Налоговое право

Учебник

Издание третье,
переработанное и дополненное

Ответственные редакторы 
доктор юридических наук, профессор 
Е. Ю. Грачева, 
доктор юридических наук, профессор 
О. В. Болтинова

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.22:34(075.8)

ББК 64.402я73

Н23

Авторы:
Арзуманова Л. Л., доктор юридических наук, профессор – гл. 1 (совм. с Е. Ю. Грачевой), 7, 8 (п. 5–8), 11 (п. 1–4); Артемов Н. М., доктор юридических наук, профессор – гл. 12 (совм. с А. А. Ситником); Болтинова О. В., доктор юридических наук, профессор – гл. 2, 3, 5; Грачева Е. Ю., доктор юридических наук, профессор – гл. 1 (совм. с Л. Л. Арзумановой), 4 (совм. с И. В. Лагкуевой); Карташов А. В., кандидат юридических наук, доцент – гл. 9 (п. 1), 11 (п. 5); Лагкуева И. В., кандидат юридических наук, старший преподаватель – гл. 4 (совм. с Е. Ю. Грачевой); Мошкова Д. М., доктор юридических наук, профессор – гл. 8 (п. 1, 2), 9 (п. 2, 3); Орлова Н. Ю., кандидат юридических наук, доцент – гл. 10 (п. 1, 3); Рождественская Т. Э., доктор юридических наук, профессор – гл. 8 (п. 3, 4), 10 (п. 2); Ситник А. А., кандидат юридических наук, доцент – гл. 12 (совм. с Н. М. Артемовым), 11 (п. 6); Ткаченко Р. В., кандидат юридических наук, доцент – гл. 6.

Рецензенты:
Винницкий Д. В. – доктор юридических наук, профессор, заведующий кафедрой финансового права Уральского государственного юридического университета, Директор Института права БРИКС;
Ашмарина Е. М. – доктор юридических наук, профессор, заведующий кафедрой правового обеспечения экономической деятельности ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия».

Учебник по налоговому праву подготовлен коллективами кафедр финансового права и налогового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА). В нем с позиций современного права освещены все основные темы по данной дисциплине.

Учебник раскрывает все основные категории и институты налогового права России, включая вопросы установления и введения налогов и сборов, их видов, структуры налоговых правоотношений, прав и обязанностей налогоплательщиков, проведения налогового контроля, налоговой ответственности, а также взимания федеральных, региональных и местных налогов и сборов в РФ.

Учебник позволит лучше ориентироваться в процессах, происходящих в налоговом законодательстве России.

Нормативные акты используются по состоянию на 1 февраля 2020 г.

Для студентов, аспирантов, научных сотрудников, преподавателей юридических и экономических вузов, всех, кто интересуется проблемами налогового права.

УДК 336.22:34(075.8)

ББК 64.402я73

© Коллектив авторов, 2012

© Коллектив авторов, 2014

© Коллектив авторов, 2020, с изменениями

© ООО «Проспект», 2020

ОБЩАЯ ЧАСТЬ

Глава 1.
ОСНОВЫ ТЕОРИИ НАЛОГОВОГО ПРАВА

1. Происхождение налогов и основные этапы их развития. Общая характеристика теорий о налогах.

2. Понятие налога и сбора. Их функции.

3. Элементы юридического состава налога.

1. Происхождение налогов и основные этапы их развития. Общая характеристика теорий о налогах

Налоги рассматриваются в теории права в качестве важнейшего признака, отличающего государство от предшествующей ему родовой организации общества, наряду с наличием у государства особой организации публичной власти, разделением подданных по территориальному признаку, с наличием суверенитета, исключительного права издавать общеобязательные правила поведения в форме закона. История становления и развития налогообложения связана с основными закономерностями развития и функционирования государства.

Налоги получили свое развитие в капиталистическом обществе, основанном на товарно-денежных отношениях. Не случайно принципы налоговой системы были сформулированы в конце ХVIII в. известным экономистом А. Смитом. К ним относятся справедливость, определенность, удобство и эффективность¹.

В развитии налогообложения различают три периода².

Первый период характеризуется становлением налогообложения в Древнем мире и в Средние века. Возникновение налогов происходило одновременно с появлением первых государств, когда действуют товарно-денежные отношения, формируется государственный аппарат управления и принуждения, на содержание которого требовались средства. Первоначально налоги существовали в виде бессистемных платежей в натуральной форме, использовались исключительно для финансирования военных действий. Налоги Древнего мира принято называть «квазиналогами», поскольку они представляли собой переходный этап к современному типу налога.

В Средние века в европейских государствах отсутствовали развитые налоговые системы, а налоги имели разовый характер.

В конце XVII — начале XVIII в. наступает второй период развития налогообложения, когда налоги становятся ведущим источником доходной части бюджета. В 1215 г. в Англии в Великой хартии вольностей было впервые установлено, что налоги вводятся только с согласия нации, что было подтверждено и в 1648 г., а в 1689 г. Билль о правах окончательно закрепил за представительными органами власти право утверждать все государственные расходы и доходы. Во Франции парламент стал утверждать бюджет и налоги только в 1791 г., после Великой французской революции. Одновременно с этими процессами начинает формироваться научная теория налогообложения, основоположником которой является А. Смит (1723–1790). В работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» он впервые сформулировал принципы налогообложения, дал определение налоговым платежам, указал их место в финансовой системе государства.

Рис. 1. Налоги для налогоплательщика есть показатель свободы, а не рабства (А. Смит)

Третий период развития налогообложения начинается с XIX в. и характеризуется совершенствованием налоговых систем с одновременным снижением количества налогов, а также увеличением роли права при их установлении и взимании.

Первоначально большинство взглядов сходилось на том, что налог носит возмездный характер, через его уплату гражданин «приобретает» у государства услуги по обеспечению собственной безопасности и благополучия. В этом заключается суть теории обмена.

Эта теория трансформировалась во взглядах Вобана, сформулированных им в теории общественного договора и Монтескье — в теории публичного договора. Налог рассматривался как результат договора между гражданином и государством, в соответствии с которым с помощью налога оплачиваются оказываемые государством услуги по обеспечению общественного порядка, охране собственности, защиты от военного вторжения и т. п. При таком подходе налог является общеобязательным, от его уплаты никто не может отказаться, так как никто не отказывается от предоставляемых государством услуг.

Историки выделяют взгляды Ж. С. де Сисмонди, согласно которым налоги есть цена, уплачиваемая гражданином за получаемые им от общества положительные эмоции от поддерживаемого государством состояния правопорядка, защиты личности, его права собственности. Его взгляды о сути налога принято называть теорией наслаждения.

Наибольшее значение в развитии взглядов на экономическую сущность налогов оказала классическая теория, созданная А. Смитом и Д. Рикардо, сторонники которой рассматривали налоги как вид государственных доходов, направляемых на финансирование затрат на содержание государства.

Противоположные выводы формулировались в кейнсианской теории, основоположником которой выступил Дж. М. Кейнс («Общая теория занятости, процента и денег», 1936), в соответствии с которыми налоги рассматривались как главный рычаг регулирования экономики и важнейшее условие ее развития.

Согласно теории монетаризма (М. Фридмен) регулирование экономикой осуществляется за счет денежного обращения.

2. Понятие налога и сбора. Их функции

Понятия налога и сбора являются базовыми категориями в теории финансового права в целом и налогового права в частности.

Налоговая реформа в нашей стране, начатая в начале 1990-х гг. с принятием Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и имеющая своей целью формирование налоговой системы, адекватной рыночной экономике, включала в первоочередном порядке законодательное закрепление понятий налога и сбора, соответствующих современному уровню развития юридической науки в нашей стране и за рубежом, а также правоприменительной практики.

Основные положения о налогах закреплены в Конституции РФ. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги и ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

 r2 Понятие налога содержится в ст. 8 НК РФ, в которой указывается, что налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Ранее в российском законодательстве не проводилось различия между налогом и сбором, что приводило к нарушениям конституционных принципов налогообложения и, как следствие, к нарушениям прав налогоплательщиков. Налоговый кодекс устранил имевшийся пробел в законодательстве.

В настоящее время под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности.

Понятие страховых взносов. С 2016 года НК РФ регулирует порядок взимания страховых взносов. В соответтсвии с п. 3 ст. 8 НК РФ под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.

В литературе отмечается многоаспектность налогов, которые могут быть охарактеризованы, например, как правовая, экономическая, социальная категория. В каждом из названных подходов акцентируется внимание на наиболее значимых с этих позиций характеристиках. Обобщая наиболее характерные черты для всех налогов как правовой категории и их закрепление в законодательстве, можно выделить признаки, отличающие налог от иных платежей, в первую очередь сборов³ (рис. 2).

Рис. 2. Признаки налога

Важнейшим признаком налога и сбора является их обязательный (принудительный) характер. Французский ученый П.-М. Годме указывал, что налог, возможность его взимания являются существенным выражением суверенитета государства.

Эта обязательность обусловлена тем, что налог устанавливается государством в одностороннем порядке, что относится к компетенции представительных органов государства. В случае его неуплаты налог взыскивается в принудительном порядке.

Налоги зачисляются в бюджет соответствующего уровня или государственные внебюджетные фонды и обезличиваются в них, т. е. не носят целевого характера.

Налог взимается для покрытия общесоциальных потребностей, а не каких-либо персональных нужд гражданина или организации, поэтому носит индивидуально-безвозмездный характер. Уплата налога не порождает у его плательщика юридических прав требовать у государства оказания каких-либо услуг. Этим налоги отличаются от сборов, которые взимаются на определенные цели или являются платой за оказание плательщику каких-либо юридически значимых действий, т. е. носят возмездный характер.

Налог носит безвозвратный характер, т. е. его возврат не осуществляется, за исключением случаев, предусмотренных законодательством и связанных с его переплатой и другими подобными обстоятельствами.

Отличие налогов от сборов также заключается в систематичности их взыскания. Если налоги взимаются регулярно в соответствии с налоговым периодом, определяемым в отношении каждого налога законодательством, то сборы носят разовый, а не регулярный характер.

За нарушение налогового законодательства применяются меры принуждения.

Учеными верно подмечено, что для налогоплательщика налог устанавливает объем его обязанностей перед публичной властью и обществом в целом, а для государства — определяет границы требований в финансовой сфере по отношению к гражданам и организациям.

Социально-экономическая сущность и роль налогов и сборов проявляется в их функциях.

Одной из основных функций налогов и сборов является фискальная (от лат. ﬁscus — корзина, казна). Реализация данной функции направлена на обеспечение государства и местного самоуправления финансовыми ресурсами, связана с усилением налогового бремени, повышением доли в бюджете страны поступлений от налогов. Другой функцией является регулирующая, сущность которой выражается в том, что налоги как регулятор общественных отношений используются государством и органами местного самоуправления для стимулирования развития общественного производства либо для сдерживания или дестимулирования его отдельных отраслей. Посредством данной функции могут регулироваться экономические, социальные процессы, потребление населения в целом или отдельных его слоев, доходы и т. п.

В зависимости от конкретных социально-экономических и политических условий развития общества, его потребностей на данном этапе изменяется соотношение между двумя названными функциями. Успех проводимой налоговой политики во многом определяется тем, насколько государству удается сочетать фискальную и регулирующую функции налогов и сборов в своей политике. Французский философ Монтескье отмечал: «Ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которая у них остается». Как правило, в условиях сложной экономической ситуации в стране, ведения военных действий, нехватки дополнительных финансовых ресурсов государство избирает фискальный характер налоговой политики, что включает усиление налогового бремени и, как следствие, получение дополнительных доходов в бюджете страны. Вместе с тем необходимо учитывать, что такого рода политика не рассчитана на долгосрочную перспективу и с неизбежностью ведет к серьезным социальным потрясениям в обществе. Исторический опыт многих стран позволяет сделать вывод, что налоговая политика, базирующаяся на фискальной составляющей налогообложения, должна носить краткосрочный характер.

В то же время, в условиях проведения экономических преобразований, реформ наиболее обоснованным и эффективным, как показывает опыт многих стран, становится превалирование регулирующей функции налогообложения над фискальной. Такого рода политика способствует росту экономики, развитию экономических процессов, доходов хозяйствующих субъектов и, как следствие, увеличению налоговых поступлений в доходной части бюджета страны.

В современных условиях в России усилилось значение налогов как важнейшего инструмента государственного воздействия на экономику страны.

Налоги, как и другие финансовые институты, выполняют свойственную финансам контрольную функцию за хозяйственно-финансовой деятельностью хозяйствующих субъектов и иными сферами общественной жизни, темпами и тенденциями развития экономики, отдельных ее сфер, регионов страны и т. п.

В Конституции РФ говорится об обязанности платить законно установленные налоги и сборы, что означает не только введение и установление налога и сбора законом, но и законность принятия самого закона. Понятие налога, сбора достаточно сложно, многоаспектно, и в целях строгого и неукоснительного соблюдения налогового закона налогоплательщиком в теории налогового права была разработана концепция элементного состава закона о налоге, которая нашла свое отражение в современном налоговом законодательстве.

3. Элементы юридического состава налога

Законодатель закрепил положение о том, что налог считается установленным лишь в случае, когда в законодательстве о нем определены следующие элементы налогообложения:

1) налогоплательщики;

2) объект налогообложения;

3) налоговая база;

4) налоговый период;

5) налоговая ставка;

6) порядок исчисления налога;

7) порядок и сроки уплаты налога;

8) налоговые льготы (рис. 3).

Рис. 3. Общие условия налогов и сборов

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы⁴.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Под обстоятельством, предусматривающим обязанность уплатить налог или сбор, законодательство о налогах и сборах предусматривает наличие у налогоплательщика объекта налогообложения.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Объектами налогообложения могут являться: 1) операции по реализации товаров (работ, услуг); 2) имущество; 3) прибыль; 4) доход; стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Под реализацией товаров, работ или услуг понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

Налоговый кодекс РФ при определении имущества как объекта налогообложения использует норму ст. 128 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), согласно которой к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, за исключением имущественных прав.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое ТК РФ.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услуга, как вид объекта налогообложения — деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Объектом налогообложения признается также доход, которым признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Если положения законодательства о налогах и сборах не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Федеральной налоговой службой. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Объектами налогообложения являются также дивиденды и проценты.

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям) по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям).

Не признаются дивидендами:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности, произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Дисконтом, в свою очередь, называется скидка, применяемая в разных случаях. Например, как разница между ценами на один и тот же товар с различными сроками поставки или как разница между ценой в настоящий момент и ценой номинала ценной бумаги.

Следующим элементом налога является налоговая база, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Особенности определения налогововго периода в зависимости, например, от даты регистрации, прекращения ее деятельности, реорганизации установлены ст. 55 НК РФ.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК РФ.

Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ.

Существуют различные виды ставок. Традиционно налоговые ставки подразделяются на пропорциональные, т. е. с увеличением дохода ставка налога остается неизменной (например, ставка по налогу на прибыль предприятий и организаций), прогрессивные, при которых с ростом доходов растут и ставки налога, а также смешанные, когда при взимании одного налога используются и пропорциональный, и прогрессивный способы налогообложения.

Законодательством предусматривается и регрессная ставка, в соответствии с которой с увеличением доходов уменьшается ставка налога. Использование данного вида ставки обусловлено стремлением законодателя вывести «из тени» реально получаемые налогоплательщиком доходы, сделать это для него экономически выгодным и обоснованным.

Порядок исчисления налога заключается в том, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.

Остальные налогоплательщики — физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого в произвольной форме.

Под порядком уплаты налогов и сборов законодатель подразумевает их уплату в установленный срок разовой уплатой всей суммы налога или сбора. Порядок уплаты федеральных налогов и сборов устанавливается НК РФ, а региональных и местных налогов — соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с НК РФ.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Сроки уплаты определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо на действие, которое должно быть совершено.

Сроки уплаты налога, сбора, а также пени могут быть изменены, т. е. перенесены на более поздний срок в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита. Изменение срока допускается только в исключительных случаях в порядке, предусмотренном НК РФ.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога и сбора представляет собой изменение срока их уплаты на срок от 1 до 6 месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой суммы задолженности.

Налоговый кредит может быть предоставлен заинтересованному лицу на срок от 3 месяцев до 1 года при наличии оснований, предусмотренных НК РФ, в форме договора.

В отличие от налогового кредита предоставление инвестиционного налогового кредита ведет к такому изменению срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, предусмотренных НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Названные элементы являются обязательными. В то же время законодатель предусмотрел и факультативный элемент — льготы по налогам и сборам.

r5Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Как правило, льготы касаются отдельных категорий налогоплательщиков, имеющих, например, определенные заслуги перед государством и обществом, организаций, выпускающих социально значимые виды продукции, осуществляющих деятельность в определенных сферах общественного производства или регионах государства, и т. п. Законодатель, как отмечалось ранее, определяет льготы в качестве факультативного, дополнительного элемента налога, подчеркивая, что налог может считаться установленным и без определения названного элемента. В то же время уже обращалось внимание на то, что налог как эффективный рыночный регулятор общественных отношений одновременно должен использоваться и как фискальный, и как регулирующий, стимулирующий инструмент экономического регулирования. Думается, что именно в перечне устанавливаемых льгот по отдельным видам налогов и проявляется регулирующая, стимулирующая его функция, без задействования которой нельзя говорить об использовании всех возможностей налога как общественного регулятора. В связи с этим, установление льгот по налогу и сбору следовало бы определить как обязательное условие установления и введения налога и сбора.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Охарактеризуйте налог как экономическую, правовую и социальную категории.

2. Перечислите принципы налогообложения, сформулированные А. Смитом.

3. Назовите признаки, отличающие налог от иных обязательных платежей.

4. Охарактеризуйте функции налога в обществе.

5. Каково значение установления в законе структуры налога?

Список литературы

1. Налоги и налоговое право: учеб. пособие / под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитико-пресс. 1992.

2. Налоговое право: учеб. пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Юрист; Налоговое право: учебник для вузов / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Альпина Пабл., 2016.

3. Пушкарева В. История финансовой мысли и политики налогов: учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 1996.

Глава 2.
ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ СИСТЕМЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ

1. Понятие системы налогов и сборов.

2. Порядок установления и введения в действие налогов и сборов.

3. Принципы налогообложения.

1. Понятие системы налогов и сборов

Система — это некое множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом и образующих определенную целостность, единство⁵.

Таким образом, под системой понимается совокупность компонентов, взаимодействие которых порождает новые (интегративные, системные) качества, не присущие ее образующим⁶. С точки зрения Берталанфи⁷, системе должны быть присущи и другие необходимые признаки: целостность (принципиальная несводимость свойств системы к сумме свойств ее составляющих), структурность (возможность описания системы через установление ее структуры), взаимосвязь системы и среды (формирует и проявляет свои свойства в процессе взаимодействия со средой), иерархичность (каждый компонент системы может рассматриваться как система, а исследуемая в данном случае система представляет собой один из компонентов более широкой системы).

С юридической точки зрения о системе можно говорить при одновременном наличии следующих признаков:

а) единая правовая основа и упорядоченные средства правового регулирования;

б) сопоставимый правовой статус отдельных элементов;

в) правовая регламентация связей между элементами, диктуемых соображениями экономической целесообразности и правовой непротиворечивости.

Система налогов и сборов — это совокупность установленных законным способом налогов и сборов на территории страны, обладающих организационно-правовым и экономическим единством.

Современная система налогов и сборов сформировалась в начале 90-х годов XX в. и закреплена в гл. 2 НК РФ.

Мировая практика выделяет четыре базисные модели системы налогов в зависимости от ролей различных видов налогов⁸.

Англосаксонская модель ориентирована на прямые налоги с физических лиц, доля косвенных налогов незначительна (США, Австралия, Великобритания, Канада).

Евроконтинентальная модель характеризуется высокой долей отчислений на социальное страхование, а также большим объемом косвенных налогов (Германия, Франция, Австрия, Бельгия).

Латиноамериканская модель рассчитана на сбор налогов в условиях инфляционной экономики. Косвенные налоги наиболее гибко реагируют на изменение цен, лучше защищают бюджет от инфляции и составляют основу системы налогов (Чили, Боливия).

Смешанная модель сочетает черты других моделей, ее выбирают, чтобы диверсифицировать структуру доходов, избежать зависимости бюджета от отдельного вида или группы налогов (Российская Федерация).

Понятие «система налогов и сборов» следует отличать от понятия «налоговая система».

Налоговая система — это совокупность установленных в государстве существенных условий налогообложения⁹. Существенными условиями налогообложения являются:

– принципы налогообложения;

– порядок установления и введения налогов;

– система налогов;

– порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами разных уровней;

– права и обязанности участников налоговых отношений;

– формы и методы налогового контроля;

– ответственность участников налоговых отношений;

– способы защиты прав и интересов участников налоговых отношений.

Таким образом, система налогов и сборов является одним из элементов современной налоговой системы Российской Федерации.

К федеральным налогам и сборам относятся:

– налог на добавленную стоимость;

– акцизы;

– налог на доходы физических лиц;

– налог на прибыль организаций;

– налог на добычу полезных ископаемых;

– водный налог;

– сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

– государственная пошлина;

– налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.

К региональным налогам относятся:

– налог на имущество организаций;

– налог на игорный бизнес;

– транспортный налог.

К местным налогам и сборам относятся:

– земельный налог;

– налог на имущество физических лиц;

– торговый сбор.

Не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ. Кроме того, федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются также исключительно НК РФ.

Законодатель в гл. 2 НК РФ (ст. 18) выделяет специальные налоговые режимы.

Они устанавливаются НК РФ и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Рис. 4. Виды специальных налоговых режимов

Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных ст. 13–15 НК РФ. С. Г. Пепеляев отмечает¹⁰, что классификация налогов способствует их систематизации, которая необходима в законодательных целях: во-первых, разумное построение налоговой системы требует упорядочения налогов и налоговое бремя распределяется оптимально; во-вторых, при налогообложении разных объектов применяются разные приемы юридической техники; в-третьих, необходима группировка налогов, которые имеют одинаковую природу (в целях избежания двойного налогообложения); в-четвертых, систематизация налогов способствует правильному толкованию налогового законодательства.

В зависимости от того, какой субъект является налогоплательщиком или плательщиком сборов, налоги и сборы подразделяются на три вида: уплачиваемые организациями (налог на имущество организаций); уплачиваемые только физическими лицами (налог на доходы физических лиц), смешанные налоги, уплачиваемые как организациями, так и физическими лицами (транспортный налог).

По способу взимания налоги подразделяются следующим образом:

Рис. 5. Классификация налогов по способу взимания

Прямые налоги взимаются в процессе накопления материальных благ непосредственно с доходов или имущества налогоплательщиков, для которых размер налога точно известен (налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций).

Прямые налоги, в свою очередь, подразделяются на реальные и личные. Реальными налогами облагаются отдельные вещи, принадлежащие налогоплательщикам, а личными налогами — совокупность доходов или имущество налогоплательщика.

К группе прямых реальных налогов относится поземельный налог. В группу прямых личных налогов включают налог на доходы физических лиц.

Косвенные налоги взимаются через цену товара, т. е. включаются в цену товаров и услуг и уплачиваются потребителем (налог на добавленную стоимость, акцизы). По уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж, подразделяются так:

Рис. 6. Классификация налогов по уровню бюджета

Закрепленные налоги непосредственно и целиком на длительный период поступают в конкретный бюджет (налог на имущество организаций поступает в региональный бюджет, земельный налог поступает в местные бюджеты).

Регулирующие налоги поступают одновременно в бюджеты разных уровней бюджетной системы в определенной пропорции согласно действующему законодательству (так, налог на прибыль организаций, налоговая ставка которого составляет 20%:2% поступает в федеральный бюджет, а 18% — в бюджеты субъектов Российской Федерации).

В зависимости от характера использования налоги подразделяются так:

Рис. 7. Классификация налогов по характеру использования

Общие налоги используются на общие цели государства без конкретизации затрат или мероприятий, на которые они расходуются. Большинство налогов и сборов носят общий характер (налог на прибыль организаций, акцизы).

Целевые налоги предназначены для финансирования конкретных направлений затрат государства (земельный налог).

В зависимости от периодичности взимания налоги подразделяются следующим образом:

Рис. 8. Классификация налогов по периодичности взимания

Регулярные налоги взимаются систематически, через определенные промежутки времени, в течение всего периода владения и деятельности налогоплательщика (налог на имущество организаций).

Разовые налоги уплачиваются обычно один раз в течение определенного периода при совершении конкретных действий (государственная пошлина).

Можно выделить и иные основания классификации налогов и сборов на виды в Российской Федерации.

Существуют и международные классификации налогов и сборов. Наиболее широко применяется система налоговой классификации Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР)¹¹. В данной классификации каждый налог отнесен к определенной группе, подгруппе и имеет свой кодовый номер. Основанием для отнесения того или иного налога к определенной группе служит объект налогообложения. Внутри групп налоги подразделяются на периодические и непериодические, на взимаемые с физических и юридических лиц, а также по другим существенным признакам.

2. Порядок установления и введения в действие налогов и сборов

В ст. 12 НК РФ закреплены полномочия законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов.

Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.

Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах.

При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ.

Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации, законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.

В городах федерального значения — Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе действует особый порядок установления местных налогов. Местные налоги в этих городах устанавливаются НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях этих субъектов Российской Федерации.

Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях городов федерального значения — Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации.

При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения — Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Налогоплательщики и такие элементы налогообложения по местным налогам, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, порядок исчисления налога, определяются НК РФ.

Кроме того, представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения — Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) законодательством о налогах и сборах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Федеральные, региональные и местные налоги и сборы, которые составляют современную систему налогов и сборов, могут отменяться только НК РФ.

Не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ. Таким образом, перечень налогов и сборов, установленный ст. 13–15 НК РФ, является исчерпывающим.

r11 Принцип установления налогов законами установлен в ст. 57 Конституции РФ. Установление налогов и сборов осуществляется федеральными органами власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления, что следует из ст. 71 (п. «з»), 73 и 132 (ч. 1) Конституции РФ.

Федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией РФ, самостоятельно определяя не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств.

Применительно к налогам субъектов Российской Федерации с учетом изложенных конституционных положений законно установленными могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Российской Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом. Установление налога субъектом Российской Федерации означает его право самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог¹².

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, применительно к налогам субъектов Российской Федерации (региональным налогам) законно установленными могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Российской Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом. Общие принципы относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение в Российской Федерации основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма.

Федеральным законом, а именно НК РФ, разграничиваются полномочия федерального законодателя и законодателей субъектов Российской Федерации в сфере налогообложения.

Перечень региональных налогов, внесение в него изменений и дополнений, круг налогоплательщиков, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, предельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом, с тем чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законами субъектов Российской Федерации о региональных налогах, формирования доходной части бюджетов одних субъектов Российской Федерации за счет других, нарушения конституционных положений о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств (ст. 8, ч. 1; ст. 19, ч. 1; ст. 74 Конституции РФ).

Принятие федерального закона о региональном налоге порождает право субъекта Российской Федерации своим законом установить и ввести в действие данный налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты Российской Федерации. При этом законодатель субъекта Российской Федерации может осуществлять правовое регулирование регионального налога при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом¹³.

В ст. 17 НК РФ закреплены общие условия установления налогов и сборов. Налог считается установленным в случае, когда определен налогоплательщик и следующие элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Налоговые льготы законодатель относит к факультативным элементам налогового закона.

3. Принципы налогообложения

Принцип (лат. principium — основа, первоначало) — основоположение, исходная, руководящая идея, основное правило поведения, деятельности¹⁴. И поэтому важнейшее значение имеет разработка и закрепление в НК РФ основополагающих начал, лежащих в основе норм налогового права.

Впервые принципы налогообложения были сформулированы А. Смитом в работе «Исследование о природе и причинах богатства народов»¹⁵. Автор выделил принципы справедливости, определенности, удобства плательщика при уплате налога, экономии. Данные принципы были сформулированы следующим образом:

«Подданные государства должны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, т. е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства. Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа — все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица. Там, где этого нет, каждое лицо, облагаемое данным налогом, отдается в большей или меньшей степени во власть сборщика налогов, который может отягощать налог для всякого неугодного ему плательщика или включать для себя угрозой такого отягощения подарок или взятку.

Неопределенность обложения развивает наглость и содействует подкупности того разряда людей, которые и без того не пользуются популярностью даже в том случае, если они не отличаются наглостью и подкупностью. Точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности, как это, по моему мнению, явствует из опыта всех народов, составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности.

Каждый налог должен взиматься в то время или тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее всего платить его. Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству.

Налог может брать или удерживать из карманов народа гораздо больше того, что он приносит в казну государства следующими путями: во-первых, его собирание может требовать большого числа чиновников, жалованье которых в состоянии поглощать большую часть суммы, какую приносит налог и вымогательства которых могут обременить народ дополнительным налогом; во-вторых, он может затруднять приложение труда населения и препятствовать ему заниматься теми промыслами, которые дают средства к существованию и работу множеству людей. Обязывая людей платить, он может тем самым уменьшить или даже уничтожить фонды, которые позволяли бы им осуществлять эти платежи с большей легкостью; в-третьих, конфискациями, другими наказаниями, которым подвергаются несчастные люди, пытающиеся уклониться от уплаты налога, он часто разоряет их и таким образом уничтожает ту выгоду, которую общество могло бы получить от приложения их капиталов. Неразумный налог создает большое искушение для контрабанды, а кары за контрабанду должны усиливаться в соответствии с искушением. Вопреки всем обычным принципам справедливости закон сперва создает искушение, а затем наказывает тех, кто поддается ему, и притом он усиливает наказание соответственно тому самому обстоятельству, которое, несомненно, должно было бы смягчать его, а именно соответственно искушению совершить преступление. Очевидная справедливость и польза этих положений обращали на себя внимание большее или меньшее внимание всех народов»¹⁶.

Принципы налогообложения, основанные А. Смитом в конце XXIII в., были расширены и систематизированы немецким ученым-экономистом А. Вагнером. Он насчитывает девять принципов и делит их на четыре категории:

1. Финансово-технические принципы: достаточность и подвижность (А. Вагнер считал финансово-технические принципы основными).

2. Народнохозяйственные принципы: а) выбор надлежащего источника обложения, т. е. главным образом решение вопроса о том, должно ли обложение черпаться только из индивидуального и национального дохода или оно может покрываться за счет индивидуального и народного капитала, а также решение вопроса о том, должно ли здесь проводиться различие между народнохозяйственной и частнохозяйственной точками зрения, и если должно проводиться, то каким путем; б) выбор отдельных видов налогов с принятием во внимание действия (влияния) обложения и отдельных его видов на плательщиков и общее исследование переложения налогов.

3. Принципы справедливости: всеобщность и равномерность.

4. Принципы податного управления: определенность налога, удобство и дешевизна взимания¹⁷.

Основные начала современного налогообложения содержатся в Конституции РФ. Пункт «з» ст. 71 Конституции РФ относит федеральные налоги и сборы к ведению Российской Федерации. По предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации (ч. 1 ст. 76 Конституции РФ). Федеральным законом, как следует из ч. 3 ст. 75 Конституции РФ, устанавливается система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. При этом Конституция РФ предусматривает и определенную законодательную процедуру для принятия федеральных законов по вопросам налогов и сборов. Такие законы после принятия их Государственной Думой подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации (ст. 106).

Статья 57 Конституции РФ устанавливает, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Таким образом, необходимым условием признания федеральных налогов и сборов законно установленными является установление их федеральным законодательным органом путем принятия федерального закона с соблюдением установленной Конституцией РФ законодательной процедуры.

К основным началам законодательства о налогах и сборах законодатель относит:

— законность. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ;

– принцип обязательности уплаты налогов и сборов. В соответствии с этим принципом каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога;

– принцип определенности, ясности. В соответствии с этим принципом при установлении налогов и сборов на высоте должна оставаться законодательная техника;

– принцип недискриминационного характера налогов и сборов.

Налоги и сборы не могут применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала;

– принцип экономической обоснованности. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций;

– принцип установления всех элементов налогообложения.

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить;

– обеспечение единого экономического пространства Российской Федерации. Конституционный принцип единства экономического пространства, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств, поддержки конкуренции, свободы экономической деятельности установлен ч. 1 ст. 8 Конституции РФ;

– все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Представители науки налогового права пытаются систематизировать принципы налогообложения, используя при этом различные критерии.

Так, А. В. Брызгалин выделяет экономические, юридические и организационные принципы¹⁸.

Рис. 9. Виды принципов налогообложения

К экономическим принципам данный автор относит принципы, сформулированные А. Смитом, а именно справедливости, определенности, удобности и экономии, которые в настоящее время воплощены на практике как принципы справедливости, соразмерности, максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков и экономичности (эффективности).

К юридическим принципам относятся¹⁹:

– принцип равного налогового бремени, который предусматривает общеобязательность уплаты налогов и равенства всех плательщиков перед налоговым законом (ч. 2 ст. 8, 19, 57 Конституции РФ, Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 2-П);

– принцип установления налогов законами, который включает два аспекта:

– установление налогов должно осуществляться компетентными органами государственной власти — парламентами либо другими представительными органами;

– установление налогов должно осуществляться только в установленной форме — федеральным законом;

– принцип отрицания обратной силы налоговых законов, который означает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (ст. 57 Конституции РФ, п. 2 ст. 5 НК РФ). Однако имеются исключения из данного принципа. Так, в п. 3, 4 ст. 5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это;

– принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе означает, что налог считается установленным в случае, когда определены налогоплательщик и элементы налогообложения, а именно объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (ст. 17 НК РФ).

К организационным принципам относятся²⁰:

– принцип единства означает единство финансовой политики, включая налоговую политику, и единство налоговой системы. На территории России не допускается установление таможенных границ, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых средств (ст. 8, 74 Конституции РФ);

– принцип подвижности (эластичности) сформулирован в конце XIX в. А. Вагнером и означает, что налог и некоторые налоговые механизмы могут быть оперативно изменены в сторону уменьшения или увеличения налогового бремени в соответствии с объективными нуждами и возможностями государства;

– принцип стабильности означает, что налоговая система должна действовать в течение ряда лет вплоть до налоговой реформы;

– принцип множественности налогов предусматривает, что налоговая система государства должна быть основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов обложения. Комбинация различных налогов и облагаемых объектов должна образовывать такую систему, которая позволяла бы перераспределять налоговое бремя по плательщикам;

– принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов означает проявление государственно-правовой идеи фискального федерализма как основного способа разделения налоговых полномочий между федеральными и региональными властями, а также органами местного самоуправления. С. Г. Пепеляев считает, что «принципы налогообложения — это направления поиска компромиссов между противоположными интересами налогоплательщиков (сохранить сбережения) и государства (сформировать бюджет)». В зависимости от направленности действия и смысла решаемых задач основные принципы налогообложения и сборов подразделяет на три группы²¹:

1) принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя:

– принцип публичной цели взимания налогов и сборов;

– принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов;

– принцип ограничения специализации налогов и сборов;

– принцип установления, изменения или отмены налогов и сборов законами;

– принцип установления налогов и сборов в должной процедуре;

– принцип ограничения форм налогового законотворчества;

2) принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщика:

– принцип юридического равенства плательщиков налогов и сборов;

– принцип всеобщности налогообложения;

– принцип равного налогового бремени;

– принцип соразмерности налогообложения конституционным значимым целям ограничения прав и свобод;

3) принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма:

– принцип единства налоговой политики;

– принцип единства системы налогов;

– принцип разделения налоговых полномочий. К. С. Бельский считает, что принципы налогообложения не просто отражают правильное понимание практики налогообложения, но, что особенно существенно, фиксируют представление о долженствующем²². Принципы налогообложения существенны для налоговой системы, определяя ее конфигурацию и содержание. При формировании налогового права законодатель обязан учитывать принципы налогообложения. Они должны быть, с одной стороны, сформулированы как нормы-принципы, а с другой — «растворены» в налоговом праве как подотрасли финансового права.

Принципы налогообложения придают качественную определенность налоговому праву, составляют, по Монтескье, его «дух»²³. С учетом опыта налогообложения большинства стран мира, а также достижений зарубежной и отечественной финансовой и финансово-правовой науки практика налогообложения может базироваться на следующих принципах: справедливости, законности, всеобщности, налоговой платежеспособности, юридического равенства налогоплательщиков, определенности, удобства налогоплательщика при уплате налога, стабильности законодательства и др.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Дайте понятие системы налогов и сборов.

2. Охарактеризуйте налоговую систему Российской Федерации. Назовите существенные условия современной налоговой системы Российской Федерации.

3. Раскройте состав системы налогов и сборов Российской Федерации.

4. Назовите виды налогов в Российской Федерации, основания их классификации.

5. Каков порядок установления и введения налогов и сборов в Российской Федерации?

6. Назовите принципы налогообложения в Российской Федерации.

Список литературы

1. Финансовое право: учебник / под ред. Е. Ю. Грачевой. М.: Проспект, 2015.

2. Налоговое право: учебник / под ред. Е. Ю. Грачевой, О. В. Болтиновой. М.: Проспект, 2015.

3. Налоговое право. Общая часть в 2 т. Том 1: учебник и практикум для академического бакалавриата / под ред. И. И. Кучерова. М.: Юрайт, 2016.

4. Карташов А. В. Налоговое право: учебное пособие для прикладного бакалавриата / под ред. Е. Ю. Грачевой. М.: Юрайт, 2019.

5. Винницкий Д. В. Налоговое право: учебник для академического бакалавриата. М.: Юрайт, 2018.

Глава 3.
НАЛОГОВОЕ ПРАВО КАК ПОДОТРАСЛЬ ФИНАНСОВОГО ПРАВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

1. Понятие налогового права. Место налогового права в системе финансового права.

2. Источники налогового права.

1. Понятие налогового права. Место налогового права в системе финансового права

Главной задачей правового регулирования финансовых общественных отношений, писал С. Д. Цыпкин, является правовое обеспечение плановой аккумуляции крупных, регулярных и устойчивых фондов денежных средств. Поэтому организация всей системы и конкретных видов доходов бюджета виделась им как прерогатива в действиях законодателя²⁴. Общественное развитие постепенно приводит к тому, что усложнение общественных отношений объективно предполагает структурирование, детализацию, формирование и усложнение соответствующих совокупностей норм права, их регулирующих. Если развитие общества, считает Н. П. Кучерявенко, востребовало появление финансово-правовых норм как отдельной отрасли на рубеже XVIII–XIX вв., то начало 90-х гг. XX в. приводит к тому, что одним из наиболее интенсивно развивающихся его институтов становится налоговое право²⁵.

Налоги являются основным источником формирования доходной части бюджета, их основное назначение — это финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Термин «налоговое право» в юридической науке рассматривается в трех аспектах.

Рис. 10. Аспекты налогового права

Налоговое право как учебная дисциплина и налоговое право как научные знания базируются на отрасли права, так как они изучают нормы и институты подотрасли финансового права — налогового права.

Налоговое право как учебная дисциплина представляет собой совокупность знаний, представлений, информации об основных положениях налогового права. Оно может отличаться от налогового права как отрасли, так как содержит более обширный объем информации. Ведь в рамках учебной дисциплины рассматриваются такие вопросы, как предмет, метод налогового права, виды налогов и сборов, история налогового законодательства и другие теоретические проблемы.

Наука налогового права — система знаний, научных концепций и положений о нормах налогового права, теории, практике, порядке, формах и способах применения норм налогового права.

Налоговое право — совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению, введению и взиманию налога путем императивного метода воздействия на соответствующих субъектов.

На сегодняшний день вопрос о месте налогового права в системе права является дискуссионным. Существуют несколько концепций на предмет места налогового права в системе права²⁶:

– налоговое право является частью бюджетного права как крупного раздела финансового права;

– налоговое право является самостоятельным институтом финансового права²⁷;

– налоговое право является комплексным институтом, состоящим из норм конституционного, финансового, административного и финансового права;

– налоговое право является самостоятельной отраслью права²⁸. Такие авторы, как Л. К. Воронова, Н. И. Химичева, К. С. Бельский²⁹, рассматривая налоговое право в качестве финансово-правового института, включают его в раздел финансового права, посвященный регулированию государственных доходов. К. С. Бельский отмечает, что нормы налогового права в основном определяют поведение субъектов в области управления государственными финансами, что позволяет сделать вывод о том, что налоговое право является составной, хотя и относительно самостоятельной и обособленной частью финансового права³⁰.

Мы рассматриваем налоговое право как подотрасль финансового права. Установление налогов является основным методом финансовой деятельности государства, обеспечивающим формирование доходной базы бюджета — публичного фонда денежных средств. Современная система налогов и сборов Российской Федерации подстроена под бюджетную систему Российской Федерации. И федеральные, и региональные, и местные налоги, имеющие властно-имущественный характер, поступают в бюджеты соответствующих уровней. Таким образом, налоговое право представляет собой неотъемлемую составляющую финансового права.

Существуют следующие точки зрения относительно понятия налогового права в системе финансового права России. Так, М. В. Кустова рассматривает налоговое право как основанную на собственных принципах подотрасль финансового права, нормы которой регулируют отношения, складывающиеся в связи с организацией и осуществлением налоговых изъятий у физических лиц и организаций³¹.

Другие авторы определяют налоговое право как подотрасль финансового права со своей системой правовых норм (институтов), регулирующих общественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения виновных лиц к ответственности за совершение налогового правонарушения³².

Большинство авторов рассматривают налоговое право как совокупность правовых норм, регулирующих отношения и социальные связи, возникающие между теми или иными субъектами при установлении, введении и взимании налогов³³.

Если классифицировать общественные отношения, входящие в предмет правового регулирования налогового права, то можно выделить следующие группы (ст. 2 НК РФ):

– отношения по установлению налогов;

– отношения по введению налогов;

– отношения по взиманию налогов;

– отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

– отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц;

– отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данный перечень является исчерпывающим.

Таким образом, налоговое право как подотрасль финансового права представляет собой совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, осуществлению налогового контроля, обжалованию актов налоговых органов в сфере налогов, действий (бездействий) должностных лиц налоговых органов, а также привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В юридической литературе встречается термин «европейское налоговое право»³⁴.

Европейское налоговое право — это совокупность интеграционного налогового права и налогового права государств-членов. При этом следует иметь в виду, что национальное налоговое право является равноценной составляющей европейского права, поскольку охватывает своим регулированием значительный сектор налоговых отношений в государствах — членах ЕС³⁵.

Метод налогового права — это совокупность приемов и способов регулирования налоговых отношений.

Преобладающим методом правового регулирования налоговых отношений является императивный метод, так как государство определяет процедуры установления, введения и уплаты налогов, а также материальное содержание этих отношений. В качестве властной стороны выступает публичный субъект, который выражает волю государства или муниципального образования.

Однако применение в налоговом праве преимущественно императивного способа не исключает возможности использования императивно ограниченной диспозитивности и рекомендательности³⁶. Использование диспозитивного метода правового регулирования, предполагающего юридическое равенство сторон в налоговом праве, ограниченно. Элементы диспозитивности применяются в целях регулирующего воздействия на экономические отношения.

Так, например, возможно предоставление инвестиционного налогового кредита налогоплательщикам, осуществляющим инвестиционную, инновационную и иную социально значимую деятельность. Инвестиционный налоговый кредит оформляется договором между соответствующим уполномоченным органом и организацией. Также при установлении региональных налогов законодательными органами субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов.

Вопрос о месте налогового права в системе российского права является дискуссионным. Но большинство представителей правовой науки рассматривают налоговое право как неотъемлемую составляющую финансового права.

Налоговое право тесно взаимосвязано с подотраслью финансового права — бюджетным правом, а также другими отраслями российского права.

Конституционное право содержит основополагающие начала для налогового права. В ст. 57 Конституции РФ закреплена конституционная обязанность по уплате налогов и сборов и основные принципы налогообложения: законности, всеобщности, равенства, отрицания обратной силы налоговых законов. Конституция РФ устанавливает приоритет международных соглашений над нормами национального налогового законодательства (ст. 15 Конституции РФ).

В подп. «з» ст. 71, подп. «и» ст. 72, ст. 75 и п. 1 ст. 132 Конституции РФ установлена компетенция органов государственной власти и местного самоуправления по вопросам регулирования налоговых отношений.

В п. 3 ст. 104 и подп. «б» ст. 106 Конституции РФ закреплены особенности принятия законов по вопросам налогообложения.

Прослеживается тесная взаимосвязь налогового права с гражданским правом по предмету правового регулирования. В соответствии со ст. 2 ГК РФ не относятся к числу гражданских имущественные отношения, регулируемые налоговым, финансовым и административным правом, основанные на властном подчинении, если иное не предусмотрено законодательством. Таким образом, по общему правилу нормы гражданского права не применяются к налоговым правоотношениям. Однако в некоторых случаях налоговые отношения в силу указания ГК РФ регулируются гражданским законодательством. Так, например, ст. 27 и 29 НК РФ, регламентирующие представительство в налоговых отношениях, оформляются в соответствии с гражданским законодательством. Такие способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, как залог или поручительство (ст. 73, 74 НК РФ), оформляются в соответствии с гражданским законодательством договором между налоговым органом и залогодателем или поручителем.

Взаимосвязь налогового права с административным правом обусловлена исполнительно-распорядительной деятельностью государства и методом властных предписаний, используемых административным и налоговым правом. Органы исполнительной власти, реализующие властные полномочия государства, включены в механизм правового регулирования налоговых отношений.

Система налогового права — это определенная внутренняя его структура, которая складывается объективно как отражение реально существующих и развивающихся общественных отношений налоговой сферы.

Общая часть налогового права включает нормы, устанавливающие:

– основные принципы налогообложения;

– систему и виды налогов и сборов Российской Федерации;

– права и обязанности участников отношений, регулируемых налоговым правом;

– основания возникновения, изменения и прекращения обязанностей по уплате налогов, порядок их исполнения;

– порядок осуществления налоговой отчетности и налогового контроля;

– ответственность за совершение налоговых правонарушений и порядок обжалования действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц;

– способы и порядок защиты прав налогоплательщиков.

Особенная часть налогового права включает нормы, регулирующие порядок взимания отдельных видов налогов. В настоящее время продолжается процесс их кодификации и они включаются во вторую (Особенную) часть НК РФ.

Во второй части НК РФ в настоящее время кодифицированы нормы, регулирующие:

федеральные налоги:

– налог на добавленную стоимость (гл. 21 НК РФ);

– акцизы (гл. 22 НК РФ);

– налог на доходы физических лиц (гл. 23 НК РФ);

– налог на прибыль организаций (гл. 25 НК РФ);

– сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (гл. 25¹ НК РФ);

– водный налог (гл. 25² НК РФ);

– государственная пошлина (гл. 25³ НК РФ);

– налог на добычу полезных ископаемых (гл. 26 НК РФ);

– налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья (гл. 25⁴ НК РФ), а также нормы, регулирующие специальные налоговые режимы (гл. 261– 264 НК РФ), а также нормы, регулирующие специальные налоговые режимы (гл. 26¹–26⁴ НК РФ);

региональные налоги и сборы:

– транспортный налог (гл. 28 НК РФ);

– налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ);

– налог на имущество организаций (гл. 30 НК РФ);

местные налоги и сборы:

– земельный налог (гл. 31 НК РФ);

– налог на имущество физических лиц (гл. 32 НКРФ);

– торговый сбор (гл. 33 НК РФ).

2. Источники налогового права

Источники налогового права — это конкретные формы выражения норм налогового права, т. е. правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти и местного самоуправления, в которых содержатся нормы налогового права.

Рис. 11. Виды источников налогового права

Основные начала налогового права содержатся в Конституции РФ.

В Конституции РФ закреплены нормы, разграничивающие предметы ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации по вопросам налогообложения, устанавливающие компетенцию в области налогов Президента РФ, Федерального Собрания РФ, Правительства РФ, основные принципы налогообложения, основы правового статуса налогоплательщика (ст. 57, 71, 72, 74, 75, 84, 101, 102, 104, 106, 114, 132).

Существует общий конституционный принцип российского права — о приоритете норм международного права и международных договоров Российской Федерации.

В международном договоре могут быть установлены: общие принципы взаимодействия договаривающихся сторон в сфере налогообложения; соглашения, направленные на избежание двойного налогообложения; общие налоговые соглашения, которые охватывают все вопросы налогообложения; ограниченные налоговые соглашения, охватывающие лишь отдельные вопросы в налоговой сфере; соглашения, в которых наряду с другими вопросами рассматриваются налоговые вопросы; налоговые соглашения, касающиеся индивидуальных лиц и хозяйствующих организаций.

Налоговый кодекс РФ установил, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).

Можно выделить следующие группы международно-правовых источников налогового права.

Рис. 12. Виды международно-правовых источников налогового права

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения охватывают, как правило, все виды налогов на доходы и капитал и имеют две основные цели: устранение двойного налогообложения и борьба с уклонением от уплаты налогов³⁷.

Основой для заключения международных соглашений об избежании двойного налогообложения служит принятая в 1963 г. типовая модель конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала, в которую последние изменения были внесены в 2014 г.

Конвенция ОЭСР не только сформулировала основные принципы устранения двойного налогообложения, но и стандартизировала понятия, термины, критерии, которыми пользуются специалисты во всем мире. Конвенция ОЭСР представляет собой проект соглашения, состоящий из 30 статей, который чаще всего используется как базовый документ для заключения договоров европейских стран с их партнерами во всем мире и сопровождается постатейными комментариями, позволяющими договаривающимся сторонам однозначно трактовать понятия, используемые в соглашении об избежании двойного налогообложения.

Министерство финансов США опубликовало в 1976 г. собственное модельное соглашение, которым правительство США пользуется как базой при заключении договоров с другими странами, налагая при этом более жесткие ограничения (по сравнению с моделью ОЭСР) на пользование предоставляемыми льготами с целью предотвращения налогового мошенничества и создания фиктивных фирм³⁸.

Рис. 13. Виды международных соглашений об избежании двойного налогообложения

Законодательство о налогах и сборах включает согласно НК РФ: законодательство Российской Федерации о налогах и сборах; законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах; нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах включает НК РФ и федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ.

Налоговый кодекс РФ является основным источником налогового права и состоит из двух частей — Общей и Особенной.

В соответствии с положениями Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (в ред. от 29 июля 2004 г.) ч. 1 НК РФ была введена в действие с 1 января 1999 г.

Часть вторая НК РФ введена в действие Федеральным законом от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ «О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» (в ред. от 28 декабря 2004 г.) с 1 января 2001 г.

Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, принятых в соответствии с НК РФ.

Нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах устанавливаются местные налоги и сборы в соответствии с НК РФ.

Согласно ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ.

Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Однако существует ряд исключений из принципа отрицания обратной силы налоговых законов. Так, акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ при наличии следующих оснований:

1) если он издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;

2) отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, установленные НК РФ;

3) вводит обязанности, не предусмотренные НК РФ, или изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;

4) запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные НК РФ;

5) запрещает действия налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц, разрешенные или предписанные настоящим НК РФ;

6) разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ;

7) изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ;

8) изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используются в НК РФ;

9) иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

Признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ. Правительство РФ, а также иной орган исполнительной власти или исполнительный орган местного самоуправления, принявшие указанный акт, либо их вышестоящие органы вправе до судебного рассмотрения отменить этот акт или внести в него необходимые изменения.

К источникам налогового права относятся нормативные правовые акты государственных органов исполнительной власти и исполнительных органов муниципальных образований о налогах и сборах.

Акты органов исполнительной власти и исполнительных органов муниципальных образований о налогах и сборах не входят в систему законодательства о налогах и сборах, но налоговые отношения регулируются не только законами, но и подзаконными актами.

Так, согласно ст. 4 НК РФ Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

В юридической литературе встречаются различные точки зрения по вопросу юридической природы решений Конституционного Суда РФ и рассмотрения их в качестве источников налогового права.

Однако решения Конституционного Суда РФ имеют важное значение для становления и укрепления налоговой законности в России, обеспечения надежной защиты имущественных прав налогоплательщиков, законных интересов государства.

Решение Конституционного Суда РФ окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения. Оно действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. Юридическая сила постановления Конституционного Суда РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта.

Акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу; признанные не соответствующими Конституции РФ, не вступившие в силу международные договоры Российской Федерации не подлежат введению в действие и применению. Решения судов и иных органов, основанные на актах, признанных неконституционными, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены в установленных федеральным законом случаях.

Если решением Конституционного Суда РФ нормативный акт признан не соответствующим Конституции РФ полностью или частично, либо из решения Конституционного Суда РФ вытекает необходимость устранения пробела в правовом регулировании, государственный орган или должностное лицо, принявшие этот нормативный акт, рассматривают вопрос о принятии нового нормативного акта, который должен, в частности, содержать положения об отмене нормативного акта, признанного не соответствующим Конституции РФ полностью, либо о внесении необходимых изменений и (или) дополнений в нормативный акт, признанный неконституционным в отдельной его части. До принятия нового нормативного акта непосредственно применяется Конституция РФ.

Среди основополагающих решений Конституционного Суда РФ отмечают следующие:

– решения Конституционного Суда РФ по обоснованию и толкованию принципов налогообложения;

– решения по вопросу толкования ст. 57 Конституции РФ о законном установлении налогов и сборов;

– решения о недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах;

– решения о ясности и определенности правового регулирования в сфере налогообложения как необходимом условии соблюдения ст. 19 Конституции РФ;

– публично-правовой характер налогов и решения Конституционного Суда РФ об ответственности за налоговые правонарушения.

Существуют и иные основания классификации источников налогового права.

Так, С. Г. Пепеляев систему источников налогового права в структурном отношении делит на две части: источники, имеющие внутригосударственную природу, и международно-правовые источники³⁹.

К внутригосударственным источникам относятся законы, подзаконные нормативные акты, судебная практика (решения органов конституционной юстиции и акты иных судебных органов), правовой обычай. Судебная практика официально признается источником налогового права в странах с англосаксонской системой права. В странах континентальной правовой системы признано, что суд не творит, а применяет право, хотя судебные акты имеют большое значение для регулирования налоговых отношений.

Правовой обычай — сложившееся в практике обыкновение, ставшее юридически обязательным, в налоговом праве применяется редко.

Международно-правовые источники налогового права состоят из двух или многосторонних договоров, соглашений, затрагивающих различные аспекты налогообложения и решений международных судов.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Раскройте понятие налогового права Российской Федерации.

2. Назовите место налогового права в системе российского права.

3. Определите его соотношение с другими отраслями права и институтами финансового права.

4. Каковы источники налогового права?

5. Как соотносятся понятия «законодательство о налогах и сборах» и «источники налогового права»?

Список литературы

1. Налоговое право: учебник / под ред. Е. Ю. Грачевой, О. В. Болтиновой. М.: Проспект, 2015.

2. Налоговое право. Общая часть в 2 т. Том 1: учебник и практикум для академического бакалавриата / под ред. И. И. Кучерова. М.: Юрайт, 2016.

3. Налоговое право России: учебник для академического бакалавриата / М.: Юрайт, 2019.

Глава 4.
НАЛОГОВОЕ ПРАВООТНОШЕНИЕ

1. Понятие и виды налоговых правоотношений.

2. Структура налогового правоотношения: субъекты, объекты, содержание.

1. Понятие и виды налоговых правоотношений

Налоговое правоотношение представляет собой вид финансового отношения, урегулированного нормами налогового права, возникающего в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Являясь разновидностью финансового правоотношения, налоговое право наделено такими же, свойственными всем финансовым правоотношениям, характеристиками. К ним относятся следующие: возникают в процессе финансовой деятельности государства и местного самоуправления, что позволяет говорить об их публичном, а также имущественном, денежном характере; одной из сторон в отношениях всегда выступает публичная власть — государство, муниципальное образование, непосредственно или опосредованно в лице уполномоченного органа или иного субъекта; это отношения власти и подчинения, т. е. носят властный характер. Обобщая все перечисленные свойства, финансовое, в том числе налоговое, правоотношение можно определить как государственно-властное имущественное, денежное отношение⁴⁰.

Специфические черты налоговых правоотношений обусловлены тем, что все они связаны с выполнением конституционной обязанности по уплате налогов и сборов. Это отражается на субъектном составе, правах и обязанностях субъектов, объекте, влияет на их разновидность.

Сфера налогообложения отличается разнообразием возникающих общественных отношений, что отражается на формировании различных видов налоговых правоотношений, классификация которых может проводиться на основе различных классифицирующих признаков.

В зависимости от основания, цели возникновения правоотношения НК РФ различает следующие виды налоговых правоотношений: 1) по установлению и введению налогов и сборов; 2) взиманию налогов и сборов; 3) осуществлению налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах; 4) привлечению к ответственности за допущенные нарушения законодательства о налогах и сборах; 5) обжалованию актов налогов органов, а также действия или бездействия их должностных лиц (рис. 14).

Рис. 14. Виды налоговых правоотношений

По характеру правовых норм налоговые правоотношения делятся на материальные, например, связанные с закреплением прав и обязанностей налогоплательщиков, и процессуальные, заключающиеся в осуществлении названных прав и обязанностей в рамках законодательно установленных процедур.

В зависимости от функций, выполняемых нормами права, правоотношения делятся на регулятивные, направленные на упорядочение, воздействие на поведение людей в налоговой сфере в точном соответствии с требованиями налогового закона, и охранительные, возникающие при привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

По субъектному составу налоговые отношения принято делить на две группы:

1) возникающие между Российской Федерацией и субъектами Российской Федерации, между Российской Федерацией и муниципальными образованиями, а также между субъектами РФ и муниципальными образованиями по поводу установления и введения налогов и сборов;

2) между государством, муниципальными образованиями в лице уполномоченных органов, должностных лиц по поводу взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

По структуре межсубъектных связей налоговые правоотношения возможно классифицировать на относительные, субъекты которых четко определены законодательством и которых в налоговой сфере большинство, и абсолютные, к которым возможно отнести, например, отношения по установлению налогов и сборов, в которых определена лишь одна сторона — в данном случае государство, а устанавливаемые им обязанности касаются каждого, кто при наступлении соответствующих условий приобретает статус налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и т. д.

В литературе предлагаются и иные классификации налоговых правоотношений. Так, выделяют простые и сложные, основные и производные и др.⁴¹

Проводимые классификации позволяют, с одной стороны, подчеркнуть многообразие складывающихся в налоговой сфере отношений, акцентируя внимание на определенных их признаках и характеристиках, особенностях реализации сторонами установленных законодательством прав и обязанностей, а с другой — дают возможность обобщить их общие черты, тенденции возникновения, изменения и прекращения как определенного вида правоотношений.

Наряду с классификациями налоговых правоотношений, направленных на углубление наших представлений об их сущности, специфика налогового правоотношения заключается также и в его структуре.

2. Структура налогового правоотношения: субъекты, объекты, содержание

Как и любое другое правоотношение, налоговое правоотношение имеет соответствующую структуру, включающую следующие элементы: субъекты, объекты и содержание, рассмотрение которых позволяет глубже понять сущность данного явления (рис. 15).

Рис. 15. Структура налогового правоотношения

Субъектами налогового правоотношения в соответствии со ст. 9 НК РФ являются: 1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Кодексом налогоплательщиками или плательщиками сборов, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы; 2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Кодексом налоговыми агентами; 3) Федеральная налоговая служба и ее территориальные подразделения (налоговые органы); 4) Федеральная таможенная служба и ее подразделения.

Как видим, налоговое правоотношение складывается между различными категориями субъектов, но основными группами субъектов являются налогоплательщик, плательщик сборов и государство, муниципальные образования, в лице налоговых и иных уполномоченных органов и субъектов. В целях оптимизации взаимоотношений между названными субъектами, ускорения процесса взимания налоговых платежей, их поступления в бюджет законодатель помимо основных субъектов правоотношений устанавливает и иных субъектов, предназначение которых и заключается в упрощении реализации возлагаемых на основных субъектов прав и обязанностей в сфере налогообложения. К ним, в частности, относятся представители налогоплательщика, налоговые агенты, банки, иные обязанные лица.

Рассмотрим перечисленных субъектов налоговых правоотношений.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Следовательно, налогоплательщиками могут быть физические лица и организации.

При характеристике налогоплательщиков — физических лиц следует иметь в виду, что в соответствии с НК РФ возникновение налоговой обязанности у физического лица не связано с наступлением какого-либо возраста. Например, несовершеннолетний становится налогоплательщиком, т. е. у него возникает налоговая обязанность, если ему на праве собственности принадлежит имущество, являющееся объектом обложения каким-либо налогом. В данном случае эта обязанность выполняется не самим несовершеннолетним, недееспособным лицом, а его родителями, усыновителями, представителями.

Помимо российских лиц, которые также носят название резидентов, налогоплательщиками в соответствии с законодательством могут быть и иностранные организации, иностранные граждане — налоговые нерезиденты. Налогообложение нерезидентов осуществляется не только на основании российского налогового законодательства, но и в соответствии с международными договорами, регулирующими отношения в целях избежания двойного налогообложения.

В целом налогоплательщики и плательщики сборов могут быть классифицированы по следующим основаниям: 1) по характеру субъекта — выделяются физические лица и организации; 2) по месту преимущественного пребывания и источника получения дохода — на резидентов и нерезидентов; 3) по хозяйственной обособленности — на единые и консолидированные (взаимозависимые лица); 4) по характеру деятельности — на общие и специальные, к которым могут быть отнесены сельхозпроизводители, лица, добывающие полезные ископаемые, и т. п.

Законодательство помимо основных субъектов налоговых отношений, к которым относятся, как отмечалось, налогоплательщики и плательщики сборов — с одной стороны, и государство (муниципальные образования) в лице налоговых органов, с другой стороны, определяет и иных участников налоговых правоотношений.

В НК РФ дается понятие налогового агента, который может, как отмечалось, быть субъектом налогового правоотношения. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены в том числе обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. К ним относятся, в частности, организации и предприниматели, выплачивающие доходы гражданам, которые должны исчислить, удержать и перечислить в бюджет суммы налога на доходы своего работника.

Законодательство о налогах и сборах возлагает на налоговых агентов обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налоговые агенты участвуют в процессе (порядке) уплаты налога на добавленную стоимость (НДС), налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и налога на прибыль организаций. Указанные налоговые платежи являются бюджетообразующими, что подтверждает особую роль в налогообложении налоговых агентов — как процессуальной категории. Участие в налоговом процессе налоговых агентов вызвано как экономической целесообразностью (уменьшением количества платежных операций и сокращением сроков поступления денежных средств в бюджеты), так и реализацией принципа удобства налогообложения. Налоговые агенты, являясь одним из главных участников налогового процесса, процессуально исключают возможности уклонения от уплаты налогов, повышая тем самым эффективность самого налогового процесса (как экономической категории)⁴².

Признаком, который объединяет лиц, содействующих уплате налогов, является достижение одной цели с налогоплательщиком исполнения налоговой обязанности и поступление в полном объеме сумм налоговых платежей в бюджет. Вариативность способов достижения этой цели обусловлена тем, что необходимость привлечения иных, кроме налогоплательщиков лиц, возникает на различных стадиях исполнения налоговой обязанности. В некоторых случаях налогоплательщик заменяется другим субъектом, и исключается из механизма налогообложения. В иных случаях третье лицо включается в процесс уплаты налога уже после того, как налогоплательщик выполнил все действия, в соответствии с налогово-правовым регулированием. В качестве примера первого может служить использование в механизме налогообложения налоговых агентов, а второго — сборщиков налогов и банков.

Действующее законодательство определяет налоговых агентов через функции, которые они выполняют в налоговых правоотношениях. В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Отдельными специалистами отмечается, что это определение не в полной мере отражает специфику налоговых агентов, поскольку не позволяет отграничить их от налогоплательщиков. В частности, обязанности по исчислению налогов, как известно, возлагаются также и на налогоплательщиков, а перечисление налоговым агентом сумм налогов, по сути, аналогично уплате налогов. Кроме того, в определении налогового агента не нашли должного отражения другие обязанности этих субъектов⁴³.

Данное определение отражает специфические черты налогового агента, наиболее ему присущие — выполнение функций по исчислению, удержанию и перечислению налогов. При этом уплата и перечисление налогов не совпадают. Также не указывается экономическая сущность рассматриваемых субъектов. Недостаточно просто указать на то, что лицо исчисляет, удерживает и перечисляет налоги, для признания организации или физического лица налоговым агентом. Необходимо указание на наличие определенной экономической связи между ним и налогоплательщиком. Такая связь и позволяет привлекать налогового агента к исполнению отдельных налоговых обязанностей за налогоплательщика. Речь идет о том, что налоговый агент должен являться по отношению к налогоплательщику источником выплаты дохода. Подобным термином именуют физических лиц и организации, от которых налогоплательщик получает доход. Но нельзя не согласиться с тем, что не каждый источник выплаты доходов налогоплательщику является налоговым агентом, а только тот, который определен в законе.

В соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению предусмотрены порядком уплаты таких налогов как НДС, НДФЛ и налога на прибыль организаций. Взимание других налогов, а также сборов в настоящее время осуществляется без использования налоговых агентов в механизме налогообложения.

В Налоговом кодексе РФ с учетом норм Гражданского кодекса РФ предусмотрена возможность использования института представительства в налоговых правоотношениях (ст. 26), т. е. налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. Представительство может осуществляться в двух формах — как законное представительство и уполномоченное представительство.

Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях. Указанные положения распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

Законными представителями налогоплательщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми, таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых и таможенных органов, органов государственного внебюджетного фонда, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

К лицам, обязанным информировать налоговые органы о фактах, имеющих важное значение для налогообложения, могут быть отнесены нотариусы, которые обязаны информировать о совершенных сделках по оформлению перехода права собственности на имущество в порядке наследования или дарения, не позднее пяти дней (п. 6 ст. 85 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ в ряде случаев устанавливает обязанность соответствующих лиц представлять налоговым органам данные, необходимые для исчисления налога, а также для организации налогового контроля. К ним могут быть отнесены органы, регистрирующие или учитывающие недвижимое имущество, транспортные средства, являющиеся объектами налогообложения (п. 4 ст. 85). Банки обязаны представлять информацию в налоговые органы об открытии или закрытии счета организации, предпринимателю в пятидневный срок (ст. 86 НК РФ).

В процессе проведения контрольных мероприятий налоговые органы могут привлекать лиц, обладающих специальной квалификацией, знаниями, например экспертов, специалистов, переводчиков. Эти лица обязаны оказывать содействие налоговым органам в проведении мероприятий налогового контроля. Права и обязанности этих лиц определены ст. 95–97 и 129 НК РФ. Помимо названных лиц налоговые органы привлекают свидетелей, предусмотрев в ст. 128 НК РФ ответственность свидетеля за отказ или уклонение от показаний либо заведомо ложные показания.

К этой же категории лиц могут быть отнесены и понятые, которые привлекаются налоговыми органами, в частности при проведении осмотра помещения или территории налогоплательщика (ст. 98 НК РФ).

Особое положение в налоговых правоотношениях занимают банки. Эти субъекты одновременно являются и налогоплательщиками, и налоговыми агентами, на них возлагаются также иные обязанности публично-правового характера. За неисполнение этих обязанностей банки несут ответственность, предусмотренную гл. 18 НК РФ. К этим обязанностям можно отнести: 1) соблюдение порядка открытия счета налогоплательщику; 2) соблюдение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора; 3) обязанность исполнять решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента; 4) обязанность исполнять решение о взыскании налога, сбора, а также пеней; 5) обязанность по представлению налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков — клиентов банка.

На банки возложена обязанность открывать счета организациям, индивидуальным предпринимателям, а также таким лицам, как частные нотариусы, частные детективы, частные охранники, только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.

Банк также обязан сообщить в течение пяти дней об открытии или закрытии счета названным лицам в налоговый орган по месту их учета.

Законодательством предусматривается обязательное участие государства в налоговых правоотношениях в лице уполномоченных государственных органов и их должностных лиц. Важнейшая роль возлагается на налоговые органы, к которым относятся Федеральная налоговая служба и ее территориальные подразделения. Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Переход к рыночным отношениям в экономике, изменения в области ценообразования и планирования, возникновение таких хозяйствующих субъектов, как хозяйственные товарищества и общества, приватизация объектов государственной и муниципальной собственности, превращение налогов в основной источник государственных доходов и т. д., обусловили необходимость появления новых органов, осуществляющих финансовый контроль, и новых форм его проведения.

Федеральная налоговая служба России (ФНС) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью их внесения в бюджет, а также за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства в пределах компетенции налоговых органов.

Налоговые органы были образованы в начале 1990-х гг. Так, в соответствии с Законом РСФСР от 21 марта 1991 г. «О Государственной налоговой службе РСФСР» при Министерстве финансов РСФСР была создана единая система контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных законодательством. Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 г. было утверждено Положение о Государственной налоговой службе РФ, которым предусматривалось, что органы Государственной налоговой службы РФ составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением налогового законодательства. В соответствии с Положением о Государственной налоговой службе РФ единая централизованная система органов Государственной налоговой службы РФ состояла из центрального республиканского (Российской Федерации) органа государственного управления (Государственная налоговая служба РФ) и государственных налоговых инспекций по республикам в составе Российской Федерации, краям, областям, автономным образованиям, районам, городам (за исключением городов районного подчинения) и районам в городах.

Указом Президента РФ от 23 декабря 1998 г. № 1635 Государственная налоговая служба РФ была преобразована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам. В рамках административной реформы 2004 г. министерство было преобразовано в Федеральную налоговую службу, находящуюся в ведении Министерства финансов РФ (рис. 16).

Рис. 16. Налоговые органы в Российской Федерации

Служба наделена широким кругом полномочий, включая осуществление контроля и надзора: 1) за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов, иных платежей в бюджет; 2) за представлением деклараций об объемах производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции; 3) за осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями; 4) за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения; 5) за полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей; 6) за проведением лотерей, в том числе за целевым использованием выручки от проведения лотерей (рис. 17).

Рис. 17. Полномочия Федеральной налоговой службы

Помимо названного ФНС России выдает в установленном порядке предусмотренные законодательством лицензии в сфере ее полномочий, осуществляет государственную регистрацию юридических, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, ведет в установленном порядке учет всех налогоплательщиков и иные полномочия.

В целях реализации полномочий ФНС России имеет право запрашивать и получать необходимые сведения от налогоплательщиков, проводить налоговые проверки, иные контрольные мероприятия, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Права и обязанности налоговых органов регламентируются также нормами, содержащимися в соответствующих статьях Налогового кодекса РФ.

Общее руководство таможенным делом в Российской Федерации осуществляют высшие федеральные органы исполнительной власти.

Центральным органом федеральной исполнительной власти Российской Федерации, осуществляющим непосредственное руководство таможенным делом в нашей стране, является Федеральная таможенная служба, возглавляющая единую систему таможенных органов, в которую помимо ФТС входят:

– региональные таможенные управления Российской Федерации;

– таможни Российской Федерации;

– таможенные посты Российской Федерации.

Положение о Федеральной таможенной службе утверждено Правительством РФ.

Важной особенностью таможенных органов России является то обстоятельство, что они являются правоохранительными органами, что сказывается на специфике их деятельности по борьбе с контрабандой. В современных условиях влияние внешней торговли на экономическое развитие государства представляет собой один из наиболее существенных факторов, имеющих принципиальное значение для реализации эффективной экономической политики. Необходимо отметить, что внутреннее экономическое равновесие в государстве, например, полная занятость или стабильность цен, труднодостижимы без использования мер внешнеэкономического и, в частности, внешнеторгового регулирования. Наиболее распространенным в мире методом регулирования внешней торговлей выступает таможеный тариф, с помощью которого любое государство может решить наиболее важные экономические задачи: сохранить оптимальный баланс между спросом и предложением по различным группам товаров как отечественного, так и импортного производства, и при этом обеспечить защиту интересов национального производителя. Таможенно-тарифное регулирование выступает эффективным средством воздействия на экспортно-импортные потоки на основе стоимостного воздействия в процессе перемещения товаров через границы государства.

В ходе регулирования внешнеэкономической деятельности перед таможенными органами встают и задачи налогового администрирования. Важность данной функции таможенных органов подчеркивается тем, что на основе этой деятельности формируется бюджет государства.

Таможенные органы Российской Федерации выполняют следующие основные функции:

– участвуют в разработке таможенной политики Российской Федерации и реализуют эту политику;

– обеспечивают соблюдение законодательства, контроль за исполнением которого возложен на таможенные органы Российской Федерации;

– принимают меры по защите прав и интересов граждан, предприятий, учреждений и организаций при осуществлении таможенного дела;

– обеспечивают в пределах своей компетенции экономическую безопасность Российской Федерации, являющуюся экономической основой суверенитета Российской Федерации;

– применяют средства таможенного регулирования торгово-экономических отношений;

– взимают таможенные пошлины, налоги и иные таможенные платежи;

– ведут борьбу с контрабандой, нарушениями таможенных правил и налогового законодательства, относящегося к товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации;

– ведут таможенную статистику внешней торговли и специальную таможенную статистику Российской Федерации;

– ведут товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности.

В соответствии со ст. 45 НК РФ, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налога таможенный орган предъявляет налогоплательщику требования об уплате налога. При этом в своих действиях таможенные органы могут действовать вплоть до ареста имущества должника с санкции прокурора (ст. 77 НК РФ).

В соответсвии с Положением о Федеральной таможенной службе данный орган, являясь главным администратором доходов федерального бюджета, обладает рядом полномочий в области налогового администрирования:

– осуществляет взимание таможенных пошлин, налогов, антидемпинговых, специальных и компенсационных пошлин, предварительных антидемпинговых, предварительных специальных и предварительных компенсационных пошлин, таможенных сборов, пеней, процентов, принимает меры по их принудительному взысканию (п. 5.7);

– осуществляет возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм таможенных пошлин, налогов и иных денежных средств, авансовых платежей, таможенных сборов, пеней, денежного залога; возврат денежных средств, вырученных от реализации задержанных или изъятых товаров (п. 5.8);

– принимает предоставленное обеспечение уплаты таможенных пошлин, налогов и обращает в установленном порядке взыскание на такое обеспечение (п. 5.9);

– принимает решение о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин, налогов или об отказе в ее предоставлении (п. 5.10);

– заключает с поручителем договор поручительства для обеспечения исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов нескольких лиц (п. 5.11);

– контролирует правильность исчисления и своевременность уплаты таможенных пошлин, налогов и таможенных сборов, принимает меры по их принудительному взысканию (п. 5.14);

– принимает по результатам таможенной проверки решения в сфере таможенного дела в случае выявления неуплаты или неполной уплаты таможенных пошлин, налогов (п. 5.15);

– ведет реестр банков, иных кредитных организаций и страховых организаций, обладающих правом выдачи банковских гарантий уплаты таможенных пошлин, налогов, обеспечивает его опубликование на своем официальном сайте и в своих официальных изданиях (п. 5.36) и др.

Должностные лица таможенных органов несут обязанности согласно ст. 33 НК РФ, к которым отнесены:

1) действия в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;

2) реализация в пределах своей компетенции прав и обязанностей таможенных органов;

3) корректное и внимательное отношение к участникам таможенных отношений, сохранение их чести и достоинства.

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, при решении, в частности, вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов, являются финансовые органы.

Понятие «финансовые органы» включает Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов, иные уполномоченные органы.

Министерство финансов РФ является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим, в частности, функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере: бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, государственного долга, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, производства, переработки и обращения драгоценных металлов и драгоценных камней, таможенных платежей, инвестирования средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии, организации и проведения лотерей, финансового обеспечения государственной службы, противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма.

Для реализации названных целей министерство наделено определенными полномочиями. Оно вносит в Правительство РФ проекты федеральных законов, нормативных правовых актов Президента РФ и Правительства РФ и другие документы, по которым требуется решение Правительства РФ, по вопросам, относящимся к ведению министерства, принимает нормативные правовые акты, в том числе в налоговой сфере, устанавливающие:

– порядок формирования отчетности об исполнении федерального бюджета, бюджетов государственных внебюджетных фондов, бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и консолидированного бюджета Российской Федерации;

– порядок ведения сводной бюджетной росписи федерального бюджета;

– формы налоговых деклараций, расчетов по налогам и порядок заполнения налоговых деклараций;

– формы таможенного приходного ордера, на основании которого производится уплата таможенных пошлин, налогов физическими лицами при перемещении товаров для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд при декларировании товаров;

– формы требования об уплате таможенных платежей;

– порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности;

– нормативные правовые акты по другим вопросам в установленной сфере деятельности министерства и подведомственных ему федеральных служб.

Помимо этого министерство осуществляет иные виды деятельности, а также обобщает практику применения законодательства страны и проводит анализ реализации государственной политики в установленной сфере деятельности.

Оно не вправе осуществлять функции контроля и надзора.

Министерство финансов РФ возглавляет министр, назначаемый на должность и освобождаемый от должности Президентом РФ. Структурными подразделениями министерства являются департаменты по основным направлениям деятельности, среди которых можно, в частности, назвать следующие: бюджетной политики; налоговой и таможенно-тарифной политики; международных финансовых отношений; государственного долга и государственных финансовых активов; финансовой политики; межбюджетных отношений; регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности; бюджетной политики в отраслях экономики; бюджетной политики в сфере государственной военной и правоохранительной службы и государственного оборонного заказа; бюджетной политики в отраслях социальной сферы и науки и др.

Министерство финансов РФ осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении Федеральной налоговой службы, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора и Федерального казначейства, а также контроль за исполнением Федеральной таможенной службой нормативных правовых актов по вопросам исчисления и взимания таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств.

В отличие от налоговых и таможенных органов в НК РФ права и обязанности финансовых органов напрямую не определены. Вместе с тем, анализ норм отдельных статей НК РФ позволяет их выделить.

Так, согласно ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела (т. е. Минфин России, ФНС России, ФТС России), органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления (следует понимать, что в том числе и финансовые органы) в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции имеют право на издание нормативных правовых актов, которые не могут изменять или дополнять действующее федеральное законодательство о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 63 НК РФ решения об изменении сроков уплаты региональных и местных налогов принимаются налоговыми органами по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов РФ и муниципальных образований. При этом, если в соответствии с законодательством субъектов РФ региональные налоги подлежат зачислению в бюджеты субъектов РФ и (или) местные бюджеты, то сроки уплаты таких налогов изменяются на основании решений налоговых органов по месту нахождения (жительства) заинтересованных лиц в части сумм, подлежащих зачислению в:

– бюджеты субъектов РФ — по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов РФ;

– местные бюджеты — по согласованию с финансовыми органами соответствующих муниципальных образований.

Кроме этого по согласованию с финансовыми органами может быть принято решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога, а также по предоставлению организации инвестиционного налогового кредита (ст. 64 НК РФ).

Важно отметить, что согласно ст. 9 НК РФ финансовые органы, в отличие от налоговых и таможенных органов, не отнесены к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Только Минфин России в лице ФНС России и ФТС России напрямую участвует в налоговом администрировании. Фактически финансовые органы регионального и местного уровня участвуют в налоговых отношениях только в качестве совещательного и разрешительного (в случаях, предусмотренных НК РФ) органа.

Объектом налогового правоотношения является то, по поводу чего возникает налоговое правоотношение, — налог, сбор, взнос, размер которого определяется установленными законодательством о налогах и сборах правилами, порядок их взимания, уплаты, осуществление в связи с этим налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности и обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц.

Под содержанием налогового правоотношения понимаются корреспондирующие, взаимные права и обязанности сторон конкретного правоотношения. Поскольку отношения по уплате налога являются основными, рассмотрим первоначально права и обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов.

Правам и обязанностям налогоплательщиков и плательщиков сборов посвящена гл. 3 НК РФ. В соответствии со ст. 21 НК РФ налогоплательщики наделены соответствующими правами (рис. 18).

Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики.

Законодательство не только закрепляет соответствующие права, но и гарантирует их. Так, в соответствии со ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

Налогоплательщики (плательщики сборов) как субъекты налоговых правоотношений не только имеют права, но и несут определенные обязанности (рис. 19).

Рис. 18. Права налогоплательщика

Рис. 19. Обязанности налогоплательщика (плательщика сборов)

Налоговые агенты также наделены соответствующими правами и обязанностями (рис. 20).

Рис. 20. Права и обязанности налогового агента

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

– с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

– с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора;

– со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

– с ликвидацией организации-налогоплательщика — после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Исходя из конституционной нормы (ст. 57 Конституции РФ) о том, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы», налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ. Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. При уплате налогов наличными денежными средствами обязанность считается исполненной с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо отделение связи.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок данная обязанность исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.

Решение о взыскании налога, сбора, пени принимается налоговым органом после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога.

Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика в срок не позднее пяти дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.

Помимо прав и обязанностей налогоплательщиков содержание налогового правоотношения включает права и обязанности иных субъектов правоотношения, в частности налоговых органов (рис. 21).

На налоговые органы возлагаются обязанности, исполнение которых служит гарантией реализации прав налогоплательщиков (рис. 22).

На должностных лиц налоговых органов возлагаются обязанности:

– действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;

– реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;

– корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.

Органы внутренних дел, следственные органы не являются налоговыми органами, на них возложено выполнение функций по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями, а также иные функции. Названные органы вправе:

– производить в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации дознание по делам о преступлениях, производство дознания по которым отнесено к их ведению;

– проводить в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации предварительное следствие по делам о преступлениях, отнесенных к их подследственности;

– по запросу налоговых органов участвовать в налоговых проверках;

– осуществлять иные полномочия.

Органы внутренних дел, следственные органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, обязаны в десятидневный срок со дня выявления таких обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.

Так же, как налоговые органы и их должностные лица, органы внутренних дел и их должностные лица несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам в результате своих неправомерных действий (решений) или бездействия.

Рис. 21. Права налоговых органов

Рис. 22. Обязанности налоговых органов

Поскольку налоговым законодательством предусмотрено, что в ряде случаев таможенные органы выполняют функции налоговых органов, необходимо охарактеризовать их полномочия.

Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации, НК РФ, иными федеральными законами о налогах и (или) сборах, а также иными федеральными законами.

Должностные лица таможенных органов несут обязанности, предоставленные НК РФ должностным лицам налоговых органов, а также другие обязанности в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации. Как и должностные лица налоговых органов, должностные лица таможенных органов обязаны:

– действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;

– реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности таможенных органов в налоговых правоотношениях;

– корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений.

Таможенные органы осуществляют в порядке, установленном таможенным законодательством Российской Федерации, привлечение к ответственности лиц за нарушение законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

В случае когда органы государственных внебюджетных фондов осуществляют налоговый контроль, они пользуются правами и несут обязанности налоговых органов.

Налоговые, таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета.

За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники названных органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Назовите основные виды налоговых правоотношений. Приведите соответствующие примеры.

2. Охарактеризуйте субъектов налоговых правоотношений, выступающих от имени государства.

3. Каково назначение введения в субъектный состав налогового правоотношения налогового агента (налогового представителя)?

4. Сравните объем прав налогоплательщика и налоговых органов.

5. Что является объектом налоговых правоотношений?

6. Охарактеризуйте обязанности должностных лиц налоговых, таможенных, финансовых органов, органов внутренних дел, следственных органов как субъектов налоговых правоотношений.

Список литературы

1. Налоги и налоговое право: учеб. пособие / под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика-пресс, 1998.

2. Налоговое право / отв. ред. Е. Ю. Грачева, О. В. Болтинова. М: Проспект, 2015.

3. Налоговое право: Учебник для вузов / под ред. С. Г. Пепеляева М .: Альпина Пабл., 2016.

4. Налоговое право. Общая часть в 2 т. Том 1: учебник и практикум для академического бакалавриата / под ред. И. И. Кучерова. М.: Юрайт, 2016.

Глава 5.
НАЛОГОВАЯ ОБЯЗАННОСТЬ

1. Понятие, основания возникновения и прекращения налоговой обязанности.

2. Исполнение налоговой обязанности.

3. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности.

4. Изменение срока уплаты налога, сбора или пеней.

1. Понятие, основания возникновения и прекращения налоговой обязанности

Налоговая обязанность понимается как в широком, так и в узком смысле⁴⁴.

Налоговая обязанность в узком смысле рассматривается как обязанность налогоплательщика уплатить государству соответствующую сумму в порядке и сроки, определенные законодательством о налогах и сборах.

Налоговая обязанность в широком смысле кроме обязанности по уплате законно установленных налогов включает и иные обязанности налогоплательщиков, предусмотренные ст. 23 НК РФ.

Налоговая обязанность возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным нормативным правовым актом о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Таким образом, основанием возникновения налоговой обязанности является юридический факт в виде наличия у соответствующего лица объекта налогообложения. А. Н. Козырин, исходя из анализа норм НК РФ, выделяет следующие общие условия возникновения налоговой обязанности:

– наличие нормативных правовых актов, устанавливающих все обязательные элементы налога (в противном случае налог не считается установленным и, следовательно, обязательным к уплате);

– наличие субъекта налогообложения — лица, на которое законодательство о налогах и сборах возлагает обязанность уплатить налог;

– наличие налоговой базы (стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения), наличие объекта налогообложения само по себе не является основанием для возникновения налоговой обязанности, поскольку они выступают основаниями для возникновения обязанности по исчислению налога, но не по его уплате⁴⁵.

Следует отметить, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит прямо указаний определения понятия изменения налоговой обязанности. В соответствии с п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога (сбора) возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Соответственно изменение любого из элементов налогового обязательства будет являться изменением налоговой обязанности.

Осуществив анализ норм НК РФ, можно сделать вывод, что под изменением налоговой обязанности законодатель понимает изменение ее содержания в результате:

1) принятия нормативного правового акта, который изменяет закон, определявший содержание налоговой обязанности и имеющий при этом обратную силу;

2) осуществления зачета налоговым органом излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов после направления налогоплательщику первоначального требования об уплате налога;

3) предоставления налогоплательщику рассрочки или отсрочки уплаты налога⁴⁶.

Обязанность по уплате налога и сбора прекращается в следующих случаях (п. 3 ст. 44 НК РФ):

1) с уплатой налога и сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

2) со смертью физического лица — налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по имущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя;

3) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации. Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации.

Суммы излишне уплаченных ликвидируемой организацией или излишне взысканных с этой организации налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежат зачету налоговым органом в счет погашения недоимки по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам в порядке, установленном НК РФ.

Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.

При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней, штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации в порядке, установленном НК РФ, не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации;

4) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

В установленных налоговым законом случаях обязанность по уплате налога возлагается на налогового агента (например, при выплате работодателем доходов физическим лицам — НДФЛ), обязанность по исчислению налога на имущество физических лиц возложена на налоговый орган.

2. Исполнение налоговой обязанности

Исполнить налоговую обязанность налогоплательщик или плательщик сборов может лично либо через представителя (ст. 26 НК РФ).

Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 29 НК РФ). Не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Уполномоченный представитель налогоплательщика — физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном НК РФ.

Взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 НК РФ. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в течение шести дней после вынесения указанного решения.

В случае невозможности вручения решения о взыскании налогоплательщику (налоговому агенту) под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, решение о взыскании направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма.

Поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя, в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) счетов, а при недостаточности средств на рублевых счетах — с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя.

Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату продажи валюты. Не производится взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика (налогового агента), если не истек срок действия депозитного договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика (налогового агента), если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение налогового органа на перечисление налога.

Поручение налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения, если взыскание налога производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов, если это не нарушает порядка очередности платежей, установленного гражданским законодательством Российской Федерации.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления на валютные счета, если это не нарушает порядка очередности платежей, установленного гражданским законодательством Российской Федерации.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со ст. 47 НК РФ.

Взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном ст. 48 НК РФ. В случае неисполнения налогоплательщиком — физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган (таможенный орган) вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств данного налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога.

Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может быть подано в суд общей юрисдикции налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится последовательно в отношении:

– денежных средств на счетах в банке;

– наличных денежных средств;

– имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

– другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В случае взыскания налога за счет имущества, не являющегося денежными средствами налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента его реализации и погашения задолженности за счет вырученных сумм. С момента наложения ареста на имущество и до перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются.

Взыскание налога в судебном порядке производится:

– с организации, которой открыт лицевой счет;

– в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

– с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 45 НК РФ:

– с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

– с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

– со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

– со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

– со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента;

– со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.

Обязанность по уплате налога не признается исполненной в случаях:

– отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

– отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

– возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику — физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации;

– неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

– если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Пересчет суммы налога, исчисленной в предусмотренных НК РФ случаях в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации, осуществляется по официальному курсу Центрального банка РФ на дату уплаты налога.

Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных НК РФ.

Поручение на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства заполняется налогоплательщиком в соответствии с правилами заполнения поручений. Указанные правила устанавливаются Министерством финансов РФ по согласованию с Центральным банком РФ.

При обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика.

По предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка уплаченных налогоплательщиком налогов. Результаты сверки оформляются актом, который подписывается налогоплательщиком и уполномоченным должностным лицом налогового органа. Налоговый орган вправе требовать от банка копию поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, оформленного налогоплательщиком на бумажном носителе. Банк обязан представить в налоговый орган копию указанного поручения в течение пяти дней со дня получения требования налогового органа.

На основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки, уплаченных налогоплательщиком налогов, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

3. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности

Налоговый кодекс РФ закрепляет основные способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (ст. 72 НК РФ). Исполнение налоговой обязанности по уплате налогов и сборов обеспечивается следующими способами.

Рис. 23. Виды способов обеспечения исполнения налоговой обязанности

Согласно ст. 73 НК РФ в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом.

Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо. При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено настоящей статьей. Предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом двух видов: без передачи заложенного