А. В. Демин, А. В. Николаев

Доктрина бенефициарного собственника в налоговом праве

Монография

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.22:34

ББК 67.402

Д30

Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта № 19-011-00012 «Доктрина “beneficial owner” (бенефициарного собственника дохода) в налоговом праве России и зарубежных стран».

Авторы:
Демин А. В., доктор юридических наук, профессор кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права ФГАОУ ВО «Сибирский федеральный университет»;
Николаев А. В., старший преподаватель кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права ФГАОУ ВО «Сибирский федеральный университет».

Рецензенты:
Селюков А. Д., доктор юридических наук, профессор кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия»;
Пауль А. Г., доктор юридических наук, профессор кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Воронежский государственный университет».

Монография посвящена эволюции доктрины бенефициарного собственника (фактического права на доходы) в международном налоговом праве и в национальных правопорядках, включая Россию. Концепт «beneficial owner» рассматривается как специальный антиуклонительный инструмент противодействия стратегии treaty shopping, т. е. злоупотреблениям положениями международных налоговых договоров. Генезис доктрины проанализирован с момента ее зарождения в трастовом праве стран англосаксонской правовой семьи до современной «эпохи BEPS».

Законодательство приводится по состоянию на 1 января 2020 г.

Книга предназначена государственным служащим, практическим работникам, профессорско-преподавательскому составу и студентам юридических вузов и специальностей.

УДК 336.22:34

ББК 67.402

© Демин А. В., Николаев А. В., 2020

© ООО «Проспект», 2020

Введение

Современный мир — мир «открытых дверей» и свободных коммуникаций. Глобализация давно превратилась из красивого медийного штампа в повседневную реальность, влияние которой так или иначе испытывает каждый из нас. Нарастающий информационный трафик, перешедший «в цифру», не признает государственных границ. Трансграничные перемещения капиталов, бизнесов, трудовых ресурсов по всему миру становятся приметой времени. Набирает обороты электронная коммерция, не требующая фактического присутствия в стране — источнике прибыли. Мобильность налогоплательщиков нарастает. Переехать на местожительство в другую страну, учредить бизнес в выбранной юрисдикции, организовать международный холдинг, зарубежные инвестиции и т. п. не составляет, как раньше, серьезной проблемы, по крайней мере — юридической.

Но процессы глобализации продуцируют новые риски и вызовы. Государства активно участвуют в налоговой конкуренции, для чего оптимизируют свои правопорядки, стремясь сделать их максимально привлекательными для размещения центров прибыли, регистрации бизнеса, инвестирования. Устанавливая льготные налоговые режимы, снижая налоговые ставки, освобождая от налогообложения трансграничные операции, предоставляя преференции зарубежным инвесторам, законодатели и правительства невольно провоцируют развитие налоговой схемотехники в общемировых масштабах. Территориальное отчуждение мест концентрации прибыли от мест, где последняя реально формируется (и подчас выводится с целью уклонения от налогообложения), достигло невиданного размаха. Появление в середине прошлого столетия многочисленных офшорных зон и низконалоговых территорий — апофеоз международной конкуренции за налогоплательщиков, получивших возможность выбирать «под себя» максимально «удобные» правила игры в политическом, экономическом и налогово-правовом пространствах.

В этих условиях значительно нарастает потенциал для агрессивного налогового планирования с использованием трансграничного правового инструментария. К нему прибегает множество налогообязанных лиц — от транснациональных корпораций до отдельных индивидов (не обязательно владеющих сверхдоходами). Такие действия крайне редко выливаются в откровенные правонарушения. Чаще всего используются разного рода гибридные схемы, лазейки, пробелы и несовершенства международных и национальных налоговых правил (hybrid mismatch arrangements), позволяющие заинтересованным лицам формально оставаться в рамках правового поля. Буква закона формально не нарушается¹.

Для противодействия налоговым злоупотреблениям на международном и национальном уровнях разработаны многочисленные конструкции общих и специальных антиуклонительных мер (general anti-avoidance rule — GAAR; special anti-avoidance rule — SAAR), апеллирующие к соблюдению не только буквы, но и духа налоговых норм и принципов.

Одной из антиуклонительных стратегий, направленных на противодействие недобросовестному использованию налоговых льгот и преимуществ², предоставляемых соглашениями об избежании двойного налогообложения (далее — СИДН), выступает международный концепт бенефициарной собственности на доходы (beneficial ownership). В его основу заложена общая идея о том, что право на налоговые льготы по СИДН должно быть обоснованным. Двусторонний характер СИДН предполагает ограниченный круг лиц, которые вправе ими воспользоваться. Появление налогово-правового концепта бенефициарной собственности обусловлено реакцией участников международно-правового общения на tax treaty shopping. Особую значимость этот концепт приобрел в связи с массовым развитием трансграничных холдинговых структур, а также повышением удельного веса и значимости пассивных доходов в мировой экономике.

Злоупотребления СИДН в данном контексте выражаются в следующем: заинтересованными лицами создается искусственная схема с введением в цепочку договорных взаимодействий «транзитной» компании (interposed conduit company), которая целенаправленно учреждается как резидент страны, участвующей в СИДН, и которая, получая доход от резидента другого государства — участника СИДН (государство источника дохода), полностью или частично перечисляет его третьему лицу — резиденту государства, не участвующего в СИДН³. Тем самым достигается эффект «обхода закона»: налоговые льготы и преимущества по международному договору, предназначенные только резидентам участвующих в нем государств, получает третье лицо, учрежденное в иной налоговой юрисдикции и потому не имеющее право на них претендовать, что противоречит объекту и целям договора⁴. Такие злоупотребления обычно связаны с получением пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти), имеющих особый (как правило — льготный) режим международного налогообложения.

В данных случаях не компания-посредник, но именно третье лицо де факто является бенефициарным собственником перечисляемых доходов. Подобные схемы не соответствуют намерениям стран, заключивших СИДН, ограничить предоставление договорных налоговых льгот своими собственными резидентами.

Рассматриваемая проблематика актуальна прежде всего для российских организаций, выплачивающих пассивные доходы иностранным контрагентам. Реализуя функции налоговых агентов, они несут основную нагрузку по идентификации фактических получателей доходов, а также уплачивают налоги и пени, неправомерно неудержанные у источника в РФ. Российские компании фактически выполняют квазиконтрольные функции публичного характера, принимая на себя налоговые риски недобросовестного поведения зарубежных партнеров.

Изначально главной проблемой было отсутствие официально закрепленного позитивного определения понятия «beneficial owner» в международно-правовых документах. Долгое время ни Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (далее — МК ОЭСР, Модельная конвенция), ни Комментарии к ней релевантной дефиниции не содержали. Использовался метод негативного исключения, т. е. прямо перечислялись категории субъектов, которые не признаются бенефициарными собственниками доходов (сначала — агенты, номинальные владельцы, затем к ним добавились кондуитные компании в форме фидуциариев и управляющих доходами) и которые, соответственно, не вправе претендовать на льготы, предоставляемые резидентам государств, участвующих в СИДН.

«Хотя термин “бенефициарная собственность” используется во многих международных налоговых договорах, — констатировал по этому поводу Маркос Сервантес, — понятие “бенефициарная собственность” не имеет общепризнанной интерпретации. Неопределенность, связанная со значением и применением концепта “бенефициарной собственности” создали пробел в правопонимании. Прецедентное право содержит противоречивые позиции, а различные авторы предлагают ряд конкурирующих значений для его выражения»⁵. С ним были солидарны большинство исследователей международного налогового права. «К сожалению, — отмечал Ричард Колье, — фактически единственный аспект, по которому достигнуто повсеместное согласие, заключается в том, что концепт (бенефициарной собственности. — прим. авт.) весьма нечетко определен и мог бы выиграть вследствие большей ясности»⁶. Эккерхарт Реймер, в свою очередь, подчеркивал, что «правило бенефициарной собственности по своей сути является неясным и вполне может отражать общее применение к налоговому праву принципа неопределенности Гейзенберга (разработанного в квантовой физике): чем точнее мы можем измерить одну характеристику объекта, тем менее точно мы можем измерить другую его характеристику»⁷.

Сохранив метод негативного исключения в неизменном виде, статьи 10–12 Комментариев к МК ОЭСР в 2014 году были дополнены формулировками, призванными наполнить концепт бенефициарной собственности видовыми признаками. Однако, по оценкам зарубежных налоговедов, всех вопросов реформа 2011–2014 годов не сняла. Концепт и сегодня остается весьма размытым, затрудняя практическую идентификацию заинтересованных лиц в качестве легитимных претендентов на получение договорных льгот. Попытки разрешить проблему путем включения релевантных дефиниций в СИДН и национальное законодательство не в силах восполнить отсутствие единообразной интерпретации значения бенефициарной собственности на глобальном уровне.

Как показало время, кампания по деофшоризации российской экономики является не мимолетным увлечением властей, но долгосрочной стратегией. В этом контексте Россия следует общемировым трендам. Вместе с тем отечественный законодатель зачастую «запаздывает» с имплементацией антиуклонительных стратегий, эффективно зарекомендовавших себя за рубежом. При отсутствии адекватной правовой регламентации практика администрирования и разрешения налоговых споров вынуждена развиваться в условиях многочисленных «зон неопределенности», опираясь на общие принципы, прецеденты и международно-правовые документы (включая акты «мягкого права»). Нечто подобное произошло и с фискальным концептом бенефициарной собственности, официально имплементированным в НК РФ сравнительно недавно.

В силу «юного» возраста новелл, регламентирующих налогово-правовой концепт фактического права на доход (российский аналог международно-правовой доктрины бенефициарной собственности), немало аспектов носят малоисследованный, дискуссионный характер и все еще ждут своей апробации на практике.

Разумеется, без внимания научного сообщества данная проблематика не остается. Отдельные аспекты рассмотрены в трудах С. А. Аракелова, А. А. Артюха, З. В. Балакиной, А. В. Брызгалина, Б. Я. Брука, Д. В. Винницкого, В. В. Воинова, В. А. Гидирима, В. М. Зарипова, А. В. Кириллова, А. Н. Козырина, В. А. Мачехина, С. Г. Пепеляева, Д. В. Тютина, И. А. Хавановой, А. А. Шахмаметьева, Р. А. Шепенко, Д. М. Щекина и др. В зарубежной науке к анализу доктрины «beneficial ownership» обращались Брайан Арнолд (B. Arnold), Рейвен Ави-Йона (R. Avi-Yonah), Филип Бэйкер (Ph. Baker), Люк де Бро (Luc De Broe), Ричард Ванн (R. Vann), Ян Гойя (J. Gooijer), Роберт Данон (R. Danon), Дэвид Даф (David G. Duff), Саурабх Джейн (S. Jain), Джон А. Джонс (J. A. Jones), Коитиро Йошимура (К. Yoshimura), Ричард Колье (R. Collier), Верн Кришна (V. Krishna), Джиньян Ли (Jinyan Li), Джон Пребл (J. Prebble), Маркос Сервантес (М. Cervantes), Бруно да Силва (Bruno da Silva), Шарль дю Туа (C. P. du Toit), Джонатан Чой (Jonathan H. Choi), Крейг Элиф (Craig Elliffe) и др. Однако концептуальная база до сих пор ограничивается незначительным числом публикаций в академических изданиях и разрозненными комментариями законодательства. В то же время потребность в такого рода научных изысканиях очевидна. Ведь без применения концепта «beneficial owner» невозможно определить круг лиц, имеющих легитимное право на льготные режимы налогообложения в рамках СИДН. Именно квалификация в качестве фактического получателя дохода, наряду с налоговым резидентством, открывает участнику трансграничной деятельности доступ к преимуществам, предоставляемым налоговыми договорами.

Область трансграничных операций продуцирует высокие риски для бюджетной системы в части недополучения доходов из-за агрессивного налогового планирования, а подчас — прямого мошенничества. Широкое распространение международных холдингов и недобросовестной экономии на налогах, удерживаемых с пассивных доходов, существенно актуализирует эту проблематику. Не случайно проблема агрессивного налогового планирования включена в глобальную повестку дня мирового сообщества. В этом контексте России жизненно необходимо наращивать усилия по противодействию treaty shopping. Главное здесь — точечный подход, гарантирующий права налогоплательщиков и рассматривающий применение антиуклонительных мер как исключительное средство правового реагирования⁸.

Разумеется, концепт бенефициарной собственности не является жестко фиксированной догмой, он активно развивается и на международно-правовом, и на национальных уровнях. Свидетельство тому — релевантные правки, внесенные ОЭСР в Комментарии к МК ОЭСР 2017 года, а также последние изменения и дополнения к статьям 7 и 312 НК РФ.

Разработка и имплементация плана BEPS придает эволюции концепта новый импульс, заставляя под новым углом рассматривать, казалось бы, хорошо известные истины. В частности, весьма остро стоит вопрос о роли и месте концепта бенефициарной собственности в действующей системе GAAR и SAAR, ее соотношении с иными антиуклонительными инструментами. Главный вопрос — выработка адекватных критериев идентификации получателя трансграничных доходов в качестве ФПД, причем, по мнению фискальных органов и судов, оцениваться должна как его деятельность в целом, так и роль в конкретной транзакции (цепочке транзакций). Кроме того, в дополнительных гарантиях нуждаются российские налоговые агенты, на которых закон возлагает сбор документов (информации), их правой и сущностный анализ для выбора надлежащего режима налогообложения.

Нужно признать, что разнородные интерпретации концепта судами и налоговыми администрациями продуцируют новые риски как в части двойного налогообложения, так и в части полного отсутствия налогооблагаемости трансграничных доходов. В этих условиях авторы выражают осторожную надежду, что проведенное ими исследование послужит налоговому сообществу своеобразным приглашением к дискуссии для выработки адекватных ответов на те глобальные вызовы, которые современная реальность ставит перед правовой и налоговой системами России.

Часть I:
БЕНЕФИЦИАРНАЯ СОБСТВЕННОСТЬ НА ДОХОДЫ: ДОЛГИЙ ПУТЬ К ЛЕГАЛИЗАЦИИ

Глава 1.
Становление и эволюция концепта бенефициарной собственности на доходы в международном налоговом праве

1.1. Рождение фискального концепта бенефициарной собственности

Термин «beneficial ownership» в документах ОЭСР впервые появился в МК ОЭСР 1977 года в отношении пассивных доходов (дивиденды, проценты, роялти). Вместе с тем ссылки на бенефициарных собственников стали включаться в СИДН намного раньше. «Пионерами» здесь выступили страны общего права — США и Великобритания.

К моменту введения в текст МК ОЭСР, концепт бенефициарной собственности не имел официальной дефиниции в законодательстве государств — участников ОЭСР⁹. Его исторические корни уходят в английское общее право, еще точнее — в трастовое право. Именно отсюда концепт бенефициарной собственности начал триумфальную экспансию в международное налоговое право, а затем — в налоговое законодательство отдельных стран, включая Россию.

Появление доктрины бенефициарной собственности стимулировал дуализм английского права с выделением в нем общего права (common law) и права справедливости (law of equity), в которые различным образом решен вопрос о посубъектном «расщеплении» права собственности. Общее право такую возможность отвергает, в то время как в рамках права справедливости утвердилась идея о возможности разделения собственности на юридическую компоненту (legal ownership) с формальными атрибутами (регистрация, титул) и «фактическую» (экономическую) компоненту (substantive economic ownership), позволяющую извлекать выгоду из «чужой» собственности. Именно последняя описывается термином «beneficial ownership»: ее носитель становится выгодоприобретателем (бенефициаром) доходов, продуцируемых соответствующим имуществом. Речь идет не о владении имуществом per se (в чистом виде), но именно о доходах, которые таким имуществом (активами) продуцируются.

В рамках такого «разделения» права собственности появились два самостоятельных субъекта:

— трасти (доверительный собственник), обладающий юридическим титулом (юридической собственностью) на имущество траста, правомочия которого защищаются в рамках общего права;

— бенефициарный собственник (фактический выгодоприобретатель), формально не обладающий юридической собственностью на имущество траста, но имеющий в нем легальные имущественные интересы, которые право справедливости защищает следующим образом: трасти не может использовать имущество себе на пользу и обязан распоряжаться им в интересах бенефициарного собственника, не имеющего формально-юридического права собственности на имущество, но обладающего в отношении него правомочиями, обеспечивающими его интересы. Объем таких прав может варьироваться до бесконечности. Их совокупность и составляет содержание бенефициарной собственности¹⁰.

Право трастов, регулирующее отношения владения и распоряжения имуществом в чужом интересе, зародилось в средневековом земельном праве Англии, когда все права на землю монопольно принадлежали Короне, и потребовалось защитить интересы лиц, фактически ею владеющих и распоряжающихся. Затем подобные модели правоотношений распространились на семейные и наследственные вопросы, филантропию и меценатство, предпринимательство и инвестиционную деятельность.

Страны общего права столкнулись с необходимостью решать вопросы налогообложения доходов и имущества, помещенных в траст, а многообразие форм траста лишь усугубило проблемы. Тем самым гражданско-правовой концепт внедрился в налоговые правоотношения стран общего права: вначале национальные, затем — по мере развития оборота до трансграничных масштабов — в международные.

Попутно заметим, что данный пример трансформации концепта из гражданского в налоговое право отнюдь не уникален, и обусловлен многообразными взаимодействиями указанных отраслей. Как известно, налоговые правоотношения, в большинстве своем, суть прямое следствие экономической деятельности участников гражданского оборота. В этом смысле соотношение гражданско-правовых юридических составов (частное право) и налоговых обязательств (публичное право) вполне допустимо описать через причинно-следственные взаимодействия. Возникновению налоговых обязательств, как правило, темпорально предшествует вступление заинтересованных лиц в гражданско-правовые отношения, связанные с извлечением доходов (прибыли), разного рода сделками, вступлением (изменением, прекращением) в договорные взаимодействия, получением титула на имущество и т. д. Именно здесь — в частно-правовом пространстве — нужно, прежде всего, искать фактические предпосылки к возникновению налогово-правовых отношений.

Как видим, существуют неразрывные корреляции между реализацией гражданско-правовых и налоговых норм, причем базовой доминантой выступают именно частно-правовые конструкции; налоговые правоотношения — в определенном контексте — производны от них, базируются на них, тесно с ними взаимосвязаны. Поэтому объекты налогообложения (и феномен налогообложения в целом) в определенном смысле можно рассматривать как результат (и следствие) реализации субъективных гражданских правомочий (прежде всего — права собственности). Тем самым речь идет не просто о причинно-следственных, но о генетических связях двух рассматриваемых сфер правового регулирования.

Такие связи наглядно проявляются при использовании, а зачастую — прямом заимствовании налоговым правом из цивилистики терминологии, институтов, отдельных нормативных конструкций. Кроме того, нельзя забывать о серьезном мотивационном влиянии налогообложения на гражданское право, которое проявляется в том, что любое коммерческое проектирование — от анализа отдельной транзакции до структурирования бизнеса в целом — не может не учитывать налоговые последствия такого рода планирования. Если принять во внимание объективную конфликтность налогового отношения из-за несовпадения публичных интересов казны и частных интересов налогоплательщика, то нашим глазам откроется масштабная картина многообразных межотраслевых взаимодействий гражданского и налогового права, которые либо взаимно дополняют, либо конкурируют друг с другом. В частности, межотраслевые корреляции частного и публичного права наглядно проявляют себя в налогово-правовом концепте бенефициарной собственности на доходы, появление которого стало реакцией мирового сообщества на злоупотребления гражданско-правовыми инструментами, влекущие негативные последствия в сфере налогообложения.

В сфере международных налоговых отношений концепт бенефициарной собственности «дебютировал» в 1942 году в соглашении США и Канады, согласно одному из условий которого налог на дивиденды, выплачиваемые дочерней компанией материнской, составлял 5% при условии, что все акции с полным права голоса (за исключением квалифицированных акций директоров, дающих им право занимать свои должности) находятся в бенефициарной собственности материнской компании. В этом же соглашении концепт упоминался и в статье об обмене информацией — Канада обязывалась сообщать имена и адреса лиц из США, которым официально либо бенефициарно принадлежали акции, облигации, долговые обязательства или другие ценные бумаги, а также свидетельства о накопительной задолженности любой компании, облагаемые налогом в Канаде в качестве принадлежащей нерезиденту инвестиционной корпорации¹¹.

В аналогичном значении концепт был использован в соглашении Великобритании и США 1945 года о налоге на имущество, в котором он применялся к долям участия или акциям негосударственных корпораций, в том числе находящиеся у номинальных владельцев, где бенефициарная собственность на указанные активы была подтверждена специальными сертификатами или иным образом¹².

Впоследствии концепт был упомянут в соглашении Великобритании с Канадой 1946 года, во многом похожем на соглашение Канады с США 1942 года¹³.

Следующий шаг — протокол 1966 года к соглашению 1946 года Великобритании и США, впервые касавшийся ситуации номинальных владельцев, агентов, трасти. Протокол, в частности, предусмотрел снижение до 15% ставки налога по трансграничным дивидендам и освобождение от уплаты налога на выплачиваемые проценты и роялти в случаях, когда доход получен бенефициарным собственником — резидентом другого договаривающегося государства¹⁴.

Постепенно наличие условия о бенефициарном собственнике в налоговых соглашениях с участием стран общего права становится обычной практикой. Оно включается в целый ряд соглашений с участием Великобритании: в протокол 1966 года к соглашению со Швейцарией, в соглашение 1966 года с Новой Зеландией, соглашение 1967 года с Нидерландами, в протоколы 1968 года к соглашениям с Антигуа, Данией и Швецией, в соглашения 1968 года с Португалией и Финляндией, соглашение 1975 года с Испанией. Ирландия включила его в соглашение 1968 года с Францией, Австралия — в соглашения с Японией 1969 года и Германией 1972 года¹⁵ и т. д.

В рамках перечисленных СИДН налоговые льготы могли быть предоставлены лишь получателям доходов, зарегистрированным в другой стране-участнице и являвшимся бенефициарными собственниками пассивных доходов, облагаемых у источника.

Очередной шаг в эволюции концепта — его «переход» из билатеральных налоговых договоров в модельный акт, устанавливающий общие международные стандарты СИДН¹⁶. Изначально работу над таким актом начала Лига Наций. В 1920 году Международная финансовая конференция в Брюсселе рекомендовала ей заняться вопросом двойного налогообложения, для чего в 1921 году Финансовый комитет Лиги Наций, уполномоченный изучить проблематику двойного налогообложения, попросил ряд известных экономистов подготовить соответствующий доклад (опубликован в 1923 году). В 1922 году по инициативе Генерального секретаря Лиги Наций формируется экспертный совет представителей правительств для изучения вопросов двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов, подготовивший в 1925 году согласованную резолюцию и доклад с комментариями¹⁷.

Работа затянулась на десятилетия. Создавались новые коллективы уполномоченных лиц, в результате работы которых в 1927 году были представлены проекты конвенций. В 1940 году они стали основой для пересмотренных вариантов проектов конвенций, принятых в 1943 году в Мехико, в отношении которых в 1946 году в Лондоне были приняты альтернативные варианты, с предложением передать эстафету ООН.

Помимо ООН, работу над модельным актом начала Организация европейского экономического сотрудничества (впоследствии — ОЭСР)¹⁸. В промежутке между 1956 и 1961 годами под эгидой ОЭСР были подготовлены четыре промежуточных доклада, содержащих отдельные статьи МК ОЭСР, а в 1963 году — краткий отчет, содержащий проект Модельной конвенции с комментарием, отражающим оговорки и замечания государств — членов ОЭСР. Государствам — членам рекомендовалось продолжать усилия по заключению СИДН, взяв за основу представленный проект¹⁹.

Уже в 1925 году Комитет экспертов Лиги Наций выражал обеспокоенность возможной ситуацией, когда резидент другого государства — участника СИДН становится владельцем доли активов, приносящей доход, но только на период, необходимый для получения налоговых льгот на доход, реальную выгоду из которого извлекает другое лицо²⁰. Средств противодействия такой ситуации в проектах, разработанных под эгидой Лиги Наций, не предлагалось. Не предусматривался адекватный инструментарий и в проекте МК ОЭСР 1963 года²¹, в отношении которого в 1967 году ОЭСР запросила замечания у своих государств-членов.

Британская делегация предложила поправки, исключающие описанную схему злоупотребления при обложении пассивных доходов у источника: налоговые льготы и преимущества, предусмотренные статьями СИДН о дивидендах, процентах и роялти, должны применяться лишь в случаях, когда бенефициарный собственник дохода, претендующий на такие льготы, является резидентом другой стороны СИДН. В противном случае существует риск злоупотреблений указанными положениями со стороны налогоплательщиков, проживающих в третьих странах и получающих доход от номинальных владельцев, проживающих в другой договаривающейся стране, что, по мнению британской делегации, противоречит смыслу МК ОЭСР²².

Рабочая группа, рассматривавшая замечания, представленные странами — участницами ОЭСР, отказалась принять поправку британской делегации²³. Однако на следующий год делегация Великобритании повторно выступила с этим предложением: в пример приводились протоколы 1966 года к СИДН Великобритании с США и Швейцарией, в которых получение налоговых льгот в отношении выплаченных сумм дохода обусловливалось требованием их выплаты «beneficially owned by a resident»²⁴. Несмотря на возражения представителей Франции и Германии,²⁵ в этот раз рабочая группа поддержала британскую делегацию, в результате чего в тексте проекта (ст. 11 и 12) МК ОЭСР появилась привязка права на получение налоговых льгот в рамках СИДН к праву бенефициарной собственности на доход, а в Комментариях к указанным статьям разъяснялось, что бенефициарная собственность отсутствует там, где получателем является посредник, такой как агент или номинальный владелец²⁶.

В конечном итоге в тексте утвержденной в 1977 году Модельной конвенции ОЭСР появилось условие о бенефициарном собственнике как дополнительном критерии квалификации лиц, на которых распространяется льготный режим налогообложения пассивных доходов у источника. Из текста МК ОЭСР указанное условие постепенно перекочевало во множество заключаемых СИДН. При этом содержание понятия «бенефициарный собственник дохода» в МК ОЭСР не раскрывалось, что спровоцировало различные подходы и интерпретации. В п. 12 Комментария к ст. 10 МК ОЭСР разъяснялось: «Налоговые льготы в соответствии с пунктом 2 в государстве источника не предоставляются, если между бенефициаром и плательщиком находится посредник, такой как агент или номинальный владелец, если только бенефициарный собственник не является резидентом другого Договаривающегося Государства. Государства, желающие оговорить это более явно, могут так поступить во время двусторонних переговоров»²⁷.

На многие десятилетия вперед характерным признаком налогово-правового концепта бенефициарной собственности стало отсутствие его надлежащей дефиниции в понятийном (терминологическом) аппарате международных налоговых договоров. По обоснованному мнению Ричарда Колье, основная проблема с изложением концепта бенефициарной собственности в Комментариях к МК ОЭСР заключалась в неопределенности, кто является бенефициарным собственником и каковы критерии такой собственности; в Комментариях просто перечислялось, кто не является бенефициарным собственником²⁸.

Следующий этап в эволюции концепта бенефициарной собственности — разработка и обнародование доклада ОЭСР 1986 года «Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование кондуитных компаний»²⁹ (далее — Доклад ОЭСР о кондуитных компаниях).

Причина появления Доклада заключалась в том, что изначальное включение в кругу лиц, не признаваемых «beneficial owner», лишь номинальных владельцев и агентов (nominees/agents), на практике доказало свою ограниченность. Специфика правового статуса таких лиц состоит в том, что они не только фактически, но формально юридически не являются собственниками тех доходов, которые получают в интересах своих принципалов (клиентов), и которые они соответственно обязаны им передавать на основе прямых предписаний обязательственного права и права собственности. Определять судьбу полученных доходов они не вправе, так как они им не принадлежат. То есть агенты и номинанты передают доходы лицам, от имени которого они работают, поскольку право собственности на эти доходы изначально принадлежат последним³⁰. Однако такая узкая трактовка не учитывает возможность использования в качестве «посредника» и вполне самостоятельных юридических лиц, получивших наименований «кондуитных компаний». Будучи формально независимыми структурами, последние формально юридически являются титульными собственниками полученных доходов, и Закон не обязывает их передавать их третьим лицам. Появилась жизненная необходимость проанализировать потенциал использования таких формально независимых компаний-посредников в схемах treaty-shopping.

Анализируя проблему ненадлежащего использования СИДН с привлечением кондуитных компаний, разработчики доклада посвятили п. 14(b) условию о бенефициарном собственнике как антиуклонительному инструменту: «Статьи 10–12 Модели ОЭСР запрещают снижать налог в государстве источника дивидендов, процентов и роялти, если кондуитная компания не является их бенефициарным собственником. Следовательно, льгота не предоставляется, если экономически она принесет выгоду лицу, не имеющему права на нее, т. е. тому, кто разместил кондуитную компанию в качестве посредника между собой и плательщиком дохода. В Комментариях упоминается случай с номинальным владельцем или агентом. Однако рассматриваемые положения будут также применяться к другим случаям, когда какое-либо лицо заключает контракты или берет на себя обязательства, по которым оно выполняет функцию, аналогичную номинальным владельцам или агентам. Таким образом, кондуитную компанию, как правило, нельзя считать бенефициарным собственником дохода, поскольку в практическом отношении она имеет весьма узкие полномочия, делающие ее в отношении соответствующего дохода простым доверенным лицом или управляющим доходом, действующим в интересах других лиц (главным образом, акционеров кондуитной компании). Вместе с тем на практике для страны источника, как правило, сложно определить, что кондуитная компания не является бенефициарным собственником. Для ее классификации в качестве простого посредника недостаточно установить факт того, что ее основная функция сводится к владению активами или правами, хотя это может указывать на необходимость дальнейшего исследования вопроса. Тест будет сложен для страны источника, даже если страна регистрации кондуитной компании располагает необходимой информацией о ее акционерах, об отношениях компании с акционерами или другими заинтересованными лицами или о процессе принятия решений в кондуитной компании. Поэтому даже обмен информацией между страной источника дохода и страной регистрации кондуитной компании может не решить проблему. Ввиду этих затруднений в Комментариях к Модели ОЭСР 1977 года упоминается о возможности стран в ходе двусторонних переговоров более конкретно определить режим, применимый к таким компаниям (см. пункт 22 Комментария к статье 10)».

Цитируемый доклад фактически дополнял Комментарии к ст. 10–12 МК ОЭСР разъяснением о том, что условие о бенефициарном собственнике применяется не в контексте конкретных лиц (агентов и номинальных владельцев), а в контексте отношений, связывающих получателя дохода с полученным доходом. Отсюда появляется важный признак для квалификации получателя дохода как его бенефициарного собственника: полномочия, которыми лицо обладает в отношении дохода, облагаемого у источника.

Низкая реализуемость на практике указанного признака привела авторов Доклада ОЭСР о кондуитных компаниях к понимаю того, что существующий концепт бенефициарной собственности не позволяет эффективно противостоять ненадлежащему использованию СИДН с использованием кондуитных компаний. Поэтому их вердикт был категоричен: упомянутые положения МК ОЭСР и Комментарии к ним «должны быть пересмотрены для решения всех существующих трудностей и сомнений» (п. 16(с) Доклада).

Указав на проблему отсутствия адекватного определения бенефициарного собственника применительно к ст. 10–12 МК ОЭСР, Доклад ОЭСР о кондуитных компаниях обозначил еще две темы будущей реформы МК ОЭСР: во-первых, пределы применения условия о бенефициарном собственнике и, во-вторых, место концепта в ряду других антиуклонительных инструментов противодействия ненадлежащему использованию СИДН.

В отсутствие каких-либо внятных разъяснений концепта бенефициарной собственности на доходы в МК ОЭСР и Комментариях к ней оставался фактически единственный путь преодоления сложившейся неопределенности — надлежащее толкование текстов действующих СИДН и МК ОЭСР. Для этого было доступно два инструмента.

Во-первых, применять сформулированные в ст. 31 и 32 Венской Конвенции о праве международных договоров общее правило и дополнительные средства толкования международных договоров³¹.

Во-вторых, прибегать к закрепленному в п. 2 ст. 3 МК ОЭСР правилу толкования «неопределенной» терминологии, который в первоначально редакции гласил: «Что касается применения Конвенции Договаривающимся Государством, любой не определенный в ней термин должен иметь, если только контекст не требует иного, то значение, которое он имеет по законодательству этого государства в отношении налогов, к которым применяется Конвенция»³².

Если говорить о доктринальном толковании термина «бенефициарный собственник», ее результаты также оказались неоднозначными. Дело в том, что оперирование содержащимися в Венской конвенции правилами толкования международных договоров приводило к несовпадающим, порой противоречивым заключениям, «раскрашивающим» неопределенность концепта новыми красками.

В 1999 году Шарль Петрус дю Туа при помощи правила толкования международных договоров, изложенных в ст. 31 Венской конвенции, предложил придать универсальное значение институту бенефициарной собственности, сложившемуся в английском праве справедливости³³. Он указал, что буквальный смысл слов и выражений выявляется анализом аутентичного текста, но текст МК ОЭСР не содержит легальной дефиниции термина «бенефициарный собственник», который потенциально может иметь разнообразные значения и интерпретации. В такой ситуации выбор из нескольких возможных значений осуществляется исходя из контекста договора, его объекта и цели. Дю Туа настаивал, что при разработке изменений к МК ОЭСР имелся в виду концепт, используемый в законодательстве стран общего права³⁴. Страны — участники ОЭСР, подчеркивал автор, столкнувшись с необходимостью защитить СИДН от злоупотреблений с использованием кондуитных компаний, были вынуждены искать эффективные формулировки для включения как в отдельные СИДН, так и в текст МК ОЭСР в целом. Далее он пишет: еще в 1967 году делегация Великобритании сделала соответствующее предложение, которое базировалось на правовых конструкциях, включаемых Великобританией в двусторонние СИДН. В качестве примера приводится протокол 1966 года к соглашению с США, где правило получения льгот в отношении суммы дохода требовало выплаты последнего «beneficially owned by a resident». Совпадение британской инициативы и потребностей других стран — участниц ОЭСР в 1977 году воплотилось в соответствующие новеллы МК ОЭСР. Поэтому, заключил дю Туа, нужно рассматривать значение термина «бенефициарный собственник» в налоговых соглашениях, построенных по модели МК ОЭСР 1977 года и ее более поздних редакций, как вытекающее из правовой системы Великобритании, а более конкретно — из английского права справедливости и его реализации в трастовых отношениях³⁵. Хотя рассмотрение вопроса продолжалось длительное время и предложенный вариант, очевидно, не был знаком законодательству большинства стран, при обсуждении новых формулировок Модельной конвенции и Комментариев к ней страны — участницы ОЭСР не направили оговорок, возражений или замечаний. Речь не идет о применении термина одной правовой системы в другой или о применении права одной страны на территории других стран. Международное сообщество решило позаимствовать определенный юридический термин, имеющий устоявшееся значение в стране данного сообщества, и утвердило это значение в качестве универсального. В конечном итоге Ш. дю Туа сделал вывод, что в соответствии с толкованием МК ОЭСР, в самой Модельной конвенции, Комментариях и основанных на ней СИДН термин «бенефициарный собственник» имеет значение, какое ему придается в английском праве справедливости³⁶.

Этот вывод был немедленно парирован другими специалистами в области международного налогообложения. В частности, ван Вигель при помощи все той же Венской конвенции обосновал свои сомнения, что страны континентального права действительно могли иметь в виду концепт, полностью и без изменений заимствованный из английского права справедливости, в качестве приемлемого и универсального значения для термина в СИДН между странами континентального права. Договаривающиеся стороны не обязаны точно указывать, какой именно смысл при согласовании текста СИДН вкладывался в термин «бенефициарный собственник» из незнакомой для них правовой системы. Более того, на практике, чтобы понять значение рассматриваемого концепта, стороны чаще всего ориентируются не на источники английского права, а на МК ОЭСР, Комментарии к ее ст. 10–12 и на доклад ОЭСР о кондуитных компаниях, с их негативным определением термина путем перечисления категорий лиц, которые не вправе претендовать на договорные льготы. Эти обстоятельства требуют определить (истолковать) концепт в качестве самостоятельного и специального понятия, используемого в международных налоговых соглашениях. В контексте Венской конвенции такое истолкование, по мнению ван Вигеля, означает следующее:

– в процессе толкования следует обращаться к дополнительным средствам, включая обстоятельства заключения договора и документы о подготовительной работе (при этом ван Вигель причисляет к дополнительным средствам Комментарий к МК ОЭСР). Такие средства не являются самостоятельными правилами толкования, но лишь подтверждают или разъясняют результаты, полученные на основании нижеследующего, ключевого правила толкования;

– ключевым является п. 1 ст. 31 Венской конвенции о добросовестном толковании в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора;

– также должны учитываться любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками, включая нормы о согласии установить специальное значение термина³⁷.

Опираясь на описанные принципы, Дэвид Оливер назвал три возможных варианта толкования концепта бенефициарной собственности в его «международном фискальном значении»:

1) концепт можно рассматривать как аутентичный термину, сложившемуся и используемому в странах общего права, но при этом:

a) даже в этих странах нет общепринятого толкования термина;

b) проблема возникает при толковании международного договора в правоотношениях, не регулируемых трастовым правом;

c) неразрешимой проблемой является попытка подобного толкования в налоговом соглашении, где хотя бы одно из государств-участников принадлежит континентальной правовой системе;

2) концепт может иметь негативное определение, данное в Комментарии к ст. 10–12 МК ОЭСР через исключение из числа претендентов на налоговые льготы агентов и номинальных владельцев, а также лиц, имеющих узкие полномочия в отношении дохода, т. е. кондуитных компаний;

3) концепт может означать лицо, доходы которого подлежат налогообложению по национальному законодательству страны источника дохода либо страны резидентства получателя дохода, — позиция, характерная для Великобритании и США, включавших соответствующее условие в ряд своих налоговых соглашений (subject-to-tax test requirement — требование об облагаемости налогом)³⁸.

Применить п. 2 ст. 3 МК ОЭСР к концепту бенефициарного собственника весьма затруднительно, так как он изначально имел весьма ограниченное распространение: институт бенефициарной собственности, как мы уже указали ранее, был известен национальному законодательству стран общего права³⁹, а также гражданскому законодательству (но не налоговому) ряда стран континентальной правовой семьи⁴⁰. Официальные дефиниции, относящиеся именно к налоговым правоотношениям, в национальных правопорядках других стран стали появляться в лишь в последнее десятилетие, причем речь идет о единичных примерах.

Но быть может континентальное право способно предложить свой институт, эквивалентный «бенефициарной собственности» общего права? Как известно, рассматриваемый концепт имплементирован в налоговое право стран общего права из цивилистики (точнее — из трастового права). Тогда какую альтернативу этому институту общего права могла бы предложить цивилистическая доктрина континентальной правовой семьи?

Правовой системе Германии и ряда других стран знаком гражданско-правовой концепт экономической собственности, в силу которого право собственности не расщепляется на самостоятельные правомочия собственности (что характерно для английского права справедливости), но при закреплении титула на имущество за одним лицом другому лицу могут передаваться так называемые экономические права на него (т. е. право на получение плодов, доходов и т. п.). Экономическая собственность и экономический собственник определяются правом самостоятельно распоряжаться имуществом и приносимым им доходом. Экономический собственник: 1) уполномочен осуществлять все права, представленные собственностью на имущество, включая право на извлекаемый из него доход; 2) несет риски снижения стоимости имущества или получает выгоду от роста его стоимости.

Этот концепт (wirtschaftlisches eigentum) был введен в германское законодательство об основах налогообложения: гражданско-правовые договорные конструкции не определяют распределение активов и доходов в отношении налога на прибыль корпораций, подоходного налога с физических лиц и налога на доходы нерезидентов у источника — лицо, реализующее права на имущество в интересах другого лица, не считается экономическим собственником актива или дохода. Однако в СИДН, заключаемых Германией и рядом других германоязычных стран (например, Австрией, Швейцарией в ряде кантонов) вместо института wirtschaftlisches eigentum используется термин «nutzungsberechtigter» (дословно — лицо, уполномоченное получать доход). Таким образом, гражданско-правовой концепт wirtschaftlisches eigentum не проник в право международных налоговых отношений даже с участием самих германоязычных государств⁴¹, не говоря уже о других национальных правопорядках.

Часто указывают на сходство цивилистических концептов траста из общего права и узуфрукта, фидуциарных отношений из права континентального. Например, институт Treuhandvertrag приводят в качестве примера преодоления раскола между трастом и фидуциарными отношениями⁴². Или, хотя цивилистика стран континентального права не предусматривает разделение права собственности на юридическое и бенефициарное, лицо все же может обладать титулом на вещь по гражданскому кодексу с одновременной передачей другому лицу экономических прав (права на получение плодов, доходов и т. д.). Примером является узуфрукт, позволяющий достигать схожих (но не тождественных) результатов с трастом в общем праве.

Итальянское финансовое и налоговое законодательство (в части налогообложения у источника процентов, выплачиваемых нерезидентам) использует термин «effettivo beneficiario» (эффективный бенефициар), подразумевая настоящего владельца актива, переданного по negozi fiduciari (фидуциарному соглашению)⁴³, но, судя по всему, этой страной такое употребление и ограничивается.

Не имеет гражданско-правовых корней употребляемый в СИДН с участием Франции термин «bénéficiaire effectif». Он трактуется как часть национальной доктрины о противодействии налоговым злоупотреблениям. В 2006 году в деле Bank of Scotland налогово-правовой концепт бенефициарной собственности был определен как часть более общего подхода по недопущению злоупотребления правом в налогообложении, классифицируемая по французским национальным антиуклонительным положениям, но как таковая бенефициарная собственность официального определения не имеет⁴⁴.

Указанными примерами возможности континентального права по выявлению институтов, сходных с термином «beneficial ownership», пожалуй, и исчерпываются.

Представляется, термины из СИДН стран континентальной системы права, употребляемые аналогично английскому термину «beneficial owner»⁴⁵, относятся к налоговому праву с международным элементом, а не «прорастают» из национальных правопорядков. В конечном итоге, разумно сделать вывод о том, что концепт бенефициарной собственности в СИДН имеет «международное фискальное значение», не зависящее как от национального законодательства договаривающиеся государства, так и от какого-либо значения из общего (англо-саксонского) права⁴⁶. По замечанию Люка де Бро, не важно, определено ли договорное значение термина «бенефициарный собственник» или нет, контекст не подразумевает его толкование с использованием национальных механизмов⁴⁷. Там, где налоговое законодательство не предлагает официальной дефиниции подобного термина, для разъяснения его содержания остается лишь один инструмент — правила толкования международных договоров, о чем мы говорили ранее.

Как видим, доктрина не смогла предложить однозначного толкования термина «бенефициарный собственник» на основании статей 10–12 МК ОЭСР, а практика обнажила значительные зоны правовой неопределенности, провоцирующие налоговые споры и судебные разбирательства. До 2003 года (первая масштабная реформа Комментариев к ст. 10–12 МК ОЭСР) европейские суды рассмотрели ряд дел, подчас весьма сходных, которые напрямую затрагивали налогово-правовую проблематику бенефициарной собственности на доходы. Как правило, предмет спора составлял вопрос о том, следует ли признавать получателя пассивных доходов юридическими владельцами выплаченных ему дивидендов (процентов, роялти). Отдельные судебные акты по этому вопросу признаются ключевыми или даже прецедентными⁴⁸. Во всех случаях суды не располагали легальной дефиницией бенефициарного собственника дохода и официально признанными признаками такого лица, не имели четкого указания на применимое в этом вопросе право. Сложилась ситуация, когда суд стал играть роль создателя прецедента, что свойственно судам общего права, а не судам континентальной правовой семьи, из чего требовалось найти выход.

Назрела реформа статей МК ОЭСР о пассивных доходах, направленная на разъяснение концепта бенефициарной собственности. Постепенно наметились основные направления такой реформы и повестка для концептуальных дебатов:

— какой быть дефиниции бенефициарной собственности на доходы применительно к ст. 10–12 МК ОЭСР;

— о выборе между национальным и международным фискальным значениями концепта, подразумевающий вопрос о применимости к нему правила п. 2 ст. 3 МК ОЭСР;

— о соотношении юридического и фактического права на доходы при квалификации получателя в качестве бенефициарного собственника;

— о применимости концепта только к поименованным лицам (агенты, номинальные владельцы, кондуитные компании) или к любым лицам, отвечающим определенным признакам;

— о том, является ли концепт антиуклонительным правилом, и насколько широкое применение в качестве такового он может иметь, а также исключает ли квалификация лица в качестве бенефициарного собственника применение в его отношении других антиуклонительных правил и доктрин, вплоть до отказа в договорных льготах при не прохождении таких других тестов.

1.2. Реформы ОЭСР: 1995, 2002–2003 и 2011–2014 годы

Первая реформа связана с изменением текста МК ОЭСР в 1995 году. Ее породил вопрос: может ли акционер, получающий дивиденды опосредовано, через агента или номинального владельца, претендовать на льготы по СИДН?

Очевидно, широкое использование зарубежными инвесторами «местных» номинальных владельцев, агентов, депозитариев и т. п. не должно нарушать основные принципы функционирования СИДН. С этой целью в тексте МК ОЭСР формулировка «если получатель дивидендов является их бенефициарным собственником» была изменена на «если бенефициарный собственник дивидендов является резидентом другого Договаривающегося Государства» и соответствующие поправки были внесены в Комментарии к ст. 10–12⁴⁹. В целом получилась следующая формулировка: освобождение от уплаты налога или снижение налоговой ставки в государстве источника недоступно, «если между бенефициаром и плательщиком дивидендов находится посредник, такой как агент или номинальный владелец, если только бенефициарный собственник не является резидентом другого Договаривающегося Государства. Государства, желающие оговорить это более подробно, могут сделать это во время двусторонних переговоров»⁵⁰. Но и этот вариант не добавил ясности используемому концепту.

Следующая реформа, давшая в итоге редакцию МК ОЭСР 2003 года⁵¹, стала следствием реализации рекомендации о праве на договорные льготы из Доклада ОЭСР 1998 года о вредоносной налоговой конкуренции⁵². В Докладе предлагалось дополнить МК ОЭСР положениями и пояснениями, отвечающими потребностям тех стран, которые используют в СИДН инструменты ограничения прав на договорные льготы в отношении юридических лиц и доходов — механизмов и объектов вредоносной налоговой конкуренции, а также — рассматривают возможность применения с той же целью уже существующих договорных положений. Примером последнего приводился отказ в договорных льготах компаниям, не признанным бенефициарным собственником определенной статьи дохода.

В 2002 году ОЭСР обобщила работу Комитета ОЭСР по фискальным вопросам в виде поправок Комментариев к МК ОЭСР⁵³. В контексте ограничения доступа к договорным льготам новеллы, в числе прочего, касались определения понятия «бенефициарная собственность».

Имевшегося на тот момент в Комментариях к ст. 10–12 МК ОЭСР указания о том, что бенефициарным собственником не является посредник, такой как агент или номинальный владелец, было недостаточно: хотя очевидно, что законное владение не является основанием допуска к договорным льготам, остается неясным, что именно подразумевалось под существенной связью с доходом, когда разные лица имеют свой интерес в этом доходе, благодаря чему по общему праву каждое лицо может рассматриваться как обладающее некоторыми атрибутами собственности. Кроме того, в Докладе ОЭСР о кондуитных компаниях был сделан вывод: кондуитная компания обычно не может считаться бенефициарным собственником, так как имеет узкие полномочия, что превращает ее в отношении дохода в простого фидуциария или управляющего доходом, действующего в интересах других лиц, но на практике стране источника дохода сложно определить, что компания не является бенефициарным собственником, так как для ее квалификации как простого посредника недостаточно установить факт того, что ее основная функция сводится к владению активами или правами⁵⁴.

При обсуждении в Комитете ОЭСР по фискальным вопросам вариантов уточнения концепта ряд делегаций отметили: условие о бенефициарной собственности во многом зависит от фактов и обстоятельств конкретного дела, что существенно затрудняет разработку общеприменимой дефиниции. Большинство делегатов признавало полезным уточнение концепта, но конкретизация не должна была повлечь непреднамеренное его ограничение, что требовало нейтральности от любого дополнения к Комментарию МК ОЭСР⁵⁵. И Комитет принял изменения, направленные на уточнение значения понятия «бенефициарная собственность», рекомендуя заменить п. 12 Комментария к ст. 10, п. 8 Комментария к ст. 11 и п. 4 Комментария к ст. 12 на следующие новые положения:

— во-первых, условие о бенефициарном собственнике дохода было включено в пункты 2 ст. 10 и 11 МК ОЭСР для разъяснения значения используемых в пунктах 1 этих статей слов «paid to a resident» (дивиденды или проценты, «выплачиваемые резиденту»). А в п. 1 ст. 12 это условие было включено для уточнения того, каким образом данная статья применяется к платежам, производимым посреднику. Из этого ясно, что государство источника дохода не обязано отказываться от налогообложения дивидендов, процентов и роялти лишь по причине того, что такой доход был сразу и непосредственно получен резидентом государства, с которым государство источника дохода заключило СИДН. Термин «бенефициарный собственник» следует понимать не узко технически, но в контексте и в свете объекта и целей МК ОЭСР, включая устранение двойного налогообложения и предотвращения налоговых правонарушений и иного уклонения от уплаты налогов;

— во-вторых, если определенный вид дохода получен резидентом договаривающегося государства в качестве агента или номинального владельца, то для государства источника дохода несовместимо с объектом и целями Конвенции предоставлять ему пониженные ставки и освобождения от налогов исключительно на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого Договаривающегося Государства. Непосредственный получатель дохода в данной ситуации квалифицируется как резидент, но двойного налогообложения вследствие этого статуса не возникает, поскольку он не признается собственником дохода для целей налогообложения в государстве резидентства. Также несовместимо с объектом и целями МК ОЭСР предоставление пониженных ставок и освобождений от налогов резиденту Договаривающегося Государства, если он действует как кондуитная компания в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. В силу этих причин в докладе ОЭСР о кондуитных компаниях 1986 года сделан вывод, что такая кондуитная компания не признается бенефициарным собственником дохода, если в отношении последнего она фактически обладает весьма узкими полномочиями, что превращает ее в простого фидуциария или управляющего доходом, действующего от имени заинтересованных лиц;

— наконец, в-третьих, текст прежней редакции п. 12 Комментария к ст. 10, п. 8 Комментария к ст. 11 и п. 4 Комментария к ст. 12 был скорректирован, в результате чего «негативное определение» бенефициарного собственника дохода (путем перечисления лиц, которые не могут считаться таковыми) было трансформировано в условие о так называемом сквозном налогообложении: с учетом других условий, налагаемых статьями о дивидендах, процентах и роялти соответственно, право на льготы и преимущества в государстве источника дохода не утрачивается, если посредник, например агент или номинальный владелец, находящийся в договаривающемся государстве или в третьем государстве, размещается между бенефициаром и плательщиком, но бенефициарный собственник является резидентом другого договаривающегося государства⁵⁶.

Перечисленное и стало новыми пп. 12–12.2 Комментария к ст. 10, пп. 8–8.2 Комментария к ст. 11 и пп. 4–4.2 Комментария к ст. 12 МК ОЭСР редакции 2003 года⁵⁷, отразившими первую попытку дать развернутую дефиницию концепта.

Из множества оценок результата этой реформы приведем наиболее характерные. Так, Филипп Бейкер подчеркнул: «Смысл концепции бенефициарной собственности обсуждался ОЭСР в Докладе о кондуитных компаниях 1986 года. Вследствие этого в 2003 году в Комментарии к статьям 10, 11 и 12 Модели ОЭСР были внесены поправки, содержащие … более полные объяснения»⁵⁸. После Доклада ОЭСР о кондуитных компаниях, Комментарии были расширены таким образом, чтобы дополнить «негативный перечень» лиц, не имеющих право на договорные льготы, кондуитными компаниями, имеющими настолько узкие полномочия в отношении полученных доходов, что их статус в этом контексте сводится до уровня фидуциариев. Это отразило достигнутый в ОЭСР консенсус относительно значения концепта бенефициарной собственности, и он весьма разумен, так как означает, что условие о бенефициарном собственнике исключает очевидные случаи злоупотреблений условиями налоговых договоров, но не идет дальше. Государства, намеренные пойти дальше этого в противодействии налоговым злоупотреблениям, могут включать в конкретные СИДН более сложные положения о запрете злоупотреблений условиями договоров. В этом контексте СИДН между Великобританией и США доказывает, что условие о бенефициарном собственнике имеет относительно узкий масштаб, и если стороны желают установить более широкие антиуклонительные меры, то этому могут послужить другие положения против схем с участием посредников. Комментарий с акцентом на агентов, номинальных владельцев и кондуитные компании, выступающие в качестве простых фидуциариев, обеспечил достаточно полезное эмпирическое правило для определения бенефициарного собственника. Если получатель дохода, будучи простым фидуциарием, ликвидируется, то на любые полученные им дивиденды и подобные доходы может заявить права «бенефициарный собственник», в то время как другим кредиторам при ликвидации такие требования будут недоступны. Если дивиденды и подобные доходы действительно принадлежат ликвидируемому получателю дохода, то права требования в отношении такого дохода будут доступны всем его кредиторам⁵⁹.

Ричард Колье полагал, что редакция МК ОЭСР 2003 года не внесла глубоких изменений в термин «бенефициарный собственник» и не помогла улучшить ясность или точность концепта — она лишь спродуцировала некоторую дополнительную субъективность и неопределенность в условие о бенефициарном собственнике. Кроме того, поскольку реформа опиралась на формулировки Доклада ОЭСР о кондуитных компаниях 1986 года, то в конечном итоге мы получили тот же самый эффект, что и после обнародования последнего. Ведь уже текст Доклада содержал вывод о том, что условие о бенефициарном собственнике не является адекватным ответом на вопросы, связанные с кондуитными компаниями⁶⁰.

Роберт Ванн предполагал, что реформа 2003 года была призвана разрешить коллизию договорных и национальных антиуклонительных правил. Следствием этого стало агрессивное — по существу дискреционное — применение концепта налоговыми администрациями для обоснования отказов в предоставлении льгот по СИДН, нашедшее отражение в росте судебных разбирательств, составляющих лишь верхушку айсберга этой проблематики⁶¹.

Ян Гоя трактовал введенный в 1977 году в МК ОЭСР и Комментарии концепт как положение, направленное на противодействие схемам с участием посредников, отличных от «агентов и номинальных владельцев», не признаваемых бенефициарными собственниками. Это положение применимо в случаях, когда посредник — при соблюдении всех надлежащих юридических обязательств — де-факто играет ту же самую роль, что и агент, несмотря на свой формальный статус владельца полученных средств. Редакция 2003 года является не новой интерпретацией концепта, но его дальнейшей разработкой, причем выбранные для этого формулировки привели к росту неопределенности⁶².

Обострила дискуссию и сложившаяся после 2003 года разнохарактерная практика национальных судов, где ряд резонансных дел приобрели значение едва ли не международных прецедентов. Достаточно упомянуть ряд резонансных кейсов: решение 2006 года Государственного совета Франции в деле Bank of Scotland; решение 2006 года английского Апелляционного суда по делу Indofood International Finance Ltd v. JP Morgan Chase Bank NA; решения 2006–2007 годов испанских судов по делам сходного состава в деле футбольного клуба Real Madrid и членов его команды; решения налогового суда Канады 2008 года в деле Prévost Car Inc. v. R. и 2012 года по делу Velcro Canada Inc. v. The Queen, и др.

Каждое решение высвечивало из «сумрака неопределенности» положений МК ОЭСР новые грани концепта — порой неожиданные, порой угрожающие потенциальными затруднениями сложившимся глобальным рынкам⁶³. Среди практикующих юристов и в академическом сообществе крепла уверенность в том, что реформа концепта далека от завершения.

Старт третей волне новеллизации положило обнародование в 2011 году проекта, озаглавленного «Разъяснение значения “бенефициарного собственника” в Модельной налоговой конвенции ОЭСР: Проект для общественного обсуждения»⁶⁴ (далее — Проект — 2011). Наряду с уточнением терминологии⁶⁵, Проект — 2011 предложил обширные дополнения, по сути трансформирующий используемый в ст. 10–12 МК ОЭСР концепт в универсальную категорию международного фискального характера.

В Проекте — 2011 п. 12 Комментария к ст. 10 МК ОЭСР разбивался на п. 12 и п. 12.1, п. 9 к ст. 11 — на п. 9 и п. 9.1 соответственно. Затем п. 12.1 Комментария к ст. 10, п. 9.1 Комментария к ст. 11 и п. 4 Комментария к ст. 12 дополнялись подробным уточнением следующего характера: поскольку термин «бенефициарный собственник» добавлен для устранения потенциальных трудностей, возникающих в связи с использованием в пунктах 1 ст. 10 и 11 слов «уплаченных… резиденту», а также для уточнения, как ст. 12 применяется к платежам, совершаемым посреднику, то он должен толковаться в этом контексте без ссылок на какое-либо техническое значение, которое может иметь в национальном законодательстве конкретной страны (поскольку при добавлении в соответствующие пункты статей конвенции термин фактически не имел точного значения в законодательстве многих стран). Поэтому термин «бенефициарный собственник» не должен использоваться в узком техническом смысле (примером чего является значение, которое он имеет в законодательстве о трасте многих стран общего права), скорее его следует понимать в контексте конвенции (в частности, в отношении к словам «уплаченных… резиденту» из пунктов 1 ст. 10 и 11) и в свете объекта и целей МК ОЭСР, включая устранение двойного налогообложения и предотвращение налоговых правонарушений и иного уклонения от уплаты налогов⁶⁶. Но из этого не следует автоматическая неприменимость значения термина «бенефициарный собственник» по национальному праву для его толкования в контексте ст. 10–12: значение по национальному праву применимо в той степени, в какой оно согласуется с общим руководством рассматриваемого Комментария к этим статьям.

Таким способом изложенные положения Проекта — 2011 оформляли договорной характер фискального термина «бенефициарный собственник» из ст. 10–12 МК ОЭСР, а заключительные предложения п. 12.1 Комментария к ст. 10, п. 8.1 Комментария к ст. 11 и п. 4.1 Комментария к ст. 12 выводили этот термин из-под действия общего правила толкования терминов конвенции, изложенного в п. 2 ст. 3 МК ОЭСР.

Далее, в сравнении с прежней редакцией, п. 12.1 Комментария к ст. 10 становился п. 12.2, с одновременным выделением из него п. 12.3, а из п. 10 Комментария к ст. 11 и п. 4.1 Комментария к ст. 12 выделялись пункты 10.1 и 4.2 соответственно. Дробление текста не изменяло содержания положений, оговаривающих, что для государства источника дохода несовместимо с объектом и целями конвенции предоставлять договорные льготы непосредственному получателю дохода, действующему в качестве агента или номинального владельца, либо в качестве кондуитной компании, основываясь лишь на его статусе резидента другого договаривающегося государства.

Подобное «негативное определение» через перечисление случаев, исключающих право на получение договорных выгод и преференций, унаследованное из МК ОЭСР 2003 года, в Проекте — 2011 дополнялось разъяснением значения термина «бенефициарный собственник» (новые п. 12.4 Комментария к ст. 10, п. 10.2 Комментария к ст. 11 и п. 4.3 Комментария к ст. 12). Разъяснение начиналось с обоснования причин непризнания бенефициарными собственниками агентов, номинальных владельцев и кондуитных компаний, выступающих в качестве фидуциариев или управляющих доходом. В перечисленных примерах получатель дивидендов, процентов или роялти не является бенефициарным собственником, поскольку не располагает полным правом пользоваться и распоряжаться полученным доходом как своим собственным. Его полномочия в отношении дохода в действительности ограничены его обязательством (из договорных, фидуциарных или иных обязанностей) передать полученный платеж другому лицу. Получатель дивидендов, процентов или роялти является их бенефициарным собственником, если имеет полное право пользоваться и распоряжаться таким доходом, не будучи ограниченным договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу. Подобное обязательство обычно возникает из юридических документов, но также может вытекать из фактов и обстоятельств, показывающих, что по существу получатель дохода явно не имеет полного права пользоваться и распоряжаться дивидендами, процентами или роялти⁶⁷.

Кроме того, в Проекте — 2011 уточнялось, что владение и распоряжение дивидендами нужно отличать от права собственности, владения и распоряжения акциями, по которым дивиденды выплачиваются; владение и распоряжение процентами нельзя смешивать с легальным владением и распоряжением долговым требованием, по которому проценты выплачиваются; владение и распоряжение роялти нужно отличать от легального владения и распоряжения правом или имуществом, за которое выплачивается роялти⁶⁸.

Разработчики Проекта — 2011 поставили задачу соотнести концепт с иными мерами противодействия злоупотреблению условиями СИДН (п. 12.5 Комментария к ст. 10, п. 10.3 Комментария к ст. 11, п. 4.4 Комментария к ст. 12). Признание получателя дивидендов, процентов или роялти их бенефициарным собственником не влечет автоматического предоставления договорных льгот, предусмотренных в отношении соответствующего дохода. Льготы не должны предоставляться в случаях злоупотреблений. Как поясняется в разделе «Ненадлежащее использование Конвенции» Комментария к ст. 1, существует множество способов разрешения ситуаций с кондуитными компаниями и, в более общем плане, разрешения ситуаций с treaty shopping. К ним относятся специальные договорные антиуклонительные условия, общие антиуклонительные правила и доктрины существо над формой или экономической сущности. Хотя концепт бенефициарного собственника имеет отношение к некоторым формам избегания налогообложения (к тем, которые связаны с включением в схему получателя, обязанного передать дивиденды, проценты или роялти другому лицу), он не касается других случаев злоупотреблений условиями СИДН и, следовательно, не должен рассматриваться как ограничивающий применение других подходов к разрешению таких ситуаций.

Новые п. 12.6 Комментария к ст. 10, п. 10.4 Комментария к ст. 11 и п. 4.5 Комментария к ст. 12 были призваны отграничить фискальное значение термина «бенефициарный собственник» от аналогичных терминов иной отраслевой природы. В новеллах оговаривалось, что приведенные в Комментариях разъяснения значения термина «бенефициарный собственник» ясно указывают: значение, придаваемое этому термину в контексте ст. 10–12, отличается от разного рода значений, которые этот термин получает в контексте других инструментов квалификации лиц (как правило — физических), осуществляющих конечный контроль над юридическими лицами или над активами⁶⁹. Такое иное значение термина «бенефициарный собственник» неприменимо в контексте ст. 10–12.

Как отмечалось в Проекте — 2011, значение, применимое лишь к физическим лицам, не согласуется с формулировкой подп. «а» п. 2 ст. 10, описывающим ситуацию, когда бенефициарным собственником дивидендов выступает компания. В контексте ст. 10 и 11 термин «бенефициарный собственник» предназначен для устранения трудностей, возникающих при использовании слов «выплачиваемые…» в отношении дивидендов или процентов соответственно, в контексте ст. 12 он используется для разъяснения порядка применения статьи в случае платежа посреднику. По этой причине в контексте ст. 10–12 неуместно учитывать значение, разработанное для обозначения лиц, осуществляющих «в конечном итоге фактический контроль над юридическим лицом или схемой» (определение из глоссария «Сорока рекомендаций» Целевой группы по финансовым мероприятиям).

И, наконец, из Комментариев к ст. 10–12 МК ОЭСР прежней редакции Проект — 2011 унаследовал неизменными положения о так называемом сквозном налогообложении, потребовалась лишь перенумеровать пункт 12.2 Комментария к ст. 10 и пункт 4.2 Комментария к ст. 12 в пункты 12.7 и 4.6 соответственно.

Ожидавшаяся реформа вызвала широкий отклик, включая попытки предвосхитить ее результаты. По мнению Колье, предложенные ОЭСР уточнения в основном соответствовали первоначальной цели и области применения концепта, но они были способны либо поддержать первоначальный смысл концепта, разойдясь со сложившейся на тот момент практикой многих налоговых органов, либо изменить содержание концепта, приблизив его к антиуклонительному правилу против treaty shopping, что встретило бы одобрение со стороны все тех же налоговых органов. Второй вариант стал был существенным отходом от первоначального смысла концепта. Кроме того, формулировка ОЭСР по ключевому вопросу — кто должен признаваться бенефициарным собственником — была размытой и неопределенной, допускающей применение широких подходов экономической сущности или приоритета существа над формой, поддерживаемых налоговыми администрациями ряда стран — ведущей движущей силой в ОЭСР. Колье допускал, что ОЭСР не достигнет цели работы по уточнению термина «бенефициарный собственник» и, следовательно, сложившаяся к 2011 году неутешительная ситуация не будет преодолена⁷⁰.

Впрочем, после завершения первого этапа работы ОЭСР другой правовед, Ян Гоя, оценивал перспективы реформы более оптимистично. Изначально ожидая от ОЭСР устранения сложившейся двусмысленности и противоречивости толкований судами концепта, он видел в промежуточных итогах бóльшую ясность термина, хотя некоторые аспекты его применения к кондуитным компаниям все еще требовали более подробного уточнения⁷¹.

Правоведы подмечали и другие недостатки. Например, Саурабх Джейн, Джон Преббл и Кристина Бантинг заключили, что Проект — 2011 проливал лишь ограниченный свет на проблемы, которые был призван разрешить. Если придерживаться строгого юридического смысла, то присутствие в СИДН концепта не влияет на кондуитные компании, поскольку те в силу закона владеют своей собственностью и доходом бенефициарно. И наоборот, по существу, компания не владеет чем-либо, поскольку экономически она не более чем искусственная конструкция, представляющая стоящих за ней людей (собственников, акционеров). Столкнувшись со столь противоречивыми соображениями, люди придумали суррогатные тесты, пытаясь их использовать вместо договорного условия о бенефициарной собственности. Например, что договорные выгоды доступны только тем компаниям, которые, одновременно, являются резидентами государств, заключивших СИДН, и которые ведут существенную предпринимательскую деятельность (substantive business activity test). А Проект — 2011 не обращал внимания на нелогичность теста основной деятельности как критерия квалификации, применимого к кондуитным компаниям, претендующим на договорные преимущества, доступные только бенефициарному собственнику дохода⁷².

Такого рода публикации способствовали формулированию позиций и поддержанию дискуссии в неформальном сообществе правоведов, но напрямую не могли повлиять на судьбу Проекта — 2011, поскольку официально во внимание принимались суждения, направляемые непосредственно в адрес ОЭСР. В установленный срок (с 29 апреля по 15 июля 2011 года) ОЭСР получила 39 отзывов, наполненных разнообразными идеями, подходами и даже примерами коллизий национальных налоговых систем и правопорядков.

1.3. Реформа 2011–2014 годов: ясное значение или новая неопределенность?

Из 39 респондентов ОЭСР, трое сочли возможным ограничиться короткими репликами. Так, Герцел Бар-Нив⁷³, увидев причину существования условия о бенефициарном собственнике в разнообразии налоговых ставок, применимых при трансграничных платежах, и в намерении ОЭСР принудить страны-члены установить их единообразие, дал краткое и радикальное предложение — упростить политику, отказавшись от налога на дивиденды как повторного налога по отношению к налогу на прибыль, уплачиваемому компаниями.

Паоло Триано (Troiano & Associati)⁷⁴, поддержав предлагаемые изменения, указал на слабое место любого процесса совершенствования норм: независимо от усилий, направленных на улучшение определения Модели и Комментариев, в практике есть и будут ситуации, когда страна (в конкретном случае — Италия) не соблюдает обязательства в отношении нерезидентов, прибегая не к правовым, но к практическим инструментам (напр., длительность процедур возмещения, невыполнимое административное бремя и т. д.).

Джером Либин (Sutherland Asbill & Brennan LLP)⁷⁵ не найдя существенных недостатков в предложенных изменениях, усиливающих значение термина «бенефициарная собственность» в контексте дивидендов, процентов и роялти, выразил надежду, что налоговые органы и суды, сталкивавшиеся с проблемами в предыдущие годы, примут изменения как «пояснения» и будут без колебаний полагаться на них в распутывании нерешенных вопросов.

Александра Ван Бойен-Осташевска, Ян де Годе, Луис Нуэль, Белема Обуофорибо, Джоанна Уилер и Вим Вейнен от имени Международного бюро фискальной документации (IBFD) предложили определить термин непосредственно в тексте МК ОЭСР (в ст. 3 или в ст. 10 — 12), чтобы подчеркнуть: концепт имеет определение, специфическое для налоговых соглашений⁷⁶.

Обсуждая текст Комментариев, эксперты разошлись в оценке характера представленных изменений. Если Налоговый комитет рынков капитала Азии (CMTC) оценивал их как переосмысление концепта⁷⁷, а Консультативный комитет по бизнесу и промышленности ОЭСР (BIAC) допускал возможным толковать их как его расширение или переопределение⁷⁸, то компании Ernst & Young⁷⁹ и Standard Chartered Bank⁸⁰ увидели в предложенном Проекте исключительно разъяснение концепта, устранить разночтения, в котором возможно прямым указанием в тексте цели вносимых поправок.

Предложенные изменения Комментариев к ст. 10–12 МК ОЭСР содержательно и (за редким исключением) текстуально совпадали, против чего возражали партнер гонконгской HKWJ Tax Law & Partners Limited Ян Вилем Хугланд⁸¹, французская адвокатская компания Fidal⁸² а также Эдуардо Грасия и Пол Миллер (Ashurst LLP)⁸³.

Хугланд полагал, что некоторые Комментарии к ст. 10–12 могут быть более индивидуальными, вариант трех одинаковых текстов для каждой статьи не учитывает фактическую специфику отдельных видов дохода. Например, ситуация отказа получателю дохода в статусе бенефициарного собственника в силу наличия обязательства передать полученный доход третьему лицу скорее свойственна «зеркальным займам» и (суб)лицензионным соглашениям, то есть характерна для процентов и роялти и маловероятна в случае дивидендов, но равно присутствует в Комментарии к ст. 10.

Э. Грасия и П. Миллер предлагали вовсе отказаться от использования единого понятия бенефициарного собственника к широчайшему спектру существующих на практике транзакций.

Отмечались пробелы в реформе. Так, Fidal предлагала определить уровень ответственности плательщика при применения льгот или освобождения от налога по СИДН: если плательщик не может знать, что получатель не является бенефициарным собственником, отказ налоговой администрации государства источника дохода в предоставлении льгот и последствия последующей проверки должны учитывать добросовестность поведения плательщика и ограниченность его возможностей в сравнении с полномочиями государственной администрации (последняя, например, обладает правом на межгосударственный обмен информацией о налогоплательщиках)⁸⁴.

Корейская компания Kim & Chang предлагала указать, что условие о бенефициарном собственнике применимо только к дивидендам, процентам и роялти, так как налоговые органы нескольких юрисдикций Азии применяют его к ст. 13 МК ОЭСР, хотя это условие отсутствует и в статье, и в связанном с ней Комментарии⁸⁵.

Остальные оценки, в целом, увидели в новеллах потенциальную угрозу усиления неопределенности даже в сравнении с положением, сложившимся на момент предпринятой ОЭСР реформы. Лишь предложенные для обсуждения варианты пп. 12.2 и 12.3 Комментария к ст. 10, пп. 10 и 10.1 Комментария к ст. 11, пп. 4.1 и 4.2 Комментария к ст. 12 МК ОЭСР не встретили возражений и замечаний с чьей-либо стороны. Иначе было в отношении других предложений Проекта — 2011.

В п. 12 Комментария к ст. 10 МК ОЭСР Европейская бизнес-инициатива по налогообложению (EBIT) обнаружила риск неопределенности, которая заключалась в предложении рассматривать концепт в привязке к слову «выплачивается». По ее мнению, вопрос, попадает ли доход в сферу действия СИДН, следует решать так: в начале устанавливается получатель дохода, на следующем шаге определяется, действует ли он как бенефициарный собственник или как номинальный владелец или агент, и после всего этого применяются национальные правила борьбы со злоупотреблениями для ограничения допуска к договорным льготам⁸⁶.

В п. 12.1 Комментария к ст. 10 (п. 9.1 Комментария к ст. 11 и совпадающей с ними части п. 4 Комментария к ст. 12) споры и разногласия вызвала формулировка «…из этого не следует, что значение “бенефициарного собственника” по национальному праву автоматически не применимо для толкования термина в контексте статьи: значение национального права применимо в той степени, в какой оно согласуется с общим руководством настоящего Комментария». В ее поддержку высказались только Deloitte & Touche LLP (так как национальные правовые принципы могут помочь толкованию в той мере, в которой это согласуется с Комментарием МК ОЭСР⁸⁷) и Движение французских компаний (MEDEF)⁸⁸.

Напротив, Хугланд (HKWJ Tax Law & Partners Limited) видел в ней угрозу дополнительных ограничений для налогоплательщиков, поскольку некоторые правительства идут в интерпретации комментариев ОЭСР гораздо дальше допустимого⁸⁹. EBIT отмечала, что прежний комментарий уже гарантировал налоговой практике надлежащие результаты, а в случае принятия формулировки прогнозировала увеличение субъективности и появление новых нежелательных национальных определений⁹⁰.

Ассоциация глобальных кастодианов⁹¹ не нашла в формулировке ответа на вопросы: когда станет применяться национальный закон и в каком случае национальное законодательство будет применимым стандартом? Ту же проблему обнаружил Присяжный институт налогообложения (CIOT)⁹². По мнению Taxand, допущение толкования термина по национальному законодательству в той мере, в какой оно соответствует контексту, объекту и цели СИДН: 1) заставит всякий раз определять, согласуется национальное право с контекстом СИДН или нет, добавив путаницы при толковании, 2) даст налогоплательщику выбор между интерпретацией по национальному закону и по Комментариям к МК ОЭСР⁹³. Испанская юридическая фирма M & O Abogados допускала, что ссылка на национальное право может привести к применению условия о бенефициарном собственнике вопреки целям самих Комментариев к МК ОЭСР⁹⁴.

Наперекор мнению экспертного сообщества о неопределенности новой формулировки Комментариев, IBFD оценивало ее с точностью до наоборот: изменения отвечают на длительные дебаты — имеет ли термин, не определенный в тексте МК ОЭСР, самостоятельное значение или определяется национальным законодательством, сделав исключение из общего правила толкования п. 2 ст. 3 и заявив, что термин следует толковать в контексте договора, поскольку он был введен для устранения потенциальных трудностей, возникающих из-за слов «выплачиваемых… резиденту» в п. 1 ст. 10 и п. 1 ст. 11⁹⁵.

В свою очередь, Роберт Дж. Данон (университет Невшателя) пришел к выводу: требуется четко указать, что концепт является договорным, имеет международное фискальное значение и не оставляет места для применения национального законодательства государства источника дохода⁹⁶. А кипрская Andreas Neocleous & Co LLC предлагала не просто отказаться от определения бенефициарной собственности по национальному праву в пользу договорной конструкции, но подкрепить такое определение положительными примерами концепта в различных типовых ситуациях⁹⁷.

Наконец, полагая формулировку Комментария к МК ОЭСР не соответствующей общему принципу толкования терминов МК ОЭСР и Венской конвенции, Сильва да Бруно и Джосин ван Ванной ожидали пояснений: 1) применим ли этот принцип на практике? 2) должна ли интерпретация по национальному праву полностью соответствовать разъяснениям ОЭСР или допустимо отклонение — в мелких вопросах или в существенных, и где проходит линия разграничения? ⁹⁸

Далее, наиболее дискуссионными и обратившими внимание практически всех респондентов оказались положения п. 12.4 Комментария к ст. 10 (п. 10.2 Комментария к ст. 11 и п. 4.3 Комментария к ст. 12), массово оцениваемые как источник потенциальной неопределенности и тревог для целых отраслей и рынков. Спор, в частности, возник вокруг правового или экономического («сущностного») подхода при квалификации получателя дохода в качестве бенефициарного собственника. Так, Fidal⁹⁹ требовала пояснить, является ли определение бенефициарного собственника юридическим, экономическим или смешанным, поскольку разные комментарии употребляют то правовой, то экономический подходы (правило приоритета существа над формой), и какой подход предпочтителен?

С. Попов (Contentive Consulting LLC) предлагал оценивать экономические полномочия получателя «пользоваться» и «обладать» доходом через уровень компетентности и ответственности лиц, управляющих источниками доходов, выражаемый в размере выплачиваемого лицам вознаграждения по следующим индикаторам: 1) соотношение вознаграждения каждого лица, принимающего решение, к стоимости управляемых им активов и приносимым доходам в сопоставлении с соответствующими показателями государственных инвестиционных компаний и банков; 2) уровень вознаграждения разных должностных лиц одной и той же группы компаний (например, по общей консолидированной финансовой отчетности), ведь добросовестный менеджер или член совета директоров контролирующей холдинговой компании несет большую ответственность и получает большие выплаты нежели лицо подконтрольной компании, занимающее аналогичный офис (генеральный директор, финансовый директор, член правления и т. д.)¹⁰⁰.

Федерация банков Франции (FBF) требовала заменить отсылку к договорному или юридическому обязательству передать полученный доход третьему лицу (как обстоятельству, исключающему прохождение теста на бенефициарную собственность) на указание, что получатель не является бенефициарным собственником только если в силу закона или фактически он реализует права на доход третьей стороны¹⁰¹.

CMTC настаивал, что бенефициарный собственник дохода определяется с учетом юридических прав и обязанностей сторон, а не на основе экономических отношений или так называемого подхода «экономического владельца» дохода. Наличие бенефициарной собственности должно презюмироваться, если только не представлены объективные доказательства обратного, — ведь большинство получателей не являются кондуитами и неразумно постоянно требовать от них доказательства наличия у них права или опровержения фактов, лишающих их права¹⁰². Напротив, Р. Дж. Данон полагал необходимым определение, основанное на «экономическом контроле»: бенефициарным собственником является лицо, «юридически, экономически или фактически имеющее право контролировать присвоение дохода»¹⁰³.

Deloitte & Touche LLP требовал уточнить, означает ли выражение «по существу»: (a) поиск контракта или юридического обязательства, предписывающего передать платеж, например, путем изучения других документов и поведения сторон или (b) оно предусматривает определение обязательства по сути, в отсутствии каких-либо договорных или юридических форм. При этом в случае рассмотрения не юридической формы, а существа обязательства, бремя доказывания должно четко возлагаться на налоговый орган¹⁰⁴. MEDEF выступало против условия о существе над формой, поскольку такой тест позволит налоговым органам лишать статуса бенефициарного собственника пользуясь фактами и обстоятельствами, вытекающими из отношений получателя за рамками оцениваемого платежа, тогда как статус бенефициарного собственника должен основываться исключительно на юридических или договорных отношениях с плательщиком¹⁰⁵. Близко к этому высказалась Taxand: основным фактором для определения бенефициарного собственника должны быть юридические документы, экономический подход должен применяться лишь к агентам, номинальным владельцам и компаниям-проводникам¹⁰⁶.

Если Kim & Chang просила разъяснить неоднозначную формулировку «полное право пользоваться и распоряжаться»: являются термины «пользование» и «обладание» правовыми или экономическими концепциями¹⁰⁷, то Лондонское юридическое общество (CLLS) указывало на отсутствие международного консенсуса о том, что такое «полное право», употребляемое в Проекте, а также на то, что тест «существо над формой» принимается не всеми юрисдикциями, и этот подход сам по себе ведет к неопределенности¹⁰⁸. В том же смысле о «полном праве» высказались Ассоциация глобальных кастодианов, а также Гонконгская и Шанхайская банковская корпорация (HSBC)¹⁰⁹. IBFD отметило, что эта формулировка доставит серьезные проблемы опекунам, получающим целевой доход при распределении экономической собственности на доходы между двумя лицами. Кроме того, существуют обязательства, которые не должны препятствовать обремененному лицу иметь статус бенефициарного собственника, но при такой формулировке препятствия неизбежны¹¹⁰.

Наметились разные подходы к вопросу о широте применения условия о бенефициарном собственнике. Если Deloitte & Touche LLP полагал необходимым уточнить, являются ли приводимые примеры — агент, номинальный владелец и кондуитная компания, выступающая в качестве фидуциария или управляющего доходом — исчерпывающим перечнем обстоятельств, когда получатель не признается бенефициарным собственником, или же это перечисление примеров общего принципа, применяемого более широко¹¹¹, то другие дискутанты требовали ограничить сферу применения условия этим перечнем лиц.

FBF, CLLS, CMTC, HSBC, Kim & Chang и Standard Chartered Bank желали видеть в тексте Комментариев прямое указание, что условие о бенефициарном собственнике применимо исключительно к агенту, номинальному владельцу и кондуитной компании, что только агенты, номинальные владельцы и кондуитные компании из одноименного Доклада ОЭСР не должны квалифицироваться в качестве бенефициарных собственников¹¹². CLLS пояснило свою позицию следующим образом: разъясняя значение «бенефициарного собственника» Комментарий может создать неопределенность и, вероятно, привести к отказу в предоставлении льгот там, где нет злоупотреблений. Ради стабильности комментарий должен быть оставлен в прежнем виде и лишь кондуитные компании, которые уже хорошо идентифицируются, должны быть лишены льгот по СИДН¹¹³. А Standard Chartered Bank дополнительно настаивал, что тест на бенефициарную собственность должен завершаться признанием бенефициарным собственником дохода одной из сторон. Не может быть ситуации, когда нет стороны, признанной бенефициарным собственником, либо, когда несколько сторон полностью или частично обладают статусом бенефициарного собственника¹¹⁴.

Наконец, Джон Джонс Эйвери, Ричард Ванн и Джоанна Уилер полагали, что единственной целью концепта должно быть исключение кастодианов и лиц в схожих ситуациях из под действия льгот СИДН по национальному праву, для чего необходимо различать два случая: 1) если страна резидентства получателя дохода не относит его к бенефициарному собственнику — лицо не будет бенефициарным собственником дохода; 2) если страна резидентства приписывает доход этому лицу — лицо не будет считаться бенефициарным собственником дохода только в очень ограниченном числе ситуаций¹¹⁵.

Настойчиво звучало мнение о несовместимости предложенных формулировок с практикой финансового рынка. Так, Ассоциация кредитного рынка (LMA) отмечала: примером того, кто не является бенефициарным собственником, является получатель, ограниченный в праве пользоваться и распоряжаться доходом, но большинство финансовых учреждений являются, по сути, посредниками. Яркая иллюстрация — пенсионные фонды, но это же относится к банкам (те привлекают на межбанковском рынке кредиты для своих заемщиков и уровень взимаемых с заемщика процентов определяется стоимостью заимствования на межбанковском рынке), страховым компаниям и к большинству других финансовых учреждений. Кроме того, если получатель состоит в транснациональной группе, то можно утверждать, что «полным правом пользоваться и распоряжаться» потоком платежей обладает не он, а материнская компания¹¹⁶. HSBC дополняла, что непоследовательное и ненадлежащее применение понятия «бенефициарный собственник» к деривативам может оказать значительное негативное влияние на мировые рынки ценных бумаг и снизить доступность хеджирования¹¹⁷. На то же указывала Ассоциация финансовых рынков Европы (AFME): буквальное толкование определения бенефициарного собственника способно лишить финансовые компании статуса бенефициарного собственника в операциях хеджирования рисков¹¹⁸. Вслед за ними BIAC разглядел угрозу рынкам деривативов и услуг по управлению денежными средствами¹¹⁹. CIOT не исключил потерю льгот по СИДН при залоге в обеспечение кредита банку акций, кредитных нот и любого полученного дохода, в еще меньшей ясности оказывались синдицированные кредиты, секьюритизация и схожие ситуации¹²⁰.

Ричард Колье, выступивший от имени PricewaterhouseCoopers, увидел угрозу для лиц, направляющих собранный доход на оплату расходов, схожих характером с полученным доходом (казначейская компания в холдинге, погашающая проценты за счет собранных процентов), и для тех, кто собранный доход использует на покрытие расходов, отличающихся характером от доходов (инвестиционный банк, за счет собранных дивидендов оплачивающий обязательства по производному инструменту)¹²¹. Сходные замечания поступили от Совета США по международному бизнесу (USCIB)¹²² и Ассоциации по ценным бумагам и финансовым рынкам (SIFMA)¹²³.

Для устранения перечисленных угроз FBF потребовала априори считать финансовые учреждения, действующие в рамках своей обычной деятельности, бенефициарными собственниками доходов, если не доказано обратное. Это будет означать, что определение бенефициарного собственника учитывает не только правовые характеристики рассматриваемых отношений (договорные и юридические обязательства), но и экономические атрибуты, например, принятие рисков¹²⁴. В аналогичном духе высказался CMTC: при отсутствии доказательств обратного должно презюмироваться, что финансовое учреждение, осуществляющее в ходе обычной деятельности операции с контрагентами, является бенефициарным собственником потока дивидендов или процентных доходов, за исключением ситуации, когда статус агента или голый траст четко проявляются и документируются¹²⁵. С той же целью Kim & Chang предлагала прописать, что «договорное или юридическое обязательство передать полученный платеж другому лицу» не означает платежи по договору, заключенному в ходе обычной коммерческой деятельности, такому как кредитное соглашение, операция хеджирования и т. д.¹²⁶ Standard Chartered Bank предлагал поместить в комментарий положительные примеры бенефициарных собственников на финансовых рынках в контексте синтетических и производных инструментов, а также SPV¹²⁷, используемых для хеджирования коммерческих рисков (с разъяснением отличия незаменимых при управлении коммерческими рисками SPV от кондуитных компаний)¹²⁸.

Другие дискутанты увидели, как угроза нависла над коллективными инвестиционными инструментами (CIV¹²⁹). В частности, Британская Ассоциация управления инвестициями (IMA) предостерегала от влияния предложенных изменений на п. 6.14 Комментария к ст. 1, определяющий условия квалификации CIV в качестве фактического собственника получаемых инвестиционных доходов, поскольку формулировки угрожали сделать CIV несоответствующими условию о бенефициарном собственнике доходов ст. 10–12¹³⁰. А Германская Федеральная ассоциация инвесторов и управляющих активами (BVI) предлагала дать в пунктах Комментариев к ст. 10–12 перекрестную ссылку на п. 6.14 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР¹³¹.

Под угрозой оказывались холдинговые структуры, по причине чего Федерация европейских бухгалтеров (FEE) предлагала отнести к бенефициарным собственникам холдинговые компании без использования для трактовки их статуса «физической сущности» (условия о наличии офисов или служащих)¹³². По мнению Kim & Chang, холдинговую компанию следовало рассматривать как бенефициарного собственника дохода пока не доказано, что она создана как кондуитная компания исключительно в налоговых целях, как это описано в докладе ОЭСР о кондуитных компаниях. В контексте бенефициарной собственности не должна смешиваться кондуитная компания и холдинговая компания, учрежденная и используемая по законным деловым соображениям¹³³. С этих же позиций Yulchon указывала на многоуровневые структурированные фонды¹³⁴, а M & O Abogados на транснациональные компании, бизнес-структура которых включает региональные штаб-квартиры, выступающие холдинговыми компаниями для филиалов в регионах¹³⁵.

В дополнение к перечисленному, Общество доверителей и владельцев недвижимости (STEP) полагало необходимым распространить определение бенефициарного собственника дивидендов на трасты, т. е. подвести трасты под определение лица, имеющего полное право пользоваться и распоряжаться дивидендами без ограничений обязательством передавать их другому лицу¹³⁶.

Наконец, трения возникли вокруг формулировки, что пользование и распоряжение дивидендами, процентами, роялти следует отличать от права собственности, а также пользования и распоряжения акциями, правами требования, правом или имуществом, по которым или в отношении которых выплачиваются дивиденды, проценты, роялти. Кимберли С. Бланшард, партнер нью-йоркской Weil, Gotshal & Manges LLP, указала на коллизию этих пунктов с налоговым правом США, где такая практика исключена, и претендующий на льготу налогоплательщик не может присвоить приносимые «плоды» отдельно от права собственности на «дерево» (например, проценты по праву требования отдельно от долга). Этот принцип включен в любое СИДН, стороной которого являются США. Налоговые системы многих других стран не запрещают уступку дохода, что приводит к конфликту законов, разрешаемому сторонами переговоров без необходимости предварительного вмешательства формулировок Комментариев ОЭСР, которые было предложено исключить¹³⁷.

В свою очередь IBFD обратило внимание на то, что предложение отличать пользование и распоряжение доходами от права собственности и от пользования и распоряжения источником дохода не соответствует общему подходу рассматривать концепт бенефициарной собственности на доходы как способ предотвращения злоупотреблений СИДН¹³⁸.

Пункт 12.5 Комментариев к ст. 10 (п. 10.3 Комментариев к ст. 11 и п. 4.4 Комментариев к ст. 12) у множества экспертов вызвал разноплановое и категоричное непринятие факта отнесения условия о бенефициарном собственнике дохода к правилам противодействия ненадлежащему использованию СИДН.

С концептуальной позицией выступила HSBC: значительное внимание к термину «бенефициарный собственник» как к инструменту борьбы со злоупотреблениями СИДН противоречит предмету налоговой конвенции — избежание двойного налогообложения и предотвращение налоговых правонарушений и иных уклонений от уплаты налогов, поэтому акцент на предотвращении злоупотребления, а не на избежании двойного налогообложения ведет к субъективному и оппортунистическому использованию термина фискальными органами для отказа в договорных льготах¹³⁹. AFME указала: условие о бенефициарном собственнике превращается в широкое положение борьбы со злоупотреблением СИДН, что создает неопределенность и подрывает цели СИДН. Бенефициарная собственность и условия, применимые для борьбы со злоупотреблением СИДН, должны разграничиваться¹⁴⁰. Мексиканская IFA Grupo Mexicano, A.C посчитала предложенное ОЭСР употребление концепта противоречащим его изначальной цели и предназначению¹⁴¹.

Ряд экспертов настаивали, что борьба со злоупотреблениями СИДН относится к компетенции национального права. По мнению EBIT, сфера действия концепта не должна распространяться на национальные правила против злоупотреблений условиями СИДН — предлагаемые поправки влекут правовую неопределенность, более того, руководство в борьбе со злоупотреблением условиями СИДН является задачей не ОЭСР, а национальных правительств, создающих собственные национальные правила¹⁴². Этот же «мотив» прозвучал в заключении CLLS о том, что treaty shopping не должен увязываться со значением термина «бенефициарный собственник». Разъяснять концепт должны договаривающиеся государства при ведении переговоров, с опорой на Комментарии, содержащие предысторию и предлагаемые подходы, а злоупотребления условиями СИДН следует рассматривать, используя не туманную интерпретацию концепта, а конкретные правила борьбы со злоупотреблениями¹⁴³.

EBIT утверждала, что новелла может иметь значительные негативные последствия для отрасли финансовых услуг и хеджирования длинных позиций, поскольку предлагает неправильное применение концепта в этих отраслях¹⁴⁴. Аналогичное замечание прозвучало от LMA: изменения МК ОЭСР в целях предотвращения злоупотребления СИДН возможны, но предложенный вариант затронет транзакции, не являющиеся злоупотреблениями, например, обычные трансграничные кредиты банков корпоративным заемщикам¹⁴⁵.

Ряд формулировок Проекта — 1 вызвал у экспертного сообщества вопросы стилистического характера. Так, FBF недоумевала: для чего в предложении «ограничение ставки налога не должно предоставляться в случаях злоупотребления этим положением» используется слово «злоупотребление»? Если лицо квалифицировано бенефициарным собственником, то оно удовлетворяет условиям о бенефициарном собственнике и имеет право на льготы по СИДН — какое в таком случае может быть злоупотребление? А если эти условия не соблюдаются, то получатель просто не является бенефициарным собственником. Любые проблемы применения льгот СИДН, возникающие после прохождения получателем дохода теста на бенефициарного собственника, разрешимы только на основании других положений МК ОЭСР или по национальному законодательству¹⁴⁶. Kim & Chang предлагала использовать концепт против злоупотребления СИДН исключительно в ограниченных обстоятельствах, а во всех прочих случаях пользоваться правилом limitations on benefits¹⁴⁷.

С. да Бруно и Д. ван Ванрой желали видеть уточнение: 1) к каким конкретно случаям злоупотребления ст. 10–12 относится условие о бенефициарном собственнике как правило о борьбе со злоупотреблениями; 2) какие типы злоупотреблений, касающиеся этих статей, не подпадают под условие о бенефициарном собственнике? Они требовали указать, что квалификация в качестве бенефициарного собственника не может быть оспорена с использованием национальных положений о борьбе со злоупотреблениями¹⁴⁸. Andreas Neocleous & Co LLC посчитала предложенный вариант не гармонизированным с правилами против злоупотреблений, поскольку условие о бенефициарном собственнике является не единственным барьером на пути к договорным льготам и налоговые органы имеют возможность блокировать льготы, ссылаясь на прочие правила борьбы со злоупотреблениями¹⁴⁹.

Standard Chartered Bank предлагал простой выход из всех затруднений — указание в Комментариях, что условие о бенефициарном собственнике не используется в качестве инструмента предотвращения злоупотреблений СИДН¹⁵⁰.

Что касается заключительных новелл, то CIOT нашел, что последнему предложению п. 12.6 Комментария к ст. 10 трудно следовать и его необходимо переформулировать¹⁵¹. А в п. 12.7 Комментария к ст. 10, п. 11 Комментария к ст. 11 и п. 4.6 Комментария к ст. 12 недостатки обнаружили Deloitte & Touche LLP, желавший видеть уточнение, что налоговые администраторы обязаны искать посреднические организации, не являющиеся бенефициарным собственником, таким образом, чтобы льготы по СИДН в государстве источника оставалось доступны несмотря на проверку получателя дохода¹⁵², и CIOT, требовавший разъяснить фразу «ограничение налога» в первом предложении п. 12.7¹⁵³.

1.4. Реформа 2011–2014 годов: корректировка Проекта — 2011 и МК ОЭСР 2014 года

Бурное обсуждение Проекта — 2011 экспертным сообществом привело к его корректировке, в результате чего получился документ, вынесенный ОЭСР 19 октября 2012 года на завершающее обсуждение под заглавием «Пересмотренные предложения относительно значения бенефициарного собственника в статьях 10, 11 и 12 Модельной налоговой конвенции ОЭСР: Пересмотренный проект общественного обсуждения»¹⁵⁴ (далее — Проект — 2012).

Рабочая группа ОЭСР обобщила предложения, зачастую противоположные друг другу, признав ряд опасений обоснованными и отклонив те, которые были сочтены несущественными:

– обсуждая положения п. 12.1 Комментария к ст. 10, п. 9.1 Комментария к ст. 11 и п. 4 Комментария к ст. 12 МК ОЭСР, большинство респондентов поддержали договорной характер термина «бенефициарный собственник». Споры, в частности, вызвала формулировка: «Однако из этого не следует, что значение “бенефициарного собственника” по национальному праву автоматически не применимо для толкования термина в контексте статьи: значение национального права применимо в той степени, в какой оно согласуется с общим руководством настоящих Комментариев»». Ряд экспертов посчитали такое толкование противоречащим заложенному в Комментарии предпочтению договорного значения термина либо грозящим позволить налогоплательщику выбирать между толкованием термина по национальному законодательству и толкованием в соответствии с Комментарием ОЭСР. Рабочая группа согласилась, что Комментарии в ходе обсуждения толковались в соответствии с заложенным в них смыслом, но цитируемое предложение влечет путаницу и должно быть удалено;

– большая часть дискуссий завязалась вокруг положений п. 12.4 Комментария к ст. 10, п. 10.2 Комментария к ст. 11 и п. 4.3 Комментария к ст. 12 МК ОЭСР. Дискутанты либо возражали против них, либо считали их неясными. Рабочая группа признала, что положения могут повлечь значительную неопределенность и требуют корректировки, включая уточнение определения видов обязательств, при которых получатель дохода не будет считаться его бенефициарным собственником:

– респонденты утверждали, что фраза «полное право пользоваться и распоряжаться» (full right to use and enjoy), поясняющая причину отказа в договорных льготах агенту, номинальному владельцу и кондуитной компании, интерпретируется настолько широко, что способно лишить права на льготы в следующих законных ситуациях: при покрытии расходов за счет поступающих доходов; при текущей деятельности любых финансовых учреждений, холдинговых структур или паевых фондов, распределяющих свой доход; при выплатах по гибридным и производным финансовым инструментам; при секьюритизации и при хеджировании рисков; при залоге должником акций или векселей с передачей банку дохода по ним в обеспечение кредита. Также отмечалось отсутствие единообразия формулировок, — «не ограниченный договорным или юридическим обязательством» и «получатель ограничен обязательством (из договорных, фидуциарных или других обязанностей)», — описывающих одну и ту же ситуацию. Рабочая группа согласилась исключить оговорку о «полном» правомочии и целиком изменила формулировку на следующую: «агент, номинальный владелец и кондуитная компания не считаются бенефициарным собственником, поскольку их право пользоваться и распоряжаться доходом ограничено договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу»;

– респонденты отмечали, что положения не учитывают специфики типичных финансовых операций, деятельности CIV и холдинговых компаний, угрожая парализовать целые рыночные сектора. Формулировку «Такое обязательство обычно вытекает из соответствующих юридических документов, но оно также может быть установлено на основании фактов и обстоятельств, свидетельствующих, что по существу получатель явно не имеет полного права пользоваться и распоряжаться доходом» эксперты оценили как угрозу введения в тест бенефициарной собственности критерия экономической собственности и в целом, как добавляющую неопределенность даже в случае отсутствия злоупотреблений (например, надо ли в отсутствии документов учитывать поведение сторон; вправе ли налоговый орган сделать вывод о существовании обязательства по существу, даже в отсутствии договорного или юридического соглашения на этот счет). Рабочая группа нашла выход в дополнении положений перечнем обязательств, не связанных с получением платежа, обременение которыми не лишает получателя дивидендов, процентов и роялти статуса их бенефициарного собственника;

– эксперты разделились во мнении о положении, что бенефициарная собственность на доходы не тождественна праву на активы, однако рабочая группа сочла его уместным, хотя и нуждающимся в иной формулировке;

– рабочая группа отвергла возражения ряда респондентов против: 1) использования концепта в качестве антиуклонительного правила или его упоминания в числе антиуклонительных правил, 2) возможности лишения бенефициарного собственника договорных льгот в соответствии с иными антиуклонительными правилами; 3) в целом положений п. 12.5 Комментария к ст. 10, п. 10.3 Комментария к ст. 11 и п. 4.4 Комментария к ст. 12 как несущих угрозу произвола фискальных властей. Положения остались неизменными с малозначительной редакционной правкой (замена «договорных антиуклонительных положений» на «антиуклонительные положения в договорах» и «передать» [дивиденды, проценты или роялти] на «передавать»);

– положения п. 12.6 Комментария к ст. 10, п. 10.4 Комментария к ст. 11 и п. 4.5 Комментария к ст. 12 МК ОЭСР не вызвали активного обсуждения. Рабочая группа, настаивая на крайней сложности дать концепту единое универсальное значение вне зависимости от контекста, в котором он используется (фискальные отношения или борьба с отмыванием капиталов), согласилась с желательностью уточнения формулировок пунктов и изменения сносок, содержащих примеры международных актов нефискального характера, употребляющих термин «бенефициарный собственник» в контексте, отличном от контекста ст. 10–12 МК ОЭСР;

– положения о сквозном налогообложении п. 12.7 Комментария к ст. 10, п. 11 Комментария к ст. 11 и п. 4.6 Комментария к ст. 12 МК ОЭСР не встретили возражений со стороны дискутантов, но рабочая группа решила изменить формулировку с учетом трудностей ситуации, когда прямой получатель дохода и бенефициарный собственник являются резидентами двух разных государств¹⁵⁵.

Обсуждение Проекта — 2012 не достигло того ажиотажа, который наблюдался при обсуждении Проекта — 2011, что отразилось на количестве отзывов (с ноября 2012 года по январь 2013 года было получено всего лишь 18 отзывов) и характере содержащихся в них замечаний.

Если STEP ограничилось повторным указанием на лакуну реформы МК ОЭСР в целом, отчасти повторив свое замечание к первоначальному проекту и выразив надежду, что в будущем ОЭСР найдет возможность рассмотреть шире позиции трастов и опекунов в соответствии с МК ОЭСР¹⁵⁶, то все прочие дискутанты представили замечания к исправленным норм Комментариев к ст. 10–12 МК ОЭСР.

Даже исключения заключительного предложения из п. 12.1 Комментария к ст. 10, п. 9.1 Комментария к ст. 11 и совпадающей с ними части п. 4 Комментария к ст. 12 многим показалось недостаточно. BIAC предложил формулировку п. 12.1 с акцентом на договорном характере термина в противоположность значению по национальному праву¹⁵⁷. EBIT по-прежнему настаивала на прямом заявлении, что при толковании термина «бенефициарный собственник» автономный подход, должен иметь приоритет перед толкованием по национальному праву¹⁵⁸. Налоговый факультет Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (ICAEW) полагал, что Комментарии должны четко придавать термину «бенефициарный собственник» автономное договорное значение¹⁵⁹. Юридическая фирма Avellum Partners отмечала: необходимо прямое указание о неприменимости толкования термина «бенефициарный собственник» по национальному праву¹⁶⁰. PricewaterhouseCoopers в лице Колье отметил, что исключения заключительного предложения недостаточно; для усиления акцента на автономном договорном значении термина «бенефициарный собственник» требуется прямое указание об этом¹⁶¹.

Наибольшее число возражений по-прежнему вызывали п. 12.4 Комментария к ст. 10, п. 10.2 Комментария к ст. 11 и п. 4.3 Комментария к ст. 12 МК ОЭСР, предложенные ОЭСР исправления только добавили новый повод для критики.

CIOT остался при мнении, что представленные поправки не устраняют неопределенности, в частности, в отношении обстоятельств получателя передать поступивший платеж, при которых условие о бенефициарном собственнике не выполняется, а добавленное указание на «связанные» и «несвязанные» обязательства оперирует терминами, которые сами требуют разъяснения¹⁶². Сходным образом выразилась AFME: будучи удовлетворенной, что большая часть ее замечаний принята, ассоциация отметила новый элемент неопределенности в том, что после пересмотра формулировки появилась необходимость проводить различие между «связанными» и «несвязанными» с полученным платежом обязательствами передать сумму другому лицу¹⁶³.

HSBC повторно выразила обеспокоенность формулировкой, по прежнему подверженной неверной интерпретации и угрожающей неопределенностью¹⁶⁴. В том же плане высказывал обеспокоенность Налоговый факультет ICAEW, обнаруживший неопределенность в формулировке, согласно которой получатель дохода не является бенефициарным собственником при наличии обязательства «передать платеж» с уточнением, что обязательство должно быть «договорным или юридическим» и связанным с полученным платежом. Нет ясности, как определить связь этих двух платежей в рамках условия о бенефициарном собственнике¹⁶⁵. Вслед за ними Налоговая консультативная группа Новозеландского института дипломированных бухгалтеров увидела неопределенность в разъяснении того, какое обязательство передать платеж является «связанным» с полученным платежом: приводимый пример несвязанного обязательства не дает полного понимания, что представляет собой связанное или несвязанное обязательства. Лучшим вариантом разъясняющих примеров были бы конкретные случаи, рассмотренные судами¹⁶⁶.

BIAC констатировал, что введение слов «связанное» и «несвязанное» обязательство не решило проблему потенциальной неопределенности и само по себе требует разъяснения введенных терминов¹⁶⁷. CMTC выразился еще жестче: изменения не работоспособны, простой и ясный подход состоит в сохранении Комментария о бенефициарной собственности в его прежнем виде¹⁶⁸. EBIT предложила удалить из определения бенефициарного собственника 1) ссылки на «факты и обстоятельства» и «по существу» (что EBIT предлагала изначально), а также 2) неясные термины «связанное» и «несвязанное»¹⁶⁹.

Совет по внешней торговле Японии (JFTC) представил собственные редакции поправок, обусловленные тем, что: 1) использование в определении бенефициарного собственника терминов «связанное/несвязанное» без дополнительных объяснений генерирует неопределенность (по крайней мере, требуется уточнить степень «связанности», введя слово «непосредственно»); 2) Комментарии могут стать механизмом ограничения налоговых льгот в случаях, не связанных со злоупотреблениями, например, увязав право акционера пользоваться и распоряжаться дивидендами с количеством контролируемых голосов¹⁷⁰.

Taxand повторил: Комментарий к термину «бенефициарный собственник» должен сосредоточиться на агентах, номинальных владельцах и кондуитных компаниях, добавив, что вариант со словами о «связанных» и «несвязанных» обязательствах создал еще один уровень неопределенности, поскольку внесенные формулировки не определены и могут непоследовательно интерпретироваться¹⁷¹. На это же обратила внимание Конфедерация британской промышленности (CBI): трудно оценить, как концепция «связанных платежей» отразится на секторе финансовых услуг из-за взаимозаменяемости денег, ввиду чего она предложила редакционные дополнения, разъясняющие условия о «связанных платежах»¹⁷².

Avellum Partners полагала, что для квалификации в качестве бенефициарного собственника должно быть достаточно одного из критериев: (a) лицо имеет полномочия распоряжаться активами, генерирующими доход, (b) оно имеет право определять будущее полученного дохода. При этом юридическое право собственности на актив не должно быть решающим — так, узуфруктуарий может быть бенефициарным собственником дохода, если обладает способностью распоряжаться своим узуфруктом или может свободно принимать решение о будущем использовании дохода. Комментарии следует дополнить правом налогоплательщика доказывать деловую цель заключенного договора для квалификации бенефициарным собственником дохода. Кроме того, следует уточнить, что SPV, используемые в различных финансовых операциях, могут иметь право на статус бенефициарного собственника¹⁷³.

Ричард Колье от имени PricewaterhouseCoopers заключил, что положения, сохраняя все прежние недостатки, влекущие неопределенность, были дополнены новыми, не проясненными условиями о «связанных»/«несвязанных» платежах, поэтому требуется новая формулировка пункта, хотя предпочтительным остается его удаление¹⁷⁴.

Из общего строя выбился обширный экскурс в правовую и экономическую природу понятия собственности, сделанный М. Л. Л. ван Бладелем, управляющим директором и глобального руководителя отдела структурированных налоговых операций ABN AMRO Bank NV. В конечном итоге он предложил определять бенефициарного собственника по трем критериям: 1) лицо законно владеет активом, 2) ему принадлежит связанная с законным владением экономическая собственность над активом и 3) уровень экономической собственности достаточен для признания такого лица бенефициарным собственником. Достаточность уровня экономической собственности определяется правилами платежеспособности, установленными Банком международных расчетов в соответствии с Базелем II и Базелем III. В этом смысле, условие о бенефициарной собственности соблюдается, если получатель дохода соответствует требованию о платежеспособности 1,6%, 8% или 100% и допустимо принять это условие при соответствии получателя платежа требованию о платежеспособности 0%¹⁷⁵.

Обращаясь к п. 12.5 Комментария к ст. 10, п. 10.3 Комментария к ст. 11 и п. 4.4 Комментария к ст. 12 МК ОЭСР, BIAC предложил собственную формулировку, сужающую сферу применения концепции как инструмента борьбы со злоупотреблениями в пользу общих и специальных антиуклонительных правил¹⁷⁶. CMTC прямолинейно настаивал на решении любых проблем злоупотребления СИДН, в т. ч. treaty shopping, с помощью конкретных правил борьбы со злоупотреблениями. Если концепция все же будет пересмотрена для противостояния злоупотреблениям, необходим не создающий неопределенности практический подход, аналогичный руководству HM Revenue & Customs после дела Indofood, отделившему соглашения, противоречащие целям СИДН, от обычных коммерческих транзакций¹⁷⁷.

По мнению Налоговой консультативной группы Новозеландского института дипломированных бухгалтеров, при описании места условия о бенефициарной собственности среди правил против злоупотреблений условиями СИДН, формулировки о бенефициарной собственности должны придерживаться юридического подхода против экономической терминологии положений о борьбе со злоупотреблениями¹⁷⁸.

При этом Avellum Partners обнаружила в представленных ОЭСР формулировках угрозу тому, что доступ ко льготам СИДН будет ограничен только для той кондуитной компании, которая действует как фидуциарий или простой агент¹⁷⁹.

Итогом работы, проделанной с 2011 года ОЭСР и ее респондентами, стала публикация в июле 2014 года поправок в Комментарий МК ОЭСР¹⁸⁰, в результате утверждения которых появилась МК ОЭСР 2014 года¹⁸¹, изложившая содержание концепта бенефициарной собственности на доходы в формулировках, которые остаются неизменными и сегодня¹⁸²:

1) условие о бенефициарном собственнике введено для разъяснения смысла слов «уплаченных… резиденту» в пунктах 1 ст. 10 и ст. 11 МК ОЭСР, а также для разъяснения того, как ст. 12 применяется к выплатам, производимым посреднику. Значение условия в том, что государство источника доходов не обязано отказываться от обложения дивидендов, процентов и роялти только в силу того, что такой доход выплачивается непосредственно резиденту государства, с которым государство источника дохода заключило СИДН;

2) термин «бенефициарный собственник» является договорным, имеет международное фискальное значение:

— он не сводится к какому-либо значению из национального законодательства любого из государств. Поскольку термин добавлен в ст. 10–12 МК ОЭСР для устранения потенциальных трудностей использования слов «уплаченных... резиденту» в пунктах 1 ст. 10 и ст. 11, а также для разъяснения того, как ст. 12 применяется к выплатам, производимым посреднику, то он должен толковаться в этом контексте и не должен ссылаться на какое-либо техническое значение, которое может иметь во внутреннем законодательстве конкретной страны (например, значение, которое он имеет в законодательстве о трасте многих стран общего права). Его следует понимать в контексте (в частности, в связи со словами «уплаченных … резиденту» ст. 10 и 11), а также в свете объекта и целей Конвенции, включая устранение двойного налогообложения и предотвращения налоговых правонарушений и иного уклонения от уплаты налогов;

— фискальное значение, придаваемое этому термину в контексте ст. 10–12, отличается от значения, придаваемого ему в контексте иных (не фискальных) международных соглашений, актов и документов, касающихся определения лиц, осуществляющих конечный контроль над объектами или активами¹⁸³. Например, такое нефискальное значение из упомянутых в сноске рекомендаций ФАТФ, относящееся к физическим лицам, не согласуется с подп. (а) п. 2 ст. 10, относящимся к ситуации, когда компания является фактическим владельцем дивидендов: в контексте ст. 10 термин «бенефициарный собственник» предназначен для устранения трудностей использования слов «платить… дивиденды», а не трудностей, связанных с владением акциями компании, выплачивающей эти дивиденды;

3) исходя из посыла пунктов 1) и 2) выше, для государства источника доходов несовместимо с объектом и целью Конвенции предоставлять налоговую льготу или освобождение от налога только потому, что прямой получатель дохода обладает статусом резидента другого договаривающегося государства, а именно:

— если доход или его часть уплачены резиденту договаривающегося государства, действующему в качестве агента или номинального владельца, то в этой ситуации, хотя он квалифицируется как резидент, нет угрозы двойного налогообложения вследствие такого статуса, поскольку в государстве своего резидентства для целей налогообложения такой прямой получатель не рассматривается как владелец дохода;

— если резидент договаривающегося государства, не являющийся агентом или номинальным владельцем, выступает в качестве кондуитной компании для другого лица, фактически извлекающего выгоду из соответствующего дохода, то кондуитная компания обычно не считается бенефициарным собственником, так как обладают очень узкими полномочиями в отношении дохода, делающими ее простым фидуциарием или управляющим доходом, действующим в интересах другой стороны;

4) в приведенных выше примерах (агент, номинальный владелец, кондуитная компания, выступающая в качестве фидуциария или управляющего доходом) непосредственный получатель дивидендов, процентов или роялти не является «бенефициарным собственником» в силу того, что он ограничен договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу. Такое обязательство обычно возникает из юридических документов, но также может вытекать из фактов и обстоятельств, показывающих, что по существу получатель дивидендов, даже не будучи ограничен договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу, явно не вправе пользоваться и распоряжаться доходом¹⁸⁴;

5) бенефициарным собственником дивидендов, процентов или роялти будет такой их получатель, который имеет право пользоваться и распоряжаться соответствующим доходом без ограничений упомянутым выше договорным или юридическим обязательством передать затем полученный платеж другому лицу. При этом бенефициарная собственность на доходы не тождественна праву собственности на активы, приносящие эти доходы: ст. 10–12 МК ОЭСР относятся к бенефициарному собственнику дивидендов, процентов или роялти, отличающемуся от владельца акций (по которым выплачиваются дивиденды), прав требования (по которым выплачиваются проценты) или имущественных прав и имущества (за которые выплачиваются роялти), поскольку в некоторых случаях их владельцем может быть иное лицо;

6) условие о бенефициарном собственнике является правилом против злоупотребления заключенным СИДН со следующей оговоркой. Получатель дивидендов, процентов или роялти, считающийся их бенефициарным собственником, не может автоматически претендовать на договорные льготы по СИДН, поскольку те не должны предоставляться в случаях злоупотребления условиями соглашения. Согласно разделу «Ненадлежащее использование Конвенции» Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, существует множество способов разрешения ситуаций с кондуитными компаниями и в более общем плане — разрешения ситуаций с treaty shopping. К ним, в частности, относятся специальные антиуклонительные положения в международных договорах (SAAR), общие антиуклонительные нормы (GAAR), а также доктрин «преобладания существа над формой» или «экономической сущности». Хотя концепт так или иначе связан с попыткой избежать уплаты налогов путем включения в схему получателя дивидендов, процентов или роялти обязанного передать их другому лицу, этот концепт не ограничивает возможность применения других подходов к разрешению таких дел;

7) концепт функционирует наряду с принципом сквозного налогообложения: предоставление налоговых льгот в государстве источника дохода возможно, если компания-посредник размещается между бенефициаром и плательщиком дохода, но бенефициарным собственником дохода является резидент одного из государств — участников СИДН.

Диапазон оценок реформы 2011–2014 годов можно проиллюстрировать двумя высказываниями. С одной стороны, Фелипе Валлада полагает, что и после обновления МК ОЭСР в 2014 году до прекращения дискуссий еще далеко. Новые формулировки способствуют разъяснению, но они по-прежнему слишком широки и сохраняют неопределенность для налогоплательщиков. Вероятно, ОЭСР признало недостаточную эффективность концепта в борьбе с избеганием налогообложения. Об этом свидетельствует прямое упоминание о том, что условие о бенефициарном собственнике не противоречит другим антиуклонительным правилам и что квалификация плательщика в качестве бенефициарного собственника не препятствует ему отказу в доступе к договорным льготам с позиции других антиуклонительных правил. Тогда концепту уготована меньшая значимость в противодействии treaty shopping по сравнению с тем начальным периодом, когда он был внесен в МК ОЭСР по просьбе Великобритании¹⁸⁵.

С другой стороны, после завершения реформы Б. Я. Брук обнаружил более ясное разъяснение признаков бенефициарного собственника, а также «углубление фактологического (т. е. основанного на оценке всей совокупности фактов в каждом конкретном случае) подхода ОЭСР к определению того, является ли получатель дохода его бенефициарным собственником»¹⁸⁶. Кроме того, закрепление международного фискального значения концепта, т. е. его исключение из-под юрисдикции национального законодательства и применение последнего лишь в целях «не допустить излишне формального применения установленных СИДН льготных режимов налогообложения дивидендов, процентов и лицензионных платежей, когда применение льготы может быть обусловлено исключительно фактом перечисления этих видов доходов резидентом одного государства резиденту другого государства, действующему в пользу иных лиц: агента, номинального держателя, администратора фонда или компании, фидуциария (доверенного лица) и т. д.», и четкое заявление, что применение концепта, среди прочего, обусловлено предотвращением уклонения от уплаты налогов, — вопреки мнению, что концепт утратит свое охранительное значение¹⁸⁷.

Оценки первого рода и сегодня господствуют в зарубежной доктрине. Мейнстримом, особенно в академической среде, стало признание международного фискального значения термина и понижения условия о бенефициарной собственности в статусе инструмента борьбы со злоупотреблениями СИДН, вкупе с выражением осторожной неудовлетворенности разъяснениями ОЭСР.

В частности, Торкелл Бьярнасон из Исландского университета отмечал, что: 1) с большой вероятностью термин «бенефициарный собственник» станет интерпретироваться как независимая от национального законодательства международная налоговая концепция; 2) для квалификации в качестве бенефициарного собственника учитываются отношения между сторонами в связи с доходом и 3) экономические отношения сторон не столь значимы в сравнении с юридическим обязательством получателя в отношении дохода, хотя, вероятно, будет найден способ использовать оба подхода; 4) термин не предназначен для широкого использования против treaty shopping; для более интенсивного противостояния последнему надлежит использовать другие инструменты; 5) внесенные ОЭСР изменения могут стать шагом в правильном направлении, но сохраняется небольшая неопределенность роли условия о бенефициарном собственнике, и Комментарий мог бы лучше прояснить отдельные аспекты (привести примеры дохода, передаваемого получателем другому лицу)¹⁸⁸.

Филипп Гулдагер Дженсен (Копенгагенская школа бизнеса) нашел в обновленной редакции Комментариев 2014 года: 1) окончательный вывод, что термин «бенефициарный собственник» толкуется автономно в соответствии с МК ОЭСР, выбранное конвенционное значение подтверждается аргументом, что международная налоговая практика стремится к достижению общей интерпретации и единства в понимании терминов МК ОЭСР; 2) ограничение значения условия о бенефициарном собственнике как инструмента борьбы со злоупотреблениями СИДН.

В самом определении бенефициарного собственника сохранились моменты, вызывающие скепсис: 1) ссылка на факты и обстоятельства, принимаемые во внимание при оценке, существует ли у получателя дохода обязательство передать полученный платеж другому лицу, уводит от правовой к экономической интерпретации, когда субъективно толкуемые намерения считаются более значимыми, чем юридические факторы; 2) ОЭСР уклонилась от ответа на ряд вопросов, в частности, какая часть дохода может быть передана третьему лицу, сколько времени необходимо пользоваться и распоряжаться доходом перед его передачей третьему лицу, чтобы получатель все еще квалифицировался как бенефициарный собственник. Обновления помогли прояснить некоторые области толкования, но все еще остаются зоны неопределенности, способные привести к диффузии толкования термина решениями национальных судов¹⁸⁹.

Фредрик Хагманн (Лундский университет) призывал не преувеличивать значение концепта, выступающего продуктом компромисса. Расширение границ применения способно сделать его неопределеннее, сделать его тем, чем он не является, и тогда ему придется иметь дело с ситуациями, к которым он плохо приспособлен. Концепт отличается от широких положений о борьбе со злоупотреблениями при сходстве некоторых черт, но он ограничен злоупотреблениями прямого получателя дохода, когда тот не является бенефициарным собственником; более сложные схемы им не охватываются¹⁹⁰.

Наконец, из поправок 2014 года ряд выводов сделал доктор Бруно да Сильва из Амстердамского университета. Комментарий впервые обновил определение концепта, ясно указав основной признак бенефициарного собственника — получатель платежа обладает правом пользоваться и распоряжаться доходом и не может быть обязан договором или законом передать полученный доход другому лицу. Но существенной помощи для верного толкования термина «бенефициарный собственник» автор в новой редакции не нашел, полагая, что некоторая неопределенность значения термина сохраняется. Например, Комментарии по-прежнему используют отрицательное определения термина. Формулировка концепта оставляет открытым вопрос, к каким ситуациям он применим. Ссылка на «факты и обстоятельства» ставит вопрос: имеется ли в виду юридическое толкование значения термина или следует базироваться на подходах существо над формой и экономической сущности? При этом, по мнению автора, широкое использование концепта в качестве антиуклонительного правила явно отвергается¹⁹¹.

Противоположная оценка значения концепта как антиуклонительного правила в зарубежной доктрине редка¹⁹², но в российских источниках, как мы увидим в главе 3 нашего исследования, она общепринята.

В заключение отметим, что до 2014 года концепт МК ОЭСР имел две «болевые точки». Первая — дискуссию о том, должен ли концепт бенефициарной собственности иметь национальное или международное фискальное значение. Вторая — определение термина «бенефициарный собственник» методом негативного исключения, когда в Комментариях к статьям 10–12 МК ОЭСР прямо и исчерпывающе перечислялись субъекты, не признаваемые бенефициарными собственниками дохода.

Реформа 2011–2014 годов Комментариев к ст. 10–12 МК ОЭСР, во-первых, решила первую проблему, закрепив в Комментариях международный характер концепта, что не оспаривается даже самыми критически настроенными дискутантами. Во-вторых, дополнила негативное определение концепта положительной дефиницией, мало кого полностью удовлетворяющей в силу своего компромиссного характера, отразившего консенсус, достигнутый к 2014 году. В-третьих, она породила новую дискуссию о том, насколько широким антиуклонительным правилом является условие о бенефициарном собственнике, и можно ли его все еще рассматривать в качестве актуального правила, предназначенного для противодействия treaty shopping.

Обратим внимание, что даже в опубликованном в апреле 2019 года докладе Комитета экспертов ООН по международному сотрудничеству в области налогообложения, посвященном оценке новелл о концепте МК ОЭСР 2014 года и возможности включения положений ОЭСР в МК ООН¹⁹³, одним из фундаментальных вопросов, связанных с концептом, назван вопрос, к какому типу антиуклонительных правил он относится? К узким и целевым правилам, или к правилам, общим по своему характеру и предназначенным для рассмотрения любых потенциальных случаев treaty shopping?¹⁹⁴

Как видим, в ходе проведенных реформ фискальный концепт бенефициарной собственности в интерпретации ОЭСР подвергся существенному обновлению. На этом фоне особый интерес представляет обсуждение проблем концепта в рамках национальных правовых систем, подкрепленные активной практикой национальных судов и фискальных органов.

Глава 2.
Генезис концепта фактического права на доходы в российском законодательстве о налогах и сборах

2.1. Формирование концепта в Российской Федерации: донормативный этап

Наличие развернутой нормативной дефиниции бенефициарной собственности — большая редкость для налогового законодательства стран континентального права. Такие определения присутствуют, например, в законодательстве Нидерландов с 2001 года, в актах фискальных органов Индонезии с 2005 года, Израиля с 2008 года, КНР с 2009 года. В 2011 году соответствующая дефиниция включена в Налоговый кодекс Украины¹⁹⁵.

На уровне межгосударственных объединений определение понятия «beneficial owner» присутствует в двух директивах Совета ЕС 2003 года: о налогообложении доходов от сбережений в виде процентных платежей¹⁹⁶ и об общей системе налогообложения, применимой к выплате процентов и роялти¹⁹⁷.

В налоговом праве России официальной легализации концепта бенефициарной собственности на доходы в 2014 году¹⁹⁸ предшествовал этап его признания (и апробации) в международной практике применения СИДН, а также — в судебной практике и официальных разъяснениях фискальных органов. Впрочем, это характерно для большинства стран, имплементировавших концепт в национальное законодательство. Тем самым налогово-правовая эволюция бенефициарной собственности повторяет путь многих судебных доктрин и антиуклонительных положений, изначально формировавшихся как сугубо «прикладной инструментарий», выводимый правоприменителем путем интерпретации налоговых норм, затем — получавших концептуализацию научным сообществом в доктринальных источниках, и уже далее — путем кодификации или новеллизации — включаемых законодателями в национальные нормативные системы¹⁹⁹.

Обратим внимание, что российские законодатели и фискальные органы используют формулировки «фактическое право на доход» и «лицо, имеющее фактическое право на доходы» (а также «фактический владелец дохода», «фактический собственник», «бенефициарный собственник», «непосредственный выгодоприобретатель», «собственник-бенефициар» и т. п.), которые в этимологическом контексте аутентичны англоязычным терминам «beneficial ownership» и «beneficial owner», а с точки зрения содержания — тождественны концепту бенефициарной собственности, применяемому в международном налоговом праве. Характерно, что в некоторых разъяснениях фискальных органов и предлагаемых ими законопроектах²⁰⁰ термин «бенефициарный собственник» заключается в скобки после термина «фактический получатель дохода», т. е. применяется метод прямого перечисления²⁰¹, подчеркивающий идентичность (равнозначность) обоих формулировок.

Российский концепт бенефициарной собственности на доходы изначально стал складываться не в законодательстве, а в практике СИДН, которые заключались еще Советским Союзом, а впоследствии — Российской Федерацией. Постепенно отсылки к «фактическому праву на доход» (далее по тексту — ФПД) в СИДН с участием нашей страны приобрели повсеместный характер, что, однако, не повлияло на концептуализацию и конкретизацию понятийного аппарата: в тексте действовавших СИДН отсутствовали как релевантные дефиниции, так и терминологическое единство²⁰².

Более того, содержательной нагрузки рассматриваемый концепт долгое время не имел, в налоговых спорах не применялся, а регулярные оценки иностранных контрагентов на предмет их соответствия статусу ФПД не проводились. Это позволило Б. Я. Бруку сделать любопытный вывод о том, что «на долгие годы указанные оговорки утратили свое практическое значение и стали своего рода фоном для применения международных налоговых договоров, не несущим какой-либо самостоятельной правовой нагрузки»²⁰³. В свою очередь, Р. И. Ахметшин не без оснований назвал оговорку о бенефициарной собственности в СИДН этого периода спящей нормой²⁰⁴.

Первая попытка официально конкретизировать концепт на подзаконном уровне была предпринята МНС России в 2003 году²⁰⁵. В пп. 8–8.3 «Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций», в частности, разъяснялось:

– Лица, к которым применяются положения статей СИДН, устанавливающих порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода. Иностранная организация имеет ФПД при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт заключения ею договора. Поэтому при наличии выплат иностранным организациям доходов, относящихся к доходам от источников в РФ, в целях установления обязанности по удержанию налогов у источника выплаты необходимо удостовериться, имеет ли лицо, в пользу которого осуществлена выплата, фактическое право на получение этих доходов. Освобождение от удержания налогов у источника выплаты в установленных случаях может быть осуществлено только в отношении лица, имеющего фактическое право на получение дохода. Если такое право имеет российское лицо, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), то положения СИДН не применяются. Если ФПД имеет иностранная организация, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы.

– Фактическое право на проценты по соглашению о займе возникает у иностранной организации-заимодавца с момента передачи заемных денежных средств заемщику. Договор займа является реальным и считается заключенным в соответствии сост. 807 ГК РФ с момента передачи заимодавцем денег или других вещей заемщику. В соответствии со ст. 819 ГК РФ кредитный договор, в отличие от договора займа, является договором консенсуальным, т. е. считается заключенным с момента его подписания сторонами. Таким образом, ФПД у иностранной организации на доходы в виде процентов по кредитному договору возникает с момента его подписания сторонами. Аналогичный подход следует применять при установлении наличия ФПД иностранной организации на получение дохода от источников в РФ в связи с заключением такой иностранной организацией, помимо кредитного договора и договора займа, и иных договоров.

– При выплате дивидендов по акциям, владельцем которых является иностранная организация, ее право на дивиденды подтверждается выпиской из реестра акционеров организации-эмитента. Право на дивиденды возникает у акционера вместе с возникновением у него права собственности на ценную бумагу. Факт принятия или непринятия на ежегодном собрании акционеров организации-эмитента решения о выплате дивидендов не создает и не лишает владельцев акций прав на получение дивидендов. В случае, если иностранной организацией — владельцем акций заключен договор на оказание депозитарных услуг и в реестре акционеров организации-эмитента значится депозитарий как номинальный держатель акций, при выплате доходов иностранным организациям их права на получение дивидендов по акциям подтверждаются: депозитарным договором между иностранной организацией-депонентом и депозитарием; выпиской по счету депо иностранной организации, открытому в депозитарии, которая подтверждает, что данная иностранная организация является владельцем акций; выпиской из реестра акционеров организации-эмитента, свидетельствующей о том, что данный депозитарий зарегистрирован в реестре акционеров в качестве номинального держателя акций.

Анализ позиций, изложенных в Методических указаниях 2003 года, показывает, что российские фискальные органы изначально отказались от необходимости обязательной ссылки на концепт бенефициарной собственности в тексте СИДН для его последующего применения. Тем самым оценка статуса иностранного контрагента на предмет наличия у него ФПД должна осуществляться независимо от наличия либо отсутствия релевантных требований в положениях применимого СИДН. Причем, по мнению МНС России, впоследствии кардинально пересмотренному, приоритет отдается формально-юридическим (титульным) правам на доходы, подтвержденным обязательственными отношениями (договорами, финансовыми транзакциями и т. п.) между контрагентами, а не экономической сущности их реальных взаимодействий.

Применительно к рассматриваемому концепту законодательные лакуны заполнялись ненормативными разъяснениями фискальных органов, носящими формально рекомендательный характер²⁰⁶. Это была вынуждения мера с целью преодолеть «зоны неопределенности» как в законодательстве о налогах и сборах, так и в действующих СИДН. Разумеется, с точки зрения верховенства права такое решение весьма сомнительно и в лучшем случае должно рассматриваться как «меньшее из всех зол», поскольку относительная определенность в праве — даже в виде квазилегальных алгоритмов правомерного поведения — всегда лучше, чем полная неопределенность.

Заметим, что в контексте бенефициарной собственности проблема правовой неопределенности всегда стояла (и стоит) достаточно остро. В частности, вопрос о том, применима ли доктрина в период ее дозаконодательного закрепления и/или при отсутствии каких-либо ссылок в тексте действующих СИДН, являлся (и до сих пор является) предметом ожесточенных дискуссий.

Мы полагаем, что концепт выступает частью универсального принципа о недопустимости злоупотребления положениями СИДН во всех потенциально возможных формах и проявлениях. Не случайно п. 61 Комментариев к ст. 1 МК ОЭСР закрепляет в качестве правовой максимы общего характера фундаментальный принцип: преимущества СИДН не должны предоставляться в случае, если основной целью заключения определенных транзакций или договоренностей явилось обеспечение более выгодной налогооблагаемой позиции, и при этом получение такого более выгодного режима в таких обстоятельствах противоречит объекту и целям релевантных [договорных] положений²⁰⁷. Данный общий принцип раскрывается также в ст. 7 «Предотвращение злоупотреблениями положениями договора» Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения²⁰⁸ (далее — MLI). В этом контексте концепт бенефициарной собственности выступает специальной антиуклонительной стратегией, призванной обеспечить добросовестное применение СИДН и исключить ряд вполне определенных проявлений treaty shopping²⁰⁹.

Что касается не международно-правового, а национального контекста, то концепт можно рассматривать как проявление более общей доктрины необоснованной налоговой выгоды (ранее — добросовестности в налоговом праве)²¹⁰, закрепленной Постановлением ВАС РФ от 12.10.2006 № 53²¹¹. Это разумно, так как в результате использования договорных льгот (пониженных ставок или полного освобождения от уплаты налога) у иностранного получателя дохода образуется налоговая выгода, которая, в зависимости от признания (или непризнания) такого получателя в качестве ФПД, может быть обоснованной или необоснованной. В таком контексте и независимо от прямого упоминания в тексте СИДН требование о наличии ФПД как обязательное условие предоставления налоговых льгот и преимуществ по договору уже изначально заложено в последнем, т. е. контекстно присутствует в нем, отражая объект и цели договора. Уместно напомнить, что к основным целям СИДН, помимо избежания двойного налогообложения, относится предотвращение уклонения от налогообложения в самом широком смысле.

Для контекстной интерпретации и «извлечения» концепта из текста СИДН (т. е. для его «ретрансляции» из косвенной «междустрочной» формы в дескриптивные формулировки) требуется прибегать к более общим принципам и налогово-правовым доктринам (например, таким как «economic substance doctrine», «substance over form doctrine» и проч.).

Пожалуй, одно из первых упоминаний о ФПД содержит Письмо Минфина РФ от 07.02.2005 № 03-08-03²¹², где предметом разъяснения выступает порядок налогообложения дивидендов, выплачиваемых российскими организациями иностранным лицам — держателям депозитарных расписок. В соответствии с депозитарными соглашениями, заключенными российскими организациями (эмитентами) с иностранными банками (депозитариями), акции российских эмитентов депонируются в банке (например, Bank of New York), банке-агенте или номинальном держателе, назначенном банком. Последние вносятся в реестр акционеров в качестве зарегистрированного держателя акций. Впоследствии банк-депозитарий выпускает депозитарные акции, подтверждающие право собственности на депонированные акции российских эмитентов, право собственности на которые подтверждается депозитарными расписками. Дивиденды, выплачиваемые российскими эмитентами, перечисляются на счета депозитария и им распределяются в пользу держателей депозитарных расписок пропорционально количеству депозитарных акций за вычетом комиссии депозитария. Депозитарные акции — производные финансовые инструменты, созданные исключительно с целью размещения российских ценных бумаг, депонированных на счетах иностранного депозитария, среди иностранных инвесторов. Они не предоставляют инвесторам прав на имущество банка-эмитента, и банк-эмитент не выступает по ним обязанным лицом, а удостоверяют право собственности иностранных инвесторов на определенное количество ценных бумаг российской организации-эмитента, т. е. имущественный интерес в российской организации. При этом депозитарные расписки, подтверждающие право собственности на депонированные акции, заключают в себе в том числе право на получение дохода в случае выплаты дивидендов по депонированным акциям российской организации — эмитента, право подписки на дополнительные акции, право давать депозитарию указания по поводу голосования на собрании акционеров. Банки-депозитарии, депозитарно-клиринговые организации, а также номинальных держателей ценных бумаг нельзя рассматривать как собственников ценных бумаг клиентов и, соответственно, как собственников доходов, получаемых по этим ценным бумагам. В качестве последних признаются фактические собственники депозитарных расписок, т. е. конечные бенефициары. Налоговыми агентами (с соответствующими налоговыми обязанностями и ответственностью) выступают российские эмитенты ценных бумаг.

Следующее письмо Минфина РФ, которое заслуживает внимания, появилось в 2006 году²¹³. В запросе налогоплательщика отмечалось, что значение термина «фактическое право на доход» в отношении пассивных доходов (например, дивидендов, процентов) СИДН не определено и национальное законодательство релевантной дефиниции не содержит. В разъяснении Минфина подчеркивается, что термин «фактический получатель дохода» разработан международной практикой заключения СИДН и содержится, в частности, в статьях «Дивиденды», «Проценты», «Роялти» действующих СИДН, заключенных РФ с иностранными государствами, а также в таких источниках международного налогового права, как МК ОЭСР, МК ООН и в официальных комментариях к ним. Далее Минфин подтверждает сложившееся на уровне ОЭСР понимание того, что этот термин нужно толковать не в узком «техническом» смысле, но исходя из целей и задач СИДН, как, например, «избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов», и с учетом таких основных принципов договоров, как «предотвращение злоупотребления положениями договора» и «преобладание сущности над формой». Отмечается, что налоговые льготы по такому виду дохода, как дивиденды, в стране источника дохода не предоставляются, если между фактическим владельцем и плательщиком дивидендов имеется посредник, такой как агент или получатель по доверенности, за исключением, если фактический владелец является резидентом другого договаривающегося государства. Кроме того, иностранная организация имеет ФПД при наличии правовых оснований для получения дохода, а именно — при условии заключения гражданско-правового договора. Помимо этого, для признания лица в качестве ФПД оно должно распоряжаться не только правом на получение дохода, но и быть непосредственным выгодоприобретателем, т. е. лицом, определяющим дальнейшую «экономическую судьбу» полученного дохода.

Применительно к процентным доходам в Письме от 01.04.2010 № 03-08-05²¹⁴ Минфин РФ сделал знаковый вывод о том, что для целей налогообложения и, соответственно, для целей применения СИДН определяющим фактором является наличие фактического права на доход. Если получатель — фактический владелец процентов, то устанавливается льготная ставка налога, взимаемого в государстве-источнике. И напротив, государство — источник дохода не должно предоставлять освобождение от налогообложения (или осуществлять налогообложение по пониженным ставкам) дохода лишь на том основании, что он получен лицом с постоянным местопребыванием в государстве — партнере по СИДН. Налоговые льготы при налогообложении процентного дохода в стране источника дохода не предоставляются, если между фактическим владельцем и плательщиком процентов имеется посредник, такой как агент или получатель по доверенности, за исключением, если фактический владелец является резидентом другого договаривающегося государства. В конечном итоге Минфин пришел к заключению, что при налогообложении процентного дохода по облигациям российских эмитентов, выплачиваемого российским банком-депозитарием своему клиенту — иностранному банку положения СИДН применимы только при наличии ФПД на данный процентный доход у такого иностранного банка.

В Письме от 30.12.2011 № 03-08-13/1²¹⁵ — применительно к налогообложению процентов по долговым нотам иностранных инвесторов (держателей еврооблигаций) — Минфин еще раз подтвердил позицию, что для целей налогообложения и, соответственно, для применения льготных положений СИДН определяющим фактором является наличие ФПД, а также применимость положений МК ОЭСР и соответствующих Комментариев к релевантным ситуациям с участием российских организаций. В конечном итоге сделан вывод о том, что в соответствии с международной практикой заключения и применения СИДН и предотвращения уклонения от уплаты налогов при налогообложении процентных доходов, выплачиваемых российскими банками по средствам, привлеченным в результате выпуска еврооблигаций иностранными SPV-компаниями и размещенным в виде депозита в данных российских банках, следует применять положения СИДН, в зависимости от налогового резидентства конкретного фактического держателя еврооблигаций. Иностранные SPV-компании, являющиеся номинальными эмитентами еврооблигаций, не могут рассматриваться как лица, имеющие ФПД на данные процентные доходы. При отсутствии подтверждений постоянного местонахождения иностранных инвесторов — держателей еврооблигаций процентный доход подлежит налогообложению на территории РФ в соответствии со ст. 309 НК РФ²¹⁶.

Наибольшую известность в период дозаконодательной эволюции концепта получило Письмо Минфина РФ от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236²¹⁷, где обобщена практика применения соответствующих положений СИДН и содержатся масштабные интерпретации понятийного аппарата, используемого в налоговых спорах по вопросам бенефициарной собственности на доходы.

Минфин, в частности, разъяснил, что при применении СИДН в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в РФ необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на льготы, ФПД (бенефициарным собственником) соответствующего дохода; для признания лица в качестве ФПД (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо должно быть непосредственным выгодоприобретателем, т. е. лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу; следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии СИДН. Как видим, Минфин использует двухуровневый тест для идентификации статуса получателя дохода: во-первых, наличие правовых оснований, т. е. титульных прав на доходы (формально-юридический подход), и, во-вторых, наличие фактической возможности определять экономическую судьбу дохода (экономический или сущностный анализ).

Минфин констатирует: наличие резидентства страны — партнера по СИДН у получателя дохода еще не позволяет однозначно (по умолчанию) квалифицировать его в качестве бенефициарного собственника полученного дохода. Если последний, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное владение, действует как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от дохода, предоставление в государстве — источнике дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) противоречит целям и задачам СИДН. Такое промежуточное звено (например, кондуитную компанию) нельзя рассматривать как лицо, имеющее ФПД на получаемый доход, если несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства — источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц. Предусмотренные СИДН льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов от источника в РФ не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по пассивным доходам, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот по СИДН, если бы такие доходы выплачивались ему напрямую.

Далее в Письме приводится неисчерпывающий перечень кондуитных сделок в отношении дивидендов, процентов и роялти:

– резидент государства — партнера по соглашению, получающий дивиденды от источников в РФ, имеет обязательство перед иным лицом, являющимся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с РФ (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения дивидендов), перечислить всю или почти всю сумму дивидендов этому иному лицу (группе таких лиц) напрямую или с использованием посредников;

– резидент государства — партнера по соглашению, получающий проценты по кредиту (займу), предоставленному российскому лицу, перечисляет всю или почти всю сумму процентов иному лицу, являющемуся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с РФ (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения процентов), поскольку денежные средства, предоставленные российскому лицу первым упомянутым иностранным резидентом в виде кредита (займа), были получены им самим от этого иного лица — резидента третьего иностранного государства;

– резидент государства — партнера по соглашению, получающий доходы от авторских прав от источников в РФ по сублицензионному договору, перечисляет всю или почти всю сумму таких доходов лицу, являющемуся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с РФ (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения), по договору лицензии, который заключен между первым упомянутым иностранным резидентом и этим иным резидентом третьего иностранного государства, являющимся обладателем исключительных прав на объект интеллектуальной собственности.

В Письме от 24.07.2014 № 03-08-05/36499²¹⁸ Минфин РФ впервые подробно разъяснил, какими документами может подтверждаться статус ФПД. Констатируется, что отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения ФПД, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации. Здесь Минфин имеет в виду такой юридический инструментарий, как квалифицированное молчание закона, когда отсутствие императивных указаний по какому-
либо вопросу дает возможность заинтересованному лицу реализовать свои субъективные права и обязанности наиболее удобным для себя образом. Молчание закона всегда свидетельствует не о пробелах в праве, но о стремлении законодателя, не прибегая к излишней формализации, предоставить заинтересованным лицам возможность самим выбирать оптимальный для себя вариант юридически значимого поведения²¹⁹.

В этом документе впервые была сформулирована принципиальная позиция Минфина о том, что обязанность налогового агента принять меры к определению иностранных контрагентов как ФПД не является для него излишней, поскольку такие меры необходимы для определения справедливой суммы налога. Тем самым бремя проверки фактического статуса иностранных организаций, претендующих на получение налоговых льгот по СИДН, и соответствующие риски были возложены на их российских контрагентов. Эта обременение, по мнению В. А. Гидирима, вытекает из «обязанности налогового агента добросовестно применять нормы международного налогового соглашения»²²⁰. Судебная система активно поддержала позицию фискальных органов о том, что ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника (включая правильность применения пониженных ставок и освобождений, предусмотренных СИДН) несет именно российский налоговый агент²²¹.

Краткий обзор разъяснений Минфина, изданных до официальной легализации концепта бенефициарной собственности в НК РФ, позволяет выделить правовые позиции, сформированные фискальными органами на основе международной налоговой практики и впоследствии перенесенные в НК РФ:

– для целей налогообложения и, соответственно, для целей применения СИДН определяющим фактором является не формальный статус собственника дохода, но наличие фактического права на доход;

– концепт ФПД разработан международной практикой заключения СИДН и содержится, в частности, в статьях «Дивиденды», «Проценты», «Роялти» действующих СИДН, заключенных РФ с иностранными государствами, а также в таких источниках международного налогового права, как МК ОЭСР, МК ООН и в официальных Комментариях к ним;

– концепт применяется универсально ко всем СИДН, заключенным и применяемым РФ, даже если в тексте некоторых из них он прямо не упоминается;

– термин «фактическое право на доход» нужно толковать не в узком «техническом» смысле, но исходя из объекта и целей СИДН, как, например, избежание двойного налогообложения и противодействие уклонению от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как «предотвращение злоупотребления положениями договора» и «приоритет существа над формой». Функционально-целевое предназначение концепта — не допустить использования налоговых льгот, предусмотренных СИДН, лицами, которым они изначально не предназначались;

– государство источника дохода не обязано отказываться от прав на налогообложение дохода лишь по той причине, что такой доход был непосредственно получен резидентом государства, с которым оно имеет действующее СИДН, устанавливающее льготы при налогообложении этого дохода;

– государство источника дохода не должно предоставлять налоговые льготы лишь на том основании, что доход был получен резидентом государства — партнера по СИДН; для предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в РФ необходимо оценить, является ли лицо, претендующее на льготы, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода; такое лицо должно быть непосредственным выгодоприобретателем, т. е. лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу; следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с СИДН;

– налоговый агент несет обязанность квалификации контрагента в качестве фактического получателя дохода в целях правильного определения суммы налога, подлежащей удержанию и перечислению в бюджетную систему России. Возложение на российского налогового агента указанного обременения предполагает сбор последним необходимых документов (информации), которые способны подтвердить, что соответствующий контрагент имеет право на налоговые преимущества по СИДН. Перечень документов является открытым, т. е. действует фактическая презумпция: если вопрос прямо не урегулирован налоговым законом, заинтересованный участник налоговых отношений вправе осуществлять свои права и обязанности наиболее удобным (оптимальным) для себя образом.

2.2. Имплементация концепта в российское законодательство о налогах и сборах

Разворачивая кампанию по деоффшоризации национальной экономики, Россия следует общемировым трендам. Так, 30 апреля 2014 года был принят Национальный план мероприятий, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов и сокрытию бенефициарных владельцев компаний. В рамках его реализации в течение 2014–2016 годов были внесены дополнения и изменения в ст. 7 и 312 НК РФ, официально включившие концепт ФПД в законодательство о налогах и сборах²²². Имплементация осуществлялась не на пустом месте, но опиралась на обширный массив правовых позиций, сформированных за предшествующие годы фискальными органами и судами.

Тем самым законодательные новеллы в части бенефициарной собственности фактически закончили оформление налогово-правового института, который длительно присутствовал и использовался de facto в отечественной практике заключения, толкования и реализации СИДН (c учетом их контекста, объекта и целей)²²³.

Полагаем, российский законодатель существенно задержался с имплементацией в налоговую систему России международного понятийного аппарата, относящегося к доктрине «beneficial ownership». Поэтому российский концепт ФПД длительное время развивался в условиях нормативной неопределенности, опираясь на правовые принципы, прецеденты и международно-правовые инструменты. Более того, сама идея «разделенного права собственности», привычная для стран общего права, до последнего времени воспринималась законодателями стран континентальной правовой семьи, включая Россию, весьма негативно — как чужеродный элемент.

В этом контексте путь к закреплению в НК РФ концепта бенефициарной собственности оказался на редкость тернистым. Еще в конце 2009 года Минфин РФ подготовил поправки в ст. 7 НК РФ, предусматривавшие, что если при применении в отношении доходов от источников в РФ норм и правил СИДН будет установлено, что ФПД является физическое лицо или организация, не являющаяся налоговым резидентом государства, с которым у РФ имеется СИДН, то его нормы и правила не распространяются на указанное физическое лицо (организацию) и получаемые ими доходы. Однако законодатель оказался не готов к ограничению применимости СИДН, заключаемых РФ.

Осторожной тактики придерживались и российские суды, которые в этот период, как правило, не признавали транзитный характер движения денежных средств достаточным основанием для отказа в предоставлении налоговых преимуществ по СИДН при соблюдении формально-юридических требований (реальность транзакции, наличие у получателя дохода титульных прав на него, наличие резидентства в стране — партнере по СИДН)²²⁴.

В Основных направлениях налоговой политики на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов, а также на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов Правительством РФ была поставлена задача имплементации концепта в российское законодательство. В Основных направлениях налоговой политики РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов о предстоящей легализации говорилось уже как о свершившемся факте: в последнем абзаце п. 5 «Противодействие уклонению от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций» утверждалось, что в НК РФ будут «внесены поправки, устанавливающие понятие фактического получателя дохода (лица, имеющего фактическое право на доход), что также позволит использовать некоторые инструменты противодействия уклонению от налогообложения в международных налоговых отношениях».

Соответствующие новеллы были внесены в законодательство о налогах и сборах Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ, который, по верному замечанию Д. В. Винницкого, стал одним из примеров имплементации в национальное российское законодательство принципа международного налогового права, выражающего недопустимость обхода налогового закона и уклонения от налогообложения в трансграничных ситуациях²²⁵.

В итоге новеллизации 2014 года в п. 2 ст. 7 НК РФ была закреплена нормативная дефиниция ФПД. Во-первых, это — лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией или иных обстоятельств вправе самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией. Во-вторых, это — лицо, в чьих интересах иное лицо правомочно распоряжаться доходом, полученным упомянутой организацией или непосредственно таким иным лицом. С учетом специфики зарубежных правопорядков дефиниция охватывает и «иные иностранные структуры без образования юридического лица» (например, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и/или доверительного управления).

Таким образом, при дефинировании ФПД безусловный приоритет законодатель отдает экономическому подходу перед формально-юридическим, что в целом соответствует современному международно-правовому правопониманию²²⁶. В этимологическом контексте, об этом свидетельствует использование эпитета «фактический» в наименовании и определении рассматриваемого термина. Поэтому при квалификации лица как ФПД, в первую очередь, должны учитываться фактические взаимоотношения заинтересованных лиц, а не их юридическое оформление. Такой подход идеально вписывается в доктрину substance over form, повсеместно господствующую в налоговых правопорядках и презюмирующую приоритет экономического содержания над конкретно-юридическими формами.

Функционально-целевое предназначение концепта ФПД — противодействие размыванию налоговой базы и выведению из-под налогообложения доходов, т. е. он должен применяться в качестве специального антиуклонительного инструмента по борьбе с определенными злоупотреблениями условиями СИДН (treaty shopping)²²⁷. Кроме того, концепт способствует справедливому распределению правомочий между налоговыми юрисдикциями. Самое главное — правильно квалифицировать лиц, имеющих право на льготные режимы налогообложения в рамках СИДН, поскольку лишь признание в качестве ФПД (бенефициарного собственника), наряду с фактом налогового резидентства, открывает участнику трансграничной деятельности доступ к договорным льготам и преимуществам²²⁸.

Особенно актуальны эти аспекты для российских организаций, выплачивающих доходы иностранным контрагентам. Функции налоговых агентов налагают на них бремя по идентификации получателей доходов в качестве ФПД, причем факт неправомерного неудержания налога у источника в РФ влечет для них негативные последствия в виде взыскания пеней и недоимок.

Закон выделяет три группы оснований, в силу которых ФПД получает возможность самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным иной организацией:

— прямое или косвенное участие в ней;

— контроль над организацией²²⁹;

— иные обстоятельства.

Как видим, перечень оснований носит открытый (неисчерпывающий) характер и может конкретизироваться уполномоченными субъектами в процессе правоприменения.

Подобно другим судебным доктринам, концепт ФПД изобилует оценочными формулировками и критериями относительно-определенного содержания. Это усиливает правовую неопределенность, порождая споры и противоречивые интерпретации при применении соответствующих налоговых норм²³⁰. Более того, уточнение и конкретизация значения термина ФПД нередко описывается, в свою очередь, через оценочные словесные конструкции и термины, которые в силу своей открытой структуры сами требуют уточнения и конкретизации. В частности, это касается значения такого нормативного признака ФПД как контроль, прямо или косвенно осуществляемый лицом в отношении получателя дохода. В решении судов он приобрел фискальное значение, отличное от значения по корпоративному праву. Так, в деле ООО «Аукционная компания “Союзпушнина”» суд указал: факт того, что лицо контролировало деятельность российского плательщика дивидендов и, с корпоративной точки зрения, было бенефициаром иностранной компании — получателя дивидендов, не подтверждает, что это лицо являлось конечным получателем дивидендов с налоговой точки зрения, а, следовательно, лицом, имеющим ФПД²³¹.

В силу абз. 3 п. 2 ст. 7 НК РФ, при квалификации лица как ФПД должны учитываться функции, выполняемые участниками соответствующих взаимодействий, а также принимаемые ими риски. Более того, «претендент» на налоговые льготы по СИДН не признается ФПД, если он обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения соответствующими доходами, осуществляет в отношении них посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в РФ не имело бы права на применение договорных преимуществ (п. 3 ст. 7 НК РФ). Юридическая форма перевода денежных средств таким посредником от налогоплательщика к бенефициарному собственнику существенного значения не имеет, что подтверждает и судебная практика²³². Перечисляя доход в адрес иностранного лица, налоговый агент обязан удержать налог на доход по ставке, которая применима не к непосредственному получателю дохода, но к реальному ФПД. При этом концепт применим как к «внутренним» операциям между взаимосвязанными компаниями одной и той же группы, так и к операциям между несвязанными сторонами.

Таким образом, для признания статуса ФПД одних лишь формально-юридических (титульных) оснований в виде номинального права на доход недостаточно, требуется признание лица действительным выгодоприобретателем, реально определяющим экономическую судьбу доходов. В данном контексте наглядно проявляется доктрина «substance over form», которая провозглашает безусловный приоритет экономического содержания над правовыми формами для целей юридической квалификации сделок, денежных потоков, бизнеса в целом.

Напомним, что в п. 12.4 Комментариев к ст. 10 МК ОЭСР разъясняется: если непосредственный получатель дивидендов является лишь агентом, номинальным владельцем либо кондуитной компанией, действующей в качестве фидуциария или управляющего доходом, его нельзя признать «бенефициарным собственником» доходов, поскольку право такого лица на использование и распоряжение дивидендами ограничено договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу. Такое обязательство обычно возникает из релевантных юридических документов, но также может вытекать из фактов и обстоятельств, показывающих, что, по существу, получатель дивидендов, даже не будучи ограничен договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу, явно не вправе пользоваться и распоряжаться доходом. И, напротив, если получатель дивидендов имеет право ими пользоваться и распоряжаться, не будучи ограничен договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу, то он признается «бенефициарным собственником» таких дивидендов.

Полагаем, такой подход универсален, он полностью применим и в российских условиях. Действительно, сами по себе любые правоограничения — договорные или внедоговорные — на использование дохода или распоряжение ими, еще не свидетельствуют per se (как таковые) об отсутствии ФПД. Так, приостановление операций по банковскому счету или обязанность платить по исполнительным листам существенно ограничивают свободу распоряжения доходами, но не влияют на признание (или непризнание) претендента на договорные льготы. То есть важно не наличие у получателя дохода договорных или иных обязательств передать его третьему лицу per se, но противоречие таких договоренностей объекту и цели СИДН²³³.

Главная проблема связана с поиском эффективных критериев (тестов), позволяющих квалифицировать получателя трансграничных доходов в качестве ФПД. Такие критерии лишь отчасти носят нормативный характер, будучи фрагментарно изложены в ст. 7 НК РФ (напр., выполняемые функции, принимаемые риски, ограниченные полномочия в отношении распоряжения доходом, посреднический статус, и др.). Основная роль в их разработке и апробации отводится фискальным органам и судам.

Комментируя складывающуюся судебную практику, ФНС России указывает, что льготы должны предоставляться лишь компаниям, имеющим экономическое присутствие в стране резидентства, обладающим широкими полномочиями по распоряжению доходом и использующим доход в предпринимательской деятельности (т. е. получающим экономические выгоды от дохода). По таким спорам необходимо особое внимание уделять исследованию и анализу вопросов о самостоятельности принятия решений директорами иностранных компаний, наличии полномочий по распоряжению доходом, осуществлении предпринимательских функций, признаках ведения деятельности (персонал, офис, общехозяйственные затраты), получении экономической выгоды от дохода (использовании в предпринимательской деятельности), а также о несении коммерческих рисков в отношении активов. Немаловажен и характер денежных потоков, т. е. наличие или отсутствие юридических и фактических обязательств по дальнейшему перечислению дохода, а также системности транзитных платежей по перечислению дохода от лица резидента страны — участника СИДН в адрес лица, не имеющего льгот по соглашению. При этом налоговые органы не должны ограничиваться спорными операциями по перечислению дохода, а должны давать оценку экономической деятельности группы в целом²³⁴.

В Письме от 28.04.2018 № СА-4-9/8285 ФНС России подчеркивает, что СИДН не применяются к ситуациям, когда стоящие за предоставлением финансирования и выплатой дохода отношения не связаны с привлечением иностранного капитала в российскую экономику, а действие участников направлены лишь на создание удобного (льготного) налогового режима; основной вопрос — оценка деловой цели и квалификация существа совершенных транзакций; налогоплательщик должен обосновать совершение транзакций в определенных формах, вовлеченность иностранных компаний в структуру бизнеса и сделок (операций), разумность сделанного выбора и обоснованность предпринимательских рисков; иностранная компания признается кондуитом, если ее деятельность не имеет признаков отдельной части бизнеса (бизнес-цели), операции, обуславливающие хозяйственную деятельность, отсутствуют, а платежи обладают «транзитным» характером, деятельность не сопряжена с финансовыми и иными рисками, нормальными для предпринимательской деятельности, получатель доходов не получает выгоды от распоряжения (использования) ими, а сотрудниками в отношении компании не осуществляются функции контроля и управления. При этом важно убедиться, что центр прибыли создан именно в государстве — участнике СИДН, и денежные потоки не «проходят» сквозь компанию — получателя дохода в транзитном порядке.

Обобщив релевантные положения законодательства, доктрины и практики, сформулируем ряд критериев (тестов), применимых для квалификации получателя дохода в качестве ФПД:

— реальное присутствие лица в государстве (substance) — участнике СИДН (материально-техническая инфраструктура — офис, транспорт, основные средства, нематериальные активы, cсобственный IP-адрес, локальная телефонная сеть, укомплектованный штат сотрудников, которым выплачивается заработная плата, социальные выплаты и удерживаются налоги)²³⁵;

— менеджеры компании не являются номинальными, но наделены реальными полномочиями (компетенция, ответственность) и достаточной свободой дискреции в части принятия решений, они самостоятельно осуществляют контрольные и управленческие функции;

— наличие у лица реальной предпринимательской деятельности (лицо самостоятельно, т. е. без доверенности и внешнего «давления», совершает сделки, которые носят реальный характер, а не совершаются формально — для создания видимости ведения бизнеса);

— лицо несет обычные для данного бизнеса предпринимательские риски — коммерческие, финансовые, кредитные;

— в случае приобретения иных компаний, лицо принимает реальное участие в их деятельности;

— в числе партнеров компании — не только члены «своей» группы и взаимозависимые, аффилированные лица, причем такие, которые при прямом получении доходов не вправе претендовать на налоговые преференции по СИДН;

— наличие платежей, необходимых для нормального ведения бизнеса, а также существенный объем операционных расходов, который не ограничивается лишь административными расходами, обусловленными формальными требованиями страны резидентства (при регистрации, содержании офиса, выплаты вознаграждения номинальному директору и проч.);

— отсутствие посреднического (технического, кондуитного, подставного) статуса при инкорпорации компании;

— лицо наделено полномочиями самостоятельно определять экономическую судьбу доходов, а «проходящие» через него денежные потоки не являются транзитными;

— отсутствие юридических обязательств, основанных на законе, договоре или фактических обстоятельств, по передаче (распределению) полученного дохода в интересах иного лица²³⁶;

— отсутствие системности и «зеркального» характера (back-to-back) передачи доходов на аналогичных или сходных условиях (при их получении) иному лицу;

— создание экономического центра прибыли в стране инкорпорации, у лица есть иные источники дохода (прибыли) помимо получаемых пассивных доходов от источника в РФ (помимо дохода в виде курсовых разниц), причем их объем — в общей структуре доходов — является существенным;

— отношения, связанные с предоставлением финансирования и выплатой дохода, связаны с привлечением иностранного капитала в экономику РФ, а действие участников этих отношений не направлены исключительно на создание удобного (льготного) налогового режима, т. е. речь идет о наличии деловой цели в организации структуры бизнеса, осуществлении транзакции (ряда транзакций) и т. п.²³⁷;

— отсутствует факт искусственного вовлечения иностранной компании, являющейся резидентом государства — участника СИДН, в бизнес-модель или в структуру сделок по перечислению дохода, — т. е. речь идет об обоснованности неналоговыми целями вовлечения иностранного партнера в коммерческую схему²³⁸;

— не преследуются цели искусственного создания льготных налоговых режимов, вывода дохода от источников в РФ из-под налогообложения и иного извлечения необоснованной налоговой выгоды путем формального совершения трансграничных сделок (операций);

— лицо соблюдает налоговый комплайенс (уплачивает налоги и иные обязательные платежи по месту резидентства, своевременно подает налоговые декларации и иную отчетность, надлежаще исполняет иные налоговые обязанности на территории государства — участника СИДН).

На практике указанные критерии нужно рассматривать в совокупности, ни один из них — сам по себе — не является безоговорочным основанием для признания или непризнания лица в качестве ФПД. Разумеется, изложенный перечень открыт, он перманентно видоизменяется, уточняется и дополняется в процессе правоприменения. Оценочный характер большинства указанных тестов оставляет потенциал для судебного активизма и широкой административной дискреции, продуцирующих серьезные риски для участников трансграничных налоговых взаимодействий. В результате «серая зона» между допустимым налоговым планированием и неправомерным уклонением от уплаты налогов, которая признается главным «раздражителем» для налоговых органов и налогоплательщиков, еще более расширяется.

Новым трендом становится обращение налоговиков к доктринам «экономической сущности» (economic substance) и «существенной деловой активности» (substantive business activity) для подтверждения статуса ФПД²³⁹. В тексте НК РФ указанные критерии напрямую не называются, но используются в судебной практике и официальных разъяснениях.

В частности, отсутствие предпринимательской деятельности становится одним из признаков кондуитности иностранного контрагента. Причем деятельность, осуществляемая только в виде инвестиций и финансирования компаний группы (холдинга) или взаимозависимых, аффилированных компаний, по мнению ФНС России, не свидетельствует об осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности. Такой подход представляется нам небезупречным, так как он изначально отвергает самостоятельных статус специализированных компаний-казначейств и финансовых холдинговых центров, практика создания (и экономическая обоснованность) которых общепризнана в качестве вполне легитимного метода внутригрупповой специализации. Под угрозой непризнания в качестве ФПД (даже при отсутствии прямых злоупотреблений) оказываются, прежде всего, международные холдинги, особенно — оптимизирующие свою структуру за счет создания внутригрупповых финансовых центров (компаний-казначейств, treasury company), которые призваны аккумулировать доходы и управлять денежными потоками группы (в силу внутригрупповой специализации иной деятельности они, как правило, не осуществляют).

Налоговые риски для холдинговых структур многократно возрастают с учетом того, что у большинства из них традиционно нет значительного объема активов, штатный персонал невелик, одни и те же менеджеры одновременно входят в органы управления различных холдинговых структур, деятельность зачастую ограничена владением акциями дочерних компаний, а денежные потоки перераспределяются внутри группы. И вместе с тем холдинги остаются общепризнанной формой эффективного инвестирования, в том числе — в экономику нашей страны²⁴⁰.

К. Ю. Литвинова и И. Б. Штукмастер обоснованно полагают, что признание ФНС России невозможным использование льгот по СИДН при выплатах иностранным организациям, деятельность которых «осуществляется только в виде инвестиций и финансирования компаний группы (холдинга) или взаимозависимых, аффилированных компаний», противоречит как положениям СИДН, в которых отсутствуют «ограничительные» перечни квалифицированных лиц, которые могут их применять, так и гражданскому законодательству, согласно которому предпринимательской является любая не ограниченная законом деятельность, осуществляемая на свой риск и направленная на получение прибыли²⁴¹. Вряд ли стоит ставить знак равенства между холдинговой деятельностью и кондуитностью, к чему нередко подталкивает логика действий российских налоговых органов²⁴².

В целом вопрос о признаках, позволяющих установить факт «существенной деловой активности», остается открытым. В частности, по мнению налоговиков, об ее отсутствии могут свидетельствовать следующие обстоятельства: основная прибыль получателя дохода складывается в основном за счет перечисленного дохода с территории РФ; основная деятельность иностранной организации связана с перенаправлением доходов «по цепочке» — учредителям или компаниям, входящим в группу; деятельность компании ограничивается получением дивидендов; компания не несет существенных финансовых и коммерческих рисков; у компании нет платежей, характерных для нормальной хозяйственной деятельности, объем операционных расходов незначителен, административные расходы ограничены формальным выполнением требований страны инкорпорации²⁴³.

Доходы иностранной компании, претендующей на статус ФПД, не должны ограничиваться лишь выплатами дивидендов и процентов по займам от российских партнеров, а иные доходы — должны быть существенными. Расходы, в свою очередь, должны быть реальными; в этом контексте затраты на регистрацию и содержание офиса в иностранной юрисдикции, бухгалтерское обслуживание, незначительные выплаты сотрудникам и т. п., скорее всего, свидетельствуют о формальном характере расходов. Кроме того, по мнению ФНС России, компании, только обслуживающие интересы собственной группы и аффилированных с ней лиц, не могут пользоваться преимуществами СИДН в случаях, если получение ими дохода не оправдано с экономической точки зрения²⁴⁴.

Полагаем, перенос акцента при квалификации ФПД на соответствие претендента на налоговые льготы тестам «экономического присутствия» и «осуществления предпринимательской деятельности» не соответствует сущности рассматриваемого концепта. Вряд ли эти доктрины способны подтвердить (или опровергнуть) кондуитность компании, в лучшем случае их можно использовать в качестве не основных, но вспомогательных средств доказывания. Действительно, реально функционирующая компания на поверку может участвовать в «транзитных» схемах перевода платежей, и, напротив, организация с минимальными признаками деловой активности (напр., холдинговая структура) вполне может оказаться фактическим получателем дохода²⁴⁵. В этом контексте многие авторы высказывают обоснованные опасения, что в рамках квалификации права на налоговые льготы по СИДН налоговые органы не будут анализировать обстоятельства, подтверждающие наличие у иностранного лица фактического права на доход, но будут ограничиваться лишь анализом его активной финансово-хозяйственной деятельности как ключевого критерия, подтверждающего статус ФПД²⁴⁶. Соответственно, возрастает риск, что такая организационная бизнес-структура как холдинг в принципе не сможет пройти тест на соответствие критериям бенефициарного собственника доходов²⁴⁷.

Важный вопрос — о допустимости применения концепта к другим (помимо пассивных) видам доходов, чего тексты СИДН обычно не предусматривают. Российский законодатель прямо не ограничивает сферу действия ФПД лишь пассивными доходами, позволяя расширительно применять его к иным доходам (например, к доходам от продажи акций, перевозок, оказания информационных, консультационных и управленческих услуг, сделок с недвижимостью, взысканию задолженности и пр.). Некоторые СИДН прямо указывают на такую возможность. Так, например, ст. 21 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» предусматривает — в качестве общего правила с некоторыми исключениями — применение концепта к «другим доходам»²⁴⁸.

В письме ФНС России от 17.05.2017 № СА-4-7/9270@), опирающемся на обзор судебной практики, разъясняется: ФПД является механизмом противодействия злоупотреблению нормами СИДН, а значит, принципы и подходы концепта — при достаточной совокупности доказательств — можно использовать при установлении фактов неправомерного использования СИДН в отношении различных видов доходов, выплачиваемых иностранным организациям. Анализ судебной практики свидетельствует, что отсутствие в договорных статьях об отдельных видах доходах условия о ФПД не препятствует его применению к этому виду дохода²⁴⁹. Кроме того, ФНС России считает, что концепт ФПД следует применять не только в спорах, касающихся правомерности применения налоговых льгот российскими компаниями, выплачивавшими