Аудит & комплаенс:
закон, доктрина, практика

Монография

Ответственный редактор  
доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ  
И. В. Ершова

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 657.6

ББК 65.053

Н34

Рецензенты:
Грачева Е. Ю., доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ, первый проректор, заведующий кафедрой финансового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА);
Петров Д. А., доктор юридических наук, профессор кафедры коммерческого права юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета.

Ответственный редактор доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ И. В. Ершова.

В предлагаемой монографии комплексно изложена проблематика аудита и комплаенса с позиций правового регулирования, научного осмысления и практики применения. Освещены история, российский и зарубежный опыт аудита, представлены нормативные и теоретические основы аудита и аудиторской деятельности, выявлены основные тенденции законодательства и правоприменительной практики в данной сфере. Проанализированы концептуальные положения о комплаенсе, показано соотношение комплаенса с другими видами внутреннего контроля. Подробно рассмотрена проблематика антимонопольного, банковского, антикоррупционного, санкционного комплаенса, а также комплаенса в сферах экспортного контроля и банкротства.

Законодательство приведено по состоянию на октябрь 2021 г.

Монография может быть интересна широкому кругу читателей: студентам, аспирантам, докторантам, преподавателям юридических, финансовых, экономических университетов, а также практикующим юристам и предпринимателям.

УДК 657.6

ББК 65.053

© Коллектив авторов, 2021

© ООО «Проспект», 2021

АВТОРСКИЙ КОЛЛЕКТИВ

Аганина Рената Надимовна — кандидат юридических наук, доцент кафедры предпринимательского и корпоративного права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) — § 2.4, гл. 4, 5.

Алексеева Диана Геннадьевна — доктор юридических наук, руководитель Департамента международного и публичного права юридического факультета Финансового университета при Правительстве РФ, профессор кафедры банковского права и кафедры практической юриспруденции Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), руководитель финансовой и банковской практики МКА Legis Group, член рабочей группы Банка России по партнерскому банкингу, эксперт PRO BONO Уполномоченного по защите прав предпринимателей Москвы, член Ассоциации юристов России — § 6.2 (совместно с Михеевой И. Е., Норенко Е. А., Федотовой А. А.), гл. 7 (совместно с Михеевой И. Е.).

Арзуманова Лана Львовна — доктор юридических наук, профессор кафедры финансового права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), председатель Комиссии по финансовому законодательству МО Ассоциации юристов России, член Научно-консультативного совета при Арбитражном суде Московского округа, член Конкурсной комиссии на замещение вакансий при МИ ФНС России по ЦОД, медиатор — § 2.1–2.3.

Ашфа Даниэль Мохамадович — преподаватель кафедры конкурентного права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА)– § 6.4, гл. 8.

Енькова Екатерина Евгеньевна — кандидат юридических наук, доцент, заместитель заведующего кафедрой предпринимательского и корпоративного права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) — § 9.4 (совместно с Шишмаревой Т. П.).

Ершова Инна Владимировна — доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ, заведующий кафедрой предпринимательского и корпоративного права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), член Научно-консультативного совета при Верховном Суде РФ, член Комиссии Ассоциации юристов России по развитию профессиональных компетенций, заместитель председателя федерального учебно-методического объединения в системе высшего образования по укрупненной группе специальностей и направлений подготовки 40.00.00 «Юриспруденция», член Комиссии по соблюдению требований к служебному поведению государственных гражданских служащих и урегулированию конфликта интересов Департамента предпринимательства и инновационного развития Москвы, член Комиссии по правовому регулированию экономической деятельности МО Ассоциации юристов России — гл. 1, 3.

Михеева Ирина Евгеньевна — кандидат юридических наук, доцент, заместитель заведующего кафедрой банковского права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), член Ассоциации юристов России, независимый эксперт Судебного департамента при Верxовном Суде РФ, член рабочей группы Банка России по совершенствованию поведенческих практик в сфере страхования жизни — § 6.2 (совместно с Алексеевой Д. Г., Норенко Е. А., Федотовой А. А.), гл. 7 (совместно с Алексеевой Д. Г.).

Норенко Елена Андреевна — магистр юриспруденции, ведущий эксперт Департамента корпоративных отношений и антимонопольного комплаенса ПАО «Интер РАО» – § 6.1 (совместно с Федотовой А. А.), § 6.2 (совместно с Алексеевой Д. Г., Михеевой И. Е., Федотовой А. А.).

Рязанова Анна Романовна — аспирант кафедры предпринимательского и корпоративного права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), юрисконсульт АО «ВО “Тяжпромэкспорт”», призер XXVI Международного конкурса имени Виллема С. Виса — § 9.2.

Федотова Анна Андреевна — магистр юриспруденции, консультант в сфере по управлению рисками– § 6.1 (совместно с Норенко Е. А.), § 6.2 (совместно с Алексеевой Д. Г., Михеевой И. Е., Норенко Е. А.), § 6.3, § 9.1.

Фролова Екатерина Константиновна — кандидат юридических наук, преподаватель кафедры гражданского права Военного университета Министерства обороны РФ, преподаватель кафедры международной безопасности Российского государственного гуманитарного университета — § 9.3.

Шишмарева Татьяна Петровна — кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры предпринимательского и корпоративного права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) — § 9.4 (совместно с Еньковой Е. Е.).

Обращение к читателям

Уважаемые читатели!

Предлагаемая монография посвящена проблематике аудита и комплаенса.

Регламентация аудиторской деятельности в зарубежных странах имеет богатую историю. Становление ее правового регулирования в России пришлось на 1990-е годы. За это время было последовательно принято два федеральных закона, сложилась система стандартов аудита, кардинально изменились подходы к регулированию — произошел переход от лицензирования аудиторской деятельности к обязательному членству аудиторов в саморегулируемых организациях.

Вместе с тем практика демонстрирует институциональные и иные проблемы в рассматриваемой сфере, несовершенство системы правового регулирования, обнаруживает факторы, препятствующие развитию аудиторской деятельности. Наметилось падение престижа аудиторской профессии, подвергается критике недостаточный уровень квалификации аудиторов. Бизнес-сообщество часто воспринимает аудит как излишнее административное обременение, навязываемое государством.

Названные причины обусловили утверждение Правительством РФ 31 декабря 2020 года Концепции развития аудиторской деятельности в Российской Федерации до 2024 года, в которой определены цель, основные задачи и приоритетные направления развития аудиторской деятельности, механизмы, меры и действия по их реализации в интересах повышения роли этой деятельности в общенациональной системе финансового контроля и уровня востребованности ее результатов.

Первые шаги по реализации Концепции уже сделаны. В Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» внесены коррективы, существенно изменившие подходы к государственному регулированию и саморегулированию аудиторской деятельности, систему ее стандартизации и контроля, основания и порядок проведения обязательных аудиторских проверок.

Если аудит вступает в новый этап развития, то комплаенс в России находится в стадии становления. Отечественный комплаенс еще совсем молод, тогда как первые зарубежные практики комплаенс-контроля относятся к началу ХХ века. В современном мире комплаенс — это неотъемлемый элемент корпоративной культуры компании и ведения ею предпринимательской деятельности, это часть системы внутреннего контроля организации, направленная на соблюдение требований законодательства и предупреждение их нарушения, способствующая прозрачности бизнеса и минимизации рисков. Сегодня, когда в России формируется система правового регулирования комплаенса и нарабатывается опыт его внедрения в деятельность организаций, важным представляется научное познание применяемых категорий, обобщение лучших практик, в том числе с позиций компаративистики.

Таким образом, несовершенство нормативного обеспечения и выявление проблем правоприменения, необходимость их доктринального осмысления и законодательного разрешения побудили авторов обратиться к изучению значимых для бизнеса институтов аудита и комплаенса. Результаты такого исследования представлены в данной монографии.

От имени авторского коллектива
доктор юридических наук, профессор,
заслуженный юрист РФ, заведующий кафедрой
предпринимательского и корпоративного права Московского
государственного юридического университета
имени О. Е. Кутафина (МГЮА)
И. В. Ершова

Раздел I.
АУДИТ

Глава 1.
СТАНОВЛЕНИЕ И РАЗВИТИЕ АУДИТА В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ И РОССИИ

§ 1.1. История аудита зарубежных стран

Профессия аудитора известна с глубокой древности. Историки полагают, что зарождение аудита восходит примерно к 4000 году до н. э., когда древние цивилизации Ближнего Востока начали создавать высокоорганизованные государства и налаживать хозяйственную деятельность. С самого начала правительства занимались учетом доходов и расходов, сбором налогов. При этом нужно было установление контроля, включая аудит, целью которого являлось уменьшение ошибок и обмана со стороны некомпетентных и нечестных чиновников¹.

Государственная система учета династии Чжоу (1122–256 гг. до н. э.) в Китае включала тщательно разработанный бюджет и аудит всех правительственных департаментов. В Китае в VII веке до н. э. была введена должность главного аудитора, основной обязанностью которого было определять честность правительственных чиновников, распоряжавшихся государственным имуществом.

Примерно в 200 году до н. э. квесторы Римской империи — должностные лица, ведавшие финансовыми и судебными делами, — осуществляли контроль деятельности государственных бухгалтеров на местах. Отчеты квесторов направлялись в Рим и выслушивались экзаменаторами. Такая практика и определила появление термина «аудитор» (от латинского audio — слушать, слушание). Заметим, что практика «слушания отчетов», восходящая к тем временам, когда читать умели очень немногие, просуществовала до XVII столетия.

Римские юристы подчеркивали необходимость обнародования учетных данных банкиров, ибо их занятие представляло собой общественную значимость и основной их задачей поэтому являлось прилежное составление отчетов².

Контрольная деятельность имеет такую же длительную историю, как и сам бухгалтерский учет и публичная отчетность. Она имела место в Вавилоне и Древнем Египте при оценке правильности сбора налогов, а в Средние века — в сфере торговли. Во главе финансового управления в Древнем Египте находился казначей, «заведующий тем, что есть и чего нет» и именовавшийся «глаза царя Верхнего Египта и уши царя Нижнего Египта»³. Методы составления отчетности были очень трудоемкими, они составлялись по областям, подразделялись на внутригодовую, годовую и на отчетность за несколько лет.

Проследим становление и развитие аудита в отдельных зарубежных странах.

Великобритания. Самое раннее упоминание об аудите датируется 1130 годом (документ архива Казначейства Англии и Шотландии). Лондонское Сити подвергалось аудиту уже в 1020-х, а в начале XIV века в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы. С тех времен архивы изобилуют документами, свидетельствующими о широком признании значения аудита и о регулярном осуществлении аудита отчетом муниципалитетов, частных землевладений, ремесленных гильдий⁴.

Король Эдуард II подписал 24 марта 1324 года указ о назначении трех государственных аудиторов, которые должны испрашивать, проверять и «брать все счета, которые были введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхеде, Саутгемптоне, Уэльсе, Сомерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны»⁵.

Дальнейшее становление аудита связано с развитием крупного производства, транспорта, зарождением капиталистических отношений.

В старину в Великобритании проводился аудит двух типов. В городах он осуществлялся публично, в присутствии правящих должностных лиц и граждан, и заключался в слушании аудиторских отчетов, которые зачитывал вслух казначей. К середине XVI века аудиторы городов начали включать в отчеты примечания типа «выслушано нижеподписавшимися аудиторами»⁶.

Вторым типом аудита была детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий с последующим устным отчетом перед владельцем и советом управляющего данного поместья. Обычно аудитор являлся членом совета и, следовательно, был преемником современного внутреннего аудита.

Оба типа аудита, практиковавшиеся в Великобритании вплоть до XVIII века, в первую очередь были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств.

Таким образом, аудит в Великобритании начал свое формирование и развитие как форма государственного финансового контроля. В рамках государственного финансового контроля аудиторы закреплялись в ведомствах, однако уже в XVIII веке некоторые из них начали заниматься своей деятельностью как профессиональной вне государственной службы.

Экономические перемены в период 1600–1800 годов, которые характеризовались ростом городов, фабрик и расширением торговли, вызвали появление новых подходов к учету. Они ставили во главу угла право собственности на имущество и калькуляцию прибыли и убытков. Аудит стал превращаться из процесса слушания в подробный анализ письменной документации и исследование подтверждающих свидетельств.

В конце XVII века в Шотландии был принят первый закон о запрете определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора, тем самым в западном мире было введено современное понятие независимости аудитора.

После принятия Закона о британских компаниях (Companies Act, 1844), согласно которому они по меньшей мере раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистам по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Их численность во всем мире в 1905 году достигла 11 тысяч, половина из которых приходилась на Великобританию.

В 1880 году был основан Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, разработаны строгие правила приема в его члены⁷. К 1888 году относится создание Института присяжных бухгалтеров Ирландии.

Первоначально обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы — и акционеры, и кредиторы — видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал формироваться только после принятия Закона о компаниях в 1929 году, согласно которому все компании обязаны были включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков⁸.

Английские специалисты середины — конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий.

Лоренс Р. Дикси по праву считается первым идеологом и теоретиком аудита, определившим, что аудит — это работа, связанная с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса. Лоренс Р. Дикси обозначил задачи аудита как «сбор доказательств, подтверждающих бухгалтерскую отчетность» и обосновал, что цели проверок связаны с раскрытием подлогов, случайных ошибок и недостатков в системе учета.

Английские ученые разработали анкеты, позволяющие существенно сократить трудоемкость проверок. В опубликованной в Англии в 1910 году книге «Программы аудита» отмечалось, что в качестве первой ступени аудита должно выступать установление системы внутренней проверки⁹, что свидетельствует о понимании важности внутреннего контроля.

Германия. В Германии первые шаги по организации аудита были сделаны в 1870 году, когда дополнение к Закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы данных обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распределении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в данном Законе не было указано, какая это была проверка, — собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем, что «грюндерская лихорадка» после 1870 года привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита.

По примеру английских аудиторов 14 августа 1884 года в Германии был создан институт бухгалтеров-ревизоров. С 1931 года для акционерных обществ внешние аудиторские проверки стали обязательными.

В 1932 году в Германии был создан Институт аудиторов, который просуществовал до 1945 года. После окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 года был переименован в Институт аудиторов Германии.

Италия. Развитие аудита в Италии неразрывно связано с формированием науки об учете. Одним из ярких теоретиков в данной области является Ф. Вилла, создатель одного из трех известнейших итальянских научных направлений в бухгалтерском учете, а именно ломбардского.

Ф. Вилле приписывают выделение трех составных частей бухгалтерского учета: теории учета; правил ведения регистров и их практического использования; организации управления, в том числе ревизии счетов¹⁰. Италия исторически относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита.

Соединенные Штаты Америки. В США аудиторское дело возникло под влиянием британской практики аудита. До рубежа XX века независимый аудит в США строился по английской модели, которая предполагала детальное исследование данных, относящихся к балансу. Роберт Х. Монтгомери называл американский аудит раннего этапа «счетоводческим», подчеркивая, что три четверти рабочего времени аудитора уходит на подсчеты и составление бухгалтерских книг.

Следует отметить, что Роберт Х. Монтгомери стал виднейшим теоретиком и практиком аудита в США. В 1905 году и впоследствии, в 1909 году, Роберт Х. Монтгомери издал в Америке написанную в Англии книгу Лоренса Р. Дикси «Аудит: практическое руководство для аудиторов».

В 1886 году в США был принят первый Закон о присяжных бухгалтерах, который дал начало процессу образования аудиторских фирм. В 1887 году была образована Ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 году в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность¹¹. В США 1887 год ознаменовался основанием Американского института дипломированных присяжных бухгалтеров (AICPA), который с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров.

До 1902 года аудиторы назначались банком или материнской компанией, однако 17 февраля 1902 года акционеры одной из компаний сами выбрали себе в качестве аудитора фирму Price Waterhouse and Со. До сих пор такой порядок, т. е. назначение аудиторов собранием акционеров, является общепринятым.

Темпы развития бизнеса в США резко отличались от британских — методы аудита стали неприемлемыми вследствие того, что британский стиль проверки требует слишком много времени и средств. Поэтому американские аудиторы стали практиковать применение тестового аудита, сбора свидетельств о деятельности фирмы у партнеров по бизнесу с целью проверки операций. Они начали учитывать интересы инвесторов, уделять все больше внимания оценке активов и пассивов и отошли от преобладающей в английской школе детальной проверки, которую Роберт Х. Монтгомери охарактеризовал как «проверка канцелярской точности». В 1912 году, увидев, что американская практика отличается от британской, Роберт Х. Монтгомери написал книгу «Аудит: теория и практика», которая при последующих изданиях и переизданиях получила название «Аудит Монтгомери». После смерти ее автора крупнейшие специалисты в области аудита дополняли и пересматривали эту книгу, внося необходимые изменения, возникающие в ходе развития науки и практики аудита¹².

Свое максимальное развитие аудит получил в XX веке по причине прокатившейся волны финансовых кризисов. Финансовые кризисы инициировали волну банкротств, следствием которых стало увеличение спроса на услуги бухгалтеров — аудиторов, которые защищали бы интересы населения. В этот период ужесточились требования к качеству аудиторской проверки и ее обязательности¹³, повысилась «рыночная потребность в таких услугах»¹⁴.

Спрос кредиторов, в основном банков, привел к расширению задач аудита, а также к разработке его новых методов¹⁵ и стандартизации.

Активный процесс стандартизации аудита в США начался с 1939 года, когда Американский институт дипломированных бухгалтеров (AICPA) учредил Комитет по аудиторским процедурам, который издал Положение об аудиторской процедуре (SAP). Комитет был преобразован в Исполнительный комитет по аудиторским стандартам (позже он был переименован в Совет по аудиторским стандартам). Совет обобщил все положения и свел их воедино в Положение об аудиторской процедуре (SAS) № 1, которое действует в настоящее время¹⁶.

Рассмотрение истории аудита в зарубежных странах позволяет сделать некоторые выводы. Истоки возникновения аудита начинаются с объективных потребностей общества и развития экономики. Постепенное обособление интересов лиц, занимающихся управлением предприятий, и лиц, вкладывающих средства в развитие бизнеса, привело к появлению профессии аудитора. Собственникам, акционерам, инвесторам важно было получить информацию о реальном положении дел организаций, правильности ведения учета имущества, формирования доходов и расходов. Такая информация о деятельности предприятий была важна и для государства.

Возникнув как разновидность государственного финансового контроля, аудит постепенно обособляется, приобретая характер независимости.

Объективные экономические причины привели к формированию специальных правил ведения аудиторской деятельности, а необходимость общественного контроля — к формированию специальных институтов, осуществляющих контроль за деятельностью аудиторов.

Несмотря на различные названия аудиторской профессии (в США — общественный бухгалтер, во Франции — бухгалтер-эксперт или комиссар по счетам, в Германии — контролер хозяйства), объективные причины ее возникновения и процесс развития сходны в различных странах с рыночной экономикой.

§ 1.2. Становление и развитие аудита в России

История аудита в дореволюционной России

Возникновение аудита в России часто связывают с деятельностью Петра I. Однако еще раньше, задолго до Петра I, были заложены принципы бухгалтерского учета, а также проверка всех расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности. В допетровской России на государственном уровне существовали функции контроля полноты уплаты налогов, так как доход государства складывался во многом за счет достаточно развитой налоговой системы.

При царе Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счетных дел, сотрудники которого систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам¹⁷.

История российских органов государственного финансового контроля берет начало с 1654 года, т. е. с момента создания Приказа счетных дел. Данный орган специалисты предлагают считать прообразом Счетной палаты РФ¹⁸.

Для проведения ревизий в других городах в Москву вызывали в Приказ счетных дел целовальников с учетными книгами и оправдательными документами.

При Петре I происходит реформа государственного управления. Финансовое управление возглавил Сенат, для заведования государственными доходами учреждена Камер-коллегия, для заведования расходами — Штатс-контор-коллегия (или Штатс-контора), для проверки счетов и отчетов — Ревизионная контора. Петр I уделял большое внимание контролю государственных доходов и расходов. Один из его указов от 1722 года предписывал ежегодно посылать в губернии ревизоров для проведения проверок.

Звание аудитора в России было введено Петром I. Одно из первых упоминаний об аудите содержится в Уставе 1698 г. генерала Адама Вейде, представленном Петру I по его распоряжению, об изучении военного дела в ряде стран.

В 1706 году по указу Петра I вступил в силу разработанный при его личном участии «Устав прежних лет». В нем впервые была предпринята попытка систематизировать отечественный законодательный материал и придать ему внутреннее единство. Согласно второй части «Устава прежних лет», названной «Воинский наказ», в армии создавался постоянный институт военно-юридических учреждений, состоявший из генерала-аудитора и аудиторов, которые по сути управляли судебным процессом.

В соответствии с Воинским уставом 1716 г., который представлял собой совокупность официальных установок, определявших военную организацию государства, аудитор осуществлял надзор за соблюдением законов в воинских судах и вместе с тем нес важную миссию добра и справедливости, истины и правоты¹⁹.

Именным указом Петра I в 1719 году было создано Аудиторское повытье как структурная часть Канцелярии Военной коллегии. В его состав входили генерал-аудитор, генерал-фискал, обер-аудитор и вспомогательные работники. Аудиторское повытье вело делопроизводство Военной коллегии по военно-судебной части, регистрировало все судебные дела, возникавшие в войсках в отношении офицеров, и имело право ревизии проведенных судебных дел. Институт аудиторов был введен в армии, где они занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров. «По характеру своему должность аудитора совмещает в себе черты должностей делопроизводителя, секретаря и прокурора»²⁰.

Указом Павла I в 1797 году Аудиторская экспедиция при Военной коллегии была реорганизована в Генерал-аудиториат как высший суд по гражданским и уголовным делам для всех вооруженных сил армии. В 1812 году Генерал-аудиториат был разделен на два аудиториатских департамента: Сухопутный и Морской. В 1833 году с целью обучения аудиторов в Петербурге была учреждена школа, переименованная затем в Аудиторское училище²¹.

Как следует из научных разработок российского ученого Я. В. Соколова, к середине ХIХ века в России имелось много существенных недостатков в организации учета и контроля. Понимая это, в 1856 году высокопоставленный чиновник В. А. Татаринов (1816–1871) был командирован за границу для изучения опыта постановки учета²². Однако представленные В. А. Татариновым в докладе Александру II результаты поездки так и остались на бумаге. Мало что изменилось и в годы правления Александра III²³, хотя обсуждение проблем учета и контроля проходили систематически²⁴.

Однако в России того времени институт аудиторов не прижился. Во многом это объясняется тем, что недостаточно внимания было оказано становлению аудиторской профессии со стороны Министерства финансов, возглавляемого в конце 1890-х годов С. Ю. Витте.

В декабре 1894 года, когда в Санкт-Петербурге русские бухгалтеры праздновали 400-летие первого печатного труда по бухгалтерскому учету Луки Пачоли, замечательный бухгалтер И. Д. Гопфенгаузен предложил ввести по примеру Англии институт присяжных бухгалтеров (аудиторов)²⁵. Создание института подняло бы престиж бухгалтерской профессии²⁶. Соответствующая докладная записка была подана министру финансов С. Ю. Витте.

Развернулась бурная дискуссия о целях аудита в России и о роли аудитора в хозяйственной жизни страны. В 1895 году цели и задачи института присяжных бухгалтеров определили следующим образом: проверка правильности счетов и отчетов; кураторство по делам несостоятельности; ликвидация предприятий; ведение отчетов по делам душеприказчиков и опекунов; расчет по разделу и продаже имущества; судебные функции в качестве третейских судей по спорным вопросам, касающимся расчетов; заключение и проверка товарищеских и других счетов при окончательных расчетах и в других случаях; организация и ведение счетоводства в различных предприятиях и хозяйствах²⁷.

Был составлен проект документа. По ряду причин технико-юридического характера проект вернули на доработку. В ноябре 1895 года И. А. Жидков завершил новую редакцию документов и вынес ее на обсуждение в Общество для распространения коммерческих знаний. В апреле 1896 года проект был вновь отправлен в Министерство финансов России²⁸.

В Петербурге 18 октября 1889 года состоялось учредительное собрание Общества для распространения коммерческих знаний. Одной из его инициатив стала попытка создания Института присяжных бухгалтеров России. Предполагалось, что в него войдут лица, получившие от специально создаваемых окружных комиссий удостоверения об успешно выдержанных экзаменах²⁹. Однако в России на тот период не было достаточного числа квалифицированных бухгалтеров, в то время как общественность настаивала на получении разрешений на членство в институте и лицензий на работу на основании или диплома учебного заведения, или стажа работы.

От аудиторов требовалось также соблюдение нравственной этики. Присяжный бухгалтер признавался таковым после произнесения специальной присяги: «Обещаю и клянусь Всемогущим Богом перед Святым Его Евангелием и Животворящим Крестом Господним исполнять, по крайнему моему разумению, поручения, какие будут возложены на меня установленными властями, не совершать ничего противного доброй воле в торговле и промышленности, охранять интересы моих доверителей и других лиц и учреждений, дела которых будут мне поручены, и вообще честно и добросовестно исполнять все обязанности принимаемого мною звания Присяжного счетовода, памятуя, что я во всем этом должен буду дать ответ перед законом и перед Богом на Страшном суде Его. В удостоверение чего целую Евангелие и Крест Спасителя моего. Аминь»³⁰.

По данному поводу развернулась дискуссия. Как писал В. Миляев, «Аттестаты о благонадежности не могут быть вполне мерилом нравственных качеств… действовать может только страх ответственности перед судом или обществом»³¹.

Членство в институте предполагалось лишь для русских подданных, что исключало появление западных аудиторов.

Попытки создать в России институт аудита предпринимались также и в 1912 году.

Заметим, что Общество для распространения коммерческих знаний просуществовало до 1917 года, а Институт присяжных бухгалтеров так и не был создан.

Конец Х1Х — начало XX века ознаменовались возникновением во многих крупных и средних городах общественных организаций бухгалтеров, способствовавших распространению знаний, трудоустройству бухгалтеров, однако аудит как профессия так и не появился. Если говорить о причинах, в основном породивших современный западный аудит — возникновение акционерных обществ, то в России в 1836 году было всего 10 акционерных предприятий, а в начале XX века — около двух с половиной тысяч.

Кроме того, опыт Запада для России не всегда был понятен и приемлем. Зарубежные аудиторы по просьбе клиента и за плату проверяли объективность представляемой отчетности, принимая на себя ответственность за качество своей работы и возмещая потерпевшим убытки в случае, если не замечали искажений отчетности. В России рассматриваемого периода господствовал принцип вертикального контроля, т. е. ревизии. И если необходимость оплаты деятельности ревизора можно было понять, то оплата услуг аудитора, да еще после того, как он в своем акте раскрыл недостатки работы клиента, не воспринималась обществом.

Становление аудита в современной России

После революции, в период социалистического хозяйствования, в СССР аудит не существовал. По своей экономической сущности аудит как независимая финансовая проверка входил в противоречие с основополагающими принципами строительства государственной экономики, основанной на централизованном планировании, государственном финансировании и снабжении, тотальном ценовом регулировании. В СССР развивался государственный контроль, предпосылок к развитию аудита не было.

Аудиторская деятельность и профессия аудитора появились в современной России с переходом к рыночной экономике. Как и многие другие нововведения, аудит в нашу страну пришел в эпоху перестройки, т. е. после 1985 года, причем раньше, чем начали формироваться налоговые органы.

Необходимость появления аудита объяснялась целым рядом причин, среди которых нужно назвать следующие:

1) появление совместных предприятий, финансово-хозяйственная деятельность которых должна была контролироваться аудиторскими организациями. Так, в 1987 году были приняты постановления Совета Министров СССР: от 13 января 1987 г. № 48 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран — членов СЭВ»³² и от 13 января 1987 г. № 49 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран»³³. Данными актами предусматривалось, что проведение проверки финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности осуществляется за плату советской хозрасчетной аудиторской организацией;

2) легализация предпринимательской деятельности и частной собственности, что приводило к необходимости получения независимой оценки имущественного и финансового положения организаций. Положение усугублялось либерализацией цен³⁴, повлекшей гиперинфляцию. В этих условиях возникла потребность в достоверной оценке и переоценке имущества, в первую очередь основных фондов;

3) либерализация внешнеэкономической деятельности и разрешение привлечения иностранных инвестиций в экономику. Закон РСФСР от 4 июля 1991 г. № 5145-1 «Об иностранных инвестициях в РСФСР»³⁵ обязывал предприятия с иностранными инвестициями представлять годовые бухгалтерские отчеты вместе с заключением аудитора о достоверности отчетности. При этом по законодательству проверка финансовой и коммерческой деятельности таких предприятий должна была осуществляться российскими аудиторами, а заключения иностранных аудиторов юридической силы для налоговых органов не имели. Непредставление в налоговые органы аудиторского заключения являлось основанием для привлечения плательщиков к ответственности в установленном порядке;

4) становление в стране финансового рынка, что сопровождалось принятием специального законодательства и установлением в нормативных правовых актах требований проведения аудиторских проверок. К примеру, согласно ст. 28 Закона РСФСР от 2 декабря 1990 г. № 394-1 «О Центральном Банке РСФСР (Банке России)»³⁶, Банку России было дано право назначать и осуществлять проверку операций банков, поручать проведение таких проверок аудиторским организациям. Статьей 45 Закона РСФСР от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности в РСФСР»³⁷ была установлена обязательность ежегодной проверки аудиторскими организациями, уполномоченными в соответствии с законодательством РСФСР на осуществление таких проверок, деятельности коммерческих банков. Кроме того, банки обязаны были публиковать годовой баланс после подтверждения аудиторской организацией достоверности указанных в нем сведений. Закон РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»³⁸ содержал норму, согласно которой страховщики публиковали годовые бухгалтерские отчеты в порядке и сроки, установленные нормативными правовыми актами РФ, после аудиторского подтверждения достоверности в этих отчетах сведений. В соответствии с Указом Президента РФ от 7 октября 1992 г. № 1186 «О мерах по организации рынка ценных бумаг в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий»³⁹ аудиторская проверка должна была проводиться в инвестиционных фондах. Положение об инвестиционных фондах (Приложение 1 к Указу) и Положение о специализированных инвестиционных фондах приватизации, аккумулирующих приватизационные чеки граждан (Приложение 2 к Указу) устанавливали обязательную ежеквартальную публикацию информации о стоимости активов фонда, удостоверенной заключением независимого аудитора. Акт, составленный по результатам проверки, являлся неотъемлемой частью годового отчета о деятельности инвестиционного фонда. Инструкцией Минфина России от 3 марта 1992 г. № 2 «О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг на территории Российской Федерации»⁴⁰ была предусмотрена обязательность наличия аудиторского заключения при представлении сведений в проспекте эмиссий регистрирующим органам. Пункт 2 Указа Президента РФ от 7 октября 1992 г. № 1186 «О мерах по организации рынка ценных бумаг в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий»⁴¹ предписывал оказывать всемерное содействие созданию и развитию сети «аудиторских фирм»;

5) появление акционерных обществ, в том числе в процессе приватизации государственного и муниципального имущества, что предопределило необходимость осуществления финансового контроля их деятельности. В Положении об акционерных обществах, утвержденном постановлением Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 г. № 601⁴², содержался раздел об аудите. В нем различались внешний и внутренний аудит. В первом случае акционерное общество заключало договор со специализированной организацией для проведения проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности. Внутренний аудит акционерного общества осуществлялся ревизионной комиссией. Данное Положение устанавливало также правило о том, что годовой отчет общества должен быть проверен и подтвержден назначенной общим собранием акционеров аудиторской организацией;

6) установление новых правил ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности. В соответствии с п. 81 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. № 10⁴³, годовая бухгалтерская отчетность предприятий о результатах хозяйственной деятельности, имущественном и финансовом положении стала открытой к публикации для заинтересованных пользователей (биржи, покупатели, поставщики и др.), а ее достоверность стала подтверждаться «независимой аудиторской организацией».

Указанные причины привели к тому, что необходимость появления аудита стала объективной реальностью.

Становление и развитие аудита в современной России прошло несколько этапов⁴⁴.

Первый этап (1987–1993) проходил в условиях отсутствия нормативной правовой базы аудиторской деятельности. Данный период характеризовался, с одной стороны, директивным характером создания аудиторских организаций, с другой — стихийным характером зарождения аудиторской деятельности (подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий).

Постановлением Совета Министров СССР от 8 сентября 1987 г. № 1033-245 «О создании советской аудиторской организации» на базе Главного управления валютного контроля Минфина СССР было образовано акционерное общество «Инаудит». Уставный капитал «Инаудита» был определен в 800 000 руб., а основными акционерами стали: Минфин СССР — 55 %, Министерство внешней торговли — 10 %, Госбанк СССР — 5 %, всесоюзные объединения «Автоэкспорт», «Станкоимпорт», «Совфрахт», «Соврыбфлот» и др. — по 5 %. В «Инаудите» было образовано 10 отделов, которые, имея высококвалифицированный штат, оказывали широкий комплекс услуг действовавшим в СССР и за границей совместным предприятиям. Однако сохранить «Инаудит» как единую структуру не удалось. Хотя «Инаудит» имел высокую организационно-правовую форму по сравнению с хозрасчетными ревизионными группами или кооперативами, все же он был создан на базе государственного контрольного органа, а его учредителями были в основном союзные министерства. В дальнейшем они продали свою долю капитала коллективу акционерного общества «Инаудит», которое в 1992 году распалось на несколько самостоятельных организаций.

В 1991 году совместно с Конгрессом деловых кругов состоялся Всероссийский съезд аудиторов, где присутствовали 189 представителей российских аудиторских фирм⁴⁵.

У аудиторов появилась своя общественная организация — Аудиторская палата СССР, которая была учреждена 29 марта 1991 года. Ее учредителями стали Министерство финансов СССР, Госбанк СССР, Научно-промышленный союз СССР, Ассоциация бухгалтеров СССР, Государственная финансовая академия, Всесоюзная ассоциация коммерческих банков, общество с ограниченной ответственностью «Мосаудит», акционерное общество «Инаудит», журналы «Бухгалтерский учет», «Деньги и кредит», а также ряд других организаций и научно-исследовательских институтов.

Аудиторская палата на добровольных началах объединила аудиторские ассоциации, фирмы, банковские и страховые организации, специалистов в области аудита и финансов. Цель палаты состояла в содействии развитию аудиторской деятельности в нашей стране. В ее функции входило: координация и поддержка аудиторской службы; разработка методических рекомендаций и квалифицированных требований к аудиторам, их аттестации; выдача сертификатов на занятие аудитом; контроль за качеством работы. Создание Аудиторской палаты СССР — независимой общественной организации «было целесообразным шагом в деле создания важной и нужной контролирующей службы, поскольку в условиях рыночной экономики без правдивой, объективной финансовой информации весьма сложно принимать ответственные хозяйственные решения»⁴⁶. При Аудиторской палате СССР были образованы Центр обучения и повышения квалификации контролеров и Научный центр подготовки методологических материалов по аудиту.

Второй этап (декабрь 1993 — август 2001) — период становления российского аудита. Здесь большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»⁴⁷ (далее — Временные правила аудиторской деятельности), и ряд других документов.

Следует отметить, что в 1992 году был разработан проект закона об аудиторской деятельности, однако в результате политического кризиса в стране он не был принят. И хотя Временные правила аудиторской деятельности согласно действовавшему в тот период порядку имели законодательную силу, даже их название подчеркивало, что это документ переходного периода⁴⁸.

Данный нормативный правовой акт закреплял понятие аудиторской деятельности, устанавливал права и обязанности аудиторов (аудиторских фирм) и экономических субъектов, определял основы государственного регулирования данного вида деятельности, в том числе лицензирования и аттестации аудиторов. Как представляется, значение Временных правил аудиторской деятельности в становлении правового обеспечения аудита сложно переоценить, поскольку указанный документ явился первым в истории России нормативным правовым актом, регулирующим рассматриваемую деятельность.

Государственное регулирование аудиторской деятельности осуществлялось созданной в данный период Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ⁴⁹. За 1996–2000 годы Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ было разработано и одобрено 37 правил (стандартов) и одна методика аудиторской деятельности, составившие нормативную и методическую основу российского аудита.

Очередным звеном в правовом регулировании аудита стало принятие постановления Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. № 1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке»⁵⁰. Систему организации аудита в банковской деятельности определило Временное положение об аудиторской деятельности в банковской системе РФ, утвержденное приказом Банка России от 18 марта 1996 г. № 02-71⁵¹.

Была начата работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, созданы аудиторские общественные объединения и аудиторские фирмы, проводилась работа по проведению обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг⁵².

Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и Порядок выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности был утвержден постановлением Правительства РФ от 6 мая 1994 г. № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации»⁵³.

Организация проведения аттестации и лицензирования в области аудита соответствующего вида возлагалась: на Министерство финансов РФ (аудит предприятий, объединений, товарных и фондовых бирж, инвестиционных, пенсионных, общественных и других фондов, а также граждан, осуществляющих самостоятельную предпринимательскую деятельность); Федеральную службу России по надзору за страховой деятельностью (аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования)⁵⁴; Центральный банк РФ (аудит банков и кредитных учреждений, а также их союзов и ассоциаций). Указанные органы осуществляли деятельность на основе выданной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ генеральной лицензии, создавали для проведения аттестации и лицензирования центральные и межрегиональные аттестационно-лицензионные аудиторские комиссии⁵⁵.

По данным Департамента финансового контроля и аудита Минфина России, за 1994–2001 годы Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией было выдано 23 600 лицензий (в том числе аудиторским организациям — 14 700 и индивидуальным аудиторам — 8 900), число действующих лицензий составило около 8 900 (в том числе по общему аудиту — 7 700, аудиту инвестиционных институтов и аудиту страховщиков — 266). За тот же период Центральной аттестационно-лицензионной комиссией Минфина России утверждено к выдаче почти 36 500 квалификационных аттестатов аудитора. Число действующих квалификационных аттестатов составило 24 900⁵⁶.

Третий этап (август 2001 — декабрь 2008) начался после вступления в силу Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»⁵⁷ (далее — Закон об аудите 2001 г.). Принятие данного Закона подтвердило окончательное становление аудита в России, позволило разработать ряд нормативных правовых актов по регулированию аудиторской деятельности в стране, сделать шаг на пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему. Как указывал В. И. Подольский, «принятие Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ „Об аудиторской деятельности“ ознаменовало переход к третьему этапу аудиторской деятельности в России, который подтвердил окончательное становление системы российского аудита и определил перспективы его дальнейшего развития. Аудит занял свою нишу среди других видов финансового контроля. Россия приобрела непременный атрибут рыночной экономики — аудит как неотъемлемый элемент социально-экономических преобразований. От качества аудиторских услуг во многом зависит успешная деятельность народнохозяйственного комплекса, эффективность осуществления экономических реформ в Российской Федерации»⁵⁸.

Закон об аудите 2001 г. определял место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента. В Законе об аудите 2001 г. впервые: было дано законодательное определение обязательного аудита и приведены критерии его проведения; определено понятие аудиторской тайны, правил (стандартов) аудиторской деятельности, аудиторского заключения, включая заведомо ложное; рассмотрено понятие независимости аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов; определен порядок осуществления контроля за работой аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, аттестации аудиторов. Одна из статей Закона об аудите 2001 г. была посвящена ответственности за нарушение законодательства РФ об аудите. Но эта норма носила отсылочный характер. Ряд статей Закона об аудите 2001 г. касался вопросов регулирования аудиторской деятельности.

В целом Закон об аудите 2001 г. представлял собой концептуальный документ, в котором были сосредоточены фундаментальные положения, регулировавшие аудиторскую деятельность в Российской Федерации. Впервые данный вид финансовой деятельности получил фундаментальное законодательное закрепление. Как отметил Л. З. Шнейдман, «в России сложилась система регулирования аудиторской деятельности, во многом отвечающая международно-признанным принципам и моделям»⁵⁹.

Рассматриваемый период развития аудиторской деятельности характеризовался укрупнением аудиторских организаций и уходом с рынка неконкурентоспособных субъектов. При этом доля индивидуальных аудиторов была незначительна по сравнению с долей аудиторских организаций на рынке аудиторских услуг. Причина данного факта видится в установленном Законом об аудите 2001 г. запрете для индивидуальных аудиторов осуществлять обязательные аудиторские проверки.

Общее состояние аудиторского рынка иллюстрируется числом лицензий на право осуществления аудиторской деятельности, выданных Минфином России в 2006–2008 годах. Положение о лицензировании аудиторской деятельности утверждалось Правительством РФ дважды⁶⁰, при этом несколько менялись правила получения лицензии и осуществления лицензирования в целом. Данные о количестве выданных Минфином России лицензий представлены в таблице 1.1.

Таблица 1.1

Лицензии на право осуществления аудиторской деятельности, выданные Министерством финансов РФ⁶¹

Лицензии на право осуществления аудиторской деятельности | Количество лицензий (тыс.)
на 1 января 2006 года | на 1 января 2007 года | на 1 января 2008 года | на 31 декабря 2008 года
Всего | 7,7 | 8,2 | 7,3 | 6,9
В том числе: |
аудиторских организаций | 6,6 | 7,1 | 6,4 | 6,2
индивидуальных аудиторов | 1,1 | 1,1 | 0,9 | 0,7

Однако, как и в любом другом сегменте рынка, на рынке аудиторских услуг количество субъектов, фактически ведущих деятельность, отличалось от количества субъектов, имеющих лицензии. Экспертная оценка показала, что на протяжении последних лет фактически вели аудиторскую деятельность около 4,5–5 тысяч субъектов⁶².

Отличительной особенностью рассматриваемого этапа развития аудита являются стремление отменить лицензирование данного вида деятельности и неоднократные переносы сроков его отмены, что представлено в таблице 1.2.

Таблица 1.2

Переносы сроков отмены лицензирования аудиторской деятельности

№ п/п | Дата отмены лицензирования | Федеральный закон, установивший дату отмены лицензирования
1 | 1 июля 2006 года | От 31 декабря 2005 г. № 200-ФЗ «О внесении изменений в статью 18 Федерального закона „О лицензировании отдельных видов деятельности“»
2 | 1 января 2007 года | От 27 июля 2006 г. № 156-ФЗ «О внесении изменений в статью 18 Федерального закона „О лицензировании отдельных видов деятельности“»
3 | 1 июля 2007 года | От 29 декабря 2006 г. № 252-ФЗ «О внесении изменений в статью 18 Федерального закона „О лицензировании отдельных видов деятельности“»
4 | 1 июля 2008 года | От 19 июля 2007 г. № 135-ФЗ «О внесении изменений в статью 18 Федерального закона „О лицензировании отдельных видов деятельности“»
5 | 1 января 2009 года | От 14 июля 2008 г. № 113-ФЗ «О внесении изменений в статью 18 Федерального закона „О лицензировании отдельных видов деятельности“»

Характеризуя финансовый рынок аудита рассматриваемого периода, нужно отметить, что Законом об аудите 2001 г. предусматривалась выдача четырех квалификационных аттестатов аудиторов: общего аудита; аудита кредитных организаций банковских групп банковских холдингов (банковский аудит); аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов (аудит бирж); аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудит страховщиков). Порядок проведения аттестации и квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности был установлен Временным положением о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 12 сентября 2002 г. № 93н⁶³.

Количественное распределение выданных Минфином России квалификационных аттестатов различных видов представлено в таблице 1.3.

Таблица 1.3

Количественное распределение по видам квалификационных аттестатов аудиторов, выданных Министерством финансов РФ⁶⁴

Квалификационные аттестаты аудитора | Количество аттестатов (тыс.)
на 1 апреля 2005 года | на 1 января 2006 года | на 1 января 2007 года | на 1 января 2008 года
В области общего аудита | 29,9 | 32,8 | 34,3 | 35,0
В области банковского аудита | 0,8 | 0,9 | 1,0 | 1,1
В области аудита бирж | 0,7 | 0,8 | 0,8 | 0,8
В области аудита страховщиков | 0,5 | 0,5 | 0,6 | 0,6

Четвертый этап (январь 2009 — по настоящее время) связан с принятием Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»⁶⁵ (далее — Закон об аудите). Вступление в силу данного Закона ознаменовало собой начало нового этапа развития аудита в России, а его появление отвечало потребностям как аудиторов и потребителей их услуг, так и государства в целом. Закон об аудите 2001 г., сыгравший положительную роль в становлении отечественного рынка аудиторских услуг, нуждался в соответствующих изменениях. «Причем коррективы, которых потребовали время и рынок, оказались настолько серьезными, что их не удалось осуществить путем внесения каких-то отдельных изменений в уже действующий правовой акт»⁶⁶.

Указанный Закон реформировал систему регулирования аудита, скорректировал статус субъектов аудиторской деятельности, по-новому определил виды аудиторских услуг, внес поправки в основания проведения обязательных аудиторских проверок и порядок их проведения, установил иной порядок принятия некоторых нормативных правовых актов, привнес иные изменения в систему правового регулирования аудита.

Подводя итоги экскурса в историю аудита России, возможно сделать некоторые выводы. Аудит представляет собой правовой институт, неразрывно связанный с экономической и политической обстановкой в стране. Правовой институт аудита, будучи элементом надстройки, органичен рыночной экономикой, базирующейся на принципах свободы предпринимательской деятельности, либерализации внешнеэкономической деятельности, иностранного инвестиционного сотрудничества, свободного ценообразования. Происходит формирование рынка, построенного на привлечении денежных средств неограниченного числа лиц. В таких экономических условиях формируется рыночное законодательство, неотъемлемым элементом которого является законодательство об аудиторской деятельности. Рассматриваемый правовой институт возникает как ответ на объективные потребности рыночной экономики и субъектов предпринимательской деятельности. Кроме того, появление аудита в системе правового регулирования общественных отношений в России способствовало становлению и развитию иных правовых институтов (страхование, рынок ценных бумаг и др.).

Вместе с тем история аудита в России показала, что для становления и дальнейшего развития данного правового института требуется государственная воля. Только будучи санкционированным государством в лице соответствующих органов власти, данный вид деятельности получает право на легальное существование. Отсутствие государственной воли приводит к тому, что аудит, как независимый вневедомственный финансовый контроль, даже будучи объективно необходимым, не получает «прописки» в законодательстве.

Изложенное позволяет говорить о выявленной тенденции: предпосылки появления и развития аудиторской деятельности в России имеют объективные и субъективные основания. Закономерностью правового регулирования аудита является и дальнейшая его корреляция с развитием экономической и политической ситуации в стране. Тесная связь роли и значения аудита, изменений законодательства об аудиторской деятельности с экономической политикой государства очевидна и опирается на положения, выявленные в ходе исторического исследования.

Глава 2.
РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

§ 2.1. Правовые основы аудиторской деятельности

Мировой опыт свидетельствует о необходимости регулирования аудиторской деятельности. «Это связано с тем, что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры. В условиях значительной неопределенности, присущей рыночным отношениям, бо́льшая часть субъектов, принимая инвестиционные решения, заинтересована в том, чтобы получить подтверждение достоверности информации финансовой (бухгалтерской) отчетности. Государство также заинтересовано в эффективном функционировании института аудита, так как это способствует социально-экономической стабильности общества»⁶⁷.

В этой связи следует поддержать мнение авторов, которые отмечают, что «эти и многие другие причины позволяют говорить о том, что регулирование аудита необходимо»⁶⁸. Однако очень важно понимать, о каком регулировании идет речь — нормативно-правовом, которое было и остается в регулировании отношений, формируемых в аудиторской сфере, или более детальной регламентации аудиторской сферы со стороны государства.

Полагая необходимым последовательное освещение всех направлений регулирования аудиторской деятельности, в первую очередь остановимся на анализе ее нормативного правового регулирования.

К первому, и основному, источнику, регулирующему общественные отношения в данной сфере, следует отнести Закон об аудите, ч. 1 ст. 1 которого определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. В структуре Закона об аудите поэтапно нашли отражение: категориальный аппарат; права и обязанности аудиторов и аудиторских организаций, а также аудируемых лиц; государственное регулирование и саморегулирование аудита; государственный контроль за деятельностью саморегулируемых организаций; порядок осуществления аудита; стандарты аудиторской деятельности; и другие вопросы.

Так, ст. 2 Закона об аудите закрепляет, что аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с данным Законом, другими федеральными законами и принятыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами и нормативными актами Банка России.

Таким образом, Закон об аудите является системообразующим и рассматривается лишь в контексте с другими правовыми актами, регламентирующими аудиторскую сферу.

Согласно актуальной редакции ч. 2 ст. 1 Закона об аудите, аудиторская деятельность осуществляется в соответствии со стандартами аудиторской деятельности, а также иными требованиями, установленными Банком России, саморегулируемой организацией аудиторов в соответствии с Законом об аудите. Под стандартами аудиторской деятельности понимаются международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством РФ.

В литературе представлены подходы к пониманию международных стандартов аудита. Традиционно международные стандарты аудита определяются как свод документации, содержащей профессиональные требования и условия проведения аудиторской деятельности⁶⁹. Р. С. Айгунова отмечает, что международные стандарты аудита являются международными профессиональными стандартами для осуществления аудиторской деятельности⁷⁰. По мнению С. В. Языковой, международные стандарты аудита следует рассматривать как единые базовые принципы и стандарты, обязательные для всех аудиторов в процессе осуществления аудиторской деятельности⁷¹. Е. А. Травина, подчеркивая оценочный характер международных стандартов, считает, что они являются основой оценки качественного аудита и установления меры ответственности для аудитора при осуществлении им некачественной аудиторской проверки⁷².

Рассматривая виды международных стандартов аудита, следует учитывать их взаимодействие с видами аудиторских услуг, которые вместе с перечнем сопутствующих аудиту услуг, определены приказом Минфина России от 9 марта 2017 г. № 33н и включают следующее:

1) аудит (бухгалтерской [финансовой] отчетности, включая отчетность, содержащую финансовую информацию, систематизированную по специальным правилам, а также иной финансовой информации прошедших периодов);

2) сопутствующие аудиту услуги (обеспечивающие разумную уверенность; обеспечивающие ограниченную уверенность; не обеспечивающие уверенность)⁷³.

В соответствии с выделенными видами представлены определенные группы международных стандартов аудита.

С февраля 2019 года вступил в силу приказ Минфина России № 2н⁷⁴, регламентирующий введение в действие новых международно признанных стандартов на территории РФ.

Международные стандарты аудита можно разделить на следующие группы:

а) международные стандарты контроля качества (МСКК): МСКК 1 «Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг»;

б) международные стандарты аудита (МСА):

• МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита»,

• МСА 210 «Согласование условий аудиторских заданий»,

• МСА 220 «Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности»,

• МСА 230 «Аудиторская документация»,

• МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности»,

• МСА 250 (пересмотренный) «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности» и Согласующиеся поправки к другим международным стандартам,

• МСА 260 (пересмотренный) «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление»,

• МСА 265 «Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе внутреннего контроля»,

• МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности»,

• МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения»,

• МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита»,

• МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски»,

• МСА 402 «Особенности аудита организации, пользующейся услугами обслуживающей организации»,

• МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита»,

• МСА 500 «Аудиторские доказательства»,

• МСА 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях»,

• МСА 505 «Внешние подтверждения»,

• МСА 510 «Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода»,

• МСА 520 «Аналитические процедуры»,

• МСА 530 «Аудиторская выборка»,

• МСА 540 «Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации»,

• МСА 550 «Связанные стороны»,

• МСА 560 «События после отчетной даты»,

• МСА 570 (пересмотренный) «Непрерывность деятельности»,

• МСА 580 «Письменные заявления»,

• МСА 600 «Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)»,

• МСА 610 (пересмотренный) «Использование работы внутренних аудиторов»,

• МСА 620 «Использование работы эксперта аудитора»,

• МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности»,

• МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении»,

• МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»,

• МСА 706 (пересмотренный) «Разделы „Важные обстоятельства“ и „Прочие сведения“ в аудиторском заключении»,

• МСА 710 «Сравнительная информация — сопоставимые показатели и сравнительная финансовая отчетность»,

• МСА 720 (пересмотренный) «Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации»,

• МСА 800 (пересмотренный) «Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения»,

• МСА 805 (пересмотренный) «Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности»,

• МСА 810 (пересмотренный) «Задания по предоставлению заключения об обобщенной финансовой отчетности»;

в) международные отчеты о практике аудита (МОПА): МОПА 1000 «Особенности аудита финансовых инструментов»;

г) международные стандарты обзорных проверок (МСОП):

• МСОП 2400 (пересмотренный) «Задания по обзорной проверке финансовой отчетности прошедших периодов»,

• МСОП 2410 «Обзорная проверка промежуточной финансовой информации, выполняемая независимым аудитором организации»;

д) международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность (МСЗОУ):

• МСЗОУ 3000 (пересмотренный) «Задания, обеспечивающие уверенность, отличные от аудита и обзорной проверки финансовой информации прошедших периодов»,

• МСЗОУ 3400 (ранее МСА 810) «Проверка прогнозной финансовой информации»,

• МСЗОУ 3402 «Заключение аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность, о средствах контроля обслуживающей организации»,

• МСЗОУ 3410 «Задания, обеспечивающие уверенность, в отношении отчетности о выбросах парниковых газов»,

• МСЗОУ 3420 «Задания, обеспечивающие уверенность, в отношении компиляции проформы финансовой информации, включаемой в проспект ценных бумаг»;

е) международные стандарты сопутствующих услуг (МССУ):

• МССУ 4400 (ранее МСА 920) «Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации»,

• МССУ 4410 (пересмотренный) «Задания по компиляции».

Дополнительно действуют иные документы Международной федерации бухгалтеров (IFAC [МФБ]), регулирующие аудит, признанные для применения в России. К ним отнесены:

• Концепция качества аудита: ключевые элементы, формирующие среду для обеспечения качества аудита;

• Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность;

• «Профессиональная этика и независимость аудиторов»;

• «Повышение квалификации аудитора»;

• Кодекс профессиональной этики аудиторов;

• Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций; и др.

Таким образом, акты финансовых регуляторов, в частности IFAC (МФБ), устанавливающие международные финансовые стандарты, включая и стандарты аудита, оказывают большое влияние на национальное законодательное регулирование в сфере финансов, а также на развитие аудиторской деятельности в целом.

Анализируя практику применения международных стандартов аудита, можно выделить несколько способов их применения:

• в качестве национальных аудиторских стандартов (Кипр, Шри-Ланка, Малайзия)⁷⁵;

• как основа для разработки национальных стандартов аудита (Австралия, Бразилия, Голландия);

• в качестве руководства в странах, имеющих национальные стандарты (Канада, США, Ирландия);

• как основы регулирования профессиональной деятельности при проведении аудита транснациональных корпораций международными аудиторскими организациями.

А. В. Суворов писал: «Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности создавались в основном как аналог МСА и по уровню своих требований последовательно приближаются к МСА»⁷⁶. Аналогичной позиции придерживаются С. М. Бычкова и Е. Ю. Итыгилова, которые отмечают: «…значительная часть российских стандартов аудита тождественна или в существенных аспектах близка к международным стандартам аудита»⁷⁷.

Более того, Закон об аудите в ст. 7 закрепляет, что саморегулируемая организация аудиторов вправе устанавливать требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или оказания сопутствующих аудиту услуг.

К аудиторским процедурам могут быть установлены требования саморегулируемой организацией аудиторов, которые:

• не могут противоречить стандартам аудиторской деятельности;

• не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;

• являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов.

И, наконец, к числу источников, регламентирующих аудиторскую сферу, относят Кодекс профессиональной этики аудиторов — свод правил поведения, содержащий принципы профессиональной этики, основные требования к обеспечению соблюдения таких принципов, меры по обеспечению соблюдения таких принципов аудиторскими организациями, аудиторами и обязательный для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при оказании аудиторских услуг (участии в их оказании) и прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг (участии в их оказании) (ч. 3 ст. 7 Закона об аудите).

Действующий Кодекс профессиональной этики аудиторов (далее — Кодекс этики аудиторов) одобрен Советом по аудиторской деятельности 21 мая 2019 года (протокол № 47)⁷⁸. А. А. Малиновский подчеркивает, что «этический кодекс — это не совокупность благих пожеланий представителей профессионального общества друг к другу, которые можно и не исполнять. В большинстве случаев кодексы содержат такие формально определенные нравственные правила, при нарушении которых наступают неблагоприятные юридические последствия. По своей юридической силе этические кодексы являются нормативными, но не правовыми актами, поскольку принимаются органами профессиональных сообществ, а не государственными законотворческими органами»⁷⁹.

Однако нормы Кодекса этики аудиторов не содержат положений, закрепляющих ответственность за нарушение этических норм в области аудиторской деятельности. Они скорее носят декларативный характер, отражают принципы организации всего аудиторского сообщества и правила, отражающие подходы к осуществлению аудиторской деятельности. Это вполне оправданно, поскольку, как закреплено в самом Кодексе этики аудиторов, это комплекс правил поведения, которых должны придерживаться аудиторские организации и аудиторы в ходе осуществления аудита.

Действительно, в Кодексе этики аудиторов дана как оценка принципов аудиторской деятельности, так и описание процесса формирования мнения аудитора в ходе проведения проверки и действия аудитора, если возникает конфликт интересов при осуществлении аудита и пр. О. В. Болтинова к структуре нормативного правового регулирования аудиторской деятельности относит «методики аудиторской деятельности, регламентирующие порядок осуществления аудиторами проверок применительно к конкретным отраслям, по отдельным вопросам налогообложения, финансов и по специальным аудиторским организациям, подготавливаемые с целью разъяснения положений, правил (стандартов) аудиторской деятельности, оказания помощи в их технической реализации и выработке приемов и способов выполнения конкретных аудиторских процедур»⁸⁰.

Существование такого блока источников нужно для единообразного поведения аудиторов при проведении аудиторских проверок, а также последующего контроля за их деятельностью.

§ 2.2. Государственное регулирование аудиторской деятельности

Большое значение в регулировании аудиторской деятельности отводится воздействию на нее государства.

В науке представлены различные подходы к пониманию государственного регулирования аудиторской деятельности.

Нами было предложено следующее определение данного понятия: государственное регулирование аудиторской деятельности заключается в «выработке государственной политики в сфере аудиторской деятельности, в нормативно-правовом регулировании аудиторской деятельности, включая организацию по разработке и утверждению федеральных стандартов аудиторской деятельности, в анализе отчетов саморегулируемых аудиторских объединений (аккредитованных профессиональных аудиторских организаций), исполнении ими законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, ведении государственного реестра саморегулируемых аудиторских объединений и единого реестра аудиторов и аудиторских организаций»⁸¹.

И. В. Ершова и А. А. Ершов ввели в научный оборот иную дефиницию: государственное регулирование аудиторской деятельности представляет собой воздействие на нее государства путем принятия нормативных правовых актов, правовых актов индивидуального регулирования, организации управления в данной сфере, в том числе контроля за соблюдением требований законодательства об аудите, а также применение мер ответственности к нарушителям этих требований⁸². В монографии «Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации» авторами были представлены существующие концепции государственного регулирования аудиторской деятельности, рассмотрена система и проанализирована сущность государственного регулирования аудита в России в первые годы после вступления в силу действующего Закона об аудите⁸³.

Следует отметить, что сложившаяся система государственного регулирования аудиторской деятельности претерпела кардинальные изменения в последние годы.

Распоряжением Правительства РФ от 31 декабря 2020 г. № 3709-р была утверждена Концепция развития аудиторской деятельности в Российской Федерации до 2024 года⁸⁴ (далее также — Концепция), которая призвана обеспечить решение нескольких задач:

• оценку основных проблем развития аудиторской деятельности в Российской Федерации;

• определение основной долгосрочной целевой модели организации, регулирования, осуществления аудиторской деятельности, а также контроля (надзора) за аудиторской деятельностью;

• реализацию потенциала института аудита как важного элемента инфраструктуры финансовой системы РФ;

• определение ключевых мер, направленных на достижение цели дальнейшего развития аудиторской деятельности.

Законодателем определено, что модель организации, регулирования, осуществления аудиторской деятельности, а также контроля (надзора) за аудиторской деятельностью основывается на современных международно-признанных стандартах.

С учетом обозначенного целеполагания в основе Концепции заложено решение основных задач, таких как:

• повышение качества аудиторских услуг;

• повышение конкурентоспособности аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов;

• укрепление престижа аудиторской профессии.

Указанные задачи, в свою очередь, ориентированы на проведение комплекса регуляторных, организационных и иных мер, направленных:

• на развитие рынка аудиторских услуг;

• совершенствование системы регулирования аудиторской деятельности;

• консолидацию аудиторской профессии;

• повышение квалификации аудиторов;

• совершенствование системы мониторинга аудиторской деятельности и контроля (надзора) за ней, а также практики применения мер ответственности за несоблюдение правил аудиторской деятельности;

• повышение вовлеченности представителей отечественного аудиторского сообщества в международное сотрудничество.

Одним из приоритетных направлений совершенствования системы регулирования аудиторской деятельности указывается совершенствование всей системы регулирования. В свою очередь, как отмечается в самом документе, современное регулирование аудиторской деятельности должно осуществляться как посредством установления обязательных для исполнения требований, так и путем издания соответствующих рекомендаций (обобщение лучших практик, обычаев делового оборота и пр.), следуя которым аудиторские организации, индивидуальные аудиторы получают дополнительные конкурентные преимущества.

При этом субъектом регулирования аудиторской деятельности, осуществляемого посредством установления обязательных для исполнения требований, должно оставаться государство при активном участии саморегулируемой организации (далее также — СРО) аудиторов в разработке регулирующих актов. Соотношение форм регулирования в каждый конкретный период определяется экономическими условиями, приоритетами государственной политики, степенью развитости саморегулирования аудиторской профессии и аудиторского рынка, международно-признанной практикой.

Развитие системы обязательных для исполнения требований к аудиторским организациям, аудиторам будет осуществляться путем реализации мер, включающих:

• совершенствование законодательства РФ об аудиторской деятельности, в том числе обеспечение согласованности федеральных законов и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы, регулирующие аудиторскую деятельность;

• обеспечение пропорциональности регулирования, направленного, с одной стороны, на защиту общественных интересов, а с другой — на снижение избыточной административной нагрузки на субъекты аудиторской деятельности;

• наделение Банка России полномочиями по регулированию деятельности аудиторских организаций, обслуживающих общественно значимые организации на финансовом рынке;

• совершенствование процедур признания международных стандартов аудита для применения на территории РФ;

• гармонизацию законодательства государств — членов Евразийского экономического союза в сфере аудиторской деятельности;

• укрепление института аудиторской тайны, обеспечивающего основу взаимоотношений аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и аудируемых лиц, имея при этом в виду общественную значимость услуг, оказываемых этими субъектами;

• обеспечение своевременной актуализации правил независимости аудиторов и аудиторских организаций и Кодекса этики аудиторов в соответствии с этическими стандартами, принимаемыми Международной федерацией бухгалтеров;

• обеспечение предсказуемости регулирования аудиторской деятельности на основе широкого общественного обсуждения инициатив в данной сфере.

Следует отметить, что Закон об аудите, в отличие от предшествовавшего законодательства, предложил более четкое построение структуры регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Принципиальным стало государственное регулирование аудиторской деятельности, которое было передано Министерству финансов РФ.

Так, в компетенцию Минфина России входили:

• выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

• принятие нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

• ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций;

• анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации; и др.

При Минфине России был организован Совет по аудиторской деятельности⁸⁵, который существовал в целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности и положение о котором утверждено Министерством финансов РФ. Представительство в Совете включало:

1) десять представителей пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности;

2) два представителя Министерства финансов РФ;

3) по одному представителю — от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере развития предпринимательской деятельности; федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере; и от Центрального банка РФ;

4) два представителя от СРО аудиторов.

При этом представители пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежали ротации раз в три года не менее чем на 25 % их общего числа, а саморегулируемых организаций аудиторов — раз в три года.

Однако в действующий Закон об аудите внесены изменения⁸⁶, которые вступили в силу с 1 января 2022 года. Часть изменений коснулась ст. 15 «Регулирование в сфере аудиторской деятельности». Помимо Министерства финансов РФ как уполномоченного федерального органа в рассматриваемой сфере, полномочия по государственному регулированию в указанной сфере теперь закреплены и за Банком России.

При этом за уполномоченным органом остаются следующие направления регулирования:

• выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

• принятие нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;

• координация деятельности федеральных органов исполнительной власти в сфере аудиторской деятельности и обеспечение их взаимодействия с саморегулируемой организацией аудиторов;

• анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации; и др.

За Банком России закреплены полномочия:

• принятия нормативных актов в сфере регулирования аудиторской деятельности на финансовом рынке;

• согласования документов саморегулируемой организации аудиторов.

Государственное регулирование аудиторской сферы включает также полномочия Министерства финансов РФ осуществлять контрольные мероприятия в отношении аудиторов. Предметом такой контрольно-надзорной деятельности за саморегулируемой организацией становится соблюдение требований Закона об аудите и принятых в соответствии с ним иных нормативных правовых актов, в том числе актов Банка России.

Контрольные мероприятия могут быть осуществлены в форме плановых и внеплановых проверок.

Плановая проверка саморегулируемой организации аудиторов осуществляется не чаще одного раза в два года в соответствии с планом проверок, утверждаемым уполномоченным федеральным органом.

Основанием назначения внеплановой проверки могут стать поданная в уполномоченный орган жалоба на действия (бездействие) СРО аудиторов, нарушающие требования Закона об аудите и иных нормативных правовых актов, принятых в его исполнение.

Следует обратить внимание на то, что при выявлении нарушений саморегулируемой организацией аудиторов уполномоченный федеральный орган по результатам проверки может применить следующие меры воздействия:

1) вынести предписание, обязывающее саморегулируемую организацию аудиторов устранить выявленные по результатам такой проверки нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;

2) вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований настоящего Федерального закона и принятых в соответствии с ним иных нормативных правовых актов;

3) направить в СРО аудиторов требование о замене ее единоличного органа;

4) вынести решение о прекращении статуса саморегулируемой организации аудиторов.

§ 2.3. Аудит как вид финансового контроля

О взаимосвязи теории финансов и финансового контроля отмечается в работе Д. А. Аллахвердяна, который определяет финансовый контроль как «составную часть государственного контроля, элемент всей системы экономического управления и планирования»⁸⁷.

В дореволюционный период ни на законодательном уровне, ни в теоретических исследованиях не была представлена категория «финансовый контроль»; широко использовалось понятие «государственный контроль», которым «обозначалась процедура проверки исполнения решения, принятого каким-либо государственным органом, или наблюдения с целью проверки, а также само учреждение (государственный орган), ведающее такой проверкой»⁸⁸. Так, в трудах Д. М. Львова термин «государственный контроль» употребляется в двояком значении:

«а) в смысле учреждения или места, где производится ревизия;

б) в значении ревизионного процесса или самой ревизии»⁸⁹.

Аналогичные определения можно найти в доктринальных учениях видных представителей того периода⁹⁰.

В словаре С. И. Ожегова выделяется три значения контроля:

1) проверка, а также постоянное наблюдение в целях проверки или надзора;

2) система органов контроля;

3) лица, осуществляющие контроль, т. е. контролеры⁹¹.

В свою очередь, финансовый контроль обычно рассматривают в двух аспектах:

1) как строго регламентированную деятельность специально созданных контролирующих органов за соблюдением финансового законодательства и финансовой дисциплины всех экономических субъектов;

2) как неотъемлемый элемент управления финансами и денежными потоками на макро- и микроуровне с целью обеспечения целесообразности и эффективности финансовых операций⁹².

Финансовый контроль определяется большинством ученых как институт финансового права, который относят или к общей, или к особенной части финансового права. В то же время в науке финансового права высказывается и другая точка зрения, которая обосновывает появление в системе финансового права подотрасли «финансовый контроль», особенность которой — в том, что это единственная подотрасль финансового права, имеющая сложную структуру, состоящую в свою очередь из финансово-правовых норм, включенных как в общую, так и в особенную его часть. К общей части можно отнести финансово-правовые нормы, регулирующие организацию и порядок проведения, общие цели, задачи и принципы осуществления финансового контроля, характеристику его форм и методов. Финансово-правовые нормы, регламентирующие проведение финансового контроля в различных сферах финансовой деятельности и вследствие этого обладающие специфическими целями, задачами и содержанием, выраженными в специальных нормативных актах, а также нормы, определяющие правовой статус контрольных органов в конкретной области финансовой деятельности, включаются в соответствующие институты финансового права⁹³.

Диапазон действия финансового контроля включает также проверку целого комплекса хозяйственных отношений. Обращая внимание на взаимообусловленность финансового контроля и финансовой деятельности, он указывает на расширение внешних границ контрольной активности органов финансового контроля. Вывод о распространении финансового контроля не только на финансовые, но и на определенный комплекс хозяйственных отношений представляется правильным, соответствующим реальной действительности. Такое мнение высказывается в работе Э. М. Аминовой⁹⁴. На этом основании ряд авторов считают, что контроль финансовых потоков в этой сфере точнее называть «финансово-хозяйственный»⁹⁵. Однако этот вывод вызывает справедливые возражения. В частности, Е. Ю. Грачева считает, что признание данного положения вряд ли дает основания для переименования финансового контроля в финансово-хозяйственный⁹⁶.

Финансовый контроль воздействует на общественные отношения в сфере финансовой деятельности государства и хозяйственных субъектов. Тем не менее вопрос о финансовом контроле, его сущности и формах остается дискуссионным с точки зрения экономической и юридической наук.

Так, финансовый контроль в западных странах подразделяется на два взаимообусловленных и в то же время обособленных направления — на государственный и негосударственный финансовый контроль. Оба вида контроля различаются по целям, методам и субъектам, его осуществляющим.

В науке финансового права существует общепризнанная классификация финансового контроля на следующие виды: государственный, муниципальный, внутриведомственный, независимый (аудиторский).

В соответствии с п. «ж» ст. 71 Конституции РФ в ведении федеральных органов государственной власти находится: установление правовых основ единого рынка; финансовое, валютное, кредитное, таможенное регулирование, денежная эмиссия; установление основ ценовой политики. В ведении Российской Федерации также находятся федеральный бюджет, федеральные налоги и сборы, федеральные фонды регионального развития (п. «з» ст. 71 Конституции РФ). Обязательному рассмотрению в Совете Федерации подлежат принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федерального бюджета, федеральных налогов и сборов, финансового, валютного, кредитного, таможенного регулирования, денежной эмиссии (ст. 106 Конституции РФ). Законопроекты о введении или об отмене налогов, об освобождении от их уплаты, о выпуске государственных займов, об изменении финансовых обязательств государства, и другие законопроекты, предусматривающие расходы, покрываемые за счет федерального бюджета, могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ (ч. 3 ст. 104 Конституции РФ). Федеральный бюджет разрабатывается и представляется Государственной Думе Правительством РФ, которое как обеспечивает его исполнение, так и представляет Государственной Думе отчет о его исполнении (п. «а» ч. 1 ст. 114 Конституции РФ). Все указанные направления осуществления политики государства, а также представленные виды деятельности государственной власти требуют тщательного контроля со стороны как государства (муниципальных образований), так и независимого аудитора.

В свою очередь, в рамках государственного контроля некоторые ученые выделяют государственный аудит, осуществляемый государством в процессе социально-экономических трансформаций, прогнозирования политических и социально-экономических эффектов, которые возникают вследствие принципиальной публичности и информационной открытости функционирования высших органов аудита. Как результат развивается новое, самостоятельное научное направление — конституционный аудит, который представляет собой совокупность теорий и концепций, обосновывающих объективную необходимость возникновения в современном мире института государственного аудита. Этот институт понимается как «система внешнего, независимого контроля от имени общества за деятельностью государства по управлению национальными ресурсами страны»⁹⁷.

Таким образом, ученые используют термин «аудит» и применительно к государственному виду контроля, подчеркивая тем самым его сущность, характер отношений и целевое предназначение.

Существенным отличием аудита от государственного контроля является его подлинная независимость, квалифицированный уровень, обеспечиваемый периодическими аттестациями аудиторов, регламентированными требованиями в области саморегулирования аудиторского сообщества⁹⁸. Однако некоторые представители научного сообщества выступают с критикой такого высказывания, отмечая, что «в данном случае ставится под сомнение независимость государственного контроля, который, по-видимому, нужно характеризовать как „неподлинный“, а также квалификация лиц, его осуществляющих»⁹⁹. Е. Ю. Грачевой представлено следующее определение финансового контроля: «…это регламентированная нормами права деятельность государственных, муниципальных, общественных органов и организаций, иных хозяйствующих субъектов по проверке своевременности и точности финансового планирования, обоснованности и полноты поступления доходов в соответствующие фонды денежных средств, правильности и эффективности их использования»¹⁰⁰. С учетом приведенного определения, можно говорить, что принципы, заложенные в основе аудиторской деятельности, в полной мере отражают принципы финансового контроля, поскольку аудит является его разновидностью.

Аналогичное определение дано Комитетом по основным принципам аудита Американской ассоциации по бухгалтерскому учету, который рассматривается аудит как «системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям»¹⁰¹.

Последние тенденции структурирования системы отрасли финансового права свидетельствуют о группировке норм, регулирующих отношения в сфере финансового контроля, и об их объединении в единую подотрасль финансового контроля. В этой связи, определившись с ролью и назначением норм, регламентирующих отношения, формируемые в области аудиторского контроля, можно рассматривать аудиторский контроль как институт финансового контроля, включающий такие нормы, как общие положения об аудите и аудиторской деятельности, о субъектах аудита, принципах и видах аудиторской деятельности, порядке осуществления аудита и сопутствующих ему услуг, вопросах ответственности за нарушение законодательства в сфере аудита.

§ 2.4. Саморегулирование аудиторской деятельности

Для аудиторской деятельности характерно сочетание государственного регулирования и саморегулирования отрасли. Закон об аудите предусмотрел изменение системы регулирования аудиторской деятельности. Так, с 1 июля 2009 года лицензирование заменено на обязательное членство аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых организациях.

Разработчики Закона об аудите отмечали, что принятие концептуально нового нормативного правового акта в области аудиторской деятельности обеспечит снижение административного влияния на аудиторское сообщество и освободит государство от выполнения ряда потенциально избыточных функций.

В то время усилия законодателя были сфокусированы на укреплении основ аудиторской профессии, обеспечении развития саморегулирования и, как следствие, повышении качества оказываемых аудиторами услуг. Была озвучена стратегически важная задача: сближение норм законодательства РФ в области аудиторской деятельности с общепризнанными принципами и нормами международной аудиторской практики.

Сложившаяся за последнее десятилетие практика саморегулирования аудиторской деятельности позволяет с уверенностью говорить об определенных достижениях и неудачах в сфере аудита.

Отчасти промежуточные итоги оценки института саморегулирования отражены в Концепции развития аудиторской деятельности в Российской Федерации до 2024 года. Почетный профессор Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) Т. Я. Хабриева отмечает, что в настоящее время документы программного характера «выступают ориентиром для законодателя, определяя не только отношения, подлежащие урегулированию, но и правовые средства, которые должны быть использованы»¹⁰².

Для реализации положений данной Концепции был принят Федеральный закон от 2 июля 2021 г. № 359-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», которым внесен ряд изменений в законодательство РФ об аудиторской деятельности, в частности в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» (далее также — новая редакция Закона об аудите).

Несмотря на общую положительную оценку института саморегулирования аудиторской деятельности, в Концепции систематизирован и ряд институциональных проблем в данной области, тормозящих развитие аудиторской деятельности. К числу таковых можно отнести: низкую степень участия аудиторских организаций и аудиторов в деятельности СРО аудиторов, членами которой они являются; недостаточный уровень корпоративного управления в СРО аудиторов; нацеленность СРО аудиторов на решение главным образом узких корпоративных вопросов и задач, не имеющих общественного значения; недостаточность финансовых ресурсов СРО аудиторов, которая препятствует ведению полноценной методической, исследовательской деятельности, оказанию поддержки своим членам; а также нерациональное использование этой базы финансовых ресурсов.

В программном документе обращается внимание и на проблему международного сотрудничества в области саморегулирования аудиторской деятельности. С одной стороны, акцентируется внимание на повышении общего уровня активизации международного взаимодействия в сфере аудита. С другой — отмечается, что вовлеченность представителей российской аудиторской профессии оставляет желать лучшего. К сожалению, в большинстве случаев участие СРО аудиторов в Международной федерации бухгалтеров является номинальным. Присутствие аудиторского сообщества в рабочих группах по совершенствованию системы международных стандартов в сфере аудиторской деятельности практически не наблюдается. Сотрудничество с профессиональными институтами аудиторов стран ЕАЭС и СНГ остается на низком уровне.

Справедливости ради отметим, что в декабре 2017 года СРО «Ассоциация „Содружество“» подписала соглашения о сотрудничестве с двумя профессиональными объединениями Узбекистана: Палатой аудиторов РУз и Национальной ассоциацией бухгалтеров и аудиторов РУз. Данные организации также являются членами Международной федерации бухгалтеров. Сотрудничество саморегулируемых организаций будет проходить в формате проведения тематических конференций, практических семинаров и круглых столов, а также подготовки по международным программам сертификации и аттестации специалистов. Совместными усилиями будут подготовлены общие программы подготовки, обучения и повышения квалификации. В качестве еще одного отдельного направления сотрудничества предусмотрено осуществление взаимных консультаций по профессиональным аспектам деятельности. В октябре 2017 года аналогичное соглашение было подписано с Ассоциацией бухгалтеров Латвийской Республики¹⁰³.

Для обеспечения дальнейшей интеграции аудиторского сообщества в международное пространство новая редакция Закона об аудите предусматривает ранее не озвученную функцию саморегулируемой организации — участие в деятельности Международной федерации бухгалтеров по разработке международных стандартов аудита. Полагаем, что установление подобного императивного требования будет способствовать успешному международному сотрудничеству.

Обращение к Концепции позволяет получить представление о современном формате регулирования аудиторской деятельности, который заключается в комбинации форм воздействия на отрасль со стороны всех субъектов регулирования. Система регулирования должна основываться на предъявлении к аудиторскому сообществу требований двух видов:

1) обязательные для исполнения требования, к которым можно отнести международные договоры, законодательство РФ, стандарты аудиторской деятельности, Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекс этики аудиторов. Ключевым субъектом регулирования в данном случае будет выступать государство. Однако СРО не отстраняется от сферы обязательных требований и также будет оказывать поддержку в этом направлении. Программный документ делает акцент на необходимости пропорционального регулирования при развитии системы обязательных требований. Только такой баланс способен обеспечить защиту общественных интересов и снизить административное давление на аудиторов. Заметим, что СРО аудиторов заинтересована в реализации подобной модели регулирования. Так, СРО «Ассоциация „Содружество“» разработала Программу профилактики нарушений обязательных требований¹⁰⁴. Основные задачи по профилактике нарушений обязательных требований заключаются: в формировании единообразного понимания обязательных требований у всех членов СРО; выявлении устаревших и повторяющихся обязательных требований; обнаружении типичных нарушений. Для удобства членов СРО «Ассоциация „Содружество“» на сайте представлен перечень правовых актов, в которых содержатся обязательные требования;

2) издание рекомендаций. Современное состояние рынка аудиторских услуг диктует необходимость аккумулировать лучшую практику в области аудиторской деятельности, в результате ознакомления с которой аудиторы смогут получить конкурентные преимущества. Такой формат регулирования предполагает превалирующее воздействие на отрасль именно со стороны СРО. В Концепции подчеркивается проблема недооценки роли и значения регулирования аудиторской деятельности путем издания соответствующих рекомендаций. Разработчики программного документа озвучили тенденцию излишней формализации правил аудиторской деятельности, что противоречит характеру самой деятельности и общепризнанной международной практики регулирования на основе принципов, зафиксированных, в частности, в международных стандартах аудита, а также дискредитирует институт профессионального мнения аудитора. Заметим, что СРО делает шаги по исправлению ситуации и в этом направлении. Так, Комитетом СРО «Ассоциация „Содружество“» по стандартизации и методологии учета и отчетности подготовлены рекомендации о порядке учета результатов инвентаризации и о формировании единой отчетности некредитных финансовых организаций, составленной по отраслевым стандартам бухгалтерского учета и международным стандартам финансовой отчетности¹⁰⁵.

В вопросе соотношения двух видов регулирования аудиторской деятельности согласимся с точкой зрения профессора М. А. Егоровой о том, что «между саморегулированием и государственным регулированием не существует жесткой демаркационной линии. Напротив, они взаимодействуют между собой и дополняют друг друга. Выбор формы взаимодействия государственного регулирования и саморегулирования определяется содержанием предпринимательской или профессиональной деятельности»¹⁰⁶.

Таким образом, выбор наиболее предпочтительного варианта регулирования аудиторской деятельности будет зависеть от ряда факторов политического, экономического и социального характера.

Основным институтом аудиторской профессии и аудиторского рынка традиционно называют саморегулируемые организации. Остановимся на характеристике данного субъекта более подробно. В старой редакции Закона об аудите под саморегулируемой организацией аудиторов понималась некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

Новая редакция Закона об аудите, вступившая в силу с 1 января 2022 года, реформирует понятие саморегулируемой организации аудиторов. Так, под саморегулируемой организацией аудиторов следует понимать некоммерческую организацию, которая объединяет аудиторские организации и аудиторов на основе обязательного членства, создана для представления и защиты общих, в том числе профессиональных, интересов ее членов, обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности, поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах и которой присвоен статус саморегулируемой организации.

На наш взгляд, обновленная дефиниция не вносит существенного вклада в развитие понятийного аппарата в области аудиторской деятельности. Определение в большей степени акцентирует внимание на необходимости консолидации аудиторского сообщества для защиты общих интересов. Предполагается, что сплоченная работа аудиторов и аудиторских организаций в рамках саморегулируемой организации должна повысить качество оказываемых аудиторских услуг и, как следствие, обеспечить должный уровень доверия со стороны потребителей. В целом предложенная дефиниция носит в большей степени декларативный характер, нежели практико-ориентированный.

Некоммерческая организация приобретает статус СРО аудиторов с даты внесения сведений о ней в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов и утрачивает статус СРО аудиторов с даты исключения сведений о ней из указанного реестра. Некоммерческая организация включается в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов при условии ее соответствия следующим требованиям.

1. Объединение в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 10 000 физических лиц или не менее 2 000 коммерческих организаций, соответствующих установленным Законом об аудите требованиям к членству в такой организации.

Как было отмечено в Докладе Минэкономразвития России¹⁰⁷, такие требования к минимальному количеству членов СРО аудиторов не имеют прецедента в отечественном законодательстве.

До 1 января 2017 года количественные пороги были следующие: не менее 700 физических лиц и не менее 500 коммерческих организаций. Подобные показатели предполагали создание в среднем от 3 до 9 крупных аудиторских объединений.

Резкое увеличение количественных порогов было подвергнуто критике со стороны аудиторского сообщества. В Государственную Думу РФ 30 ноября 2016 года был внесен законопроект № 42645-7 «О признании утратившими силу отдельных изменений в Федеральный закон „Об аудиторской деятельности“» (в части изменений требований к минимальному количеству членов СРО аудиторов)¹⁰⁸. Проект был направлен на отмену повышенных требований к минимальному количеству членов СРО аудиторов в целях сохранения статуса саморегулируемой. В проекте закона отмечалось, что «закрепление повышенных требований к минимальному количеству членов саморегулируемых организаций аудиторов означает, по сути, искусственное регулирование государством численности саморегулируемых организаций, в том числе путем сокращения количества уже существующих саморегулируемых организаций, при отсутствии каких-либо объективных критериев. Подобный подход дестабилизирует рынок, понуждает саморегулируемые организации аудиторов бороться не за качество работы своих членов, а за сохранение их количества»¹⁰⁹. Однако инициатива аудиторского сообщества не была услышана: рассматриваемый законопроект был снят с рассмотрения и высокие количественные пороги не претерпели никаких законодательных изменений.

Минфин России проинформировал, что 17 февраля 2020 года сведения о саморегулируемой организации аудиторов «Российский союз аудиторов» (ассоциация) исключены из государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов. Таким образом, сегодня на рынке функционирует одна СРО аудиторов — «Ассоциация „Содружество“».

Динамика изменения численности СРО на аудиторском рынке представлена в таблице 2.1.

Таблица 2.1

Динамика изменения численности СРО на аудиторском рынке

На 31 декабря 2016 года | На 31 декабря 2017 года | На 17 февраля 2020 года
Аудиторская палата России | Российский союз аудиторов | Ассоциация «Содружество»
Московская аудиторская палата | Ассоциация «Содружество» | –
Российская коллегия аудиторов | – | –
Ассоциация «Содружество» | – | –
Институт профессиональных аудиторов | – | –

В новой редакции Закона об аудите законодатель отказывается от идеи минимального порога численности СРО аудиторов и выводит на первый план процент совокупной доли оказанных аудиторских услуг. Таким образом, предполагается объединение в качестве членов СРО аудиторских организаций и (или) индивидуальных аудиторов, у которых совокупная доля оказанных услуг в общем объеме аудиторских услуг за календарный год, предшествующий году подачи заявления о присвоении статуса СРО аудиторов, составляет более 50%. Информация об объеме аудиторских услуг, оказанных за календарный год, рассчитывается на основе данных, содержащихся в формах соответствующего федерального статистического наблюдения.

Полагаем, что отказ от минимального количественного порога обусловлен практическими соображениями, так как в настоящее время на рынке существует только одна СРО аудиторов, а перспектива появления новых организаций в ближайшем будущем отсутствует. Нет необходимости устанавливать требования к количеству членов СРО в одной организации в целях получения или сохранения статуса саморегулируемой.

2. Наличие утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов, принятых Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций и принятого Кодекса профессиональной этики аудиторов.

Традиционно содержанием саморегулирования и базовым требованием, предъявляемым к некоммерческой организации, претендующей на получение статуса саморегулируемой, является разработка стандартов и правил предпринимательской или профессиональной деятельности. Например, одним из требований для включения некоммерческой организации в государственный реестр СРО арбитражных управляющих является наличие разработанных и обязательных для выполнения членами СРО арбитражных управляющих стандартов и правил профессиональной деятельности арбитражных управляющих. Аналогичное требование предусмотрено и в сфере оценочной деятельности. Так, одним из оснований для включения некоммерческой организации в Единый государственный реестр СРО оценщиков является наличие стандартов и правил оценочной деятельности. Однако в отношении аудиторской деятельности законодатель акцентирует внимание на совершенно иных локальных актах саморегулируемой организации аудиторов. Является ли такой подход оправданным?

Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита, которые являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, СРО аудиторов и их работников, а также в соответствии со стандартами аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов.

Стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов: определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным международными стандартами аудита, если это обусловлено особенностями проведения аудита или оказания сопутствующих аудиту услуг; не могут противоречить международным стандартам аудита; не должны создавать препятствия к осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности; являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной СРО аудиторов.

Заметим, что саморегулируемыми организациями аудиторов не вводились стандарты аудиторской деятельности.

Нет сомнений в том, что утвержденные правила осуществления внешнего контроля качества работы членов СРО аудиторов, Правила независимости и Кодекс этики не заменяют собой стандарты деятельности. Можно предположить, что обширной базы международных стандартов вполне достаточно и у СРО аудиторов просто нет необходимости формировать собственные стандарты в дополнение к существующим, так как это приведет к формальному подходу и дублированию положений международных стандартов.

Очевидно, именно по этой причине в новой редакции Закона об аудите законодатель уточняет понятие «стандарты аудиторской деятельности» и исключает упоминание о стандартах аудиторской деятельности саморегулируемых организаций. Таким образом, в дальнейшем под стандартами аудиторской деятельности следует понимать исключительно международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством РФ.

На наш взгляд, подобный подход противоречит самой сути саморегулирования. Согласно легальному определению саморегулирования, именно разработка стандартов и правил составляет содержание саморегулирования. Отказ от стандартизации аудиторской деятельности со стороны саморегулируемой организации девальвирует саму идею саморегулирования. Полагаем, что на сегодняшний день СРО аудиторов не выполняет функцию по стандартизации должным образом.

3. Обеспечение саморегулируемой организацией аудиторов дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов.

Размер компенсационного фонда СРО «Ассоциация „Содружество“» составляет на 1 апреля 2021 года 100 804,8 тыс. руб.

Выплат из компенсационного фонда, в том числе по обязательствам членов СРО «Ассоциация „Содружество“», возникшим в результате причинения ими вреда за период деятельности СРО «Ассоциация „Содружество“», не осуществлялось. Согласно инвестиционной декларации, денежные средства компенсационного фонда СРО «Ассоциация „Содружество“» размещены следующим образом: по федеральным облигациям — 98 %, по депозитам — 2 %¹¹⁰.

Для осуществления деятельности в качестве СРО аудиторов некоммерческой организацией должны быть созданы специализированные органы, осуществляющие контроль за соблюдением членами СРО аудиторов требований Закона об аудите, стандартов аудиторской деятельности, Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса этики аудиторов и рассматривающие дела о применении в отношении членов СРО аудиторов мер дисциплинарного воздействия.

Члены постоянно действующего коллегиального органа управления и специализированных органов СРО аудиторов могут совмещать исполнение этих функций с участием в аудиторской деятельности.

Независимые члены постоянно действующего коллегиального органа управления СРО аудиторов должны составлять не менее одной пятой числа членов этого органа.

Рассмотрим организационную структуру СРО аудиторов на примере СРО «Ассоциация „Содружество“»¹¹¹.

Рис. 2.1. Организационная структура СРО «Ассоциация „Содружество“»

Среди структурных подразделений в СРО «Ассоциация „Содружество“» выделены следующие: отдел по работе с членами СРО, отдел по контролю качества, отдел повышения и подтверждения квалификации, отдел внутреннего контроля, отдел по работе с жалобами и ряд иных.

Среди комитетов выделены следующие: по стандартизации и методологии аудиторской деятельности; противодействию коррупции; профессиональной этике и независимости аудиторов; и ряд иных.

Таким образом, мы видим разветвленную структуру СРО «Ассоциация „Содружество“».

Заметим, что в новой редакции Закона об аудите предусмотрено создание еще одного, дополнительного специализированного органа саморегулируемой организации — комитета аудиторских организаций на финансовом рынке. К основным функциям данного комитета следует отнести: координацию деятельности аудиторских организаций на финансовом рынке, в том числе разработку рекомендаций по применению стандартов аудиторской деятельности; разработку предложений об установлении дополнительных требований к аудиторским организациям на финансовом рынке, их деятельности, обеспечению их независимости; взаимодействие с Банком России по вопросам деятельности аудиторских организаций на финансовом рынке; обобщение практики оказания аудиторских услуг на финансовом рынке.

Обратим внимание на то, что с 1 января 2022 года система органов регулирования аудиторской деятельности расширяется за счет включения в ее состав Банка России. С одной стороны, оказание аудиторских услуг на финансовом рынке, безусловно, требует повышенного внимания мегарегулятора, с другой — может возникнуть и чрезмерная «зарегулированность» аудиторского рынка, так как органами регулирования аудиторской деятельности будут выступать Минфин России, Банк России и СРО аудиторов.

В условиях расширения системы органов регулирования аудиторской деятельности основные контуры деятельности СРО аудиторов будут заключаться в осуществлении допуска в профессию, регулировании отдельных вопросов деятельности профессии, контроле деятельности членов, их методической и информационной поддержке, а также представлении интересов профессии во взаимоотношениях с государственными органами.

В новой редакции Закона об аудиторской деятельности предполагается расширение полномочий СРО аудиторов. Такой подход обусловлен проводимой реформой «регуляторной гильотины», направленной на упразднение избыточных функций Минфина России и их дальнейшую передачу саморегулируемой организации. Предполагается, что СРО аудиторов будет осуществлять регистрацию и учет аудиторов и аудиторских организаций и определять порядок проведения квалифицированного экзамена на получение аттестата аудитора. Ряд функций Совета по аудиторской деятельности, который в дальнейшем будет упразднен, также перейдет к СРО аудиторов. К числу этих функций следует отнести принятие Кодекса этики аудиторов и Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций. Ранее указанные документы должны были быть одобрены Советом по аудиторской деятельности.

Новеллы законодательства в области аудиторской деятельности предусматривают и ряд новых функций СРО аудиторов. Так, СРО аудиторов должна обеспечивать перевод международных стандартов аудита и международных стандартов финансовой отчетности на русский язык в целях признания их подлежащими применению на территории РФ.

На основе изложенного можно сделать вывод о новом витке развития саморегулирования аудиторской деятельности. Процесс консолидации аудиторского сообщества завершился появлением на рынке единственной СРО аудиторов. Безусловно, требуется время для оценки потенциала проводимой реформы, основанной на принципиально ином подходе к правовому статусу саморегулируемой организации аудиторов.

Глава 3.
АУДИТ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ И ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

§ 3.1. Понятие и сущность аудита

Понятие аудита

Рассмотрение сущности аудита представляется нужным начать с анализа центрального понятия — понятия аудита. Четкое понимание данного правового феномена нужно для формирования целостной концепции механизма правового регулирования рассматриваемой сферы общественных отношений.

Аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности (ст. 1 Закона об аудите).

Следует иметь в виду, что в целях Закона об аудите под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность (или ее часть), предусмотренная: Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) и изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами, нормативными актами Банка России; Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее — Закон о консолидированной финансовой отчетности) или изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами, — а также аналогичная по составу отчетность (или ее часть), предусмотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами, и иная финансовая информация.

Напомним, что, согласно Закону о бухгалтерском учете, бухгалтерская (финансовая) отчетность — информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными названным Законом.

В силу ст. 1 Закона о консолидированной финансовой отчетности под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности определяется как группа.

Проследим динамику изменения понятия «аудит» по основополагающим нормативным правовым актам, регулировавшим аудиторскую деятельность в России.

Временные правила аудиторской деятельности, действовавшие до принятия Закона об аудите 2001 г., давали такое определение: «Аудиторская деятельность — аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг».

Однако в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности¹¹², аудиторская деятельность определялась двояко:

1) с точки зрения Временных правил аудиторской деятельности — понятие, тождественное аудиту;

2) с точки зрения правил (стандартов) аудиторской деятельности и опыта работы аудиторов в последующие годы — более широкое понятие, определяющее деятельность аудиторов, включающее как собственно аудит (аудиторская проверка с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности), так и сопутствующие аудиту услуги.

В соответствии со ст. 1 Закона об аудите 2001 г. аудиторская деятельность, аудит определялись как предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. В приведенном определении законодатель отождествлял понятия аудита и аудиторской деятельности.

Такое смешение двух понятий виделось неверным и в научной литературе трактовалось в качестве недостатка Закона об аудите 2001 г. Многие специалисты в период действия Закона об аудите 2001 г. писали, что логично называть аудитом собственно проверку отчетности на предмет ее достоверности, а аудиторской деятельностью — совокупность аудита и сопутствующих услуг. Так, В. И. Подольский указывал на то, что ранее принятая трактовка была более четкой и нужно вернуться к ней, чтобы избежать неопределенности трактовки понятий «аудиторская деятельность» и «аудит»¹¹³. В. В. Нитецкий также подчеркивал, что «целесообразно различать собственно аудит как контроль и удостоверение достоверности финансовых отчетов предприятий и деятельность аудиторских фирм, которая обычно не только сводится к проверкам, но и включает всевозможные иные услуги в области финансов и бухгалтерского учета»¹¹⁴. Действующим Законом об аудите указанная позиция была воспринята.

Слово «аудит» происходит от латинского audio, что означает буквально «он слышит».

В соответствии с глоссарием международных терминов контроля audit — это обзор деятельности и операций организации для того, чтобы убедиться, что они выполняются в соответствии с утвержденными целями, бюджетом, правилами, стандартами¹¹⁵.

В современном толковом словаре под термином «аудит» понимается «независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия, проводимая квалифицированными специалистами (аудиторами)»¹¹⁶.

Английский ученый Р. Адамс определял аудит как «независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом»¹¹⁷.

В США аудит квалифицируют как «процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям»¹¹⁸. Американский профессор Дж. К. Робертсон, определяя аудит как «деятельность, направленную на уменьшение предпринимательского риска», предлагает следующее понятие: «Аудит — это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов»¹¹⁹. Л. И. Булгакова приходит к выводу о двух значениях понятия «аудит». В узком смысле, пишет автор, «аудит — вид предпринимательства, профессиональная деятельность аудиторских организаций, созданных в качестве осуществляющих коммерческую деятельность юридических лиц, а также граждан — индивидуальных аудиторов, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке. Отношения по поводу осуществления аудита профессионалами — специальными субъектами, регулируются Законом об аудите. В широком смысле аудит — совершение проверок финансово-хозяйственной деятельности организации либо гражданина, самостоятельно занимающегося предпринимательской деятельностью, со стороны органов и лиц, выполняющих аудиторскую функцию в рамках предоставленных им полномочий. В этом случае отношения, возникающие между проверяемым лицом и аудитором, не попадают в сферу действия Закона об аудите, а регулируются другими нормативно-правовыми актами»¹²⁰.

Некоторые авторы приводят сущностные определения аудита, понимая его в качестве проверки, экспертизы, ревизии. Так, Ю. А. Данилевский полагает, что «аудит есть независимая проверка годовой финансовой отчетности, составленной хозяйствующими субъектами в соответствии с законом о бухгалтерском учете, с целью установить достоверность, полноту, точность отражения активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов за год»¹²¹. В. И. Подольский считает, что аудит есть «независимая экспертиза состояния бухгалтерского учета, финансовых отчетов и бухгалтерский балансов»¹²². А. Ф. Аксененко полагает, что «аудит представляет собой независимую экспертизу и анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта»¹²³. По мнению П. И. Камышанова, «аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса»¹²⁴.

Необходимость проведения аудита определяется рядом обстоятельств:

а) бухгалтерская (финансовая) отчетность используется для принятия финансовых и иных решений заинтересованными в ней пользователями;

б) бухгалтерская (финансовая) отчетность имеет риск быть подвергнутой искажениям, которые могут быть вызваны применением оценочных значений, возможной неоднозначной трактовки фактов хозяйственной деятельности, возможной пристрастностью ее составителей;

в) степень достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной информации, многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности¹²⁵.

Пользователи информации финансовой (бухгалтерской) отчетности

Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности является важным элементом рыночной инфраструктуры. Принятие многих предпринимательских решений, в том числе об инвестировании капитала, о предоставлении кредита, заключении сделок и т. п., основано на финансовой информации, достоверность которой подтверждается аудитором. Согласно п. 3 МСА 200¹²⁶, цель аудита — повысить степень уверенности предполагаемых пользователей в финансовой отчетности.

Таким образом, при осуществлении предпринимательской деятельности возникает потребность в услугах аудитора, связанных с установлением объективности и достоверности финансовой информации о деятельности организации.

Пользователи такой информации весьма неоднородны. Их принято классифицировать на внутренних и внешних. Анализ законодательства и практики его применения позволяет выделить следующих пользователей бухгалтерской отчетности.

Внутренние пользователи:

• учредители, участники (акционеры, члены кооператива, товарищи) организации;

• работники организации, не являющиеся участниками (акционерами, членами кооператива, товарищами);

• работники организации, являющиеся участниками (акционерами, членами кооператива, товарищами);

• собственники имущества государственного (муниципального) унитарного предприятия;

• профсоюзные организации.

Внешние пользователи:

• кредиторы (в первую очередь банки), в том числе потенциальные;

• контрагенты (поставщики, покупатели, услугодатели и др.);

• инвесторы, в том числе потенциальные;

• органы государственной статистики;

• налоговые и таможенные органы;

• государство и общество в целом.

Помимо лиц, непосредственно заинтересованных в объективной информации о состоянии хозяйствующего субъекта, выделяются пользователи, чей интерес можно квалифицировать как косвенный. К ним, в частности, относятся аудиторы, аналитические организации, эксперты, средства массовой информации, политические партии, социологические службы и др.

Нужно отметить, что у перечисленных пользователей существуют весьма различные интересы по отношению к финансовой информации об аудируемом лице. При этом значительно различаются интересы как внутренних и внешних пользователей финансовой отчетности, так и каждого из пользователей внутри обозначенных групп. К примеру, руководителям, менеджерам организации изучение такой финансовой информации помогает принимать управленческие решения, а участникам (акционерам и т. п.) — оценить эффективность работы управленческого звена и хозяйствующего субъекта в целом и, соответственно, вероятность получения части прибыли по итогам года (в виде дивидендов и др.). Работники организации заинтересованы в стабильности ее деятельности, своем карьерном росте, получении заработной платы, осуществлении отчислений в социальные фонды.

Очевидны интересы внешних пользователей. Так, поскольку инвестирование осуществляется с целью получения прибыли и (или) иного положительного эффекта, потенциальные инвесторы, принимая решение о вложении инвестиций, непременно оценивают свои риски на основе анализа финансовой информации о субъекте. Информация о финансовом положении организации должна быть известна банку при принятии решения о кредитовании хозяйствующего субъекта, а также в период действия договорных отношений (для чего банки проводят финансовый мониторинг). Контрагенты хозяйствующего субъекта заинтересованы в его финансовой стабильности, поскольку от нее во многом зависит надлежащее исполнение договорных обязательств. Учет аудиторской информации позволяет указанным пользователям снизить финансовый риск при осуществлении предпринимательской деятельности. В связи с этим напомним аксиому аудита: на основе мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности пользователь этой отчетности может делать правильные выводы о результатах финансовой хозяйственной деятельности и принимать обоснованные финансовые решения.

Получение достоверной информации о деятельности организаций необходимо субъектам официального статистического учета для осуществления государственных статистических наблюдений в целях формирования официальной статистической информации. Налоговые, таможенные органы заинтересованы в поступлении налогов и иных обязательных платежей. Интерес государства и общества в целом видится в обеспечении занятости населения, решения социальных задач, стабильности общественных отношений. Кроме того, использование результатов аудита позволяет оптимизировать расходы на государственные проверки в отношении организаций, основанных на базе частной собственности, и в то же время опосредованно контролировать их экономическую деятельность. На макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры.

Выявление интересов пользователей финансовой информации можно было бы продолжить, но уже ясно, что перед нами — не отрывочное механическое перечисление, а сочетание частных и публичных интересов к финансовой отчетности о деятельности хозяйствующих субъектов. Качественное удовлетворение означенных частных и публичных интересов возможно только при предъявлении пользователям финансовой информации, достоверность которой должна быть подтверждена аудитором. Отсюда возникает общественная потребность в компетентном мнении аудитора, которому пользователи доверяют.

Нужно иметь в виду, что интересы пользователей не всегда совпадают, а часто и противоречат друг другу, поэтому существует объективная необходимость в независимой оценке финансовых данных. Такую оценку и должен дать аудитор. Роль аудита состоит в снижении объема некачественной информации, используемой для управленческих и иных целей, что способствует развитию доверительных отношений между различными субъектами в процессе финансово-хозяйственной деятельности.

Степень доверия пользователей к мнению аудитора во многом зависит от уровня «качества» аудиторского заключения, а также от того, какие задачи ставил аудитор, осуществляя аудиторскую проверку.

Обратим внимание на то, что Федеральным законом от 2 июля 2021 г. № 359-ФЗ в Закон об аудите были введены нормы, определяющие специальные правила оказания аудиторских услуг общественно значимым организациям, в качестве которых названы:

1) публичные акционерные общества;

2) организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, а также организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых включается в проспект ценных бумаг;

3) кредитные организации, головные кредитные организации банковских групп, головные организации банковских холдингов;

4) страховые организации, общества взаимного страхования;

5) организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, бюро кредитных историй, клиринговые организации, организаторы торговли, негосударственные пенсионные фонды, управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов;

6) государственные корпорации, государственные компании, публично-правовые компании;

7) организации, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 %;

8) иные организации, которые представляют и (или) раскрывают отчетность в соответствии с Законом о консолидированной финансовой отчетности.

Анализ требований к оказанию аудиторских услуг общественно значимым организациям позволяет сделать вывод об их корреляции с правилами проведения обязательного аудита, а также выявить тенденцию роста императивности и публичности в сфере аудита.

Теории аудита и подходы к аудиту

Постановка задачи, ориентация на определенный круг пользователей — те критерии, которые обусловили последовательное появление теорий аудита и соответствующих им теорий. Рассмотрим кратко каждую из них с тем, чтобы ответить на вопрос о месте и значении данных теорий в современной практике аудита.

В научных исследованиях выделяют, как правило, три основных направления развития аудита, которые формировались поэтапно и базировались на соответствующей теории.

Теория адекватности ведет историю от трудов английских теоретиков Ф. Пикслея и Л. Дикси. Согласно данной теории применялся прямой последовательный подход: подтверждения старались получить путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности с информацией, формируемой в системе бухгалтерского учета. Представители данной теории видели свою задачу в раскрытии вольных или невольных ошибок, проникших в проверяемый отчет. Совокупность изложенных взглядов получила метафорическое название «полицейская теория», или «теория „сторожевого пса“», согласно которой аудитор — «сторожевой пес», охраняющий добро собственника. Роль аудита сводилась к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом, и установлению их точности, и аудитор отвечал на вопрос о том, какие факты имели место на самом деле¹²⁷. Аудитор в основном занимался проверкой документации, подтверждающей движение денежных операций, а также их правильной группировкой в финансовых отчетах¹²⁸. Сбор аудиторских доказательств проводился на основе учетных регистров, документов.

Возникновение теории адекватности и ее применение в практическом аудите являются первым этапом развития теорий аудита. Этап получил название подтверждающего аудита. Специалистами отмечаются отдельные недостатки данной теории. Так, Г. А. Юдина и М. Н. Черных пишут: «…недостаток данного подхода состоит в том, что аудитор не рассматривает взаимосвязь показателей, представленных в финансовом (бухгалтерском) учете, с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица в целом. При проведении такого рода аудиторских процедур аудитор использует информацию, представленную бухгалтерией, и общается только с бухгалтерским персоналом»¹²⁹. В качестве недостатка данной теории выделяют и то, что «на момент ознакомления потенциального инвестора с мнением аудитора данное мнение уже устаревает»¹³⁰.

Согласно теории контроллинга цель аудита смещается с «мертвых документов» на «живую организацию» внутреннего контроля на проверяемой фирме¹³¹. Происходит переориентация «сторожевого пса» на роль «собаки-ищейки», которая должна показать собственнику, насколько эффективно работала наемная администрация. В рамках данной теории раскрывается механизм управления предприятием, она позволяет вскрыть неиспользованные резервы.

На базе теории контроллинга получил развитие системно-ориентированный аудит. Он исходит из того, что, если система внутреннего контроля работает эффективно, не нужно проводить детальную проверку, так как аудитор может доверять системе внутреннего контроля в выявлении ошибок и нарушений требований законодательства¹³². При эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, а финансовые отчеты являются достаточно полными и точными¹³³. Специалистами выявляются некоторые недостатки данной теории и базирующегося на ней подхода к аудиту. Так, Г. А. Юдина и М. Н. Черных отмечают: «…недостаток данного подхода заключается в том, что аудиторские процедуры проводятся в отношении организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля, которая ориентирована на проверку работы персонала проверяемого экономического субъекта. Однако таким образом не проверяются действия руководства (администрации). Аудиторские процедуры в данном случае сориентированы на то, чтобы выявить, обманывает ли персонал руководство, а не руководство — инвесторов»¹³⁴. Кроме того, при этом подходе снижается степень объективности отчетных данных¹³⁵.

Теория консалтинга напрямую связана с эффективностью деятельности предприятия. Задачи аудита сводятся не к подтверждению отчетности, не к анализу ее адекватности и выявлению действенности внутреннего контроля, а к анализу эффективности работы самого предприятия. Эффективность работы предприятия определяется эффективностью работы его сотрудников, прежде всего администрации, и аудит понимается как одна из форм консалтинга собственников относительно качества работы наемной администрации. В литературе данная теория получила название теории «собаки-поводыря». Аудитор в этом случае выступает как помощник собственников и администраторов. Предполагается, что конфликт между собственниками и администрацией отсутствует. Данная теория переносит акцент с документов на людей. Теория «собаки-поводыря» позволяет выяснить то, что лежит за документами вне зарегистрированных фактов хозяйственной деятельности, при этом она устремлена не в прошлое, а в будущее¹³⁶.

На основе теории консалтинга получил развитие подход к аудиту, базирующемуся на риске. При проведении проверок или консультировании аудиторские фирмы в первую очередь рассчитывают возможный риск. Бизнес аудируемого лица проверяется через призму влияния факторов: контрольной среды; потенциального давления на управленцев в целях манипулирования доходами; аффилированных лиц; позиции клиента в отрасли и экономической среде, в которой он действует¹³⁷. Данный аудит исходит из условий бизнеса клиента и проводится с применением технологии выборочного аудита (в основном проверка осуществляется там, где риск мошенничества и ошибки может быть максимальным)¹³⁸.

Помимо представленных, в научной литературе¹³⁹ выделяют и иные теории аудита:

• теория подтверждения кредитоспособности — ограничивает роль аудитора установлением платежеспособности предприятия, используя в основном данные финансовой отчетности;

• теория модератора — утверждает, что аудитор выступает в качестве посредника между различными сторонами, участвующими в хозяйственном процессе и предъявляющими определенные, часто противоречивые, требования. Аудитор должен понимать эти противоречия и выбирать такую стратегию сбора доказательств, которая в оптимальной степени удовлетворяет требованиям определенного им круга пользователей;

• квазикритическая теория — предполагает, что мнение аудитора и сбор аудиторских доказательств зависят от множества возникающих обстоятельств;

• теория агентов — предусматривает, что аудитор выступает агентом собственника и является доказательством добропорядочности или недобропорядочности деятельности директоров;

• теории о роли аудитора как инструмента социального контроля за ведением бухгалтерского учета — определяет, что аудитор выступает агентом общества с целью формирования мнения о степени достоверности финансовой отчетности.

Безусловно, каждая из теорий аудита имеет свои достоинства и недостатки. Строгое следование одной теории сужает рамки изучаемого предмета и не позволяет получить объективную картину. Однако этот недостаток можно преодолеть, если использовать разумные предложения каждой из них.

Так, несмотря на кажущуюся простоту теории адекватности, ее значение представляется весьма существенным. Результаты подтверждающего аудита дают возможность заинтересованным пользователям получить достоверную информацию о деятельности аудируемого лица, об адекватности отражения осуществленных экономическим субъектом хозяйственных операций в документах бухгалтерской отчетности. Полагаем, что теория адекватности или подтверждающий аудит непременно должны быть реализованы в практике современного аудита. Более того, как представляется, реализация положений данной теории является непременным условием достижения основной цели аудита, как она сформулирована в ст. 1 Закона об аудите. Нужно также учитывать, что решающее значение при использовании теорий аудита имеет защита интересов собственника, акционеров (участников) организации. Будучи чаще всего отделенными от функции управления, они не всегда имеют представление о реальном финансовом положении организации. Задача аудитора — оценить степень соответствия информации, представленной в финансовой отчетности, реальному положению дел.

Кроме того, рассмотрение теорий аудита способствует пониманию уровня развития аудиторской деятельности в целом в России, а также в конкретной аудиторской организации.

Основные элементы современной теории аудита.
Принципы аудита

Современная теория аудита базируется на основополагающих элементах, игнорирование которых приводит к тому, что достижение цели аудита финансовой отчетности — высказывание профессионального мнения о ее достоверности — становится невозможным. Это в свою очередь создает угрозу принятия неправильных финансовых решений пользователями информации. Основополагающие элементы аудита специалистами в области теории аудита именуются по-разному: особенности (требования) ведения аудиторской деятельности, нормы поведения, концепции, постулаты, принципы.

Так, В. И. Подольский полагает, что достижению главной цели аудита — дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте — способствуют особенности (требования) ведения аудиторской деятельности: независимость и объективность при проведении проверок; конфиденциальность; профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора; использование методов статистики и экономического анализа; применение новых информационных технологий; умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки; доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам; ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок; содействие росту авторитета аудиторской профессии. Перечисленные особенности определяют нормы поведения аудитора¹⁴⁰.

В свою очередь, Е. М. Мерзликина и Ю. П. Никольская указывают, что концепции аудита — это основополагающие элементы его теории, определяющие условия его существования¹⁴¹. Авторы полагают, что в настоящее время сформулированы следующие концепции аудита: этика поведения, независимость, профессионализм, доказательность, точность представления. Первые три концепции определяют профессиональное поведение аудитора в процессе выполнения взятых обязательств по подтверждению достоверности финансовой информации клиента. Четвертая и пятая концепции обусловливают технологические особенности проведения независимого аудита. По мнению указанных авторов, постулаты поведения — это фундаментальные аксиоматические утверждения, которые формулируются на основе концепций аудита и раскрывают их суть.

Большинство специалистов — теоретиков и практиков аудита основополагающие требования его проведения именуют принципами¹⁴².

В целях проведения анализа изложенных в научной и учебной литературе теоретических построений обратимся к словарям для уяснения значения приведенных терминов.

Концепция (от лат. conceptus — понятие) — система взглядов на что-либо, основная мысль¹⁴³; понятие, образ понятия, способ понимания, соображения и выводы¹⁴⁴; формулировка, умственный образ, общая мысль, понятие¹⁴⁵.

Постулат (от лат. postulatum — требуемое) — исходное положение, допущение, принимаемое без доказательств¹⁴⁶; принцип или положение некоторой научной теории, принятое в ней в качестве исходного, недоказуемого в ее рамках¹⁴⁷.

Принцип (от лат. principium — основа, первоначало) — основное, исходное положение какой-нибудь теории, учения, науки и т. п.¹⁴⁸; научное или нравственное начало, правило, основа, от которой не отступают¹⁴⁹; первоначало, руководящая идея, основное правило поведения¹⁵⁰.

Осмысление значения приведенных понятий позволило сделать вывод, что при рассмотрении современных теоретических положений аудита термины «концепция» и «принцип» могут быть использованы в качестве тождественных. Суть постулатов, как аксиоматических допущений, предопределяет необходимость их отдельного анализа.

Анализ принципов аудита представляется актуальным: в Концепции развития аудиторской деятельности в Российской Федерации до 2024 года обращено внимание на негативную тенденцию «к излишней формализации правил аудиторской деятельности, что противоречит характеру этой деятельности и общепризнанной международной практике регулирования на основе принципов, зафиксированных, в частности, в международных стандартах аудита, а также дискредитирует институт профессионального мнения аудитора».

Основываясь на разработанной в литературе теории аудита, при осуществлении своей деятельности аудиторы должны руководствоваться принципами независимости, объективности, честности, конфиденциальности, профессиональной компетентности, добросовестности, профессионального поведения.

Кодекс этики аудиторов¹⁵¹ в качестве принципов называет честность, объективность, профессиональную компетентность и должную тщательность, конфиденциальность, профессиональность поведения. В Кодексе этики аудиторов приведена краткая характеристика указанных концептуальных начал аудита.

Важно, что МСА 200 также указывает на такие исходные положения аудита, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность и профессиональное поведение, определяя, что аудитор находится в сфере действия соответствующих этических требований, включая требования по обеспечению независимости (пп. А16, А17 и др.).

Отметим, что соответствующие этические требования обычно включают ч. А и Б Кодекса этики профессиональных бухгалтеров Совета по международным стандартам этики бухгалтеров (далее — Кодекс СМСЭБ), относящиеся к проведению аудита финансовой отчетности, в совокупности с более строгими требованиями национального законодательства. При этом ч. А Кодекса СМСЭБ устанавливает основополагающие принципы профессиональной этики, имеющие непосредственное отношение к деятельности аудитора при проведении аудита финансовой отчетности, и задает концептуальные рамки для применения этих принципов, а ч. Б Кодекса СМСЭБ содержит иллюстративные примеры того, как эти концептуальные основы должны применяться в тех или иных ситуациях.

Набор основополагающих принципов, соблюдение которых требуется от аудитора в соответствии с Кодексом СМСЭБ, полностью тождественен этическим принципам, закрепленным Кодексом этики аудиторов.

Некоторые из обозначенных принципов представлены в Законе об аудите.

Принцип независимости заключается в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его мнения заинтересованности в отношении аудируемого лица, а также какой-либо зависимости от третьей стороны, собственников или руководителей аудиторской организации, в которой аудитор работает.

Принцип независимости аудиторских организаций, аудиторов раскрывается в ст. 8 Закона об аудите, которая устанавливает, что при оказании аудиторских услуг (участии в их оказании) аудиторская организация, аудитор должны быть независимы и соблюдать Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций.

Под независимостью аудиторской организации, аудитора понимается отсутствие отношений связанности (аффилированности), основанной на имущественной, родственной или иной зависимости аудиторской организации, аудитора от аудируемого лица, его учредителей (участников, акционеров), руководителей и иных должностных лиц, других лиц, в случаях, предусмотренных Законом об аудите, другими федеральными законами, Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций.

Статья 8 Закона об аудите закрепляет:

а) перечень ситуаций, позволяющих предполагать заинтересованность либо зависимость, при которых аудит не может осуществляться (например, аудит не может осуществляться: аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями [участниками] аудируемого лица, его руководителем, главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской [финансовой] отчетности; аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются близкими родственниками [родители, братья, сестры, дети], а также супругами, родителями и детьми супругов учредителей [участников] аудируемого лица, его руководителя, главного бухгалтера или иного должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской [финансовой] отчетности и др.);

Так, предписанием Управления Федерального казначейства по Республике Татарстан было приостановлено членство ООО «ФБК „Поволжье“» в СРО аудиторов. Одним из нарушений, обнаруженных в деятельности заявителя, было проведение аудита акционерного общества, главный бухгалтер которого является близким родственником (сестрой) заместителя генерального директора по аудиту ООО «ФБК „Поволжье“». Решением арбитражного суда, оставленным без изменения судами вышестоящих инстанций, предписание было признано законным в этой части.

По мнению ООО «ФБК „Поволжье“», оспариваемое положение не соответствует Конституции РФ, ее ст. 1 (ч. 1), 19 (ч. 1), 46 (ч. 1), 49 (ч. 3) и 55 (ч. 3), в той мере, в какой оно по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, не давая определения понятию «должностное лицо», создает правовую неопределенность и позволяет применять его произвольно, допуская возможность признания должностным лицом аудиторской организации любого сотрудника этой организации, в частности заместителя генерального директора, который должностной инструкцией не отнесен к категории руководителей организации, не наделен руководящими функциями, не имеет в подчинении сотрудников (аудиторов) и не имеет возможности давать им обязательные для исполнения указания.

Конституционный Суд РФ, не найдя оснований для принятия к рассмотрению жалобы ООО «ФБК „Поволжье“», в определении от 19 декабря 2019 г. № 3438-О отметил: «Запрет, установленный пунктом 2 части 1 статьи 8 Федерального закона „Об аудиторской деятельности“, обусловлен предназначением аудита как независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности (часть 3 статьи 1 данного Федерального закона). Указанное положение направлено на обеспечение баланса публичных и частных интересов и не может расцениваться как нарушающее в обозначенном в жалобе аспекте конституционные права и свободы заявителя, в конкретном деле с участием которого арбитражные суды указали на то, что руководитель проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности и инспектор обзорной проверки аудируемого акционерного общества находятся в прямой служебной зависимости от заместителя генерального директора по аудиту ООО „ФБК „Поволжье“ — гражданки С., являющейся близким родственником (сестрой) главного бухгалтера аудируемого лица, на которого возложено ведение бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, исходя из предоставленных ей полномочий».

б) запрет на зависимость порядка выплаты и размера денежного вознаграждения аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита;

в) запрет на осуществление действий, влекущих возникновение конфликта интересов или создающих угрозу возникновения такого конфликта.

Конфликт интересов — ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации, индивидуального аудитора может повлиять на мнение такой аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Случаи возникновения у аудиторской организации, индивидуального аудитора заинтересованности, которая приводит или может привести к конфликту интересов, а также меры по предотвращению или урегулированию конфликта интересов установлены разд. 5 Кодекса этики аудиторов.

Принцип объективности раскрыт в Кодексе этики аудиторов следующим образом: «Аудитор должен соблюдать принцип объективности, который требует, чтобы аудитор не допускал влияния предвзятости, конфликта интересов или других лиц на его профессиональные или деловые суждения. Аудитор не должен осуществлять (участвовать в осуществлении) профессиональную деятельность, если существуют обстоятельства или отношения, которые оказывают ненадлежащее влияние на профессиональные суждения аудитора при осуществлении им (участии в осуществлении) указанной деятельности».

Представляется, что содержание данного принципа может быть дополнено следующим образом. Принцип объективности должен характеризоваться также составом проверяемых документов аудируемого лица, достаточным для получения объективной оценки их достоверности или недостоверности. В силу ст. 13 Закона об аудите при проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе: исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации; получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе оказания аудиторских услуг вопросам; отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случае непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации.

Заметим, что МСА 200 (п. 15) в числе требований к аудитору называет профессиональный скептицизм: аудитор должен планировать и проводить аудит с профессиональным скептицизмом, отдавая себе отчет в том, что могут существовать такие обстоятельства, при которых финансовая отчетность окажется существенно искажена.

Принцип профессиональной компетентности и должной тщательности в соответствии с нормами Кодекса этики аудиторов требует, чтобы аудитор:

а) приобретал и поддерживал профессиональные знания и навыки на уровне, обеспечивающем оказание (участие в оказании) компетентных аудиторских и прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг на основе действующих требований стандартов аудиторской деятельности, иных применимых стандартов и законодательства;

б) действовал добросовестно и в соответствии с применимыми профессиональными стандартами. Под добросовестностью понимается обязанность аудитора действовать в соответствии с требованиями задания (договора), внимательно, тщательно и своевременно.

Таким образом, обеспечение профессиональной компетентности Кодекс этики аудиторов делит на два самостоятельных этапа:

а) достижение должного уровня профессиональной компетентности;

б) поддержание профессиональной компетентности на должном уровне.

Поддержание профессиональной компетентности требует постоянной осведомленности и понимания соответствующих технических, профессиональных и отраслевых достижений. Систематическое повышение профессиональной квалификации развивает и поддерживает способности, позволяющие аудитору компетентно работать в профессиональной среде.

Отметим, что в силу МСА 200 (п. 16) при планировании и проведении аудита финансовой отчетности аудитор должен применять профессиональное суждение, которому отводится важнейшая роль при организации надлежащего проведения аудита (п. А16). Отличительная черта профессионального суждения, которое ожидается от аудитора, состоит в том, что оно вырабатывается аудитором, имеющим профессиональную подготовку, квалификацию и опыт, которые помогают в выработке навыков и умений, необходимых для формирования разумных суждений (п. А26).

Принцип профессиональной компетентности закреплен также в Законе об аудите (а ранее — в Законе об аудите 2001 г.). Он заключается в том, что аудитор должен обладать необходимой квалификацией, знаниями и опытом в данной области.

Гарантией соблюдения принципа профессиональной компетентности является установленное законодательством положение об аттестации аудиторов, требование к членству в СРО аудиторов, обязанность ежегодного (после получения квалификационного аттестата) повышения аудиторами квалификации.

Принцип конфиденциальности (от лат. confidentia — доверие) раскрыт в Кодексе этики аудиторов. Данный принцип требует, чтобы аудитор обеспечивал конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений.

Аудитор должен:

а) помнить об опасности непреднамеренного раскрытия информации, в том числе вне профессиональной среды и лицам, с которыми он находится в тесных деловых отношениях, членам семьи, родственникам;

б) обеспечивать конфиденциальность информации внутри аудиторской организации;

в) обеспечивать конфиденциальность информации, раскрытой ему потенциальным клиентом или аудиторской организацией;

г) не раскрывать конфиденциальную информацию, полученную в результате профессиональных или деловых отношений, вне аудиторской организации без надлежащих и конкретных полномочий на раскрытие, за исключением случаев, когда аудитор имеет законное или профессиональное право либо обязанность раскрыть указанную информацию;

д) не использовать конфиденциальную информацию, полученную в результате профессиональных или деловых отношений, для получения им или третьими лицами каких-либо преимуществ;

е) принимать разумные меры, чтобы лица, работающие под его руководством в профессиональном качестве, и лица, от которых он получает консультации или помощь, с должным уважением относились к его обязанности соблюдать конфиденциальность информации.

В качестве основного принципа конфиденциальность служит общественным интересам, поскольку способствует свободной передаче информации аудитору от клиента или аудиторской организации на основании понимания, что конфиденциальная информация не будет раскрыта третьей стороне. Вместе с тем Кодекс этики аудиторов предусматривает обстоятельства, при которых от аудитора требуется или может потребоваться раскрытие конфиденциальной информации либо такое раскрытие может быть уместным:

а) раскрытие требуется законодательством, например:

• при представлении документов или ином представлении доказательств в ходе судебного разбирательства,

• сообщении уполномоченным государственным органам о ставших известными аудитору фактах нарушения законодательства;

• б) раскрытие разрешено законодательством и (или) санкционировано клиентом или аудиторской организацией;

• в) раскрытие является профессиональной обязанностью или правом (если это не запрещено законодательством):

• при внешнем контроле качества работы, проводимой СРО аудиторов, членом которой является аудитор, или уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору;

• ответе на запрос (или в ходе расследования) СРО аудиторов, членом которой является аудитор, или уполномоченного государственного органа;

• защите аудитором своих профессиональных интересов в ходе судебного разбирательства;

• соблюдении профессиональных стандартов, включая этические требования.

При принятии решения о возможности раскрытия конфиденциальной информации аудитор учитывает, в зависимости от обстоятельств:

а) будет ли нанесен ущерб интересам какой-либо из сторон, включая третьи стороны, интересы которых также могут быть затронуты, при наличии разрешения клиента или аудиторской организации на раскрытие информации;

б) является ли соответствующая информация достаточно известной и в разумной степени обоснованной. При принятии решения о возможности раскрытия конфиденциальной информации аудитор учитывает неподтвержденные факты, неполную информацию либо необоснованные выводы;

в) характер предполагаемого сообщения и стороны, которым планируется передача информации;

г) являются ли стороны, которым планируется передача информации, надлежащими ее получателями.

Важно отметить, что необходимость соблюдать конфиденциальность сохраняется и после окончания отношений между аудитором и клиентом или аудиторской организацией. Меняя место работы или приступая к работе с новым клиентом, аудитор имеет право использовать предыдущий опыт. Однако аудитор не должен использовать или раскрывать конфиденциальную информацию, собранную или полученную ранее в результате профессиональных или деловых отношений.

Принцип конфиденциальности в полной мере закреплен и Законом об аудите. В силу законодательных положений аудиторская организация и ее работники, индивидуальный аудитор и работники, с которыми им заключены трудовые договоры, обязаны соблюдать требование об обеспечении конфиденциальности информации, составляющей аудиторскую тайну. Правовой режим аудиторской тайны определен ст. 9 Закона об аудите.

Аудиторскую тайну составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, предусмотренных Законом об аудите, за исключением:

1) сведений, разглашенных самим лицом, которому оказывались услуги, предусмотренные Законом об аудите, либо с его согласия;

2) сведений о заключении договора оказания аудиторских услуг;

3) сведений о величине оплаты аудиторских услуг¹⁵².

В соответствии с принципом честности по Кодексу этики аудиторов аудитор должен действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых отношениях.

Принцип честности также предполагает справедливое ведение дел и правдивость. Аудитор не должен намеренно быть связан с отчетностью, документами, сообщениями или иной информацией, если есть основания полагать, что:

а) указанная информация содержит в существенном отношении неверные или вводящие в заблуждение утверждения;

б) указанная информация содержит утверждения или данные, предоставленные с небрежностью;

в) в указанной информации пропущены или искажены необходимые данные там, где эти пропуски или искажения могут вводить в заблуждение.

Принцип профессионального поведения требует, чтобы аудитор исполнял применимые нормативные правовые акты и избегал поведения, о котором аудитор знает или должен знать, что оно может дискредитировать аудиторскую профессию. Аудитор не должен намеренно участвовать в какой-либо деловой или профессиональной деятельности либо занятии, которые негативно влияют или могут негативно повлиять на честность, объективность или репутацию профессии и, соответственно, будут не совместимы с основными принципами этики.

Поведение, которое может дискредитировать профессию, включает поведение, которое разумное и информированное третье лицо вероятнее всего сочло бы негативно влияющим на репутацию профессии. При предложении или продвижении своей кандидатуры или услуг аудитор не должен дискредитировать профессию.

Аудитор должен быть честным, правдивым и не должен:

а) делать заявления, преувеличивающие уровень предлагаемых услуг либо свою квалификацию или опыт;

б) давать пренебрежительные отзывы о работе других аудиторов или проводить необоснованные сравнения своей работы с работой других аудиторов.

Вне всякого сомнения, два последних из приведенных принципов в основном содержат чисто этические нормы, нормы морали и нравственности. При этом содержание принципов честности и профессионального поведения частично дублируется.

Вместе с тем, как представляется, указанные принципы также нашли отражение в Законе об аудите: в силу ст. 18 при приеме в члены СРО аудиторы должны подтвердить свою безупречную деловую (профессиональную) репутацию. Данное правило впервые появилось в современном Законе об аудите (Закон об аудите 2001 г. и Временные правила аудиторской деятельности подобной нормы не содержали).

Кроме того, как указывалось, следование этическому принципу профессионального поведения означает для аудитора обязательное соблюдение соответствующих законов и нормативных актов. Думается, что указанную норму нельзя отнести к чисто этической, поскольку соблюдение положений законодательных и иных нормативных правовых актов (в том числе федеральных стандартов аудиторской деятельности) прямо вытекает из Закона об аудите.

Анализ концептуальных положений теории аудита позволяет говорить, что все этические принципы аудита по мере развития в России законодательства об аудиторской деятельности нашли свое закрепление не только в Кодексе этики аудиторов, но и на законодательном уровне: с большей или меньшей степенью тщательности проработки они закреплены в Законе об аудите. В связи с этим не представляется возможным согласиться с мнением тех авторов, которые полагают, что «из общего перечня этических принципов лишь понятия независимости и соблюдения конфиденциальности полученной информации регламентированы законодательно, следовательно, их можно назвать основополагающими, остальные же принципы являются общеэтическими»¹⁵³.

Таким образом, выработанные доктриной принципы аудита нашли отражение в Законе об аудите, Кодексе этики аудиторов, международных стандартах аудита и являются основополагающими. Их соблюдение — гарантия качества аудита.

Переходя к рассмотрению постулатов аудита, отметим, что они были сформулированы в 1961 году Р. К. Маутцем и Х. А. Шарафом, а позднее — Дж. К. Робертсоном¹⁵⁴. Напомним, что постулаты — это фундаментальные аксиоматические утверждения, которые формулируются на основе концепций аудита и раскрывают их суть. В теории аудита выдвигаются следующие постулаты аудита:

• всегда существует вероятность столкновения интересов аудитора и руководителей проверяемого предприятия;

• проверяя финансовую информацию, чтобы составить независимое заключение о ней, аудитор действует только как аудитор;

• внутренний контроль и его объективность (удовлетворительная структура внутреннего контроля) уменьшает вероятность ошибок и нарушений;

• аудиторская проверка не может быть последней;

• отчетность должна быть проверена.

Анализ законодательства об аудите, международных стандартов аудита и Кодекса этики аудиторов позволяет говорить, что постулаты аудита также нашли в них отражение.

Так, принимая без доказательств возможность столкновения интересов различных субъектов, Закон об аудите предусматривает меры по недопущению конфликта интересов, а Кодекс этики аудиторов (разд. 5) устанавливает случаи возникновения у аудиторской организации, индивидуального аудитора заинтересованности, которая приводит или может привести к конфликту интересов, а также меры по предотвращению или урегулированию конфликта интересов.

Постулат, в силу которого аудитор призван действовать только как аудитор, нашел отражение в исключительной правоспособности индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций. Закон об аудите содержит запрет на ведение аудиторами иных видов деятельности. В соответствии со ст. 1 указанного акта аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, сопутствующих аудиторским.

Развитие постулата о том, что аудиторская проверка не может быть последней, нашло отражение применительно к обязательному аудиту. В силу ст. 5 Закона об аудите обязательный аудит проводится ежегодно. Данное положение коррелируется также с нормами Закона о бухгалтерском учете, в соответствии с которым бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ (п. 3 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете). Кроме того, предусмотрена периодичность представления годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности. Принцип непрерывности деятельности, в силу которого финансовая отчетность составляется исходя из допущения, что организация осуществляет непрерывно свою деятельность и будет продолжать осуществлять свою деятельность в обозримом будущем, а также соответствующие последствия для аудиторского заключения определены МСА 570¹⁵⁵.

Содержание постулата о том, что отчетность должна быть проверена, заключается в том, что аудитор не может давать заключение, если ему не были предоставлены все затребованные документы или если были вскрыты серьезные искажения отчетности.

В силу Закона об аудите и МСА 705 (пересмотренный)¹⁵⁶ аудитор должен выразить модифицированное мнение, которое нужно в том случае, если:

a) на основании полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу, что финансовая отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения; или

б) аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы сделать вывод, что финансовая отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений.

Право аудитора на отказ от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении, как уже указывалось, закреплено в ст. 13 Закона об аудите.

Таким образом, действующий Закон об аудите, Кодекс этики аудиторов, международные стандарты аудита базируются на выработанной наукой теории аудита и содержат ее исходные элементы — принципы (концепции) и постулаты.

§ 3.2. Виды аудита

Анализ законодательства, теории и практики осуществления аудиторской деятельности позволяет сделать вывод, что аудит можно классифицировать по различным основаниям.

Виды аудита по различным основаниям представлены в таблице 3.1.

Таблица 3.1

Виды аудита

Классификационный критерий | Вид аудита

Цель (назначение)

Финансовый

Налоговый

Ценовой

Управленческий

Операционный

Специальный

На соответствие законодательству

По частоте проведения | Первоначальный Повторяющийся (согласованный)

По направленности

(по объектам аудита)

Общий

Банковский

Страховых организаций

Бирж, инвестиционных институтов, внебюджетных фондов

По категориям аудиторов | Государственный Негосударственный
По отношению к организационной структуре (по отношению к пользователям информации) | Внешний Внутренний
По отношению к требованиям законодательства | Инициативный Обязательный

Представив в обобщенной форме классификацию аудита, остановимся подробнее на некоторых из видов аудита¹⁵⁷.

Виды аудита по отношению к организационной структуре (внутренний и внешний аудит)

Внешний аудит осуществляется лицами, которые не зависят от проверяемого субъекта. Внешним аудитом является независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, которая проводится индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями. Рассматриваемый в данной монографии аудит относится к категории внешнего.

Говоря о внутреннем аудите, в первую очередь имеют в виду аудит финансовый. Для России это понятие относительно новое, хотя за рубежом внутренний аудит известен уже с конца XIX века.

В 1941 году был создан Институт внутренних аудиторов США, который в настоящее время является Международным институтом внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors, IIA)¹⁵⁸.

IIA разработано руководство — Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита (International Professional Practices Framework, IPPF), которыми внутренние аудиторы всего мира пользуются в своей ежедневной работе начиная с 1947 года¹⁵⁹. IPPF являются базой межгосударственных и национальных законодательных и нормативных актов в области внутреннего аудита, на их основе формируются соответствующие рекомендации отраслевых регуляторов во многих странах мира.

В настоящее время IPPF включают: Обязательные для применения руководства (определение внутреннего аудита, миссия, Кодекс этики, стандарты, принципы) и Настоятельно рекомендуемые руководства (руководства по применению, дополнительные руководства).

Согласно IPPF, внутренний аудит является деятельностью по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленной на совершенствование работы организации. Внутренний аудит помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления. Миссия внутреннего аудита — охранение организации и повышение ее стоимости посредством проведения объективных внутренних аудиторских проверок на основе риск-ориентированного подхода, предоставления рекомендаций и обмена знаниями.

Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита являются одной из частей IPPF. Стандарты изложены как принципы и представляют собой основу