в уголовном, арбитражном и гражданском процессах.

2. Дайте определение судебной бухгалтерской экспертизы.

3. В чем состоит предмет судебной бухгалтерской.

4. Что является задачей судебно-бухгалтерской экспертизы.

5. Какие частные задачи решаются с помощью судебной бухгалтерской экспертизы.

6. Какие диагностические задачи решает судебная бухгалтерская экспертиза.

7. Приведите примеры задач судебной бухгалтерской экспертизы, связанных с нарушениями учетного процесса, а также с исследованием операций организации, отраженных в бухгалтерском учете.

8. Какими типовыми особенностями характеризуется современная судебная бухгалтерская экспертиза.

1.4. История становления и развития судебной бухгалтерской экспертизы

Судебная бухгалтерская экспертиза появилась не столь давно, однако, предпосылки ее становления существовали еще в древности. В данном случае стоит отметить появление и развитие смежной области знаний — бухгалтерского учета, а также такие события появление бухгалтеров поверителей в Древнем Египте, Греции и Риме, возникновение в периоде Эпохи Возрождения требований к бухгалтерскому учету, а в особенности — «Трактат о счетах и записях» Луки Пачоли.

Первые исследования форензик экспертизы (как аналог экономической экспертизы в России), которые американские ученые относят к канадскому делу Майера В. Сефтона датируются 1817 г. В литературных источниках это первый известный факт, когда бухгалтер использовался в качестве эксперта-свидетеля в суде. В своей работе «Introduction to Forensic and Investigative Accounting» американский ученый Такер рассматривает случаи использования методов форензик экспертизы в XVIII в. в Шотландии¹².

В XIX в. в качестве экспертов стали привлекаться бухгалтеры. При этом проводилось различие между экспертом in testes — беспристрастным собирателем доказательств и экспертом boni instructors judicis — помощником судьи в принятии решений.

В нашей стране начало становления судебной бухгалтерской экспертизы сводится к великой судебной реформе в 1864 году. Роль знаний с конца девятнадцатого века в области бухгалтерского учета неуклонно росла, что послужило основой попыток создания по английским образцам Института присяжных бухгалтеров.

Использование специальных знаний в области бухгалтерского учета при расследовании уголовных и гражданских дел было распространенным явлением. Назначение экспертизы, а также правовое положение эксперта регламентировалось Уголовно-процессуальным кодексом РСФСР от 23 февраля 1923 г. Привлечение эксперта обуславливалось необходимостью в специальных знаниях, при этом заключение эксперта имел доказательственное значение.

В связи ростом потребности в судебной бухгалтерской экспертизе, встал вопрос о создании специальных учреждений, объединяющихся профессиональных экспертов в области бухгалтерского учета, обладающих юридическими знаниями, регламентирующими их процессуальный статус¹³.

До создания специальных учреждений суды назначали судебную бухгалтерскую экспертизу главным бухгалтерам, работающим в данном регионе, специалисты в области судебной бухгалтерской экспертизы отсутствовали. Развитие судебной бухгалтерской экспертизы в России можно разделить на несколько этапов, каждый из которых характеризуется своими особенностями.

Первый этап связан с созданием органа независимого финансового контроля в 1924 г. — Института государственных бухгалтеров экспертов (ИГБЭ) при Народном комиссариате рабоче-крестьянской инспекции СССР. Данный орган характеризовался существованием развитой системой местных органов.

Инициаторами назначения экспертиз в ИГБЭ в основном были государственные судебные, следственные органы, в редких случаях по инициативе учреждений и частных лиц. Эксперты ИГБЭ проводили анализ отчетности, отдельных разделов бухгалтерского учета и на основании своего исследования составляли заключение эксперта.

ИГБЭ имело свою структуру: центральное бюро и подотчетные секции. Каждая секция решала свои задачи, к примеру, разрабатывала номенклатуру счетов, проводила стандартизацию первичной учетной документации, а также самого документооборота в тех организация, которые пользовались различными методами учета, и наконец, составляла отчетность. В целях избегания ошибок при ведении бухгалтерского учета составляла инструкции, которые содержали типовые корреспонденции счетов, разрабатывала рекомендации по устранению ошибок и неточностей, возникших при постановке учета, помимо этого оказывала консультационные услуги. В целях профилактики преступления ИГБЭ и подотчетные секции выявляли условия, способствовавшие совершению преступлений, связанных с неправильной постановкой на учет или при составлении отчетности.

Сотрудники ИГБЭ должны были быть профессионалами в своей области, поэтому походили жесткий квалификационный отбор. Необходимым условием было наличие практического опыта по одному из следующих направлений: бюджетному, кооперативному, торговому, банковскому, сельскохозяйственному или промышленному счетоводству.

Необходимо отметить, что подобная профессиональная организация разграничивала направления экспертиз, проводимых в рамках ее деятельности. К примеру, в рамках экономических экспертиз проводился анализ финансового состояния, анализировались экономические показатели, исследовалась рациональность и эффективность деятельности учреждения, а также стабильность производственного процесса. При проведении бухгалтерской экспертизы исследовали правильность и законность ведения бухгалтерского учета, налаженность документооборота и формирование достоверной отчетности о результатах хозяйственной деятельности субъекта.

Ликвидация ИГБЭ произошла в 1930 году, данная организация просуществовала 6 лет.

Функции ИГБЭ перешли к Всесоюзному товариществу социалистического учета при ВЦСПС. Структура секторов ИГБЭ была сохранено и в дополнение сформирован постоянно действующий штат экспертов-бухгалтеров, который занимался разработкой инструкций и методов ведения производства бухгалтерской экспертизы. В 1931 г. произошла реорганизация ВЦСПС во Всесоюзное общество содействия социалистическому учету (ВОССУ). Первоочередное право производства судебной бухгалтерской экспертиза сначала перешло к отделам работникам учета, а далее — к ВОССУ. Таким образом, данный этап характеризуется началом становления специальной подготовкой кадров и специалистов, занимающихся судебной бухгалтерской экспертизой. Так в качестве методической основы в 1935 г. опубликована методика по организации и проведению судебно-бухгалтерской экспертизы, разработанная Институтом уголовной политики. А в 1937 г. разработаны и внедрены методические указания, которые касались расследования дел о краже и растрате средств в различных отраслях народного хозяйства.

Центральное бюро судебно-бухгалтерской экспертизы при Прокуратуре СССР, созданное в 1936 г. и функционировавшее до 1938 г., стало одним первых профессиональных органов, занимавшихся целенаправленно производством судебных бухгалтерских экспертиз. Задачами этого специализированного органа являлись производство судебной бухгалтерской экспертизы, обобщение практики, разработка методик, а также подготовка и повышение квалификации экспертов в области судебной бухгалтерской экспертизы. В 1937 г. Бюро передано в ведение Народного комиссариата юстиции, а в 1938 г. — ликвидировано.

Вследствие Великой Отечественной войны развитие структуры экспертных учреждений было приостановлено, но спустя некоторое время в 1952 г. было создано Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Минфине СССР. Бюро имело свои филиалы в союзных и автономных республиках, краевых и областных финансовых отделов. В функции данного органа входило, помимо производства бухгалтерских экспертиз по уголовным и гражданским делам, осуществление методических работ и разработка рекомендаций экспертного исследования.

Ликвидация Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Минфине СССР произошла в 1957 г. Структурные подразделения, а также филиалы перешли в ведение Минюста СССР, которые реорганизовались в специализированные лаборатории экономических экспертиз. Подобные лаборатории существуют и по сей день, в частности в Российском федеральном центре судебных экспертиз при Минюсте России.

В 1962 г. учреждения, поводившие судебные бухгалтерские экспертизы, переданы в систему министерств юстиции союзных республик. Практикой стало создание бюро судебных бухгалтерских экспертизы при научно-исследовательских институтах или при университетах.

Немаловажную роль в развитии судебной бухгалтерской экспертизы сыграло становление института аудита в России с 1987г. Данное обстоятельство позволило привлекать профессиональных аудиторов к исследованию в рамках судебной бухгалтерской экспертизы.

Несмотря на то, что процесс исследования экспертом правильности ведения бухгалтерского учета, составления отчетности и соблюдение требований налогового законодательства и деятельность аудиторов проводились на схожих методологических основах, однако законодательная база деятельности эксперта и аудитора различна.

Так, правовая основа деятельности судебного эксперта, в первую очередь были процессуальные кодексы, регламентирующие его права и обязанности, а также ведомственная инструкция Минюста 1987 г. «О производстве судебно-бухгалтерских экспертиз».

Аудиторы в процессе своей проверки руководствовались правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Однако, стандарт, регламентирующий деятельность аудитора в качестве судебного эксперта — отсутствовал, хотя привлечение аудиторов в качестве судебных экспертов было распространенной практикой¹⁴.

Создание Центрального научно-исследовательского института судебной экспертизы (ЦНИИСЭ) охарактеризовалось наличием бюро судебной экспертизы и научно-исследовательских лабораторий, в состав которых входило бюро судебной бухгалтерской экспертизы. Во ВНИИСЭ была создана лаборатория бухгалтерской экспертизы, ставшая в последствие научно-исследовательским отделом бухгалтерской экспертизы, который занимался разработкой методических рекомендаций по вопросам производства судебной бухгалтерской экспертизы.

В 1990 г. группы бухгалтерских экспертиз при Минюсте РФ были включены в состав Института судебных экспертиз при Минюсте РФ. В 1991 г. Всесоюзный институт судебной экспертизы преобразован во Всероссийский, который в последствие в 1995 г. стал Российским Федеральным центром судебной экспертизы (РФЦЭ).

В настоящее время РФЦСЭ занимается производством судебных экспертиз, в том числе судебных бухгалтерских, организацией и разработкой методических основ судебных экспертиз, подготовкой специалистов и их квалификаций. В соответствии с Приказом Минюста РФ от 27 декабря 2012 г. № 237 экономические экспертизы делятся на следующие роды: бухгалтерская экспертиза, в вопросы которой входит исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных, и финансово-экономическая экспертиза, занимающаяся исследованием показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта¹⁵. Структура РФЦСЭ при Минюсте РФ включает отдел экономических экспертиз, который занимается производством бухгалтерской экспертизы и финансово-экономической. Так же в данной структуре существует разветвленный аппарат обеспечения экспертной и научно-методической деятельности.

В органах внутренних дел РФ эксперты — бухгалтеры появились лишь в 1993 г. Впервые подразделения, проводящие судебно-бухгалтерские экспертизы, возникли в УВД Томской области, а также на Урале и в Сибири. И лишь в 1997 г. — в Москве.

Развитие судебных бухгалтерских экспертиз в МВД РФ не было системным и централизованным. Это объясняется тем, что в территориальные органы внутренних дел РФ было направлено письмо от 8 апреля 1997 г. № 1/6253 за подписью заместителя министра внутренних дел РФ И. Н. Кожевникова «О бухгалтерских ревизиях и экспертизах», в котором указывалось, что «МВД, ГУВД, УВД, исходя из практической потребности и организационно-штатных возможностей, могут самостоятельно организовывать производство бухгалтерских экспертиз». Данная мера, тем не менее, придала импульс росту численности экспертов-бухгалтеров — к началу 2000 г. численность экспертов превысила 200 ед., а судебно-бухгалтерская экспертиза была представлена более чем в половине субъектов.

Развитие судебной экономической экспертизы в органах внутренних дел ознаменовалось вступлением с 1 июля 2012 г. УПК РФ, который исключал из числа доказательств акты ревизии или документальной проверки. Формирование судебной бухгалтерской экспертизы в МВД РФ в тот период времени было хаотичным, отсутствовали единые методические подходы, а также научная база для подготовки экспертов в органах внутренних дел.

Большим стимулом в развитии судебной экономической экспертизы, в том числе бухгалтерской, в МВД РФ, стала реформа правоохранительных органов. В 2003 г. упразднена налоговая полиция, а ее экономические экспертные подразделения соединились с подразделениями бухгалтерских экспертиз органов внутренних дел. Это позволило расширить штат экспертов, обобщить опыт и создать единые методические основы по проведению судебных бухгалтерских экспертиз, что положительно повлияло на сложность и качество решаемых задач экспертами для обеспечения потребностей органов предварительного расследования¹⁶.

На сегодняшний день согласно Приказу МВД России от 29 июня 2005 г. № 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации» класс судебно-экономической экспертизы включает следующие роды: бухгалтерская, налоговая, финансово-аналитическая и финансово-кредитная¹⁷. В структуру ЭКЦ МВД входит управление экономических и строительно-технических экспертиз, которое имеет отдел финансово-аналитических и финансово-кредитных экспертиз и отдел бухгалтерских экспертиз, но самостоятельный отдел налоговых экспертиз — отсутствует. А в целях совершенствования судебной экспертизы и повышений квалификационного уровня экспертов существуют и функционируют отдел методического, информационного обеспечения экспертно-криминалистической деятельности и организации международного сотрудничества, а также отдел организации профессионального обучения экспертных кадров.

В состав Центрального аппарата Следственного комитета РФ ходит Главное управление криминалистики (Криминалистический цент), который включает в себя управление организации экспертно-криминалистической деятельности. Так согласно документу «Перечень функций подразделений центрального аппарата, следственных органов и организаций Следственного комитета Российской Федерации, при реализации которых возможно возникновение коррупционных рисков» (утв. СК России) эксперты Главного управления криминалистики осуществляют судебно-экспертную деятельности в области экономических исследований, в том числе бухгалтерских¹⁸. Однако соответствии с Проектом Федерального закона «О внесении изменений в Федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» и Федеральный закон «О следственном комитете Российской Федерации», внесенным Президентом РФ 11 марта 2019 г. на рассмотрение Государственной Думе Федерального Собрания РФ планируется формирование экспертно-криминалистических подразделений Следственного комитета (главное управление, управление и отделы по федеральным округам, отделы и отделения по субъектам Российской Федерации), занимающимися производством финансово-аналитических экспертиз.

В современных реалиях роль производства судебной бухгалтерской экспертизы неуклонно растет. Это связано с выходом России на международную арену и переходом на международные стандарты учета и финансовой отчетности, развитием экономических отношений и появлением новых явлений в экономической среде. Требования в специальных знаниях в области бухгалтерского учета и правильном формировании отчетности возрастают, что обуславливается необходимостью специальной подготовки экспертов, обладающих должной квалификацией.

Развитие судебной бухгалтерской экспертизы неразрывно связано с развитием экономической сферы в РФ. Так, если до 1991 г. в период плановой экономике во времена СССР актуальной представлялась судебная бухгалтерская экспертиза сохранности социалистической собственности, исследование целевого использования бюджетных средств, исследование полноты расчетов с персоналом по оплате труда, а также исследование выполнения плана (планово-экономическая экспертиза) и инженерно-техническая экспертиза, что не актуально для современной экономической экспертной практики (кроме исследования целевого использования бюджетных средств и расчетов по оплате труда). В современных условиях наиболее актуальными являются вопросы о прибыли и убытках предприятия (организации), долгосрочных финансовых вложениях (в частности, в ценные бумаги), чего не могло быть в экспертной практике времен плановой экономики. В настоящее время судебная бухгалтерская экспертиза развивается в направлении исследования операций с цифровыми финансовыми активами (в том числе, созданными на базе технологии blockchain).

Вопросы для самоконтроля:

1. Охарактеризуйте этапы развития судебной бухгалтерской экспертизы.

2. Какова роль Института государственных бухгалтеров-экспертов в развитии судебно-бухгалтерской экспертизы?

3. Назовите причины развития судебной бухгалтерской экспертизы.

4. Охарактеризуйте судебно-экспертную деятельность до 1991 г. и после. Укажите причины и основания отличий.

5. Укажите перспективы развития судебной бухгалтерской экспертизы.

Глава 2.
МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ПРОИЗВОДСТВУ СУДЕБНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

2.1. Объекты судебной бухгалтерской экспертизы

Современная судебная бухгалтерская экспертиза характеризуется различными рамками (ограничениями) исследований. Рамки исследования, помимо прочего, определяются объектами исследования.

В зависимости от учетных данных, эксперту представляется такой комплекс документов, который обеспечивает решение экспертных задач на основе анализа всех взаимосвязей в структуре бухгалтерского отражения интересующих суд данных. Для осуществления подбора документов нужно хорошо изучить систему документооборота и с помощью специалистов провести осмотр документов для выявления в них несоответствий или иных данных, определяющих постановку задачи для бухгалтерского исследования соответствующих счетных записей.

Изучая первичные документы, суд должен учитывать, что каждая хозяйственная операция сопровождается оформлением большого числа взаимосвязанных документов с участием различных должностных лиц и фиксированием всех работ на данном и других предприятиях. В различных документах отражаются различные составные части одной и той же операции и если какие-либо их данные не соответствуют реально происходящим событиям, то имеет место отсутствие корреспонденции между документами. Установление таких расхождений может явиться поводом для решения вопроса о необходимости проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

Несоблюдение правил ведения учета, как и выявленные в нем отклонения, сами по себе не являются преступлением. Чтобы такая связь действительно могла быть установлена судом, заключение эксперта должно не просто констатировать наличие отклонений в учете, а содержать факты, доказывающие их намеренность. Такие факты (механизм и способ искажения учетных данных) обнаруживаются в виде нарушений в системе счетных записей, определенных взаимосвязей, контролируемых защитными свойствами учета. Возможность исследования таких взаимосвязей дают не ревизионные, а специально приспособленные научные методы познания, используемые экспертом в зависимости от решаемых вопросов и характера искажений учетной информации.

Понятие объекта судебной бухгалтерской экспертизы в настоящее время в нормативных правовых актах трактуется достаточно свободно. Так, статьей 10. Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями) определение объекты исследований не предусмотрено. В вышеуказанном законе представлено лишь перечисление: объектами исследований являются вещественные доказательства, документы, предметы, животные, трупы и их части, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза.

Объекты судебной экономической экспертизы формируются в зависимости от поставленных перед экспертом вопросов. В случае, если объектов недостаточно для проведения полного исследования, то эксперт обязан запросить их у лица, назначившего экспертизу.

Необходимо отметить, что по существующей практике зачастую эксперту передаются не только необходимые и достаточные документы (объекты) для проведения судебной бухгалтерской экспертизы, а все материалы дела, что категорически не допустимо. Согласно п. 1 ст. 57 УПК РФ эксперт вправе знакомится с материалами исследования, относящимися к предмету исследования. Следуя такой логике, с материалами, не относящимися к предмету исследования, эксперт знакомится не вправе, а в соответствии с требованиями 16 ФЗ ГСЭД эксперт обязан проанализировать все представленные ему документы, чего в случае представления всех объектов делать не в праве. Таким образом, предоставление в распоряжение эксперта всех материалов дела категорически не допускается. Помимо вышеизложенного необходимо отметить, что в любом учебнике по уголовному процессу и криминалистике, а также во всех комментариях к УПК РФ указывается, что эксперт не должен подменять следователя и заниматься анализом материалов дела, собирая доказательства и выбирая, что ему исследовать, иначе могут возникнуть сомнения в объективности и обоснованности заключения, что влечет за собой признание заключения недопустимым доказательством¹⁹.

Как правило, при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы суды направляют эксперту все материалы дела, в том числе и документы, не имеющие никакого отношения к предмету данного рода экспертизы, и в то же время почти всегда отсутствуют основные ее объекты: «Главная книга», «Баланс предприятия» и прочие. Однако эти источники информации в первую очередь необходимы эксперту-бухгалтеру, поскольку отражают систему записей по счетам бухгалтерского учета, заключающую в себе необходимую информацию и потому являющуюся непосредственным объектом экспертного исследования. Данные документы должны быть изучены экспертом, поскольку содержат важную доказательственную информацию.

В зависимости от учетных данных, эксперту представляется такой комплекс документов, который обеспечивает решение экспертных задач на основе анализа всех взаимосвязей в структуре бухгалтерского отражения интересующих суд данных. Для осуществления подбора документов нужно хорошо изучить систему документооборота и с помощью специалистов провести осмотр документов для выявления в них несоответствий или иных данных, определяющих постановку задачи для бухгалтерского исследования соответствующих счетных записей.

Объектами судебной бухгалтерской экспертизы являются документальные носители информации (первичные бухгалтерские документы и сводные учетные регистры) содержащие информацию об операциях и имущественном положении организации на основании которых производится судебно-экспертное исследование. Кроме того, все материалы дела, передаваемые эксперту можно условно подразделить на допустимые и недопустимые.

Объектам судебной бухгалтерской экспертизы можно классифицировать следующим образом:

1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Согласно ст.3 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» Бухгалтерская (финансовая) отчетность — информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными законом. Согласно п. 5 главы III «Состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней» Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н (с изменениями и дополнениями) «Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, приложений к ним (отчета об изменениях капитала; отчета о движении денежных средств; отчета о целевом использовании полученных средств, включаемого в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг)) и пояснительной записки, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту». Однако бухгалтерская (финансовая) отчетность представляет собой сводный учетно-отчетный регистр, который формируется на основании информации об операциях организации, отраженных на счетах бухгалтерского учета. Согласно ст. 5 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Поэтому бухгалтерскую (финансовую) отчетность при производстве судебных бухгалтерских экспертиз можно использовать, в большей степени, при исследовании структуры активов и обязательств, исследование влияния на формирование в отчетности операции организации, проведение исследования на предмет наличия признаков крупной сделки. Так, в частности, на основании бухгалтерской отчетности возможно проведение исследования по следующим вопросам:

– Какова структура активов и обязательств организации на конкретную дату?

– Какова балансовая стоимость активов Общества по данным бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню заключения договора купли-продажи № 1 от 27 марта 2019 г.?

– Какова балансовая стоимость отчуждаемых по спорным сделкам объектов недвижимости на последний отчетный период, предшествующий дню заключения сделок?

– Какое влияние оказало на структуру бухгалтерской отчетности отражение в учете операций принятия обязательств по договору поручительства?

2. Первичные учетные документы.

Согласно требованиям ст. 9. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания.

В настоящее время в Законе особо рассматриваются требования к формам первичных учетных документов. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. В первичном учетном документе (за исключением кассовых документов) допускаются исправления. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Несмотря на то, что в настоящее время Закон указывает, что формы первичных учетных документов определяет руководитель, но в большинстве случаев организациями применяются формы первичных учетных документов, предусмотренные альбомами унифицированных форм, действовавших до 1 января 2013 г.:

– акт о приемке выполненных работ;

– накладная на передачу готовой продукции в места хранения

– приходный кассовый ордер;

– расходный кассовый ордер;

– акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений);

– накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств;

– акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств);

– инвентарная карточка учета объекта основных средств;

– акт о приеме (поступлении) оборудования;

– платежное поручение;

– и прочие.

Таким образом, на основании вышеуказанных объектов судебной бухгалтерской экспертизы возможно получение аналитической информации о сделках с денежными средствами (как наличными, так и безналичными), поступлению и списанию материалов, движении основных средств и прочее.

3. Регистры бухгалтерского учета.

Согласно ст. 10 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. К оформлению регистров предъявляются специальные требования. В частности, не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

К регистрам бухгалтерского учета можно отнести простую и шахматную оборотно-сальдовые ведомости, ведомости и журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомости и карточки по счетам бухгалтерского учета, ведомости синтетического и аналитического учета, а также данные управленческого учета и т. д.).

Как видно из вышеизложенного, регистры бухгалтерского учета по счетам формируются на основании данных первичного учета, каждая операция (запись) в регистрах должна быть подтверждена соответствующим первичным учетным документом, поэтому, использование при производстве судебной бухгалтерской экспертизы данных регистров без первичных учетных документов не представляется возможным, поскольку в данном случае достоверность выводов будет зависеть от достоверности информации, отраженной в регистрах, что вносит в выводы элемент относительности и затрудняет использование заключения эксперта в доказывании.

При исследовании материалов при производстве судебных бухгалтерских экспертиз эксперты часто сталкиваются с несоответствием первичных документов и данных бухгалтерского учета. В данном случае представляется единственно-возможным принимать к проведению исследования только записи в регистрах, подтвержденные первичными учетными документами. Неподтвержденные первичными документами записи являются необоснованными и при производстве судебной бухгалтерской экспертизы не исследуются.

4. Договоры на поставку товаров, работ, оказания услуг.

При проведении исследования эксперт исследует представленные договоры. На основании исследования договоров эксперт может сделать вывод об условиях сделки с одной стороны и проанализировать факт его исполнения. При этом необходимо отметить различное восприятие договора юристами и бухгалтерами. Так, для юриста наличие договора тождественно наличию обязательств у его контрагентов (если договор кредитования — то у банка обязанность выдать кредит, а у заемщика осуществлять уплаты процентов и возврат суммы кредита своевременно и в установленный срок; если договор поставки товаров — то у поставщика возникает обязанность осуществить поставку, а у покупателя — принять и оплатить товар). При это для бухгалтера наличие договора, по сути, не является основанием отражения операции на счетах бухгалтерского учета и в отчетности, поскольку в учете отражаются операции исключительно на основании первичных учетных документов. Исключением можно считать лишь некоторые виды договоров, в частности, договор поручительства. Однако отражение в учете поручительства по сделке без соответствующих документов не представляется возможным. Таким образом, анализ факта исполнения условий договора в рамках судебной бухгалтерской экспертизы без соответствующих первичных документов не представляется возможным. Как правило, полнота исполнения договора исследуется на основании первичных документов, подтверждающих факт отгрузки товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг (в данном случае объектами судебной бухгалтерской экспертизы являются акты сдачи-приемки выполненных работ, оказания услуг, товарные накладные и прочие). Исполнение договора другой стороной подтверждается, как правило, платежными документами (выписки банка по расчетному счету, платежные поручения и прочие). Также, на основании анализа договоров, возможно сделать вывод о соответствии условий представленного договора рыночным условиях, однако данный вопрос не относится к судебной бухгалтерской экспертизе.

5. Платежные документы.

Самые распространенные вопросы, которые могут быть поставлены перед экспертом в рамках судебной бухгалтерской экспертизы связаны с движением денежных средств по счетам организаций. Движение денежных средств исследуется на основании выписки банка по счетам организации. Однако выписки могу быть представлены в двух видах: в полном и, в так называемом, усеченным. В структуры «полной» выписки входят следующие показатели: дата операции, плательщик и его счет, получатель денежных средств с указанием его счета, сумма операции и основание платежа. На основании выписки банка, содержащей вышеизложенные данные проведение исследования движения денежных средств представляется возможным и обоснованным. «Усеченная» выписка по счету не отражает в полном объеме всю необходимую информацию для проведения исследования. В частности, такая выписка содержит лишь информацию о дате операции, о номере счета плательщика, о номере счета получателя денежных средств (без указания наименования плательщика и получателя денежных средств), о сумме операции, без указания основания платежа. Таким образом, в таких выписках не указывается ключевая информация, необходимая для проведения исследования. Поэтому проведение полного достоверного исследования на основании такой выписки не представляется возможным. Для проведения исследования на основании «усеченной» выписки к ней должны быть приложены платежные поручения. Платежное поручение — поручение владельца счета своему банку о переводе денежных средств на указанный в нем счет. Однако если эксперту представлено платежное поручение, то необходимо соответствующее подтверждение его исполнения банком (на практике нередки случаи, когда банк либо намеренно не исполняет, либо не имеет возможности его исполнения) и в данном случае платежное поручение не является подтверждением движения денежных средств. Основанием для утверждения о переводе денежных средств является также такой документ как мемориальный (банковский) ордер, фиксирующий исполнение банком платежного поручения клиента. Таким образом, исследование операций движения денежных средств осуществляется на основании исследования платежных поручений, выписки банка по счету клиента и мемориального ордера.

6. Движение наличных денежных средств (кассовых операций).

Для учета кассовых операций применяются следующие первичные учетные документы:

– приходный кассовый ордер;

– квитанция к приходному кассовому ордеру;

– расходный кассовый ордер.

А также:

– журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов;

– журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов;

– кассовая книга;

– книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств.

Как видно из вышеизложенного перечня в него входят как первичные учетные документы, так и сводные учетные регистры. Однако использование регистров без данных первичного учета указывает на несоответствие исследования принципу полноты. Таким образом, при проведении судебной бухгалтерской экспертизы операций с наличными денежными средствами необходимо исследовать соответствующие первичные документы: поступление — приходные кассовые ордера; выдача (расходование) — расходные кассовые ордера, а также отражение указанных операций на основании первичных документов — в соответствующим регистре — кассовой книге.

7. Учредительные документы.

Помимо вышеуказанных объектов эксперту могут быть представлены учредительные документы организации (устав, учредительный договор, решение собрания учредителей, реестр акционеров и др.), материалы проведенной инвентаризации (инвентаризационные и сличительные ведомости, акт инвентаризации) и прочие документы, в зависимости от того какого характера вопросы поставлены перед экспертом.

8. Записи «чернового учета».

Записи «чернового учета» не являются официальными документами, требования к таким документам отсутствуют. Как правило, записи «чернового учета» изымаются в сходе оперативно-следственных мероприятий. Как правило, записи «чернового учета» представляются собой записи на бумажном или электронном носителе, содержащие информацию об определенных сделках, в частности, о выдаче «черной» заработной платы, о неофициальной реализации товаров, работ, услуг без отражения на счетах бухгалтерского учета и прочее. Как правило, следствие интересует объем реализации продукции товаров, работ, услуг, не отраженных в официальном учете, но отраженных в записях «чернового учета», либо размер выданной заработной платы, отраженной в записях «чернового учета» и не отраженной в официальном учете. В таком случае, для оценки возможности использования записей «чернового учета» необходимо ответить на вопрос: Соответствуют ли представленные записи «чернового учета» требованиям, предъявляемым к документам бухгалтерского учета. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» регламентирует следующие обязательные реквизиты первичных учетных документов:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются:

1) наименование регистра;

2) наименование экономического субъекта, составившего регистр;

3) дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;

4) хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;

5) величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;

6) наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

7) подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Разумеется, в записях «чернового учета» не будут указаны такие данные как:

– наименование документа;

– дата составления документа;

– наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

– подписи лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Однако для возможности использования записей «чернового учета» при производстве судебных бухгалтерских экспертиз необходимо, что бы эти записи были «читаемы» (как правило, такие документы оформляются для собственных нужд в разборчиво и достоверно) и содержали следующую информацию:

– наименование экономического субъекта, составившего документ;

– содержание факта хозяйственной жизни;

– величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

– величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения.

Все вышеуказанные документы, которые достаточно часто являются объектами судебных бухгалтерских экспертиз по различным вопросам. Однако нередко эксперты при производстве судебных бухгалтерских экспертиз используют документы, которые являются недопустимыми объектами судебной бухгалтерской экспертизы и не могут являться основанием для выводов по результатам экспертного исследования.

1. Недопустимый объект: протоколы допроса процессуальных лиц.

Поскольку объектами экспертного исследования являются исключительно документы бухгалтерского учета, не понятно, на каком основании экспертами используются не первичные и сводные документы, а протоколы допроса свидетелей. Помимо того, что протокол допроса процессуального лица не является документом бухгалтерского учета, но и у процессуального лица существует возможность изменить показания, что автоматически укажет на недостоверность выводов, сделанных с учетом показаний, указанных в предыдущем протоколе допроса. Использование в ходе экспертного исследования протоколов допроса свидетелей позволяют усомниться в достоверности выводов.

2. Недопустимый объект: Электронные носители информации (в том числе с базой 1С-бухгалтерия).

Анализируя заключения, подготовленные коллегами, регулярно усматривается, что эксперт получает от лица назначившего судебную экспертизу электронные носители, содержащие базу компьютерной программы 1С-бухгалтерия. Использование подобных материалов дела экспертом не представляется возможным по следующим основаниям:

– необходимо подтвердить наличие у эксперта соответствующих специальных знаний в области 1С-бухгалтерии (диплом, аттестат, сертификат и прочее), которые, как показывает практика, у большинства экспертов — пользователей программы 1С отсутствуют;

– существует возможность внесения изменений в базу 1С- бухгалтерия, а также возможность наличия в одной системе не одной, а нескольких вариантов ведения учета, что ставит эксперта перед выбором — информацию из какой базы использовать, а какие учетные базы игнорировать, что недопустимо в судебно-экспертной практике;

– по содержанию 1С-бухгалтерии — в базе содержится только информация из регистров бухгалтерского учета, что недопустимо, поскольку регистры являются объектами судебной бухгалтерской экспертизы только в совокупности с первичными учетными документами;

– также в процессе оценки заключения эксперта может возникнуть вопрос о совместимости и о лицензионном обеспечении программного обеспечения эксперта, что указывает на сомнение в возможности и правомерности использования компьютерной системы 1С-бухгалтерия и прочих аналогичных программных продуктов при производстве судебных бухгалтерских экспертиз.

Зачастую использование данных этой программы при проведении исследования непосредственно экспертом-бухгалтером недопустимо без проведения предварительной компьютерно-технической экспертизы.

3. Недопустимые объекты: документы, содержащие «чужое» мнение: Отчеты об оценке, заключения аудиторов, акты налоговых проверок, акты ревизии. Использование подобных объектов при производстве судебных бухгалтерских экспертиз является типичной экспертной ошибкой, поскольку при проведении экспертизы в основе выводов должны лежать только объекты, которые отражают финансово-хозяйственные операции организации. Использование заключений аудитором, отчетов об оценке недопустимо, поскольку информация, содержащаяся в них получена, как правило, вне экспертных процедур, не экспертом, а иным, не процессуальным лицом, без проведения экспертного исследования. Отдельно можно отметить недопустимость использования аудиторских заключений о бухгалтерской (финансовой) отчетности, поскольку аудитор лишь подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности на основании «выборочной проверки» с учетом «уровня существенности». Поэтому использование указанных документов в ходе производства судебной экспертизы не представляется возможным. Кроме того, имеют место существенные процессуальные ограничения на использование подобных документов. Кроме того, аудитор, оценщик не несут уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, а также права и подходы к проведению исследования эксперта существенно отличаются от прав, обязанностей и особенностей деятельности аудитора или оценщика.

4. Недопустимый объект: документы с наименованием «реестры», «справки», «аналитические справки» операций юридических лиц и подобные документы с нерегламентированным наименованием.

При анализе списка представленных на экспертное исследование документов вызывает неустранимые сомнения их достоверность. Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» бухгалтерская документация классифицируется на первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Кроме того, форма документов «реестр, справка, аналитическая справка» не регламентирована и, следовательно, неизвестно какого рода информация в них содержится. Поэтому возникает неустранимое сомнение в том, что данные документы были сформированы непосредственно на исследуемых организациях. Кто формирует эти документы, и на основании какой информации неизвестно. Поэтому данные документы не могут являться объектами экспертного исследования. Для получения достоверных объективных ответов на поставленные на экспертизу вопросы эксперту необходимо анализировать первичные документы указанных юридических лиц (накладные, счета-фактуры, договоры и акты и т. д.).

Использование подобных документов создает неустранимое сомнение в доброкачественности использованных материалов. Использование в ходе проведения экспертного исследования указанных материалов дела недопустимо и позволяет усомниться в достоверности выводов. Неполнота представления эксперту материалов и сведений создает неустранимые сомнения в правильности и объективности выводов.

5. Недопустимый объект: Постановления о привлечении в качестве обвиняемого, о назначении экспертизы; Обвинительное заключение.

Зачастую при ответе на вопросы эксперт опирается не на данные первичных документов, а на утверждения Постановления о назначении экспертизы. То есть, эксперт не проводит исследование, а принимает за основу информацию, полученную не на основании анализа первичных документов, а обвинительную версию следствия, что противоречит принципам судебно-экспертной деятельности. Использование неподтвержденной, необоснованной первичными документами информации позволяет усомниться в обоснованности сделанных выводов.

Вопросы для самоконтроля:

1. С какой целью эксперт-бухгалтер должен изучить систему документооборота предприятия (организации).

2. Охарактеризуйте понятие объекта судебной бухгалтерской экспертизы.

3. Какие требования к объектам исследований судебной бухгалтерской экспертизы предъявляет действующее законодательство.

4. Какие действия предпринимает эксперт при отсутствии необходимых объектов исследования.

5. Возможно ли предоставление эксперту-бухгалтеру всех материалов дела.

6. Приведите примеры объектов исследования при производстве судебной бухгалтерской экспертизы.

7. Охарактеризуйте возможность использования при производстве судебной бухгалтерской экспертизы регистров бухгалтерского учета.

8. Какие требования предъявляются к бухгалтерской (финансовой) отчетности, как к объекту исследования.

9. Какие требования предъявляются к первичным учетным документам, как к объектам исследования.

10. Допустимо ли использование усеченных выписок банка по расчетному счету организации без оправдательных документов.

11. Охарактеризуйте записи «чернового учета» как объекта исследования при производстве судебной бухгалтерской экспертизы.

12. Возможно ли использование протоколы допроса процессуальных лиц при производстве судебной бухгалтерской экспертизы.

13. Возможно ли использование электронных носителей информации (в том числе с базой 1С-бухгалтерия) при производстве судебной бухгалтерской экспертизы.

14. Возможно ли использование документов, содержащих «чужое» мнение: Отчеты об оценке, заключения аудиторов, акты налоговых проверок, акты ревизии при производстве судебной бухгалтерской экспертизы.

2.2. Вопросы судебной бухгалтерской экспертизы

При производстве судебной бухгалтерской экспертизы эксперт-бухгалтер проводит исследование по поставленным вопросам. Постановка вопросов перед экспертом относится к компетенции лица, ведущего судопроизводство по делу. Однако участники процесса вправе ходатайствовать о включение в постановление (определение) о назначении судебной экспертизы дополнительных вопросов.

Четкие требования к формулировкам вопросов в настоящее время отсутствуют, однако, обобщая современную практику можно систематизировать следующие рекомендации к формулированию вопросов перед экспертом:

– вопросы следует ставить в пределах компетенции эксперта-бухгалтера;

– вопросы не должны касаться оценки действий должностных лиц;

– вопросы не должны быть справочного характера;

– вопросы должны ставиться конкретно, с указанием наименования организации, периода исследования, даты исследования и т. д.

– вопросы не следует усложнять (не редко бывает, что вопросы перегружены оговорками, дополнительными условиями и прочим, в данном случае целесообразно постановка перед экспертом не одного такого вопроса, а группы вопросов);

– вопросы должны иметь значение для рассматриваемого дела.

– вопросы должны излагаться в логической очередности: вначале — по исследованию отдельных операций, затем об их влиянии на экономические показатели.

Так, к вопросам судебной бухгалтерской экспертизы можно отнести вопросы, исследование по которым непосредственно связано с использованием данных бухгалтерского учета. Например:

– имело ли место отражение в регистрах бухгалтерского учета операций, не подтвержденных первичными документами?

– имеют ли место первичные учетные документы, не отраженные в бухгалтерском учете организации?

– имел ли место перевод денежных средств со счета ООО «Альфа» на счет ООО «Омега», если да, то в каком размере?

– подтверждены ли документально расходы организации в отчетном периоде?

– имела ли место выплата заработной платы сотрудникам ОАО «БизнесИнвест», если да, то в каком размере и в какие сроки?

– на какие цели были направлены полученные из бюджета денежные средства?

– в каком размере определяется выручка организации по итогам отчетного периода?

– в каком размере были выданы денежные средства из кассы организации в исследуемом периоде?

– имело ли место включении НДС в первоначальную стоимость объекта основных средств?

– выполнены ли поставщиком и покупателем товара обязательства по договору поставки товарно-материальных ценностей?

– в каком размере начислена заработная плата работникам предприятия в исследуемом периоде?

– соответствует ли размер заработной платы, начисленной работникам предприятия фактически выданной за исследуемый период?

Если, по мнению эксперта, редакция вопросов оказалась недостаточно конкретной и ясной, эксперт может ходатайствовать об уточнении формулировки вопроса, предложив собственную (корректную) редакцию вопросов. В случае отсутствия такого согласия, эксперт составляет сообщение о невозможности дачи заключения по поставленным вопросам, либо руководителем экспертного учреждения определение о назначении экспертизы возвращается без исполнения в связи с невозможностью ее производства в назначенном виде.

При назначении экспертизы зачастую перед экспертом-экономистом ставятся правовые вопросы, выходящие за рамки его специальных знаний. Постановка перед экспертом правовых вопросов недопустима как в уголовном, так и в арбитражном процессе. Согласно Постановлению Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2010 г. № 28 «О судебной экспертизе по уголовным делам» «вопросы, поставленные перед экспертом, и заключение по ним не могут выходить за пределы его специальных знаний. Постановка перед экспертом правовых вопросов, связанных с оценкой деяния, разрешение которых относится к исключительной компетенции органа, осуществляющего расследование, прокурора, суда (например, что имело место — убийство или самоубийство), как не входящих в его компетенцию, не допускается». Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 4 апреля 2014 г. № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» «При решении вопроса о назначении экспертизы суд может привлечь специалиста (например, для дачи консультации по вопросу о возможности проведения экспертизы, формулирования вопросов эксперту). Круг и содержание вопросов, по которым проводится экспертиза, определяются судом. Определяя круг и содержание вопросов, по которым необходимо провести экспертизу, суд исходит из того, что вопросы права и правовых последствий оценки доказательств не могут быть поставлены перед экспертом».

К недопустимым вопросам, не входящим в компетенцию эксперта-бухгалтера можно отнести следующие:

1. Вопросы о причинении материального ущерба — недопустимы для постановки эксперту. В ряде случаев, согласно постановлению о назначении экспертизы, деяние квалифицируется, как мошенничество (ст. 159, ч. 4 УК РФ). Крупный размер ущерба является здесь квалифицирующим признаком. Когда закон говорит применительно к мошенничеству об «ущербе», не раскрывая его характера, надо иметь в виду, что речь может идти только о материальном, имущественном ущербе и притом лишь о реальном (положительном) ущербе, в структуре которого нет места убыткам собственника в виде упущенной выгоды, хотя она сама по себе фактически может быть весьма существенной потерей для его имущественных интересов. Значительный ущерб — это сугубо оценочный признак. Пленум Верховного Суда СССР в Постановлении от 5 сентября 1986 г. «О судебной практике по делам о преступлениях против личной собственности» в общей форме разъяснил, что «решая вопрос о квалификации действий виновного по признаку причинения преступлением значительного ущерба потерпевшему, следует учитывать стоимость похищенного имущества, а также его количество и значимость для потерпевшего, материальное положение последнего…». Неправомерность постановки подобных вопросов очевидна, поскольку ущерб устанавливается с учетом всех имеющихся по делу доказательств и, следовательно, его решение является прерогативой следствия и суда. Как сам ущерб, так и его размер следует расценивать как составную часть признака объективной стороны состава преступления (общественно опасных последствий), т. е. правовую категорию.

Например:

– Нанесен ли действиями руководства ООО КБ «Экономбизнесбанк» ущерб кредиторам, если да, то в каком размере?

– Нанесен ли действиями руководства ООО КБ «Экономбизнесбанк» ущерб обществу, если да, то в каком размере?

– Какой ущерб причинен ОАО «Респект», Российской Федерации и иным лицам в результате списания долга компании ОАО «Актив»?

– Какой ущерб причинен ОАО «Респект», Российской Федерации и иным лицам в результате заключения и исполнения Контракта от 14 января 2017 г.?

Неправомерность постановки подобных вопросов очевидна, поскольку ущерб устанавливается с учетом всех имеющихся по делу доказательств и, следовательно, его решение является прерогативой следствия и суда. Как сам ущерб, так и его размер следует расценивать как составную часть признака объективной стороны состава преступления (общественно опасных последствий), т. е. правовую категорию. Вопросы о преднамеренных действиях (искажениях), нецелевом использовании и т. д. также недопустимы.

В качестве рекомендации можно предложить ставить вопрос не относительно правового понятия ущерб, которое лежит за рамками специальных знаний эксперта-экономиста, а относительно потерь, убытков, экономического эффекта от тех или иных операций, которые являются экономическими понятиями.

Зачастую вопросы эксперту касаются оценки правомерности действий должностных лиц, то есть носят явно правовой характер и не относятся к компетенции эксперта-бухгалтера.

Например:

– Имеются ли нарушения действующего законодательства в действиях руководства ОАО КБ «Экономбизнесбанк»?

– Были ли нарушения нормативных актов Банка России при принятии ОАО КБ «Экономбизнесбанк» решения о покупке тех или иных активов? Если были, то кем из сотрудников ОАО КБ «Экономбизнесбанк» они были допущены, когда и по какому эпизоду?

– Соответствует ли передача 13% акций ОАО «Альфа», принадлежавших ОАО «Трейд», американской компании ССТ, действовавшему на тот момент российскому законодательству?

– Соответствует ли действовавшему российскому законодательству решение руководителей ОАО «Судпроминвест» об отказе приобретения 49% акций, принадлежавших ОАО «Мейнс», в пользу ОАО «Менч» и его дочерних компаний? Каковы правовые и финансовые последствия этого решения?

– Соответствует ли действовавшему законодательству Российской Федерации решение о списании долга ОАО «Трейд» перед ОАО «Росинвест»? Каковы правовые и финансовые последствия этого решения?

– Соответствует ли действовавшему законодательству и другим нормативно-правовым документам действия ответственных сотрудников ОАО «Росинвест» при заключении Контракта от 1 июля 2001 г.?

– Соответствует ли действовавшему законодательству, нормативно-правовым документам ОАО «Росинвест» действия ответственных сотрудников ОАО «Росинвест» при заключении Дополнительного соглашения № 01 от 23 января 2010 г. к Контракту от 14 мая 2009 г.? Каковы правовые и финансовые последствия этого решения?

– Допускались ли, в период с 1999 по 2000 год финансовые нарушения руководством ОАО «Альянс» при перечислении денежных средств, в бюджет Российской Федерации?

Решение этих вопросов находится вне пределов компетенции судебных экспертов, поскольку направлено на квалификацию действий конкретных лиц или требует толкования законодательства Российской Федерации, что для эксперта недопустимо, поскольку является прерогативой следствия и суда²⁰. Следовательно, решение этих вопросов является непосредственной задачей самого следователя или суда.

Также недопустимыми являются вопросы иного содержания, касающиеся также оценки правомерности действий должностных лиц.

Например:

– Как повлияло при исчислении к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость НПАО «БизнесСтрой» за период с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2017 г. неправомерное включение в состав налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных организацией ООО «Норд Профит» за якобы выполненные строительно-монтажные работы?

– Как повлияло при исчислении к уплате налога на прибыль организаций НПАО «БизнесСтрой» неправомерное включение затрат по договорам, заключенным с ООО «Норд Профит» за якобы выполненные строительно-монтажные работы, в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2017 г.?

В поставленных эксперту вопросах говорится о «неправомерном включении в состав налоговых вычетов сумм налога…» и о «неправомерном включении затрат по договорам … в состав расходов… за якобы выполненные строительно-монтажные работы». Утверждения о неправомерности включения в состав налоговых вычетов и в состав расходов являются недопустимым в формулировке вопроса эксперту, поскольку выходят за рамки его компетенции. То же относится к обороту «за якобы выполненные строительно-монтажные работы». Проводя исследование, эксперт не вправе определять правомерность включения затрат в базу для расчета того или иного налога. Что касается утверждения о якобы выполненных строительно-монтажные работы, то эксперт-экономист на основании представленных объектов (документов) никак не сможет подтвердить или опровергнуть факт выполнения работ. Данные вопросы носят явно правовой характер и в данной формулировке не относятся к компетенции эксперта-экономиста.

Также недопустимы вопросы, связанные с изучением возможностей осуществления тех или иных операций.

Например:

– Возможно ли было приобретение ОАО «Альянс» 49% акций ОАО «Инвестстрой», принадлежавших ОАО «Бизнесцентр», в счет списания части долга этой компании?

– Было ли возможным приобретение компанией ОАО «Альянс» 49% акций компании ОАО «Бизнесцентр» без одобрения и согласования этой сделки с ОАО «Инвестстрой»?

Данные вопросы заранее подразумевают вариативность и неоднозначность выводов, поскольку приведенные условия не являются определяющими и помимо них возможно влияние многих других экономических факторов, например, экономической целесообразности, наличие других оптимальных вариантов и пр.

Типичной ошибкой при постановке вопросов перед экспертом является ситуация, при которой в вопросе не указывается период проведения исследования. Зачастую в данном случае эксперт самостоятельно определяет временные рамки проведения исследования, чем выходит за рамки своей компетенции. В указанных случаях эксперт анализирует различные элементы отчетности организации за различные периоды времени, в то время как при проведении различных сторон анализа необходимо, чтобы показатели были сопоставимы, т. е. должны быть рассмотрены за один и тот же интервал времени. Например, при проведении анализа деятельности Банка эксперт ограничивается интервалом с 1 января 2017 г. по 1 февраля 2017 г. Однако после данного периода Банк функционировал более 1 года. Поэтому, анализа данного временного интервала явно недостаточно для полной и всесторонней оценки деятельности Банка.

Зачастую в вопросах эксперту имеет место неверная и неграмотная формулировка.

Например:

– Нашел ли в надлежащее отражение в бухгалтерских документах ОАО «Альянс» факт отчуждения 13% акций компании ОАО «Трейд»?

– Оформлены ли отчетные документы по данной операции с соблюдением всех установленных правил?

– Правильно ли составлялись бухгалтерские проводки и бухгалтерские записи организации?

Для отражения операций на счетах используется План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Минфином РФ. Данный План счетов не предусматривает отражения факта отчуждения какого-либо имущества на счетах бухгалтерского учета. Сам по себе «факт отчуждения» не может быть отражен на счетах бухгалтерского учета. На основании данных бухгалтерского учета может быть проанализирован только факт приема-передачи имущества. Как следует из Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 июня 1999 г. № 43н бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам», то есть формируется на основании всех операций организации, а не конкретно по каждой из них.

Вопросы, на которые дать ответ не представляется возможным по объективным причинам.

Например:

Какова была балансовая стоимость 13% акций компании ОАО «Респект», принадлежащих ОАО «Альянс», на момент его отказа от владения этими акциями (на 1 сентября 2017 г.)?

В данном вопросе говорится о балансовой стоимости акций на 1 сентября 2017 г. Необходимо учесть, что ответить на этот вопрос возможно только на основании данных бухгалтерской финансовой отчетности (баланса и отчета о прибылях и убытках), однако 1 сентября 2017 г. не является отчетной датой и отчетность на эту дату, как правило, не формируется. Поэтому определение балансовой стоимости акций и финансового результата на указанную дату не представляется возможным.

В современном судопроизводстве судебная бухгалтерская экспертиза регулярно назначается при рассмотрении дел о недостачах.

В постановлении или определении о назначении экспертизы указывается следующий вопрос:

Имела ли место недостача наличности в кассе ООО «Актив» на 1 марта 2017 г.?

Согласно ст. 11 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» активы и обязательства подлежат инвентаризации. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Проведение инвентаризации обязательно при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел) и др.

В соответствии с методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ № 49 от 13 июня 1995 г., основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств. В ряде современных публикаций говориться, что эксперт вправе проводить инвентаризацию имущества организации, однако, данная точка зрения является ошибочной, поскольку согласно статье 16 «Обязанности эксперта» Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», (с изменениями и дополнениями) эксперт не вправе самостоятельно собирать материалы для производства судебной экспертизы.

С учетом вышеизложенного, фактическое наличие или их отсутствие денежных средств в кассе не может быть установлено методами судебно-бухгалтерской экспертизы. Эксперту следовало указать на это и составить мотивированное сообщение о невозможности дачи заключения по подобным вопросам в первоначальной редакции.

В качестве рекомендации можно предложить следующую методику проведения подобных исследований:

На первом этапе целесообразно выявить дату с нулевым или документально подтвержденным остатком по счету 50 «Касса». Для этого необходимо ответить на следующие вопросы: На какую дату имело место нулевое сальдо по счету 50 «Касса»? Какова сумма подтвержденного остатка денежных средств на указанную дату?

Далее выявляется общая сумма поступления и списания денежных средств за указанный период. Для этого на основании данных синтетического и аналитического учета эксперт должен дать обоснованный ответ на следующие вопросы: какова общая сумма поступивших денежных средств в кассу предприятия за указанный период? И какова общая сумма списанных денежных средств из кассы предприятия за указанный период?

Рассчитать сумму остатка денежных средств на конечную дату (дату инвентаризации) согласно вышеприведенных данных (Вопрос: какова общая сумма остатка денежных средств в кассе предприятия на указанную дату (дату проведенной на предприятии инвентаризации) согласно данных синтетического и аналитического учета о поступлении и списании денежных средств?).

Сопоставить полученную сумму остатка денежных средств на конечную дату (дату инвентаризации) с результатами инвентаризации (акт инвентаризации) и дать ответ на следующий вопрос: соответствуют ли данные о фактическом наличии денежных средств в кассе организации согласно акта инвентаризации данным синтетического и аналитического учета на дату проведенной на предприятии инвентаризации?

Вопросы для самоконтроля:

1. Какие требования предъявляются к вопросам, поставленным перед экспертом-бухгалтером?

2. Приведите примеры вопросов судебной бухгалтерской экспертизы?

3. Какие процессуальные действия выполняет эксперт в случае, если редакция вопросов оказалась недостаточно конкретной и ясной?

4. Возможна ли постановка перед экспертом правовых вопросов?

5. Возможна ли постановка перед экспертом вопросов о причинении материального ущерба?

6. Какие действия должен предпринять эксперт если в постановлении о назначении судебной бухгалтерской экспертизы указаны «недопустимые вопросы»?

7. Какие вопросы могут быть поставлены перед экспертом по делам о недостачах?

2.3. Методические основы судебной бухгалтерской экспертизы

Методическая база судебно-бухгалтерских экспертиз — это совокупность методических приемов, применяемых при экспертном исследовании хозяйственных операций, отраженных в учете и в финансовой отчетности организаций. При производстве судебно-бухгалтерских экспертиз отсутствуют типовые ситуации, а вопросы суда зависят от особенностей рассматриваемого дела. Это обуславливает отсутствие единой методики судебно-бухгалтерских экспертиз. В методиках экспертного бухгалтерского исследования используются разнообразные приемы системного информационного анализа счетных записей и их элементов с использованием моделирования и расчетно-аналитических процедур. В настоящее время в практике судебной бухгалтерской экспертизы используются общепринятые методы. Метод экспертизы – это совокупность приемов, с помощью которых эксперт-бухгалтер изучает предмет судебно-бухгалтерской экспертизы²¹.

Методы, применяемые в судебной экономической экспертизе, представляют собой комплексное изучение достоверности, эффективности, законности и целесообразности хозяйственных операций на основе использования учетной и внеучетной информации в сочетании с исследованием фактического состояния объектов судебной экономической экспертизы²². В зависимости от цели и направления исследования, от того каким способом и из каких источников поступает информация методы исследования подразделяются на две группы: общие и специальные²³.

К общим методам относятся общенаучные методы, которые основываются на общепринятых подходах к исследованию и используются при изучении любых объектов.

При проведении судебно-бухгалтерских экспертиз, как правило, используются следующие общенаучные методы²⁴:

Анализ — прием исследования, который включает в себя изучение предмета путем мысленного или практического расчленения на его составные объекты. Каждая из выделенных частей анализируется отдельно в рамках единого целого. Например, при исследовании отражения в бухгалтерском балансе значения по строке «Денежные средства» исследуются значения, отраженные в виде остатков по счетам бухгалтерского учета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета», 57 «Переводы в пути».

Синтез — метод изучения объекта в его целостности, единстве и взаимосвязи его частей. Современный бухгалтерский учет представляет собой систему непрерывного отображения всех сторон хозяйственной деятельности организации непрерывно во времени на основе первичных учетных документов. В финансово-хозяйственном контроле синтез можно связать с анализом. Он позволяет соединить объекты, расчлененные в процессе анализа, установить их связь и познать предмет как единое целое. По итогам учетного процесса в отчетном периоде информация, указанная во всех первичных документах, отображается в учете на основании которых формируется бухгалтерский баланс. В рамках производства судебной бухгалтерской экспертизы выявляется взаимозависимость первичных учетных документов и итоговых показателей строк бухгалтерского баланса.

Индукция — прием исследования, представляющий собой умозаключение от частных факторов к общим выводам, т. е. вывод о состоянии объекта делается на основании исследования отдельных его сторон, например, экспертиза документов, отражающих задолженность организации, проводится первоначально по данным аналитического учета, а затем – по данным синтетического учета. В качестве примера можно также представить влияние первичных бухгалтерских документов на формирования регистров бухгалтерского учета по отдельным счетам бухгалтерского учета, дальнейшее отображение остатков по счетам бухгалтерского учета в оборотно-сальдовой ведомости и в бухгалтерском балансе.

Аналогия — познание одних объектов на основании их сходства с другими. Метод аналогии может составлять основу стандартизации и моделирования, применяемого в судебно-бухгалтерской экспертизе, например, соблюдение законодательства в организации бухучета.

Моделирование — изучение самого объекта и создание модели, которая содержит существенные черты и признаки оригинала. В судебно-бухгалтерской экспертизе применяются стандарты (модели) проведения исследования.

Абстрагирование (от лат. отвлекать) — прием мысленного отвлечения от конкретных объектов к отвлеченным понятиям, например, на основании оценки системы контроля трудовой дисциплины в отдельных подразделениях делаются выводы об организации.

Дедукция — исследование состояния объекта в целом и на основе логических рассуждений, выведение выводов о его составных элементах, т. е. умозаключение от общего к частному. Примером может служить исследование изменения строк бухгалтерского баланса на основании отдельных операций.

Конкретизация — исследование объектов во всей их разносторонности, многообразии. В современном бухгалтерском учете отражается весь комплекс финансово-хозяйственных операций. Счета бухгалтерского учета классифицируются на следующие: инвентаризационные (учет имущества по составу: 01 «Основные средства»; 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и прочие); регулирующие (корректировка инвентаризационных счетов: 02 «Амортизация основных средств» – учет начисленной амортизации); калькуляционные счета (счета формирования затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» — калькулирование себестоимости продукции предприятия); счета денежных средств (учет наличных и безналичных денежных средств: 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета», 57 «Переводы в пути»); финансово-результативные счета (формирование финансовых результатов от основной и прочей деятельности: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки»). Таким образом, судебная бухгалтерская экспертиза должна учитывать особенности влияние всех объектов во всей их разносторонности и многообразии на выводы по результатам исследования.

Аналогия — познание одних объектов на сновании их сходства с другими. Метод аналогии может составлять основу стандартизации и моделирования, применяемого в судебно-бухгалтерской экспертизе, например, соблюдение законодательства в организации бухгалтерского учета.

Системный анализ — изучение объекта исследования как совокупности элементов, образующих систему, т. е. возможность дать оценку поведения объекта как системы со всеми факторами, влияющими на его функционирование. Системный анализ позволяет показать взаимосвязи и взаимозависимость первичных учетных документов, сводных учетных регистров и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Функционально-стоимостной анализ — изучение объекта на стадии инженерной или технологической организации производства, например, проектирование и оценка экономической эффективности технологических процессов и качества выпускаемой продукции (практически не используется при экспертизе расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц).

К специальным методам судебной экономической экспертизы относятся расчетно-аналитические и документальные методы.

Расчетно-аналитические методы включают аналитические процедуры, используемые экспертом в экспертном производстве. Применение в исследованиях судебной экономической экспертизы расчетно-аналитических методов позволяет установить общее состояние объектов экспертизы. При проведении экспертного исследования расчетно-аналитические методы сочетаются с документальными методическими приемами, однако, требуют намного меньше затрат, чем детальное документальное исследование.

Экономический анализ — система приемов раскрытия и определения причинно-следственных связей, обусловивших конфликтную ситуацию в хозяйственных операциях, которая в результате стала объектом расследования правоохранительными органами. Так, с помощью этого метода определяются отклонения фактических показателей от плановых, влияние факторов на результативный показатель.

Статистические расчеты — методы статистической науки, которые позволяют определить количественные величины и качественные характеристики исследуемых объектов, отсутствующие в бухгалтерских документах (первичных, учетных регистрах и отчетности). Использование этого метода в судебной экономической экспертизе позволяет определить различные финансовые и производственные показатели деятельности хозяйственного субъекта.

Экономико-математические методы применяются в судебно-экономической экспертизе при установлении факторов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности, с тем, чтобы учесть их на стадии исследования общих результатов работы организации²⁵.

Экономико-математический метод применяется при установлении интенсивности влияния факторов на результаты финансово-хозяйственной деятельности с целью оптимизации функционирования организации.

Документальные приемы — это исследование учетных документов, экспертиза этих документов, проверка нормативно-правовой базы их составления. Наиболее распространенными приемами документальных методов экспертизы являются: проверка арифметических расчетов (пересчет); проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций; проверка документов (инспектирование); запрос; подтверждение; прослеживание и устный опрос лиц, участвующих в деле, логическое исследование операций и хронологическая проверка записей в документах, проверка бухгалтерских проводок. Все приемы документального исследования учетных данных делят на три группы:

– приемы исследования отдельного документа;

– приемы исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции;

– приемы исследования учетных данных, отражающих однородные операции²⁶.

Критерием такого разделения служат противоречия, свидетельствующие о возможных искажениях и нарушениях. Это могут быть противоречия (несоответствия) в содержании отдельного документа, между содержанием нескольких взаимосвязанных документов и отражения в учетных данных отклонений от обычного порядка движения однородных средств.

Проверка арифметических расчетов (пересчет) представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение экспертом самостоятельных расчетов (неправильный подсчет итогов, неправильное указание в электронных документах формул для подсчета итогов и т. д.): например, проверка правильности расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Достоверность хозяйственных операций устанавливается при формальной и арифметической проверке документов. Правильность и своевременность оформления операций соответствующими документами устанавливается при проверке дат на распорядительных документах, своевременности их представления в бухгалтерию.

Метод проверки соблюдения правил учета хозяйственных операций позволяет эксперту проконтролировать порядок организации учетных работ в организации. Данный метод представляет собой проверку записей, документов и материальных активов. Целесообразность хозяйственных операций устанавливается при проверке их соответствия законодательству. Операция считается законной, если ее содержание не противоречит правовым нормам. Целесообразность операции определяется ее направленностью на выполнение задач, целей, стоящих перед организацией, хозяйственной и экономической необходимостью расходования денежных средств. Следует иметь в виду, что операция может быть законной, но нецелесообразной, и наоборот (например, нецелевое использование денежных средств). Этот метод позволяет выявить нарушения, которые своевременно, правильно рассчитаны и документально оформлены в соответствии с действующим законодательством, но неверно отражены в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

Проверка документов заключается в исследовании представленных документов на предмет достоверности и доброкачественности содержащейся в них информации (как внутреннего, так и внешнего пользования). Для этого контролируются определенные записи в бухгалтерском учете и первичном документе, которые подтверждают реальность и целесообразность выполнения операции, например, проверка документов по формальным признакам (соответствие унифицированной форме, наличие необходимых реквизитов) и по существу отраженных операций (их целесообразность и законность). Порядок проверки документов определяется экспертом конкретно по каждому делу с учетом применяемых в организации форм организации бухгалтерского и налогового учета, а также объема хозяйственной деятельности²⁷.

Прослеживание представляет собой процедуру, в ходе которой эксперт-экономист проверяет некоторые первичные документы, отражение их данных в регистрах синтетического и аналитического учета, соответствие типовой корреспонденции счетов плану счетов и положениям по бухучету.

Встречная проверка представляет собой проверку документов у контрагента проверяемой организации.

Методика проведения экспертного исследования соблюдения налогового законодательства не меняется в зависимости от того, какой орган назначил экономическую экспертизу. Однако создать универсальную методику судебной бухгалтерской экспертизы невозможно, так как каждый хозяйствующий субъект имеет свои учетные особенности в отражении операций на счетах бухгалтерского учета, что может привести к ошибкам и нарушениям, выявление которых и является задачей судебной бухгалтерской экспертизы.

Построение необходимых для бухгалтерского исследования моделей основано на использовании методических принципов ведения бухгалтерского учета, а также на оценке признаков счетных записей, по которым можно судить о характере искажения экономической информации.

К таким признакам относятся:

– отсутствие необходимых записей в карточках аналитического учета, в накопительных и оборотных ведомостях, в журналах-ордерах, в Главной книге или в контрольном журнале. Если суммы, записанные в оборотных ведомостях, превышают итоги по карточкам аналитического учета, это означает, что какая-то операция не получила отражения в аналитическом учете;

– отсутствие аналитического учета по тем балансовым счетам, по которым его должны вести, что имеет место не только при неудовлетворительном ведении учета, когда для ускорения составления балансов и отчетов бухгалтерия ограничивается лишь записями в систематических отчетах, но и при желании скрыть в учете злоупотребления. Если балансы и отчеты не подтверждаются показателями аналитического учета, их нельзя признать реальными;

– наличие кредитового сальдо по активным счетам и дебетового сальдо по пассивным счетам, что свидетельствует о неправильном отражении хозяйственных средств при их расходовании;

– неосновательное свертывание сальдо активно-пассивных счетов, создающее возможность уничтожения в учете той или иной суммы;

– открытие и ведение счетов, не предусмотренных счетным планом, нередко сопровождаемые нарушением их корреспонденции;

– наличие записей, не обоснованных документами, что может быть связано с неправильным списанием сумм (например, остаток подотчетных сумм, не подтвержденный документами, списывается по карточке подотчетного лица за счет увеличения расходов по сбыту);

– искажение операций в счетных записях, имеющее место обычно в тех случаях, когда бухгалтер пытается скрыть злоупотребление или незаконное списание денежных и других хозяйственных средств;

– неправильные подсчеты итогов и переносов с одной стороны регистра на другую. Таким способом обычно скрывают операции, необоснованно отраженные в счетных регистрах;

– несогласованность в записях одних и тех же операций в разных счетных регистрах. При внесении исправлений в счетных регистрах задним числом всегда появляются несоответствия между записями в карточках аналитического учета, в оборотных ведомостях и контрольном журнале.

Поскольку указанные признаки отображаются в бухгалтерских записях, то способы обнаружения искаженной экономической информации обусловливаются, прежде всего, объективно данной эксперту информацией – характером имеющихся расхождений в учетных данных. Вместе с тем направление поиска искаженной информации, как и сомнительных бухгалтерских записей, определяются процессом формирования счетных записей и учетных данных во всех их взаимосвязях и зависимостях.

Конкретные приемы бухгалтерского исследования определяются исходя из общей системы взаимосвязей изучаемых счетных записей и способов их формирования в бухгалтерском учете.

Для обеспечения глубины экспертного исследования весь учетный процесс может быть разграничен на составляющие его части, включающие комплексы счетных записей, выделяемые в зависимости от заданной экспертной задачи, предопределяющей набор необходимых для ее решения информационных входов и выходов (моделей учетной информации).

Процесс судебно-бухгалтерского исследования неразрывно связан с использованием математических моделей, описывающих характеристики исследуемых объектов в форме числовых значений.

Иначе говоря, исследование способов искажения учетных данных осуществляется путем представления их в виде модели, обновляемой и модифицируемой в процессе исследования до тех пор, пока из нее не будут выведены все потенциальные источники доказательственной информации (негативные отклонения в учетном процессе, сомнительные учетные данные), проанализированные с помощью модели учетного процесса.

Проводя исследование от общей экспертной версии о способе (механизме) искажения учетных данных (счетных записей) через его признаки, эксперт изучает те свойства системы счетных записей, которые возникли под влиянием криминогенных факторов, и эталонные, т. е. долженствующие свойства, которых были бы присущи исследуемым объектам, если бы действия указанных факторов не было. В результате такого сравнительного анализа удается проследить пересечения всех связей и взаимозависимостей, дающих возможность эксперту раскрыть полную картину возникновения искажений в учете и тем самым представить суду необходимые для дела доказательства.

Эксперт-бухгалтер в заключении отвечает на вопросы, поставленные судом о соответствии организации системы бухгалтерского учета нормативным актам РФ, о нарушении законодательства (гражданского и налогового), о выполнении договорных обязательств и т. д. Однако необходимо отметить, что в заключении не допускаются выводы о преднамеренных действиях (искажениях), нецелевом использовании и т. д., т. е. возможна только констатация тех или иных фактов, но не оценка действий конкретных лиц, являющаяся прерогативой суда.

При проведении судебных бухгалтерских экспертиз используются показатели в трех измерителях:

– натуральных (меры объема, веса, длины и прочие) — используются при ведении аналитического учета;

– стоимостных (тыс. руб.) — используются при ведении синтетического учета и формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности;

– трудовых (человеко-дни, человеко-часы) — используются при осуществлении расчетов с персоналом по оплате труда.

В современных экономических условиях любая хозяйственная операция представляет собой симбиоз финансов, учета и других экономических явлений. Это обуславливает взаимосвязь судебно-бухгалтерской и судебной финансово-экономической экспертиз. Исходя из этого в некоторых случаях необходимо проведение комплексных экспертиз, когда эксперту определен круг вопросов, требующий применения широкого спектра экономических знаний (например, оценка стоимости акций и их отражение в учете предприятия). В этом случае решение вопроса невозможно без одновременного совместного участия специалистов в различных областях знаний в формулировании одного общего вывода²⁸.

В настоящее время в методиках экспертного бухгалтерского исследования используются разнообразные приемы системного информационного анализа счетных записей и их элементов с использованием моделирования и расчетно-аналитических методов.

Вопросы для самоконтроля:

1. Что понимается под методом судебной бухгалтерской экспертизы?

2. Что понимается под методической базой судебно-бухгалтерских экспертиз?

3. Каким образом классифицируются методы судебной бухгалтерской экспертизы?

4. Каким образом классифицируются общенаучные методы судебной бухгалтерской экспертизы?

5. Раскройте любой (на выбор студента) общенаучный метод исследования применительно к судебной бухгалтерской экспертизы?

6. Какие существуют специальные методы судебной экономической экспертизы?

7. Охарактеризуйте документальные приемы проведения судебной бухгалтерской экспертизы.

Глава 3.
ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ВОПРОСЫ НАЗНАЧЕНИЯ И ПРОИЗВОДСТВА СУДЕБНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

3.1. Сравнительный анализ судебной бухгалтерской экспертизы, аудита и ревизии

В современных условиях специальные экономические знания применяются достаточно широко. Наиболее яркими примерами можно считать аудиторскую деятельность, контрольно-ревизионную деятельность и, конечно, судебную бухгалтерскую экспертизу.

В основе вышеуказанных видов деятельности лежат специальные знания в области бухгалтерского учета, экономического анализа, экономики предприятия (организации), финансов, налогообложения, контроля и ревизии, аудита и прочие.

Объекты исследований в рамках аудиторской деятельности, ревизионно-контрольной деятельности и судебной бухгалтерской экспертизы являются едиными — это, в первую очередь, бухгалтерский баланс, сводные учетные регистры и первичные учетные документы.

Методические основы вышеуказанных видов деятельности также являются едиными. В частности, приемы и методы документального анализа, методики специального анализа отдельных операций организации.

Однако, несмотря на видимые сходства, судебная бухгалтерская экспертиза, аудит и контрольно-ревизионная деятельность характеризуются соответствующими особенностями, которые не позволяют считать указанные процедуры взаимозаменяемыми, а их результаты тождественными.

Несмотря на общие методы, приемы, методики, использование одних и тех же объектов, аудит и судебно-бухгалтерская экспертиза имеют ряд весьма существенных отличий.

Использование юридических знаний, при проведении аудита, не только возможно, но и необходимо для его качественного осуществления. При проведении аудита осуществляется проверка достоверности финансовой отчетности организации, в том числе ответы на вопросы заказчика аудита типа «Соответствовала ли финансовая деятельность организации в проверяемом периоде требованиям действующих нормативно-правовых актов?» Но аудит и судебная экспертиза — это разные виды деятельности, имеющие разные цели и задачи, регулируемые разными нормативными правовыми актами. Судебная экспертиза проводится в жестко регламентированной законом процессуальной форме, подразумевающей использование специальных знаний эксперта и исключающей постановку перед экспертом правовых вопросов и ответ эксперта на правовые вопросы.

Наиболее часто заключения аудиторов используются в арбитражном процессе. Однако вызывает сомнение возможность использования Аудиторского заключения в качестве доказательства. Согласно ст. 64 АПК «В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. Таким образом, для использования в качестве доказательства в судебном процессе Аудиторское заключение должно обладать статусом заключения экспертов. Однако, в соответствии с ч. 1 ст. 83 АПК РФ экспертиза проводится государственными судебными экспертами по поручению руководителя государственного судебно-экспертного учреждения и иными экспертами из числа лиц, обладающих специальными знаниями, в соответствии с Федеральным законом от 31 мая 2001 г. № 73–ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации». Ст. 41 этого закона гласит, что в соответствии с нормами процессуального законодательства Российской Федерации судебная экспертиза может проводиться вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами. На судебно-экспертную деятельность вышеуказанных лиц распространяется действие отдельных статей данного Федерального закона и, прежде всего, нормы определяющие обязанности и права судебного эксперта (ст. 16, 17)²⁹. С другой стороны, законодатель не требует, чтобы судебно-экспертное учреждение имело статус государственного. В ч. 4. ст. 82 АПК РФ отмечается, что в определении о назначении экспертизы указываются основания для назначения экспертизы; фамилия, имя и отчество эксперта или наименование экспертного учреждения, в котором должна быть проведена экспертиза…, т. е. законодатель говорит об экспертном учреждении вообще, но не о государственном экспертном учреждении. Однако, очевидно, для того, чтобы организация, которой поручено проведение судебной экспертизы, в данном случае судебно-экономической, могла рассматриваться как экспертное учреждение, в ее уставе должно быть предусмотрено производство судебных экспертиз, в качестве хотя бы одного из видов деятельности. Эта организация должна регулярно выполнять судебные экспертизы, быть известна именно как судебно-экспертное учреждение. Как правило, в представляемых аудиторских заключениях нет никаких данных о том, что данная кампания осуществляет судебно-экспертную деятельность (выписки из устава и др.), без чего сделать вывод, что данная организация правомочна производить судебные экспертизы не представляется возможным. Закон не позволяет поставить знак равенства между судебно-экспертным учреждением и любой иной организацией, пусть даже там работают весьма компетентные лица. Эти лица вполне могут производить судебную экспертизу как частные эксперты вне экспертного учреждения³⁰. Однако в этом случае их фамилии должны быть названы для обеспечения прав участников процесса (в частности на отвод эксперта), предоставленных им ч. 3 ст. 82 АПК РФ. Применительно к государственным судебно-экспертным учреждениям проведение судебной экспертизы в соответствии со ст. 14 ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» может быть поручено непосредственно этому учреждению. В этом случае для проведения конкретной судебной экспертизы руководитель государственного судебно-экспертного учреждения сам назначает государственных судебных экспертов, предупреждая их об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения. Аналогичная ситуация может иметь место и в случае поручения проведения судебной экспертизы негосударственным судебно-экспертным учреждениям. Во всех остальных случаях при проведении судебной экспертизы конкретными физическими лицами, эти лица должны быть назначены определением суда.

При проведении судебной экспертизы в государственном судебно-экспертном учреждении, в соответствии со ст. 14 ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» на руководителя государственного судебно-экспертного учреждения возлагается обязанность разъяснить государственным судебным экспертам их права и обязанности, а также предупредить их об уголовной ответственности по ст. 307 УК РФ. Такой же порядок в силу ст. 41 вышеуказанного Федерального закона применяется и при проведении судебной экспертизы в негосударственной судебно-экспертной организации, в уставе которой предусмотрено право на проведение судебных экспертиз³¹. Во всех остальных случаях совершение данных процессуальных действий входит в компетенцию суда.

Чисто формальный подход к разъяснению аудиторам прав и обязанностей судебного эксперта наглядно виден при анализе текста заключения, которое, как правило, изобилует процессуальными и сущностными ошибками.

Нередко в Заключениях авторы используют неверные понятия. Например, в заключении эксперта аудиторы указывают: «Нами был проведен аудит …». Однако согласно Федеральному закону № 307-ФЗ от 30 декабря 2008 г. «Об аудиторской деятельности» «Аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности». Аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Согласно Федеральному закону от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями) «судебная экспертиза — процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание следователем, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, а заключение эксперта — письменный документ, отражающий ход и результаты исследований, проведенных экспертом». Таким образом, аудит и судебная экспертиза — это различные виды деятельности.

Обобщая вышеизложенное, можно провести сравнительный анализ судебной бухгалтерской экспертизы и аудита, а также ревизии финансово-хозяйственной деятельности организации по следующим критериям:

1. По определению и сути действия.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» № 73-ФЗ от 31 мая 2001 г. Судебная экспертиза — процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание следователем, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу. Таким образом, судебная бухгалтерская экспертиза является процессуальным действием, назначаемом в уголовном, арбитражном и гражданском процессе. С учетом данной специфики судебная бухгалтерская экспертиза может быть использована исключительно в доказывании по делу. Использовать информацию из заключения эксперта могут только процессуальные лица. В соответствии со ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. В широком смысле аудит является предпринимательской деятельностью аудиторов (аудиторских организаций) по осуществлению независимых проверок бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств, и требований экономических субъектов с целью установления достоверности их бухгалтерской отчетности и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ. Таким образом, аудит осуществляется в интересах собственника, руководства, а также для осуществления отдельных видов деятельности (в частности, участия в конкурсах на заключение договоров и прочее). Ревизия является одним из инструментов финансового контроля. В настоящее время отсутствует единое определение понятия ревизии. Ревизия — представляет собой систему контрольных процедур, связанных с проверкой законности и обоснованности хозяйственных операций организации, полноты и достоверности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также целевого и эффективного использования средств и сохранности имущества организации. Результаты контрольно-ревизионных мероприятий (как и заключение аудитора) могут быть использованы в качестве основания возбуждения уголовного дела или в основании иска в арбитражном или гражданском суде, где в ходе рассмотрения дела может быть назначена судебная бухгалтерская экспертиза.

2. По цели проведения.

Согласно ст. 2 Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» № 73-ФЗ от 31 мая 2001 г. задачей государственной судебно-экспертной деятельности является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла. Целью аудита согласно ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В широком смысле аудит является предпринимательской деятельностью аудиторов (аудиторских организаций) по осуществлению независимых проверок бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств, и требований экономических субъектов с целью установления достоверности их бухгалтерской отчетности и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ. Целью ревизионной деятельности является контроль за сохранностью имущества, выявление нарушений и наказание виновных.

3. Система нормативно-правового регулирования.

Судебная бухгалтерская экспертиза регулируется соответствующей системой нормативных правовых актов. В частности, Федеральным законом «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» № 73-ФЗ от 31 мая 2001 г., процессуальными кодексами и соответствующими постановлениями пленумов Верховного суда и Высшего арбитражного суда. Аудиторская деятельность регулируется Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ, Международными стандартами аудита, внутрифирменными стандартами саморегулируемых организаций и внутрифирменными стандартами. Ревизионная деятельность регламентируется соответствующим положениями Министерства финансов РФ, положениями других министерств и ведомств, а также учредительными документами (устав), в которых регламентируется внутренний контроль в указанных организациях.

4. По требованиям к исполнителям.

В настоящее время требования к экспертам судебной бухгалтерской экспертизы регламентированы недостаточно четко. В частности, согласно ст. 57 УПК РФ, эксперт — это лицо, обладающее специальными знаниями и назначенное в порядке УПК РФ для проведения исследования и дачи заключения. В ст. 13 Федерального закона приводятся профессиональные и квалификационные требования, предъявляемые к эксперту государственного экспертного учреждения. Так, должность эксперта в государственных судебно-экспертных учреждениях может занимать гражданин РФ, имеющий высшее профессиональное образование и прошедший последующую подготовку по конкретной экспертной специальности. Должность эксперта в экспертных подразделениях федерального органа исполнительной власти в области внутренних дел может также занимать гражданин Российской Федерации, имеющий среднее специальное экспертное образование. Определение уровня профессиональной подготовки экспертов и аттестация их на право самостоятельного производства судебной экспертизы осуществляются экспертно-квалификационными комиссиями. Уровень профессиональной подготовки экспертов подлежит пересмотру указанными комиссиями каждые пять лет. Требования к аудитору являются самыми «жесткими». Так, согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ аудитор должен иметь квалификационный аттестат аудитора, являться членом одной из саморегулируемых организаций, страховать свою деятельность в страховой организации. Регламентированы также требования к претендентам на допуск к экзамену на получение квалификационного аттестата аудитор: стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности, либо ведением бухгалтерского учета и формированием бухгалтерской (финансовой) отчетности не менее 3 лет, не менее двух лет из последних трех лет указанного стаже должны приходиться на работу в аудиторской компании; высшее образование. Кроме того, аудитор обязан проходить ежегодное повышение квалификации (обучение) в области аудита и учета в общем объеме не 120 часов за три года (не менее 20 часов за год). Общие требования к сотрудникам контрольно-ревизионных служб в настоящее время не регламентированы, однако представляется, что финансовые ревизоры должны обладать специальными знаниями в области бухгалтерского учета и контрольно-ревизионной деятельности.

5. По сути проводимого исследования.

Согласно ст. 2 Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» № 73-ФЗ от 31 мая 2001 г. задачей государственной судебно-экспертной деятельности является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла. То есть эксперт-бухгалтер отвечает только на те вопросы, которые были поставлены перед экспертом согласно постановлению (определению) о назначении судебной экспертизы. Эксперт также в праве (ст. 57 УПК РФ) в порядке эксперты инициативы давать заключение в пределах своей компетенции, в том числе по вопросам, хотя и не поставленным в постановлении о назначении судебной экспертизы, но имеющим отношение к предмету экспертного исследования. В соответствии с требованиями ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ проверяет бухгалтерскую (финансовую) отчетность и выражает мнение о ее достоверности. Что касается финансового ревизора, то в рамках ревизии исследуются целевое и эффективное использование активов, а также сохранность имущества. Ревизор, при проведении финансовой ревизии, как и аудитор, при проведении аудита вправе провести инвентаризацию всего имущества проверяемой организации и собирать документы для исследования самостоятельно. Что касается эксперта, то эксперт не вправе (ст. 57 УПК РФ) самостоятельно собирать материалы для проведения экспертного исследования, в том числе проводить инвентаризацию имущества.

6. По исследуемым материалам.

Понятие объекта судебной бухгалтерской экспертизы в настоящее время в нормативных правовых актах трактуется достаточно свободно. Так, статьей 10 Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями) определение объекты исследований не предусмотрено. В вышеуказанном законе представлено лишь перечисление: объектами исследований являются вещественные доказательства, документы, предметы, животные, трупы и их части, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза. Эксперт вправе знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету судебной экспертизы. Объекты судебной бухгалтерской экспертизы рассмотрены подробно в настоящем издании. Аудитор, при проведении аудиторской проверки исследует бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах организации с приложениями, регистры бухгалтерского учета с подтверждающими документами. Что касается финансового ревизора, то в рамках ревизии исследуются документы, подтверждающие поступление, выбыли, движение и наличие имущества, а также документы, подтверждающие списание со счетов организации денежных средств.

7. По предмету исследования.

Предметом судебной бухгалтерской экспертизы является комплекс обстоятельств дела, устанавливаемых в отношении финансово-хозяйственной деятельности организации как в целом, так и в отношении отдельных операций (сделок) на основании данных бухгалтерского учета, а также фактические данные, характеризующие формирование и использование в организации доходов и денежных средств, негативные тенденции в этих процессах, повлиявшие на показатели хозяйственной деятельности или способствовавшие совершению правонарушений, связанных с несоблюдением финансовой дисциплины. Предметом аудита является отражение активов, обязательств, доходов и расходов организации, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Предметом ревизии является установление обстоятельств нецелевого, неэффективного использования имущества организации, а также контроль за его сохранностью, то есть некоторые факторы, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности организации. Используется в основном метод документального контроля, только по согласованию с судом могу применить методы фактического контроля (осмотр, инвентаризация).

8. По характеру участия в процессе.

Эксперт — участник процесса, дающий заключение, являющееся доказательством по делу, обладает процессуальными правами и обязанностями. Аудитор является независимым специалистов, приглашаемым по инициативе проверяемой организации в лице ее собственников или руководства. Ревизор является должностным лицом, составляет акт, где отражаются результаты проверки. Аудитор и ревизор могут выступать в суде в качестве свидетелей.

9. По статусу лица, по инициативе которого проводится судебная экспертиза, аудит и ревизия.

Судебная бухгалтерская экспертиза назначается постановлением следователя или суда, либо на основании определения суда. Аудит осуществляется на основании договора между аудитором и проверяемым субъектом. В случае, если проверяемый объект является организацией с долей государственного участия, то аудитор выбирается на основании конкурсного отбора. Ревизор назначается приказом по ведомству.

10. По месту проведения исследования.

Судебная бухгалтерская экспертиза проводится в судебно-экспертном учреждении (но в некоторых случаях может производиться и по мету нахождения бухгалтерской документации). Аудит и финансовая ревизия осуществляется по месту нахождения ревизуемого объекта.

11. По оформлению результатов.

В соответствии со ст. 25 Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями) эксперт оформляет заключение по итогам исследования и подписывает его. По итогам аудиторской проверки аудитор формирует заключения аудитора (Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ). По итогам проведения ревизии ревизионная комиссия готовит соответствующий акт.

12. По периоду исследования.

Период судебной бухгалтерской экспертизы отражен в вопросах суда или следователя. Аудиторская проверка, как правило, осуществляется по итогам формирования отчетности за отчетный период (год). Ревизия осуществляется за период: с 1 января … г. по настоящее время.

Кроме вышеуказанных отличий можно отметить, что ревизия подразделяется на плановую (по плану проверок) и внеплановую (в случае сообщения о преступлении). Аудит классифицируется на обязательный и инициативный; для проведения обязательного аудита аудитор должен обладать единым квалификационным аттестатом. Использование заключения аудитора в процессуальных действиях затруднено тем, что аудит осуществляется на выборочной основе, то есть не отвечает принципу полноты исследования. Судебная бухгалтерская экспертиза назначается по решению суда или следствия по собственной инициативе или по ходатайству стороны процесса. Таким образом, аудит и ревизия характеризуются специфическими особенностями и не могут подменять заключение судебной бухгалтерской экспертизы.

Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается после проведения ревизии (при выявлении нарушений и суммы ущерба), однако ревизия может проводиться также в момент проведения экспертизы (если ранее проведенной ревизией собрано недостаточно доказательств).

Таким образом, судебно-бухгалтерскую экспертизу важно отличать от аудита и ревизии. При этом различия, приведенные в таблице 1, вытекают в первую очередь из сущности и правовых аспектов данных понятий.

Таблица 1

Основные отличия судебно-бухгалтерской экспертизы, аудита и ревизии

Признак отличия

Судебно-бухгалтерская экспертиза

Аудит

Ревизия

Нормативное правовое регулирование

ГПК РФ, АПК РФ, ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности»

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ, Международные стандарты аудита, внутрифирменные стандарты саморегулируемых организаций и внутрифирменные стандарты

Инструкции ведомства, которое назначило ревизию

Исследуемые материалы

Эксперт использует только документы, имеющиеся в материалах дела и предоставляемые в его распоряжение судом

Аудитор исследует представленные аудируемым лицом документы, а также праве запросить материалы у третьих лиц

Ревизор собирает документы самостоятельно

Предмет

Факты и обстоятельства, выяснение которых требуется при рассмотрении дела

Формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности

Факторы, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности организации

Способ

Способ установления фактических данных и обстоятельств, имеющих значение для дела

Способ исследования данных бухгалтерского учета на предмет достоверности отчетности

Способ собрания данных финансово-хозяйственного контроля

По характеру участия в процессе

Эксперт — участник процесса, дающий заключение, являющееся доказательством по делу, обладает процессуальными правами и обязанностями.

Является контрагентом аудируемого лица по договору оказания аудиторских услуг

Ревизор является должностным лицом, составляет акт, где отражаются результаты проверки. Может выступить в суде в качестве свидетеля

По поручителю

Осуществляется по определению суда

Выбирается руководителем, учредителем, утверждается на общем собрании акционеров.

Проводится на основании приказа руководителя ревизионного органа.

По месту проведения

В основном в экспертных учреждениях (но может производиться и по мету нахождения бухгалтерской документации)

Как правило, по месту нахождения аудируемого лица

По месту нахождения ревизуемого объекта

Задачи проведения

Установление фактических данных (обстоятельств дела), для правильной оценки которых необходимо заключение специалиста на основании постановления суда

Выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица

Плановая или внеплановая проверка финансовой деятельности организации и документов бухгалтерской отчетности.

Объекты исследования

Первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения

Бухгалтерская (финансовая) отчетность, первичные и сводные документы бухгалтерского учета

Документы бухгалтерского учета и отчетности, материалы инвентаризаций и т. д.

Методики и методы проведения

Эксперт не имеет права собирать информацию по делу, использует только метод документального контроля, исследует только те материалы, которые предоставлены судом

Используются методы встречной проверки, документальный контроль, анализ операций, отраженных в бухгалтерском учете на предмет соответствия требованиям нормативных правовых актов и другие

Используется в основном метод документального контроля, только по согласованию с судом могут применяться методы фактического контроля (осмотр, инвентаризация)

Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается после проведения ревизии (при выявлении нарушений и суммы ущерба) или аудита.

Вопросы для самоконтроля:

1. На основании какие специальных знаний осуществляется аудит, контрольно-ревизионная деятельность и судебная бухгалтерская экспертиз?

2. Что является объектом исследований в рамках аудиторской деятельности, ревизионно-контрольной деятельности и судебной бухгалтерской экспертизы?

3. Какие сходства имеют место у судебной бухгалтерской экспертизы, аудита и контрольно-ревизионной деятельности?

4. Проведите сравнительный анализ судебной бухгалтерской экспертизы, аудита и контрольно-ревизионной деятельности.

3.2. Процессуальный статус эксперта судебной бухгалтерской экспертизы

В соответствии с требованиями процессуального законодательства экспертом является