А.В. Демин

Диспозитивность в налоговом праве

Монография

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347.73

ББК 64.402.23

Д30

Автор:

Демин А. В., доктор юридических наук, профессор кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права Юридического института ФГАОУ ВПО «Сибирский федеральный университет».

Рецензенты:

Давыдова М. Л., доктор юридических наук, профессор, заведующая кафедрой конституционного и муниципального права ФГАОУ ВО «Волгоградский государственный университет»;

Пауль А. Г., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры финансового права юридического факультета ФГБОУ ВО «Воронежский государственный университет»;

Разгильдиева М. Б., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры финансового, банковского и таможенного права ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия».

В монографии проанализирована общемировая тенденция усиления диспозитивных начал в налоговых системах России и зарубежных стран. Рассмотрены проблемы дискреционного усмотрения налоговых органов. Значительное внимание уделено внедрению новых моделей и технологий налогового администрирования, основанных на взаимной заинтересованности, доверии, транспарентности и сотрудничестве налоговых органов и налогоплательщиков.

Законодательство приводится по состоянию на 1 января 2018 г.

Книга предназначена научным работникам, преподавателям, аспирантам и студентам юридических и экономических вузов и специальностей.

УДК 347.73

ББК 64.402.23

© Демин А. В., 2018

© ООО «Проспект», 2018

Введение

Налоговое право — как нормативный массив и как научная доктрина — одна из самых молодых и одновременно самая динамичная отрасль в системе права России. Не обремененная, подобно цивилистике и уголовному праву, тысячелетними традициями законотворчества и правоприменения, она отчасти напоминает гиперактивного ребенка, энергично познающего окружающую реальность и как губка впитывающего из нее (подчас методом проб и ошибок) привлекательные практики и смыслы.

Системность правовой материи и непрерывная межотраслевая конвергенция приводят к тому, что любые общеправовые тенденции немедленно проявляются во всех сегментах правовой системы (разумеется, с отраслевой спецификой). Одной из таких тенденций является активная экспансия диспозитивных начал в сферу публичного права. Если рассматривать вопрос более широко, то эта тенденция обусловлена всеобщей либерализацией, гуманизацией и глобализацией правовых систем, в основе которых лежит последовательная эволюция индивидуальной свободы и автономии личности в современном мире. В свою очередь, феномен диспозитивности можно и нужно рассматривать как одну из форм выражения и реализации идеи свободы в праве. Кроме того, усилению диспозитивных начал в правовых системах России и зарубежных стран способствует парадигмальная трансформация взаимоотношений государства и личности, основа основ которой — переход от модели вертикального, односторонне-властного управления к партнерскому сотрудничеству, построенному на взаимной заинтересованности, доверии и транспарентности.

Общеправовой тренд на усиление диспозитивных начал в отраслях публичного права России не обошел стороной и налоговое право. Как очевидный факт нужно констатировать: диспозитивность не просто стучится в дверь налогового права, она уже здесь. Моделируя налоговые законы, российский законодатель все активнее использует концепты, нормативно-логические конструкции и юридические техники, характерные для частного права. Речь идет о высокоабстрактных понятиях и принципах, оценочных категориях, диспозитивных нормах, открытых перечнях, квалифицированном молчании закона, различных договорных формах и т. п. При разрешении налоговых споров налоговыми органами и судами регулярно применяются судебные доктрины необоснованной налоговой выгоды, деловой цели, существа над формой, сделки по шагам, срывания «корпоративной вуали» и т. п. С одной стороны, это приводит к росту неопределенности в системе налогово-правовой регламентации, а с другой — делает налоговое право более гибким, динамичным, чувствительным к изменениям в объектах правового регулирования. В эпоху постмодернизма правообразование не остается уделом одних только законодателей, в него активнее втягиваются массовые участники налоговых отношений. И диспозитивность как общеправовой феномен играет не последнюю роль в этих процессах.

К сожалению, единого понятия диспозитивности в общей теории права до сих пор не сформулировано, большинство публикаций носят узкоотраслевой характер и посвящены, как правило, соотношению диспозитивности и свободы договора в обязательственном праве, а также реализации принципа диспозитивности в юрисдикционных процессах. Это создает трудности для формирования универсального концепта, приемлемого для большинства отраслевых наук. «Большое количество исследований посвящено вопросам реализации диспозитивности в рамках той или иной отрасли права, при этом зачастую ее понимание в разных отраслях права расходится»¹. Соответственно, возникают проблемы для единообразного описания и правопонимания диспозитивных проявлений в праве.

С другой стороны, общеправовой феномен диспозитивности должен рассматриваться не только как сложная теоретическая конструкция, но прежде всего как элемент технико-юридического инструментария, т. е. как прикладное средство практического преобразования реальности, позволяющее эффективно осуществлять цели, задачи и общие принципы правового регулирования. Следует поддержать тезис Н. К. Краснослободцевой о том, что диспозитивность представляет собой правовую категорию, имеющую прикладной, инструментальный характер, которая позволяет «всебытийной», философской свободе человека предать более конкретную осмысленность в рамках правовой материи². При этом в контексте практического применения диспозитивных технологий в праве также остается немало проблем, не имеющих в настоящее время системного разрешения.

Научные и научно-практические исследования диспозитивных проявлений в налоговом праве должны способствовать расширению «предметных горизонтов» последнего. В конце концов, наше общество и государство сегодня поставлены лицом к лицу с беспрецедентными вызовами и угрозами, принимающими перманентный характер. Нарастают кризисные явления в экономике и финансовой системе. Вызывает опасения долговременная устойчивость бюджетной системы и системы пенсионного обеспечения. Падают доходы населения. Снижается инвестиционная привлекательность российской экономики. Перечисление таких рисков можно продолжать и далее. В этих условиях эффективная налоговая система, основанная на грамотно разработанном законодательстве и прогнозируемом правоприменении, может значительно помочь Российскому государству в преодолении негативных тенденций.

В общеправовом контексте важнейшая задача современной правовой науки и практики — поиск и выработка оптимального баланса между императивным и диспозитивным в праве, т. е. формирование такой системы правового регулирования, где общеправовые идеи справедливости и эффективности взаимно дополняли бы и компенсировали друг друга в целях разумного уравновешивания власти и свободы, а также в целях гармонизации публичных и частных интересов.

Глава 1.
Диспозитивность как общеправовой концепт

Дихотомия императивного и диспозитивного в праве — важный вектор его эволюции. При этом диспозитивность в юридической доктрине понимается крайне широко: как принцип; как метод; идея права; как правовой институт; особое свойство (качество) права; основополагающее начало деятельности; юридический режим; вид правовых норм; форма правового регулирования; субъективное право; законодательный прием или средство юридической техники; идеологический фактор, определяющий развитие законодательства; отражение частных интересов и т. д. Дефинитивное многообразие отражает полиструктурность и многомерность феномена «диспозитивности», который имеет множество разнообразных граней и проявлений.

В более широком контексте рост диспозитивных проявлений в правовой системе, включая и сферу налогов и сборов, связан с последовательной и прогрессивной эволюцией (раскрепощением) свободы личности, т. е. с факторами, которые имеют внеправовую природу, но извне оказывают определяющее влияние на эволюцию права. Следует поддержать О. Ю. Глухову, которая утверждает: «Социальным содержанием института диспозитивности выступает свобода лиц и их объединений в обществе — свобода, которой может пользоваться лицо или объединение лиц (индивидуальная свобода), производная от индивидуальной свободы, которая предопределяется уровнем достигнутой в обществе свободы»³. Отмечая, что принцип свободы личности имеет глубоко содержательное, фундаментальное значение для правовой системы в целом, является глобальной целью для государства и общества, Н. К. Краснослободцева верно подчеркивает: «С функциональной стороны свобода личности воспроизводится, фиксируется в праве посредством диспозитивных начал регулирования»⁴.

Многие дефиниции категории «свобода» фактически выражают сущность диспозитивности, что наглядно свидетельствует о смысловой близости указанных концептов. К примеру, Ю. Г. Клименко определяет свободу как правовую категорию через «способность и возможность независимого субъекта путем осознанного самостоятельного выбора принимать решение и осуществлять в установленных правовых границах один из нескольких вариантов действий в соответствии со своими потребностями, желаниями, интересами и поставленными целями, либо отказаться от осуществления каких-либо действий»⁵. Даже беглый анализ предложенной выше дефиниции показывает, что сущностные признаки категорий «свобода» и «диспозитивность» фактически совпадают! Поэтому феномен «диспозитивности» следует рассматривать как одну из форм выражения и реализации идеи свободы в праве.

Прогрессивный процесс «расширения» зоны индивидуальной свободы сопровождает развитие человеческой цивилизации от древности до наших дней. Разумеется, право всегда ограничивает индивидуальную и коллективную свободу действий. Жестко устанавливая границы внешней свободы личности, юридические нормы вместе с тем гарантируют участникам правоотношений реализацию собственного усмотрения внутри этих границ. Вместе с тем «свобода не является противоречием закону, а наоборот, подразумевает его в качестве своего условия, поскольку человеческие отношения предполагают следование субъектами этих отношений определенным правилам»⁶. С момента принятия французской Декларации прав и свобод человека и гражданина 1789 г. «право, формально воплощенное в законе, становится одним из атрибутивных признаков свободной личности»⁷. Тем самым право одновременно и ограничивает, и предоставляет свободу выбора поведенческих актов. Поэтому императивные и диспозитивные элементы имманентно присущи всем сегментам правовой системы, они взаимодействуют, подкрепляя и дополняя друг друга.

Одним из первых понятие диспозитивности (в цивилистическом контексте) сформулировал О. А. Красавчиков, который определил ее как основанную на нормах гражданского права юридическую свободу (возможность) субъектов гражданских правоотношений осуществлять свою правосубъектность и свои субъективные права (приобретать, реализовать или распоряжаться ими) по своему усмотрению; диспозитивность предполагает правовую свободу управомоченных лиц приобретать права и осуществлять их по своему усмотрению⁸. Как видим, автор ограничивает диспозитивные проявления реализацией субъективных прав. Действительно, «субъективное право» — основная «движущая сила» диспозитивности, поскольку именно в процессе осуществления субъективных прав, как правило, предоставляется возможность выбора, альтернативы, локального саморегулирования.

Таким образом, именно дозволения, а не обязывания и запреты составляют содержательную основу диспозитивности. Однако сводить последнюю к осуществлению лишь субъективных прав, а диспозитивные нормы — к управомочивающим нормам категорически неверно. Диспозитивность может проявляться также при реализации юридических обязанностей, когда адресат нормы (разумеется, в очерченных законом пределах) выбирает наиболее удобный, оптимальный для себя вариант должного поведения. В качестве примера приведем обязывающую норму, закрепленную в п. 1 ст. 54 НК РФ: «Остальные налогоплательщики – физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам». Как видим, при исполнении обязанностей по учету доходов и исчислении налоговой базы налогообязанные субъекты обладают полным усмотрением в части формализации учета своих доходов и объектов налогообложения.

Итак, не только использование субъективных прав, но и исполнение обязанностей участниками правоотношений допускает «привлечение» диспозитивных методов регулирования.

Отдельные специалисты аргументированно полагают, что диспозитивные начала могут использоваться и в процессе соблюдения запретов. В частности, Т. Е. Комарова подразделяет запреты в гражданском праве на запреты, содержащиеся в императивных нормах, и запреты, содержащиеся в диспозитивных нормах: «Одна из специфических черт запретов в гражданско-правовом регулировании состоит в том, что в отличие от отраслей публичного права запреты в гражданском праве не всегда представляют собой запретительные императивные предписания, но, напротив, могут иметь диспозитивный характер и действовать с учетом волеизъявлений участников гражданских правоотношений. В административном праве, в уголовном праве и иных отраслях публичного права такого рода ситуация не может иметь места, что обусловлено предметом и методом данных отраслей права»⁹. Классифицируя всю совокупность юридических запретов по методу действия на императивно установленные в одностороннем порядке властным органов и на диспозитивно предусмотренные соглашением равноправных сторон, В. В. Толмачев приходит к обоснованному выводу: «Если первые характерны преимущественно для публичного права, то вторая группа запретов достаточно часто встречается в отраслях частного права»¹⁰.

Применительно к нормам-запретам автономия воли может проявляться в тех случаях, когда недопустимость запрещенного поведения носит условный характер, т. е. когда соблюдение запрета связано с выбором заинтересованным лицом альтернативного поведения. Подобные нормы, как правило, нельзя обнаружить в публичном праве, но в системе частного права они встречаются. В качестве примеров можно указать на запрет гаранту отзывать или изменять независимую гарантию, если в ней не предусмотрено иное (п. 1 ст. 371 ГК РФ); запрет отзыва полученной адресатом оферты в течение срока, установленного для ее акцепта, если иное не оговорено в самой оферте либо не вытекает из существа предложения или обстановки, в которой оно было сделано (ст. 436 ГК РФ); запрет хранителю без согласия поклажедателя передавать вещь на хранение третьему лицу, за исключением случаев, когда он вынужден к этому силою обстоятельств в интересах поклажедателя и лишен возможности получить его согласие, если договором хранения не предусмотрено иное (п. 1 ст. 89 ГК РФ), и т. д. Такие нормы-запреты действуют восполнительно, т. е. в случаях, когда адресат не отдал предпочтение иному варианту поведения.

Диспозитивность находит свое выражение в разнообразных аспектах правовой реальности и включает использование (или отказ от использования) альтернативных и диспозитивных норм, субъективных прав и процессуальных средств защиты, дискреционное усмотрение властных субъектов, договорные формы и акты локального саморегулирования, относительно-определенные и неопределенные сроки, рамочное и рекомендательное регулирование, конкретизацию правовых принципов, судебных доктрин и оценочных понятий, использование открытых перечней, квалифицированное молчание закона и т. п. Классическая дефиниция предложена М. И. Байтиным, который описывает диспозитивность как наличие у субъектов права «известной степени свободы волеизъявления относительно своих прав и обязанностей в пределах, предусмотренных соответствующими нормами права»¹¹. Наиболее широкий концепт формулирует А. В. Жигачев, по мнению которого общеправовая суть диспозитивности заключается «в возможности субъекта правоотношений свободно действовать (бездействовать) по своему усмотрению, по своей воле и в своем интересе, в пределах, допустимых законодательством, выбирать в этих пределах тот или иной вариант поведения (в целях приобретения, реализации, распоряжения правами или в целях исполнения обязанностей или же в целях соблюдения запретов)»¹².

Диспозитивность как общеправовой феномен характеризуется рядом атрибутивных признаков. Прежде всего, она всегда должна иметь правовые основания, т. е. либо прямо предусматриваться законом, либо косвенно вытекать из смысла того или иного фрагмента в системе нормативно-правового регулирования. По мнению П. А. Петрова, главное в диспозитивности — это наличие альтернативы поведения, установленной в нормах права, на основе которых субъекты могут выбрать тот или иной вариант¹³. Диспозитивные нормы, указывает А. В. Сумачев, предусматривают альтернативные варианты поведения; при этом в диспозитивной правовой норме может содержаться общее дозволение, исчерпывающий перечень альтернативных вариантов поведения либо определенный законодателем один из вариантов поведения, из которого логически «выводятся» другие альтернативные варианты¹⁴.

Итак, явное или неявное наличие в нормативно-правовых средствах двух или более альтернативных моделей правомерного поведения — обязательное условие (и предпосылка) осуществления диспозитивных начал в системе правового регулирования. В данном контексте речь идет о допускаемой законодателем многовариантности поведенческих актов.

Следующий признак диспозитивности — возможность выбора волевым усилием заинтересованных лиц оптимального для них (в конкретной ситуации) варианта поведения. При этом нужно обратить внимание, что иногда в нормативном тексте прямо закреплены несколько вариантов поведения, но не предусматривается свободная альтернатива, т. е. адресат не вправе по своему усмотрению выбрать любой из вариантов, так как следование каждому из них детерминировано фактическими обстоятельствами. В этом случае диспозитивность отсутствует. Так, на основании п. 3 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган: 1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения; 2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера; 3) отменяет решение налогового органа полностью или в части; 4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение; 5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу. Казалось бы, альтернативы налицо! Однако это не так. В рамках данной нормативной модели правоприменитель вправе принять не любое решение по своему усмотрению, но лишь то, которое соответствует фактическим обстоятельствам, достоверно установленным в процессе рассмотрения жалобы: например, если требования заявителя признаны необоснованными, то вышестоящий налоговый орган должен оставить его жалобу без удовлетворения — любое иное решение (при наличии таких установленных фактов) будет неправомерным.

Свобода воли — основной атрибут диспозитивности. Такая свобода касается как изначального решения субъекта права использовать или нет предоставленные законом возможности, так и этапа их практического осуществления. «По общему правилу воля характеризуется как свойство личности, определяющее ее сознательную целеустремленность на выполнение конкретных действий (бездействия), — пишет С. В. Барташевич. — Воля в налоговом праве является категорией свободной, внутренне детерминированной и в то же время разумной, определяющей направления поведения лица, его стремление к праву или произволу».¹⁵ Свобода в широком смысле представляет собой состояние независимости воли субъекта, когда у него есть возможность действовать по своему усмотрению¹⁶. Речь идет, во-первых, об усмотрении в части инициации соответствующего правоотношения и, во-вторых, о варьировании своего поведения в рамках уже возникшего и эволюционирующего правоотношения.

На этот аспект указывает большинство современных исследователей диспозитивности. «Социальным содержанием диспозитивных норм права является свобода лиц и их объединений в обществе, — подчеркивает А. В. Корнев. — Диспозитивность предполагает некоторую свободу действий участников общественных (правовых) отношений. Это главное, на фоне чего не прекращаются дискуссии и прежде всего спор о том, что такое диспозитивность»¹⁷. П. А. Петров рассматривает диспозитивность как возможность самостоятельного выбора варианта поведения субъектов, как свободу их деятельности¹⁸. Отмечая связь диспозитивного метода и дозволений, С. В. Бошно понимает диспозитивность как возможность выбора субъектом права модели правомерного поведения в пределах, установленных правовыми нормами¹⁹ «Диспозитивность, — признает Е. В. Желтова, — представляет собой свободу выбора варианта поведения при возникновении, осуществлении, распоряжении субъективными правами, предполагает автономию воли»²⁰. В основе диспозитивности, по мнению С. С. Алексеева, всегда лежит выбор юридически значимого поведения, причем как при использовании прав, так и при исполнении обязанностей, что «открывает простор для действий лица по своему усмотрению, по своей воле и в своих интересах»²¹.

Следующий атрибутивный признак — инициативность субъекта права, волевое усилие которого (а не требование закона или правоприменителя) приводит в «движение» релевантное правоотношение. В цивилистике категория «правовая инициатива» определяется как «свобода (независимость) субъекта гражданского права в определении своего поведения и приоритетных направлений собственной деятельности, выраженная в форме конкретных действий, имеющих целью порождение определенных правовых последствий, и обусловленная активностью и целесообразностью человеческого мышления и мотивированными поведенческими особенностями человеческой личности»²². Действует общеправовой императив о том, что закон не должен принуждать частное лицо к реализации его субъективных прав, включая право на защиту своих прав. Следует поддержать вывод Э. Л. Сидоренко о том, что «инициатива заинтересованных лиц составляет главное содержание принципа диспозитивности»²³.

Сущность диспозитивности как правового явления заключается в нормативно предоставленной участникам правоотношений возможности автономного волеизъявления. Исключительно от усмотрения последних зависит, будет ли реализована диспозитивная норма, и если будет, то каким образом. Правовая инициатива есть форма объективации (внешнего проявления) автономии воли субъекта права, которому адресуется соответствующая норма. «Без проявления инициативы автономия воли имеет только значение возможности выбора, но не реализации задуманного»²⁴. Посредством самостоятельных инициативных действий заинтересованного субъекта потенциальная возможность выбора, предусмотренная в нормативной модели, осуществляется фактически, т. е. потенция становится реальностью. Этот процесс развивается поэтапно от волеобразования (формирование мотивации; осознание своих потребностей и интересов; постановка цели и задач; целенаправленный выбор оптимального варианта поведения) к волеизъявлению (внешнее проявление воли в поведенческих актах — действии или бездействии).

В рамках диспозитивного регулирования именно деятельное волеизъявление лица — исходный элемент юридического состава, влекущего возникновение (изменение, прекращение) соответствующих правоотношений. В этом контексте диспозитивность — не только свобода (автономия) воли как эманация внутренней свободы личности, но и свобода действий (бездействия) как проявление внешней свободы личности. Таким образом, диспозитивность всегда реализуется, т. е. переходит из сферы идеального в сферу сущего посредством соединения воли и действия заинтересованного лица с целью достижения оптимального (для него) правового результата.

В основе процесса волеобразования и проявления правовой инициативы лежат публичные или частные интересы вовлеченных субъектов права. Поэтому разнообразные диспозитивные проявления объединяет право заинтересованных лиц действовать не только своей волей, но и в своих интересах. Речь идет о «способности лица своей волей определять собственное поведение, реализовывать свой субъективный интерес»²⁵. Иными словами, в рамках диспозитивного регулирования заинтересованное лицо вправе выбирать максимально соответствующий его собственным интересам (потребностям) правомерный вариант поведения. При этом государство гарантирует неприменение каких-либо отрицательных правовых последствий в случае предпочтения одного из возможных вариантов.

И, наконец, к атрибутивным признакам диспозитивности следует отнести определение ее пределов. Диспозитивное усмотрение всегда ограничивается границами права, т. е. выбранный вариант поведения должен быть правомерным. Следует согласиться с Т. Н. Молчановой в том, что «диспозитивность представляет собой правовую свободу совершения по своему выбору правомерных юридических действий, поскольку несовместима с действиями противоправными»²⁶.

Таким образом, диспозитивность по своей сути — это свобода, заключенная в правовые рамки. Причем закон, с одной стороны, ограничивает свободу усмотрения участников правоотношений, а с другой — ее обеспечивает, защищает и гарантирует. Кроме того, именно правомерность предоставленных законом альтернатив (возможностей) обусловливает недопустимость каких-либо отрицательных последствий в случае отказа от одного варианта поведения в пользу другого.

На наш взгляд, неприемлема точка зрения о диспозитивном характере выбора между правомерным поведением и правонарушением. Такую позицию (применительно к налоговому праву) высказал В. В. Соловьев, который к проявлениям диспозитивности относит, в частности, решение частного субъекта о соблюдении обязанностей по уплате налогов²⁷. Действительно, поистине гамлетовский вопрос «Платить или не платить» как частное проявление альтернативы «Соблюдать или не соблюдать закон» периодически возникает в правосознании налогоплательщика. Однако такая альтернатива не предусматривается (и не может предусматриваться) законом. Диспозитивность в праве — это всего лишь специфический инструментарий, с помощью которого законодатель стремится достичь целей правового регулирования. Поэтому к диспозитивным проявлениям можно отнести лишь те, которые соответствуют намерениям законодателя. Напротив, все, что таким целям противоречит (включая правонарушения), лежит за рамками надлежащих правовых средств и приемов юридической техники. Таким образом, говорить о диспозитивности применительно к сознательно-волевому выбору субъекта между правомерным и неправомерным поведением нельзя.

Безусловно, диспозитивность не означает безграничное усмотрение. Напротив, будучи правовым феноменом, она всегда противоположна беззаконию, недобросовестности, произволу. Как пишет Г. В. Мальцев, «диспозитивность в праве означает свободу осуществлять собственное усмотрение в ситуациях, урегулированных нормой права. Но свободы здесь ровно столько, сколько пожелает законодатель — носитель императивной воли»²⁸. Сходное мнение высказано Е.П. Васьковой, которая, рассматривая принцип диспозитивности в налоговом праве, обоснованно утверждает, что «автономия воли субъекта может проявляться в рамках выбора конкретных моделей поведения, соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, т. е. не выходит за рамки должного поведения»²⁹.

Пределы диспозитивности устанавливаются, прежде всего, нормативно-правовыми средствами. Речь идет о действующих юридических нормах и принципах. Причем такие пределы очерчиваются не только законодательством, но и иными источниками права, а именно: международными договорами, судебными правовыми позициями, правовыми обычаями и т. п. Разумеется, установленные законом границы диспозитивности в различных отраслях права различаются: максимально широкими они предстают в частноправовых отраслях и, прежде всего, в обязательственном праве; в публично-правовых отраслях использование диспозитивных начал существенно ограничивается.

В советском правоведении, базирующемся на позитивистских и этатизированных концептах, от участников правоотношений требовалось главным образом соблюдение лишь формальной законности. В рамках такой установки «государство предоставляет возможность участникам диспозитивных отношений выбирать для себя наиболее приемлемый вариант поведения, ограничивая этот выбор лишь соображениями законности»³⁰. В настоящее время такой подход выглядит устаревшим. Принцип добросовестности и незлоупотребления правом, общепризнанный и активно эволюционирующий в последние годы, буквально взорвал изнутри правовую доктрину и практику. В современном правоведении сформировалось понимание того, что не только формально законопослушное, но также разумное и добросовестное поведение адресата нормы соответствует целям правового регулирования. Успешно проходит апробацию в судах конституционная норма-принцип, провозглашающая, что «осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц» (п. 3 ст. 17 Конституции РФ). В этом контексте правомерным признается соблюдение не только буквы, но и духа закона. В лице межотраслевого принципа добросовестности и незлоупотребления правом мы получили мощный «ограничитель» свободы усмотрения управомоченных лиц, лежащий на стыке права и морали. Тем самым известная максима римского права qui jure suo utitur neminem laedit — «кто использует свое право, не вредит никому» сегодня трансформируется следующим образом: «кто использует свое право добросовестно и разумно, не вредит никому».

В юридической литературе встречаются аргументы в пользу отнесения к пределам диспозитивности в праве и ряда внеправовых факторов. В частности, Т. В. Кашанина к факторам, ограничивающим произвольность в процессе реализации норм института диспозитивности, относит правосознание, нормы морали, общественное мнение, устоявшиеся обычаи и традиции, отчасти даже — эстетические взгляды населения³¹. Поскольку внешние границы права нередко размыты, влияние таких внеправовых факторов и необходимость их учета резко возрастает в «пограничных зонах», где право так или иначе соприкасается с иными системами социальной регуляции (мораль, религия, традиция, корпоративные нормы и т. п.).

Исторически диспозитивность как правовой феномен сформировалась в гражданском праве, где приобрела характер основы отраслевого регулирования. При этом заметим, что в советской правовой доктрине преобладало дихотомическое (по модели «черное/белое») противопоставление друг другу методов публичного и частного права, а именно: императивного метода публичного права и диспозитивного метода частного права. В крайних своих проявлениях такой подход приводил, с одной стороны, к монополизации диспозитивных начал отраслями частного права и, с другой стороны, к ошибочному признанию того, что конституционное, административное, уголовное, финансовое право используют исключительно императивный метод правового регулирования. Традиционно считалось, что специфика публичного права (приоритет публичных интересов над частными, атрибутивное присутствие в правоотношениях властного субъекта и вытекающая из этого субординация, формализация и процессуализация поведенческих актов, отказ от договорных форм в пользу властно-односторонних актов и т. п.) детерминирует отказ от применения диспозитивных начал в отраслях публичного права.

Сегодня указанные стереотипы успешно преодолеваются. Общепризнанно, что разделение отраслей на публичные и частноправовые в значительной степени условно. «Не бывает в “чистом” виде отраслей публичного или частного права, бывает большинство публично-правовых или частноправовых институтов в той или иной отрасли»³². Также можно говорить лишь о преобладании императивных или диспозитивных начал в каждой отрасли права; «расстановка» правовых средств, приемов, методов и правовых режимов носит конкретно-исторический характер и обусловлена спецификой предмета отраслевого регулирования. Причем «баланс сил» в соотношении императивных и диспозитивных начал не остается неизменным, но постоянно эволюционирует вслед за эволюцией правовой системы в целом. В частности, значительный сдвиг в сторону диспозитивных начал сегодня обусловлен тенденциями глобализации общественных отношений, демократизации и деформализации процессов правообразования и правоприменения, усилением межотраслевой конвергенции, появлением комплексных правовых институтов и нормативно-логических конструкций.

В такой «картине права» диспозитивность — межотраслевая категория, так или иначе проявляющая себя во всех отраслях российского права без исключения, но с учетом отраслевой специфики. «Свойство диспозитивности характерно для всех отраслей как публичного, так и частного российского права, — верно отмечает И. С. Лапшин. — Очевидно, что диспозитивность в гражданском праве не тождественна диспозитивности в праве конституционном, как не тождественна она диспозитивности в уголовно-процессуальном праве. Юридическая конструкция диспозитивности как основанной на законе свободы субъектов права осуществлять (приобретать, реализовать, распоряжаться) свои права по своему усмотрению в каждой отдельно взятой отрасли права наполняется своим специфическим содержанием, адекватным предмету правового регулирования данной отрасли права»³³.

Межотраслевой характер диспозитивности как правового явления признается большинством правоведов. Так, отстаивая возможность использования диспозитивных начал в отраслях публичного права, О. Ю. Глухова обоснованно полагает, что «данный институт не является категорией, присущей ни исключительно к сфере частного, ни исключительно к сфере публичного права, он скорее характеризуется-сочетанием элементов первого и второго»³⁴. Признавая наличие диспозитивности в праве обязательным условием его функционирования, П. А. Петров констатирует, что «диспозитивность и императивность присутствуют во всех отраслях права без исключения»; при этом наличие и удельный вес диспозитивности в праве «говорит о демократических качествах права, его гуманном характере»³⁵. Подытоживая исторический анализ основных концепций рассматриваемого явления, Э. Л. Сидоренко приходит к обоснованному выводу: «Диспозитивность является системообразующей категорией, обладающей относительно устойчивыми идейным наполнением и функциональной направленностью, представленной в различных отраслях права различным объемом инструментов и средств правового регулирования. …Проявляясь в различных отраслях права различным объемом правовых средств, она сохраняет общеотраслевую целостность, идейно-политическую и функциональную направленность»³⁶. Разумеется, в каждой отдельно взятой отрасли права дихотомия «императивное/диспозитивное» наполняется собственным содержанием и проявляется в специфических формах.

Ряд авторов высказывает сомнения по поводу признания диспозитивности общеправовой категорией. К примеру, А. Ф. Воронов ограничивает действие принципа диспозитивности исключительно гражданским и арбитражным процессом³⁷. «Диспозитивных финансово-правовых норм в целом и налогово-правовых в частности нет и в принципе быть не может, поскольку они регулируют отношения перераспределения собственности, — полагает О. Р. Гаврилюк. — Общественные отношения в сфере налогообложения регулируются категорически выраженными нормами, где роль субъектов этих правоотношений сводится к чисто исполнительским функциям»³⁸. Отрицая возможность диспозитивного регулирования финансовых отношений, Г. Г. Пиликин решительно заявляет о том, что «в финансовых правоотношениях недопустимо “усмотрение сторон” равно как и неприменима формула “разрешено все, что прямо не запрещено”. С этой точки зрения, “квазидиспозитивные” нормы являются по своей сути предписываемыми (имеются в виду установленные варианты поведения) и не утрачивают природу императивности»³⁹. Справедливости ради, заметим, что столь «ортодоксальные» позиции все реже встречаются в современных юридических публикациях.

С точки зрения функционального предназначения диспозитивность помогает разрешать извечные технико-юридические задачи, связанные с преодолением излишней абстрактности, формализма и консерватизма позитивного права. Первая проблема такого рода — это объективно неустранимая фрагментация системы правовых норм, т. е. невозможность создать абсолютно беспробельное законодательство, в котором полностью бы отсутствовали зоны неопределенности; законодатель просто не в состоянии исчерпывающе охватить все многообразие социальных взаимодействий, объективно требующих правового урегулирования. Вторая — неизбежное устаревание любого закона, его перманентное «отставание» от динамично изменяющихся объектов правового регулирования; причем по мере развития цивилизации динамика таких изменений прогрессивно нарастает. Еще одна вечная проблема — типизация, т. е. абстрактный (универсальный) характер нормативных моделей, которые охватывают множество однородных правоотношений, но не учитывают ситуативные обстоятельства каждой конкретной ситуации и особенно — нюансы так называемых сложных пограничных случаев.

Для решения указанных проблем требуется юридический инструментарий, позволяющий оперативно и адекватно приспосабливать абстрактные нормативные предписания к насущным требованиям повседневной жизни, а также предлагающий участникам правоотношений социально оправданные стандарты правомерного и добросовестного поведения в ситуациях правовой неопределенности. Как верно заметил Э. А. Евстигнеев, практика применения закона показывает нежизнеспособность жестких нормативных конструкций, которые не могут видоизменяться в зависимости от условий жизни общества и его социальных ориентиров⁴⁰. В этом контексте диспозитивность выступает одним из каналов, направленных на снижение неопределенности в праве, а также — на корректировку недостатков нормативного регулирования и придание ему большей гибкости, эффективности, динамизма.

Диспозитивность в праве стимулирует адресатов правового воздействия к самостоятельным активным действиям не вследствие внешнего принуждения и угрозы санкций, но на основе собственной заинтересованности, свободы волеизъявления и выбора оптимального для себя варианта поведения. Тем самым использование диспозитивности позволяет «подключать» частных лиц к процессам правообразования и правоприменения, позволяет задействовать интересы, творческий потенциал и инициативу непосредственных участников правоотношений, которые опираются на свои собственные потребности и мотивации. Рассматривая диспозитивность в качестве общеправового принципа, Г. В. Мальцев совершенно верно подчеркивает, что привлекательность последнего для юристов заключается в том, «что он позволяет удачно сочетать различные виды регулирования общественных отношений — сохранить нормативный контроль над ситуацией и в то же время заставить индивидуальные интересы на нее работать, использовать всю мотивационную мощь человеческих интересов»⁴¹.

Формы проявления диспозитивности в праве разнообразны. Прежде всего, они связаны с нормой права как базовым компонентом системы правового регулирования. Здесь важно уточнить нашу позицию применительно к соотношению категорий «диспозитивность» и «диспозитивные нормы».

В отечественной доктрине сложилось понимание диспозитивной нормы как нормы восполняющего характера, которая предусматривает нормативную модель на тот случай, если ее адресаты не сделают выбор в пользу иных вариантов поведения. Такой подход официально легализован в п. 4 ст. 421 ГК РФ, где диспозитивной признается «норма, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное». При этом не требует доказательств тезис о том, что помимо таких «восполняющих» норм в системе права присутствует немало иных юридических норм, содержащих диспозитивные проявления. Однако, как мы видим, лишь часть правовых норм с диспозитивными элементами — причем довольно незначительную — доктрина и закон именуют собственно «диспозитивными». Неизбежно возникает несоответствие между объемом феномена и формой его выражения в праве. Первое оказывается значительно шире второго.

Для преодоления возникшего несоответствия предлагаем разделить все правовые нормы по содержанию на императивные и неимперативные. К первым должны относиться категорические правила, не допускающие какой-либо «трансформации» по усмотрению участников правоотношений; вторые предоставляют адресатам определенную свободу выбора своего поведения в правовых границах и включают в себя все нормы, ставящие возникновение или содержание правоотношения в зависимость от усмотрения его участников. В такой классификации нормы, действующие постольку, поскольку их адресаты не выбрали иной вариант поведения, должны именоваться восполнительными и рассматриваться лишь как одна из разновидностей неимперативных норм⁴². Чтобы не ломать устоявшееся в правоведении (прежде всего, в цивилистике) и легализованное в ГК РФ понимание диспозитивных норм, неимперативные нормы предлагаем именовать диспозитивными в широком значении, а восполнительные нормы — диспозитивными в узком значении.

В целом, неимперативные нормы можно подразделить на две группы:

1. Нормы с открытой структурой

Они предлагают адресату конкретизировать свое содержание применительно к фактическим обстоятельствам реализации (применения) соответствующей нормы права. К этой категории относятся высокоабстрактные нормы (например, правовые принципы, нормы-декларации, нормы-цели), нормы с оценочными понятиями, подлежащие конкретизации в процессе правоприменения, дискреционные нормы с относительно-определенными гипотезами, диспозициями или санкциями, нормы с открытым перечнем и т. п.

2. Нормы с вариативным содержанием

Они содержат два или более правомерных варианта поведения, выбор одного из которых осуществляется по усмотрению адресата нормы. В эту группу следует включить, прежде всего, нормы с альтернативными гипотезами, диспозициями, санкциями, где выбор оптимальной альтернативы отдан законодателем на откуп самим участникам правоотношений. Управомочивающие нормы также имеют вариативный характер, в том смысле, что предусматривают для своих адресатов «равнозначную» возможность реализовать предусмотренное нормой субъективное право или отказаться от его реализации. В данном случае выбор осуществляется между действием и бездействием. И наконец, к этой группе относятся все восполнительные нормы, действующие постольку, поскольку заинтересованное лицо не выбрало иной вариант поведения. Именно последние традиционно рассматриваются доктриной и гражданским законодательством как диспозитивные нормы в узком значении.

Заметим, что такой широкий подход к диспозитивным нормам в той или иной интерпретации встречается как у советских, так и у современных авторов. Так, поддерживая классификацию юридических норм на два класса — императивные и диспозитивные, А. С. Краснопольский подчеркивает, что среди неимперативных норм встречаются такие, которые не содержат никаких восполнительных постановлений на случай отсутствия соглашения между сторонами⁴³. Определяя диспозитивные нормы как нормы, которые дают субъектам возможность своей волей, по своему усмотрению определять условия их взаимоотношений, предоставляют свободу в выборе варианта поведения, И. С. Лапшин пишет: «Нормы права, закрепляющие диспозитивность, не исчерпываются диспозитивными нормами в традиционном их понимании как восполняющих отсутствующее соглашение сторон»⁴⁴. Максимально широко понимает диспозитивные нормы П. А. Петров, относящий к последним правила поведения, которые в противовес нормам императивным не носят категоричного характера и предоставляют субъектам возможность выбора варианта поведения⁴⁵. «Диспозитивные нормы, — пишет Ю. А. Тихомиров, — определяют такой порядок деятельности (поведения), при котором субъекты самостоятельно определяют характер своих взаимоотношений, поскольку правом определены лишь общие границы такого поведения»⁴⁶.

Сходный подход демонстрирует С. Г. Шевцов, который предлагает разделить правовые нормы по критерию наличия в них возможности усмотрения на две группы, а именно: стрикционные (от лат. strictus — строгий, не допускающий отступлений) и дискреционные (от лат. discretio — усмотрение). При этом под усмотрением автор понимает возможность выбора субъектом варианта своего поведения в границах закона. В этом смысле группа правовых норм, содержащих возможность усмотрения, вбирает в себя диспозитивные нормы, некоторые императивные нормы (управомочивающие нормы, обязывающие нормы с альтернативной диспозицией), относительно-определенные и некоторые абсолютно-определенные нормы⁴⁷.

Итак, неимперативной, т. е. диспозитивной в широком смысле слова, будет всякая норма, обладающая открытой структурой или вариативным содержанием. Восполнительные нормы, которые действуют постольку, поскольку их адресаты не выбрали иной вариант поведения, следует рассматривать как диспозитивные в узком значении (т. е. как одну из разновидностей неимперативных норм).

Как можно заметить, в нашей концепции диспозитивности классификационным критерием разделения норм на императивные и неимперативные выступает не только степень обязательности предписания, но и его содержательная определенность. Иными словами, для нашей классификации важен не только выбор адресатом нормы, реализовать ее или нет, но и степень усмотрения при ее реализации, т. е. выбор, каким именно образом следует реализовать нормативное предписание. В этом контексте императивные нормы — это нормы с абсолютно-определенным (категорическим) содержанием, неимперативные — с относительно-определенным. К примеру, такие налоговые конструкции, как «доходы» или «расходы», по нашему мнению, являются неимперативными, поскольку в силу их крайне абстрактного и неопределенного содержания предоставляют заинтересованным лицам широкую дискрецию в части интерпретации и признания доходами и расходами тех или иных фактических выгод и затрат.

Такая же ситуация складывается, в частности, в отношении правовых принципов: с точки зрения обязательности они обладают высшей юридической силой, т. е. имеют приоритет над иными нормативными предписаниями; вместе с тем открытая структура принципов позволяет всем и каждому «достраивать» их концепты, отталкиваясь от своего понимания правовых ценностей и отстаивая свое понимание перед лицом всех иных участников правового общения (прежде всего, в судах); поэтому с точки зрения свободы усмотрения каждого заинтересованного лица в части их интерпретации и развития правовые принципы обладают диспозитивностью в широком значении.

Обратим внимание также на более сложные случаи, нередко встречающиеся в законодательной практике. Речь идет о ситуациях, когда в одной и той же норме одновременно содержатся и императивные, и диспозитивные элементы. Рассмотрим следующий пример. Согласно абз. 2 п. 2 ст. 61 НК РФ «срок уплаты налога и (или) сбора может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога и (или) сбора либо ее части с начислением процентов на сумму задолженности». С одной стороны, закон предоставляет адресатам по своему усмотрению инициировать релевантное правоотношение и определить сумму налога (сбора), в отношении которой они намерены изменить срок уплаты (диспозитивный элемент). Но, с другой стороны, рассматриваемая норма содержит категорическое предписание о начислении процентов на сумму задолженности; отменить его или модифицировать своей волей адресаты не вправе (императивный элемент). К какой категории — императивных или неимперативных — следует относить подобные нормы? Разумеется, можно попытаться «вычислить» удельный вес императивности или диспозитивности в конкретном нормативном предписании. Например, исходя из функционально-целевого критерия абз. 2 п. 2 ст. 61 НК РФ можно утверждать, что перед нами неимперативная норма, так как диспозитивная направленность здесь преобладает, а императивные компоненты носят производный и дополнительный характер. Но, полагаем, что установление подобных соотношений императивного/диспозитивного применительно к отдельным нормам права — весьма трудновыполнимая задача, причем не всегда однозначно решаемая, так как подчас нельзя определить, какой из элементов главный, а какой носит вторичный и «подчиненный» характер. Поэтому все нормы с диспозитивными элементами (даже в случаях преобладания в них категорических предписаний) мы предлагаем относить к разряду неимперативных норм.

Некоторые авторы ограничивают феномен диспозитивности исключительно нормами права. К примеру, по мнению О. Ю. Глуховой институт диспозитивности представляет собой «совокупность правовых норм, регулирующих отношения в сфере свободы волеизъявления»»⁴⁸. Указанный тезис опровергается законодательной практикой, так как не только наличие нормы, но и ее отсутствие может обусловливать присутствие в праве диспозитивных начал. Речь идет о квалифицированном молчании закона — особом приеме юридической техники, состоящем в сознательном и целенаправленном нежелании законодателя регулировать ту или иную ситуацию при помощи нормативных предписаний. Квалифицированное молчание как прием юридической техники применяется в тех случаях, когда законодатель сознательно отказывается от нормативной регламентации либо регламентирует вопрос в самом общем виде, делегируя его дальнейшее урегулирование на уровень правоприменения. В данном случае законодатель не говорит «нет», «запрещено», «недопустимо», но признает, что на уровне статутного права исчерпывающая регламентация данного вопроса нецелесообразна. Поэтому он «сознательно оставляет вопрос открытым, чтобы предоставить возможность его разрешения в дальнейшем с учетом правоприменительной практики и специфики конкретной ситуации»⁴⁹. Таким образом, квалифицированное молчание закона в отличие от пробелов в праве представляет собой сознательно используемое законодателем средство правового регулирования социальных взаимодействий.

Итак, диспозитивность в праве — это допускаемая правом юридическая свобода участников правоотношений осуществлять субъективные права, обязанности и запреты по своему усмотрению, основанная на автономии воли последних и строго в пределах, очерченных правовыми рамками.

Глава 2.
Диспозитивные проявления в налоговом праве

Налоговое право — публично-правовая отрасль, где преобладают императивные методы правового регулирования; оно характеризуется повышенной детализацией налоговых норм и минимизацией свободы субъектов самостоятельно определять свое поведение. В сфере налогообложения публичные цели и интересы превалируют над частными, а субъективные права и обязанности устанавливаются законом, а не договором.

Действует парадигма: «О налогах не договариваются». Конституционный Суд РФ многократно разъяснял, что требования налоговых органов и налоговые обязательства налогоплательщиков вытекают не из договора, но прямо и непосредственно из закона. Так, по мнению Суда, недопустимо распространять договорные отношения и лежащие в их основе принципы на область социальной жизнедеятельности, которая связана с реализацией государственной власти. Вследствие того, что государственными органами и их должностными лицами обеспечивается осуществление народовластия, как сама по себе деятельность указанных органов и должностных лиц, так и ее результаты не могут выступать предметом частноправового регулирования; с другой стороны, осуществлением гражданских прав и обязанностей не могут предопределяться конкретные решения и действия государственных органов и их должностных лиц⁵⁰.

Вместе с тем диспозитивность как универсальное межотраслевое явление присутствует и в системе налогово-правового регулирования, расширяя возможности участников налоговых отношений в части проявления самостоятельности, активности и инициативы. Причем в последние годы такое «присутствие» устойчиво нарастает. «Идет процесс так называемого расширения диспозитивного регулирования налоговых правоотношений»⁵¹. А. В. Красюков называет эту тенденцию «диспозитивацией» налогово-правового регулирования, которая, по его мнению, обусловлена, прежде всего, значительным влиянием на предмет налогового права гражданско-правовых отношений, построенных на началах свободы, и «приводит не только к возможности выбора у налогоплательщика, но и к возникновению усмотрения у налоговых органов»⁵².

Диспозитивность — одна из форм выражения и реализации идеи свободы в праве. Этот вывод справедлив для всех отраслей права, включая и налоговое право. Наличие легитимной налоговой системы свидетельствует о демократичности и цивилизованности общества, которое ограничивает степень государственного вмешательства в частную жизнь: налоговые законы ограничивают право собственности, чтобы эту собственность гарантировать и защитить от притязаний любых третьих лиц, включая и само государство. Ведь налоговые нормы фиксируют границу публично-правовых обязанностей налогоплательщика, который должен отдавать в бюджет часть своего имущества (доходов), но не более того, что определено законом. Вся остальная собственность остается у налогоплательщиков.

И сегодня актуальны слова Адама Смита: «Для тех, кто их (налоги) выплачивает, это признак не рабства, но свободы». Данной позиции придерживается и современная западная наука: «Везде, где есть социальная организация, есть также и налог; а если его нет, то можно говорить о том, что существует почти полное рабство или крепостничество»⁵³. Устанавливая меру допустимого вмешательства государства в отношения частной собственности, налоговое право обеспечивает необходимый баланс публичных и частных интересов.

Участники налоговых отношений вправе действовать по своему усмотрению, но в пределах, очерченных нормами и принципами налогового права. «Закон устанавливает определенные рамки свободе волеизъявления сторон, за которые они выходить не вправе. Эти рамки устанавливаются императивными нормами права, содержащими категорические предписания, которые не могут быть заменены по усмотрению лиц другими условиями их поведения»⁵⁴. Насколько узкими могут быть правовые рамки и до каких пределов должны простираться правовые ограничения? Очевидно, соотношение императивных и диспозитивных элементов неодинаково в различных отраслях права и определяется, прежде всего, публично-правовой или частноправовой природой последних. Эта традиция уходит корнями в римское право⁵⁵, которое исходило из того, что нормы публичного права должны соблюдаться при любых условиях и не могут быть изменены отдельными лицами, поскольку частная автономия имеет свои пределы, очерченные публичным правом⁵⁶. Широко известна максима Папиниана: Ius publicum privatorum pactis mutari non potest («Публичное право нельзя изменять соглашениями частных лиц»).

Содержание и формы проявления диспозитивности в сфере налогообложения детерминируются отраслевой спецификой налогового права. Диспозитивные начала используются здесь крайне ограниченно и осторожно. Субъекты налогового права не свободны в выборе своих «контрагентов». Подавляющее большинство налоговых норм императивны и представляют собой категорические предписания, жестко фиксирующие рамки дозволенного и должного поведения адресатов. В ст. 2 НК РФ налоговые правоотношения прямо определены законодателем как «властные».

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ юридическая природа налоговых отношений характеризуется существенной спецификой, которая обусловлена их публично-правовым характером и конституционной обязанностью государства обеспечить равное налоговое бремя и защиту прав, свобод и законных интересов граждан и организаций как налогоплательщиков; указанная специфика определяет использование, главным образом, императивного метода налогово-правового регулирования, а также то, что свобода усмотрения субъектов налогового права связана наличием прямых нормативно-правовых предписаний законодательства о налогах и сборах⁵⁷.

В налоговом праве действует общеотраслевая презумпция императивности налогово-правовых предписаний, основанная на доминировании разрешительного типа правового регулирования: «дозволено только то, что разрешено законом». Это означает, что участники налоговых отношений не вправе самостоятельно, по своему усмотрению изменять (дополнять, конкретизировать) содержание налоговых норм, если такая возможность им прямо не предоставлена законом. Диспозитивные элементы здесь сводятся к минимуму. «Возникновение налоговых правоотношений непосредственно не зависит от усмотрения их субъектов, внутреннее отношение субъекта к налогово-правовому предписанию не способно оказать на него преобразующее воздействие, изменить ход его реализации по своему усмотрению, за исключением редких случаев, прямо предусмотренных законом»⁵⁸. Причем многие диспозитивные институты, упоминаемые в НК РФ, например, залог или представительство, представляют собой прямую рецепцию гражданско-правовых институтов в структуру налогового права.

Итак, налоговое право — отрасль публичного права с императивным методом правового регулирования. Этот тезис — верный по сути — нуждается в существенном уточнении. На наш взгляд, отнесение налогового права к разряду публично-правовых отраслей с императивным методом и идеологической основой в виде приоритетности публичных интересов — без подробных оговорок и выделения нюансов — будет подобна механике Исаака Ньютона, которая в целом верно отражает окружающую нас реальность, но лишь в самом «первом приближении». Более углубленный анализ физических явлений требует перехода к специальной теории относительности Альберта Эйнштейна, существенно корректирующей и дополняющей механистическую картину мира, предложенную Ньютоном. Аналогичная ситуация складывается и в налогово-правовой науке.

Очевидно, что в правовой системе нет и не может быть идеально чистых отраслей права, построенных по формуле «черное-белое». «Выделить какую-либо отрасль отечественного права, в которой присутствует исключительно императивный метод правового регулирования (либо исключительно диспозитивный), невозможно. — обоснованно замечает Д. В. Тютин. — В некоторых отраслях (в особенности в гражданском и в арбитражном процессах) затруднительно даже определить, какой именно метод правового регулирования представлен в большем объеме»⁵⁹. Заслуживает полной поддержки тезис о том, что «любая отрасль так или иначе включает в себя момент диспозитивности, присущий отраслям частным, и момент императивности, характерный для отраслей публичных»⁶⁰. Публичные и частные интересы пронизывают всю правовую систему, все ее сегменты, переплетаясь и взаимодополняя друг друга. Таким же универсализмом обладают императивные и диспозитивные начала — можно говорить лишь о преобладании тех или иных в конкретной отрасли права. «Диспозитивность присуща всем отраслям права, но в разной степени и не принадлежит ни одной из них сугубо, — верно подчеркивают С. В. Булгакова и Н. В. Победова. — Сферой действия диспозитивного начала является вся система отношений субъектов»⁶¹.

Таким образом, метод налогового права можно описать как преимущественно императивный с элементами диспозитивности. Большинство исследователей солидарны в том, что метод налогового права включает одновременно и императивную, и диспозитивную составляющие при безусловном доминировании первой над второй⁶². Конституционный Суд РФ прямо указывает, что «налоговое законодательство не исключает действия в налоговых правоотношениях принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики, применения налоговых льгот или отказа от них»⁶³. По мнению И. В. Мамоновой, с которым следует безусловно согласиться, «наличие диспозитивных элементов в налоговой системе — это стандартная практика, что подтверждается опытом зарубежных стран»⁶⁴. Более того, в некоторых институтах и субинститутах налогового права диспозитивные начала преобладают (например, изменение срока уплаты налога; залог и поручительство как способы обеспечения налоговых обязательств; налоговый мониторинг).

Вместе с тем императивную направленность налогово-правового регулирования нельзя абсолютизировать, поскольку такая абсолютизация лишает законодателя необходимой гибкости и адаптивности в регламентации налоговых отношений. Ведь «удачное подключение диспозитивности к системе императивных средств регулирования общественных отношений позволяет решать проблему согласования, казалось бы, нестыкующихся интересов, найти компромисс»⁶⁵. Присутствие (и признание) в сфере налогообложения не только публичных, но и частных интересов, поиск оптимального баланса между ними, а также устойчивая генетическая связь налогового и гражданского права составляют потенциальную основу и обоснование для включения диспозитивных начал в систему налогово-правого регулирования. Эту тенденцию усиливает непрерывное проникновение в сферу налоговых отношений частноправовых конструкций из смежных отраслей и институтов, а также становление собственного отраслевого инструментария диспозитивного характера.

Диспозитивное регулирование предполагает возможность свободного выбора участниками правового общения своего поведения в рамках и пределах, установленных законом. Как верно отмечает Е. В. Порохов, диспозитивность в налоговом праве представляет собой «вспомогательный способ организующего и регулирующего воздействия на поведение участников налоговых отношений, предполагающий свободу выбора участниками налоговых правоотношений своего будущего поведения в рамках разрешенной государством и нормативно-регламентированной налоговым правом ситуации»⁶⁶. Препятствовать такому выбору или навязывать один из вариантов (пусть и оптимальный с точки зрения властного субъекта) недопустимо. Кроме того, автономия воли должна проявляться именно в «мире права», т. е. в сфере, урегулированной налоговыми нормами, но не в неправовых областях.

В этом контексте вряд ли можно согласиться с позицией В. Н. Соловьева, который усматривает диспозитивность в выборе субъекта «вступать ли ему в имущественные отношения, следствием которых станет возникновение обязанностей по уплате налогов и сборов»⁶⁷. Указанный выбор, связанный с обладанием объектами налогообложения, осуществляется в рамках правоотношений неналогового характера и частноправового характера, от которых налоговые отношения производны.

Следует согласиться с С.П. Бортниковым, который пишет: «Выбор налогоплательщиком объекта (да и сама возможность его появления) зависят от экономического интереса, цели гражданско-правовых операций, обстоятельств окружающей действительности. …Сам налогоплательщик как субъект гражданских правоотношений, осознающий последствия своих частноправовых трансакций, выбирает, какие принять блага и какие из этого могут возникнуть налоговые последствия»⁶⁸.

Если норма или нормативно-логическая конструкция не допускают свободы выбора со стороны своих адресатов, они однозначно являются императивными. В качестве иллюстрации приведем ряд наглядных примеров из судебной практики⁶⁹.

Так, Суд отметил, что ликвидация кредитора относится к основаниям, при наличии которых сумма кредиторской задолженности в силу п. 18 ст. 250 НК РФ должна включаться в состав внереализационных доходов именно в том периоде, когда организация-кредитор исключена из ЕГРЮЛ. Основания, по которым кредиторская задолженность как невозможная к взысканию подлежит включению в состав внереализационных доходов, перечислены в норме п. 18 ст. 250 НК РФ, не являющейся диспозитивной. Указанная норма не дает налогоплательщику права выбирать как основание, так и момент включения в состав внереализационных доходов конкретной суммы кредиторской задолженности. Налогоплательщик обязан учесть суммы задолженности, ставшие безнадежными к взысканию, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период, т. е. тогда, когда возникло одно из оснований, перечисленных в п. 18 ст. 250 НК РФ⁷⁰.

Другой пример: Суд пришел к выводу о том, что периодом, в котором следует учитывать кредиторскую задолженность при ликвидации контрагента, признается тот, в котором возникло первое из предусмотренных п. 18 ст. 250 НК РФ оснований для ее учета. При этом у налогоплательщика отсутствует возможность выбирать период для учета такой задолженности, поскольку данная норма не является диспозитивной. Указанную задолженность налогоплательщик должен отражать в бухгалтерском и налоговом учете в момент исключения кредитора из ЕГРЮЛ, поскольку именно в этом периоде возникло основание для включения этой суммы во внереализационные доходы⁷¹.

Как видим, именно отсутствие возможности выбора варианта своего поведения обусловило выводы судов об императивном характере соответствующих налоговых норм.

С другой стороны, приведем дело, в котором Суд указал, что моментом осуществления внереализационных расходов (в том числе в виде сумм комиссионных сборов) признается либо дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Указанная норма, по мнению Суда, является диспозитивной и предусматривает возможность использования банком любого из трех вариантов. Учетная политика, принятая заявителем, устанавливает, что в данном случае датой осуществления внереализационных расходов признается дата расчетов⁷².

Функционально-целевое назначение диспозитивности в налоговом праве аналогично иным отраслям права. Это — преодоление фрагментации позитивного права, конкретизация налоговых норм и их приспособление к динамично изменяющимся социальным взаимодействиям, подключение частных лиц к процессам правообразования и правоприменения, эффективное балансирование публичных и частных интересов и т. д.

Кроме того, без использования диспозитивных начал немыслимо налоговое планирование, которое следует рассматривать как правомерную и целенаправленную деятельность заинтересованных лиц по оптимизации своих налоговых обязательств. На возможность выбора участниками налоговых правоотношений наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования неоднократно указывал Конституционный Суд РФ и другие российские суды⁷³. Мы полностью солидарны с А. В. Жигачевым, который пишет: «Проявления принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях имеют основополагающее значение для налогового планирования, в том числе для обоснования самого права на налоговое планирование (под налоговым планированием мы понимаем совокупность правомерных и юридически обоснованных действий и решений налогоплательщика (налогового агента), направленных на построение приемлемой модели хозяйствования (взаимоотношений) с целью снижения размера налоговой нагрузки или оптимизации иных налогово-правовых обязанностей). Налоговое планирование предполагает поиск и выбор вариантов, правовых моделей. А выбор невозможен без диспозитивности»⁷⁴.

Налоговое планирование охватывает широкий спектр финансово–хозяйственных решений: от выбора контрагента по сделке (например, является ли контрагент контролируемой иностранной компанией; уплачивает ли он НДС или нет; какова его «налоговая история» в контексте добросовестного исполнения налоговых обязательств и т. п.) до выбора налоговой юрисдикции.

К примеру, одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений, по мнению Конституционного Суда РФ, выступает право лиц, не являющихся плательщиками НДС, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога. Тем самым лица, не являющиеся плательщиками НДС, имеют возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: они вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС, притом что эта сумма НДС подлежит уплате в бюджет (п. 5. ст. 173 НК РФ). Такое законодательное регулирование, считает Суд, направлено на согласование интересов государства и налогоплательщиков, покупателей и поставщиков товаров (работ, услуг) и определяет меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование⁷⁵.

Не только организации и индивидуальные предприниматели, но также и физические лица, не являющиеся ИП, имеют многочисленные и правомерные возможности оптимизации налоговых обязательств. Так, например, социальные вычеты по НДФЛ предоставляются в размере фактически понесенных вами расходов. Однако общая сумма вычетов не может превышать 120 000 руб. в год — для расходов на собственное обучение, на лечение (за исключением дорогостоящего), на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование, на дополнительные страховые взносы на накопительную пенсию (абз. 3 подп. 3 п. 1, абз. 7 п. 2 ст. 219 НК РФ). При этом законодатель предоставляет налогоплательщику возможность самому определить, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета (п. 2 ст. 219 НК РФ).

Рассматривая пределы диспозитивности в праве, мы указали на общеправовой принцип добросовестности и незлоупотребления правом как важный фактор, ограничивающий свободу усмотрения властных субъектов и частных лиц. Указанный тренд особенно значим для сферы налогообложения. Именно здесь категория «добросовестный налогоплательщик», впоследствии трансформированная в концепт «необоснованной налоговой выгоды», а также появление и бурное развитие надпозитивных судебных доктрин деловой цели, существа над формой, сделки по шагам, срывания «корпоративной вуали» и др., превратились в важнейший фактор эволюции всей системы налогово-правового регулирования. «Налоговое планирование, — подчеркивает Ханс Грибнау (Hans Gribnau), — должно быть не только законным, т. е. должно соответствовать не только правовым нормам, но также и принципам права»⁷⁶.

В сообщении пресс-службы Конституционного Суда РФ «Об Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2005 г. № 169-О» содержится правовая позиция, определившая дальнейший вектор развития налогового права в нашей стране: «По смыслу ст. 17 (часть 3) Конституции РФ в нашей стране на конституционном уровне содержится запрет на злоупотребление субъективными правами в любой сфере общественной жизни. …Наряду с позитивным обязыванием в налоговом праве может применяться и метод негативного обязывания, который предполагает обязывание налогоплательщика к определенному поведению с помощью общих запретов. Один из них — вытекающая из конституционных принципов обязанность налогоплательщика выполнять свои обязанности добросовестно»⁷⁷. Впоследствии Конституционный Суд РФ, прямо допуская действие в налоговых отношениях принципа диспозитивности, подчеркнул, что она «не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями»⁷⁸.

Субъекты налогового права, как правило, участвуют в налоговых отношениях не по своей воле, но в силу прямых предписаний закона. Основные налоговые обязанности (например, исчисление и уплата налогов, сборов, и страховых взносов, подача налоговых деклараций и т. п.) возникают не вследствие односторонне-властных распоряжений налоговых органов и их должностных лиц, но непосредственно на основании налоговых законов; налогоплательщики должны самостоятельно и без дополнительных указаний исполнить соответствующие обязанности; при этом налоговые органы по общему правилу не инициируют возникновение налоговых отношений, связанных с уплатой налогов и сборов и не вправе их прекратить, тем более — не вправе освободить налогоплательщика от полной или частичной уплаты налога или сбора.

Как известно, свобода вступать или не вступать в гражданские правоотношения — основа диспозитивности в частном праве. Напротив, вследствие преобладания в сфере налогов и сборов публично-правовых начал, субъекты налогового права, в большинстве своем, независимо от своего желания обязаны вступить в налоговые правоотношения и придерживаться прописанной в законе нормативной модели. Вместе с тем в законодательстве о налогах и сборах встречаются модели правоотношений, которые возникают (изменяются, прекращаются) по воле их участников. Причем «инициаторами» могут выступать как властные субъекты, так и частные лица.

Таким образом, участники налоговых отношений — не механически послушные «винтики», лишенные всякой возможности выражать свою волю и проявлять личную инициативу. Идет ли речь о возражениях на акт выездной налоговой проверки, о зачете или возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов или же об обжаловании незаконного акта налогового органа, первоначальный «импульс» к установлению правоотношения дает воля конкретного субъекта налогового права. В рамках таких взаимодействий «внутренним источником развития налоговых отношений является не только государственная власть, но и деятельность, воля субъектов, их субъективное право»⁷⁹.

Инициация налогового правоотношения, основанная на диспозитивных конструкциях, может исходить:

• от самого налогоплательщика (например, по просьбе налогоплательщика-организации, в отношении которого было принято решение о наложении ареста на имущество, налоговый орган вправе заменить арест имущества на залог имущества — п. 12.1 ст. 77 НК РФ; на основании заявления организации о проведении налогового мониторинга налоговым органом принимается соответствующее решение — п. 2, 3 ст. 105.26 НК РФ);

• от налогового органа (например, при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка — п. 3 ст. 88 НК РФ);

• альтернативно от налогоплательщика или от налогового органа (например, по предложению налоговых органов или налогоплательщиков можно провести совместную сверку уплаченных налогоплательщиком налогов и сборов — абз. 3 п. 7 ст. 45 НК РФ).

В некоторых случаях правоотношение возникает в результате взаимных действий и согласований субъектов налогового права. Так, например, в силу абзаца второго п. 3.1 ст. 61 НК РФ, при рассмотрении заявления заинтересованного лица о предоставлении ему отсрочки или рассрочки по уплате налога и (или) сбора и заявления о предоставлении инвестиционного налогового кредита орган, уполномоченный принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов, вправе предложить указанному лицу предусмотренные законом иные условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и (или) сбора и инвестиционного налогового кредита, которые принимаются по согласованию с заинтересованным лицом.

Как видим, субъекты налогового права могут вступать в налоговые правоотношения и по свой воле. В налоговых нормах присутствуют основания для проявления инициативы и индивидуально-правового творчества, хотя они значительно ограничены по сравнению с отраслями частного права. По словам С. В. Запольского, в налоговом праве предусмотрены ситуации, когда «юридическое или физическое лицо обладает правовой инициативой, правом требования и гарантиями защиты своих прав, в том числе и в судебном порядке, тогда как “сторона государства” находится в позиции обязанного (должника) и несет ответственность за уклонение от предписанного законом»⁸⁰. Это, разумеется, не отрицает того факта, что большинство моделей налоговых правоотношений четко прописано в законе, а от их участников требуется точно следовать установленным нормативным требованиям.

Инициация налоговых правоотношений по усмотрению его участников, как правило, связана с реализацией последними субъективных прав и законных интересов. В этом контексте актуален вывод С. С. Алексеева о том, что «самое существенное в механизме диспозитивного правового регулирования заключается в том, что здесь центральным звеном в сложных комплексах юридических средств становится субъективное право (не сводимое к одному лишь праву требования, а имеющее свое положительное содержание, которое и должно реализовываться на завершающей стадии механизма)»⁸¹.

Формой выражения и закрепления субъективных прав налогоплательщиков и иных участников налоговых отношений выступают, прежде всего, управомочивающие нормы. Следует поддержать тезис Ю. В. Старых о том, что природа управомочивающих налогово-правовых норм уже сама по себе предполагает некоторую альтернативность решений их адресатов⁸². «Все виды управомочивающих норм — это непосредственные правовые средства, с помощью которых диспозитивность в широком смысле находит свое воплощение в праве»⁸³. Управомочивающие (дозволяющие) нормы разрешают участникам налоговых отношений по своему усмотрению и в рамках закона осуществлять субъективные права. Субъект права, по словам В. Д. Сорокина, сам решает, использовать или нет предоставленное ему правомочие, руководствуясь при этом чисто субъективными соображениями и не испытывая никакого обязывающего воздействия со стороны права⁸⁴. Предоставленная законом возможность гарантируется соответствующими обязанностями других лиц.

В момент реализации управомочивающей нормы закрепленное в ней правомочие из потенциальной возможности превращается в субъективное право, принадлежащее конкретному лицу в конкретном правоотношении⁸⁵. В отличие от юридических обязанностей и запретов, субъективное право есть то, от осуществления чего лицо может отказаться без угрозы негативных последствий. Таким образом, управомочивающие нормы предоставляют адресату возможность по своему усмотрению решать, реализовать или нет нормативное предписание в конкретной ситуации. Действует принцип nemo jure suo uti cogitur («никто не обязан пользоваться своим правом»).

В качестве примеров субъективных прав, наиболее ярко иллюстрирующих диспозитивные начала в налоговом праве, обычно указывают на право налогоплательщика по своему выбору определять налоговую и учетную политику, использовать налоговые льготы, участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через представителя⁸⁶. Так, положение абз. 3 п. 7 ст. 45 НК РФ о том, что по предложению налоговых органов или налогоплательщиков можно провести совместную сверку уплаченных налогоплательщиком налогов, выступает наглядной иллюстрацией нормативного закрепления инициативы субъектов (причем как властных, так и частных) в качестве «движущей силы» в возникновении налогового правоотношения.

В случаях, когда отказ от использования льготы или приостановление ее использования налогоплательщиком законом не допускается, использование такой льготы относится к обязанности налогоплательщика.

В качестве примера рассмотрим ст. 149 НК РФ, где перечислены операции, не подлежащие обложению НДС. Причем отказаться от применения налоговых освобождений в отношении операций, указанных в п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщики не вправе; что же касается операций, предусмотренных в п. 3 ст. 149 НК РФ, то налогоплательщики вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, но лишь при соблюдении определенных условий (п. 5 ст. 149). С чем мы имеем дело в подобных случаях — с субъективными правами или с обязанностями. Согласно п. 2 ст. 56 НК РФ «налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Соответственно, нормы, устанавливающие налоговые льготы, отказаться от использования или приостановить действие которых возможно, пусть и в особом порядке, носят управомочивающий характер; в то же время нормы, устанавливающие налоговые льготы, от реализации которых нельзя отказаться, носят обязывающий характер, и осуществление таких льгот трансформируется в позитивную обязанность налогоплательщика.

Диспозитивность нельзя рассматривать лишь в контексте фигуры исключительно частного лица. Закон предусматривает также целый ряд односторонне-властных актов налоговых органов, в которых проявляются элементы дискреционного усмотрения.

К примеру, по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом (п. 6 ст. 64 НК РФ). При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие ВНП, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (п. 13 ст. 89 НК РФ). Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях (п. 4 ст. 90 НК РФ). Эти примеры можно продолжать и далее.

Таким образом, дискреционные полномочия налоговых органов, предусмотренные законом или вытекающие из интерпретации налоговых норм, также следует относить к диспозитивным проявлениям в налоговом праве.

Безусловно, основу диспозитивности составляет категория субъективного права. Вместе с тем диспозитивность неверно ограничивать исключительно сферой реализации субъективных прав. «Возлагая насубъектов права обязанность совершить определенные активные действия, законодатель заинтересован в том, чтобы эти действия были исполнены надлежащим образом и общественно полезная цель была достигнута, — подчеркивает А. С. Скударнов. — Поэтому в отдельных случаях, несмотря на императивный и обязательный характер таких норм, законодатель в обязывающих нормах предоставляет субъектам права возможность по своему усмотрению выбрать наиболее эффективный вариант их исполнения»⁸⁷.

В частности, в налоговом праве диспозитивные начала зачастую вводятся именно для того, чтобы обязанное лицо могло выбрать для себя наиболее оптимальный способ исполнения правовой обязанности.

К примеру, в силу п. 7 ст. 174 НК РФ иностранная организация, имеющая на территории РФ несколько обособленных подразделений, вправе самостоятельно выбирать подразделение, по месту учета в налоговом органе которого она будет представлять налоговые декларации и уплачивать НДС в целом по операциям всех находящихся на территории РФ ее обособленных подразделений. Данная норма не является упровомочивающей, ведь от реализации управомочивающей нормы и, соответственно, от осуществления своего субъективного права всегда можно отказаться; в то же время, согласно нормативной модели, описанной в п. 7 ст. 174 НК РФ, адресат обязан выполнить предписание законодателя, но при этом он может выбрать самый удобный для себя (и для реализации своих частных интересов) вариант реализации этой обязанности. Как видим, перед нами — обязывающая норма с диспозитивным элементом.

Еще один яркий пример — возможность выбора налогоплательщиками объекта налогообложения в рамках упрощенной системы налогообложения. Норма, закрепленная в ст. 346.14 НК РФ, носит в целом обязывающий характер, так как лицо, перешедшее на специальный режим налогообложения, должно сделать свой выбор, т. е. оно не вправе отказаться от исполнения нормативного предписания. Но обязывающая норма содержит альтернативу в части выбора объекта налогообложения, что привносит в нее диспозитивный элемент.

К неимперативным нормам мы относим как нормы с открытым содержанием, так и нормы с вариативной структурой. Обе категории присутствуют в законодательстве о налогах и сборах, представляя собой разнообразные формы выражения диспозитивности в налоговом праве.

В частности, элементы свободной интерпретации можно обнаружить в процессе реализации правовых принципов, которые в силу ряда специфических качеств (открытая структура, многомерность содержания, аксиологический и идеологический характер, сочетание прямого и неписаного способов изложения и пр.) относятся к наименее детализированным юридическим феноменам. Речь идет о принципах справедливости, всеобщности, равенства, верховенства прав человека, социальной солидарности, соразмерности, определенности, незлоупотребения правом и др. Официальная легализация принципов налогового права может быть различной: часть из них формулируется как специализированные налоговые нормы, другие лишь называются (упоминаются) в источниках налогового права, третьи индуктивно выводятся из контекста целого ряда правовых норм и институтов.

В процессе официальной легализации в тексте источника налогового права принцип налогового права можно лишь контурно обозначить — с той или иной степенью определенности, а сформулировать его исчерпывающим образом вряд ли возможно. Поэтому по сравнению с иными налоговыми нормами принципы формулируются наиболее абстрактно, без подробной детализации. «Принципы имеют довольно сложное строение, состоящее из разнообразных юридических императивов, которые тесно взаимосвязаны и взаимодействуют между собой»⁸⁸. Содержание принципов значительно шире их текстуального выражения в законодательстве и «не ограничивается только формулировкой в конкретной норме, а выражается в других нормах права, сформировавшихся под влиянием данного принципа»⁸⁹. Они характеризуются «высоким потенциалом разностороннего развития посредством формирования развивающихся представлений о них» и в большей степени, чем конкретные нормы, подвержены трансформации в процессе истолкования⁹⁰.

В отличие от норм-предписаний, которые «должны трактоваться предельно узко и смысл которых не может постигаться вне рамок буквального толкования»⁹¹, принципы налогового права характеризует бóльшая информационная насыщенность, смысловая емкость, открытая структура. Благодаря открытой структуре принцип всегда вмещает в себя больше возможностей, чем ординарная налоговая норма. Их содержание раскрывается путем кропотливой интерпретационной работы многих субъектов налогового права, прежде всего судов. Каждый принцип — не просто оценочная, но супероценочная категория; он требует от всех участников налоговых отношений непрестанной и трудоемкой интерпретационной работы по выявлению своего смысла и содержания. Причем такую интерпретацию никогда нельзя считать завершенной; содержание правового принципа многогранно и развивается вместе с эволюцией налогово-правовой науки и практики. Творческий характер такой интерпретации, основанной в значительной степени на субъективном восприятии субъектом-интерпретатором релевантных правовых и внеправовых факторов, не вызывает сомнений.

Как специфическое проявление диспозитивности в налоговых отношениях можно рассматривать также оценочные налогово-правовые категории, которые предполагают «определенную степень усмотрения правоприменителей, некоторую свободу и “автономию” их действий и решений, исходя из юридически значимых признаков и обстоятельств конкретной ситуации»⁹².

Оценочными являются понятия с открытой структурой, допускающие их конкретизацию участниками налоговых правоотношений. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких налоговых норм определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций⁹³.

В законодательстве о налогах и сборах используются десятки оценочных понятий, и наблюдается тенденция устойчивого роста их общего количества. В них находят отражение различные налоговозначимые явления, а именно: субъекты (например, не заинтересованные в исходе дела физические лица — п. 3 ст. 98; лицо, извещенное надлежащим образом, — п. 2 ст. 101; аналогичные налогоплательщики — п. 7 ст. 166); предметы, вещи, иные объекты (например, имущество, предназначенное для повседневного личного пользования — подп. 6 п. 5 ст. 47; необходимые документы — п. 1 ст. 93; вспомогательные работы (услуги) — п. 3 ст. 148; передовая техника и технологии — п. 2 ст. 257; обоснованные расходы — п. 1 ст. 252; обычные расходы — ст. 275.1); информация (например, другие необходимые сведения — п. 8 ст. 101; заведомо недостоверные сведения — п. 2 ст. 126; заведомо ложные показания — ст. 128; заведомо ложный перевод — ст. 129); действия (бездействие), причины действий (например, ненадлежащее исполнение обязанностей — п. 2 ст. 22; достаточные основания — подп. 3 п. 1 ст. 31; исключительные случаи — п. 6 ст. 89, п. 2 ст. 230; обоснованная необходимость — п. 2 ст. 93.1; уважительные причины — п. 3 ст. 46, п. 2 ст. 48, п. 1 ст. 115, п. 2 ст. 139; активное противодействие — п. 1.1 ст. 113; аналогичные основания — п. 2 ст. 257; личные нужды — п. 2 ст. 333.2.); сроки, временные интервалы, периодичность (например, незамедлительно — п. 8 ст. 83; заблаговременно — п. 7 ст. 101.4; регулярно — п. 2 ст. 306); условия, ситуации, обстоятельства (например, существенные для дела факты и обстоятельства — подп. 7 п. 2 ст. 99; тяжелые личные или семейные обстоятельства — подп. 1 п. 1 ст. 112; непреодолимое препятствие — п. 1.1 ст. 113; обычные условия — п. 3 ст. 212; имущественное положение — п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22 НК РФ) и т. д.

Содержание оценочных понятий исчерпывающе не определено законодателем в источниках налогового права, причем это сделано вполне осознанно, т. е. целенаправленно. Стандарт поведения, выраженный в нормах с оценочными понятиями, «многозначен, в процессе его восприятия возможны разнонаправленные ассоциации и вариативные представления о той реальности, которая отражена в нормативном правовом тексте»⁹⁴. В одних случаях законодатель предлагает примерный перечень признаков оценочного понятия, в других — указывает на общие критерии, которые должны учитываться при его идентификации в процессе правоприменения, в-третьих — вообще никак не конкретизирует его в нормативных текстах.

Содержание оценочных понятий не является раз и навсегда заданной величиной, но постоянно эволюционирует; оно многогранно и развивается вместе с развитием правовой доктрины и практики; сколько бы новых признаков не выделялось в процессе применения нормы, они не в силах исчерпать логическую структуру оценочного понятия. Открытая структура позволяет заинтересованным лицам дополнять оценочное понятие новыми признаками.

Конкретизация оценочных понятий, установление их объема и содержания осуществляются в процессе реализации налогово-правовой нормы. Субъектами конкретизации могут выступать как частные лица, так и властные субъекты. К примеру, обоснованность тех или иных расходов применительно к налогообложению доходов (прибыли) первоначально оценивается налогоплательщиками — именно они на основе объективных критериев и собственного правосознания определяют, включаются ли затраты в объем понятия «обоснованные расходы». Затем, на этапе налогового контроля, оценку произведенных расходов с точки зрения их обоснованности осуществляют налоговые органы. Далее к этому процессу могут подключаться суды, оценка которых носит окончательный характер. Причем субъект-интерпретатор не ограничивается приложением нормы к конкретной ситуации (т. е. простым сравнением факта и нормативной модели), но идет дальше, творчески развивая положения закона и формулируя на основе правовых и внеправовых факторов свое собственное понимание оценочного понятия.

Таким образом, законодатель сознательно не конкретизирует оценочные понятия, делегируя такие возможности адресатам налоговых норм. При умелом использовании они помогают преодолевать излишний формализм и консервативность законодательства о налогах и сборах, позволяют учитывать индивидуальные особенности конкретной ситуации и обеспечивают, с одной стороны, компактность, а с другой — полноту регламентации налоговых отношений.

При невозможности охватить точным понятием все многообразие описываемых явлений реальной альтернативой оценочного понятия выступает пробел либо законодательная инфляция. Оперативно реагируя на изменения общественных отношений и адаптируя к ним нормы налогового права, оценочные понятия выступают связующим звеном между абстрактной нормативной моделью и реальностью повседневной жизни. Поэтому оценочные понятия не столько порождают неопределенность в праве, сколько служат инструментом ее преодоления. Кроме того, открытая структура оценочных понятий избавляет законодателя от необходимости вносить постоянные изменения в законодательство, способствуя его стабилизации и поддерживая конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования.

В законодательстве о налогах и сборах используются нормы с открытыми перечнями, которые содержат неисчерпывающее перечисление частей или признаков определяемых понятий. По мнению Аниты Нашиц, такой прием юридической техники «делает правило более понятным для субъектов права, в большинстве своем неспециалистам в области права»⁹⁵. С использованием открытых перечней сформулированы такие понятия, как «взаимозависимые лица» (ст. 20), «обстоятельства, имеющие существенное значение для определения результатов сделки» (п. 12 ст. 40) и др.

Открытый перечень позволяет адресатам нормы мотивированно дополнять его новыми элементами. К примеру, круг обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, определен законодателем в виде открытого перечня с использованием указания на «иные обстоятельства» (п. 1 ст. 112 НК РФ). В настоящее время сформирована обширная практика применения этой нормы налогоплательщиками, судами и налоговыми органами, в результате чего многие смягчающие обстоятельства, выявленные в процессе правоприменения, приобрели общепризнанный характер, и их легитимность сомнению не подвергается. Помимо положений, нормативно закрепленных в п. 1 и 4 ст. 112 НК РФ, институт смягчающих обстоятельств в налоговом праве включает также многочисленные обстоятельства, выявленные и признанные смягчающими в рамках рассмотрения конкретных дел. Это, в частности, совершение налогового правонарушения впервые; отсутствие умысла, т. е. совершение правонарушения по неосторожности; тяжелое финансовое положение налогоплательщика; незначительность нарушения и его вредных последствий; отсутствие недоимки, иного ущерба; социально значимый статус налогоплательщика; «технические» проблемы налогоплательщика; самостоятельное выявление и исправление ошибок в налоговой декларации и т. п. Открытое содержание налоговой нормы, установленной законодателем в п. 1 ст. 112 НК РФ, позволяет регулярно расширять перечень смягчающих обстоятельств за счет новых правоположений, выработанных и апробированных практикой.

В какой-то мере отказ от закрытого перечня при дефинировании юридического понятия продуцирует неопределенность в праве. Вместе с тем такое законодательное решение оправдано необходимостью учесть все возможные варианты, нюансы и ситуации, т. е. избежать фрагментации в правовом регулировании. Норма с закрытым перечнем всегда несет в себе риск того, что какие-то релевантные обстоятельства окажутся упущенными и возникнет пробел.

К примеру, основания и порядок возврата государственной пошлины сформулированы законодателем в виде четких, закрытых перечней (ст. 333.40 НК РФ). При этом вопрос о возврате госпошлины за предоставление лицензии на розничную продажу алкогольной продукции, если в предоставлении такой лицензии было отказано, остался неурегулированным и спровоцировал серию судебных разбирательств вплоть до Конституционного Суда РФ⁹⁶.

Другой пример: первоначальная редакция п. 1 ст. 111 НК РФ содержала исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. Это нарушало принцип виновной ответственности, ведь для признания лица виновным вместо установления его вины было необходимо и достаточно установить отсутствие обстоятельств, перечисленных в ст. 111 НК РФ. Получалась абсурдная ситуация: если даже суд устанавливал отсутствие вины лица в совершении правонарушения в обстоятельствах, формально не вписывающихся в ограниченный перечень ст. 111 НК РФ, он не имел нормативного основания для освобождения такого лица от налоговой ответственности. Позднее законодатель «признал» свое упущение и дополнил п. 1 ст. 111 НК РФ подпунктом четвертым, позволяющим судам или налоговым органам, рассматривающим дело, признавать «иные обстоятельства» исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения⁹⁷. В данных примерах точность налогово-правового регулирования была достигнута в ущерб его полноте (беспробельности). Но жизнь, как мы видим, оказалась намного богаче детализированных и закрытых нормативных моделей.

Еще один пример диспозитивности в налоговом праве — нормы с неопределенными и относительно-определенными сроками. Они дают адресату возможность выбрать по своему усмотрению наиболее соответствующий своим интересам темпоральный вариант поведения. Так, например, применительно к упрощенной системе налогообложения «убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет» (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Законодатель может структурировать подобные нормы по-разному:

• установить нижнюю границу срока (например, «консолидированная группа налогоплательщиков создается не менее чем на пять налоговых периодов по налогу на прибыль организаций» — п. 7 ст. 25.2 НК РФ);

• установить верхнюю границу срока (например, «резервы могут создаваться на срок не более пяти лет» — п. 1 ст. 267.1 НК РФ);

• установить нижнюю и верхнюю границы срока одновременно (например, «инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет» — п. 1 ст. 66 НК РФ);

• установить срок с использованием оценочного понятия (например, «в пределах непродолжительного периода времени» — подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).

Диспозитивность может быть выражена нормами с альтернативными гипотезами, диспозициями, санкциями. К примеру, налог может быть уплачен в наличной или безналичной форме (п. 4 ст. 58 НК РФ). Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена по одному или нескольким налогам (п. 3 ст. 64 НК РФ). При наличии у иностранной организации нескольких объектов недвижимого имущества, признаваемых объектами налогообложения, сведения об участниках этой иностранной организации могут быть представлены в налоговый орган по месту нахождения одного из объектов имущества по выбору этого лица (п. 3.2 ст. 23 НК РФ). Еще пример: при залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества (п. 5 ст. 73). Следующий пример касается формы сообщений, которые налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы: согласно п. 7 ст. 23 НК РФ такие сообщения могут быть представлены лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом, переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. В подобных вариативных ситуациях выбор наиболее удобной альтернативы остается полностью в руках заинтересованного субъекта.

Нужно подчеркнуть, что «альтернативные» нормы могут быть как императивными, так и диспозитивными. Главный критерий их разграничения — свобода усмотрения адресата нормы в выборе одного из альтернативных вариантов поведения без каких-либо негативных для себя правовых последствий. Если такая свобода отсутствует, то нельзя говорить о диспозитивном характере нормативной модели. Поэтому нельзя согласиться с Д. С. Барзиловым, который относит к элементам диспозитивности возложение на налоговые органы и налоговых агентов обязанности по исчислению некоторых налогов⁹⁸.

Рассмотрим пример, связанный с приостановлением исполнения вступившего в силу решения налогового органа, вынесенного в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ, в случае подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. По общему правилу такое приостановление не допускается. Но Закон предусматривает возможность отступить от общей нормативной модели и приостановить исполнение соответствующего решения: основанием такого «отступления» является предоставление заявителем банковской гарантии, по которой банк обязуется уплатить денежную сумму в размере налога, сбора, пеней, штрафа, не уплаченных по обжалуемому решению (п. 5 ст. 138 НК РФ). Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу, в течение пяти дней со дня получения заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения принимает одно из следующих решений: 1) о приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Поскольку основания для отказа императивно установлены в тексте Закона (несоответствие банковской гарантии установленным требованиям), то какая-либо свобода усмотрения у правоприменителя отсутствует. После проверки банковской гарантии налоговый орган обязан принять вполне определенное решение на основании установленных «исходных данных», а именно: если банковская гарантия не соответствует установленным требованиям — отказать заявителю, если соответствует — приостановить исполнение решения. Как мы видим, формально альтернативная налоговая норма при ближайшем рассмотрении оказывается императивной.

Иногда законодатель обращается к диспозитивным моделям с целью преодоления фактической неопределенности, которую проблематично устранить иными средствами. Адресатами подобных диспозитивных конструкций могут выступать как властные субъекты, так и частные лица.

К примеру, в силу п. 4 ст. 252 НК РФ, «если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты». К таким затратам, например, относятся оплата юридических услуг при рассмотрении спора в судах, которую с равным успехом можно учесть и как внереализационные расходы, и как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. С учетом сложившейся неопределенности выбор остается за налогоплательщиком. Суды признают правомерным любой из указанных вариантов учета расходов⁹⁹. При этом порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике.

Нередко диспозитивность проявляется в возможности заинтересованного лица отступить от некоторой общей модели. Разумеется, и общий порядок, и возможные отступления от него должны быть предусмотрены Законом. Наглядный пример — предусмотренная законом альтернатива между общим и специальным режимами налогообложения. Налогоплательщик, отвечающий определенным критериям, вправе по своему усмотрению выбрать оптимальный для себя налоговый режим с учетом специфики своей хозяйственной деятельности. Переход с одного налогового режима на другой носит исключительно добровольный характер, причем инициатива возникновения соответствующих правоотношений исходит исключительно от самого налогоплательщика.

Другой пример — обычный и заявительный порядок возмещения НДС. По общему правилу зачет (возврат) суммы НДС, заявленной к возмещению в налоговой декларации, осуществляется после камеральной налоговой проверки соответствующей декларации. Общая модель требует значительной протяженности во времени — «режим ожидания» для налогоплательщика может затянуться на четыре месяца (три месяца на КНП плюс один месяц непосредственно на возврат налога). Чтобы исключить временные издержки, Закон предлагает налогоплательщику ускоренную процедуру: возврат налога осуществляется в заявительном порядке, т. е. до окончания КНП, если налогоплательщик представит в налоговый орган банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ. В то время как общий порядок, по обоснованному замечанию А. В. Красюкова, «создает дополнительные трудности для бизнеса налогоплательщиков, вынужденных ждать возврата своих денежных средств и искать другие источники финансирования», заявительный порядок позволяет существенно ускорить возмещение суммы налога: «В данной ситуации и государство ничем не рискует, возмещая НДС до проверки, и налогоплательщик не ждет возврата своих денежных средств»¹⁰⁰. В силу п. 12 ст. 176.1 НК РФ в случае, если при проведении КНП не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган в течение семи дней после окончания проверки обязан письменно сообщить налогоплательщику об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах. Кроме того, налоговый орган обязан направить в банк, выдавший указанную банковскую гарантию, письменное заявление об освобождении его от обязательств по этой банковской гарантии не позднее дня, следующего за днем направления налогоплательщику, представившему банковскую гарантию, вышеуказанного сообщения.

Диспозитивные проявления могут быть связаны не только с нормами, но и с их отсутствием. В данном случае речь идет о такой правовой технологии как квалифицированное молчание закона, когда отсутствие императивных указаний по какому-либо вопросу дает возможность заинтересованному лицу реализовать свои субъективные права и обязанности наиболее удобным для себя образом. Действует фактическая презумпция: если вопрос прямо не урегулирован налоговым законом, каждый вправе осуществлять свои субъективные права и обязанности оптимальным для себя образом. В данном случае отсутствие нормы свидетельствует не о пробелах как недостатках юридической техники, но о стремлении законодателя, не прибегая к излишней формализации, предоставить заинтересованным лицам возможность самим выбирать оптимальный для себя вариант юридически значимого поведения.

К примеру, в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура составляется в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этого счета-фактуры в соответствии с установленными форматами и порядком. При этом способ выражения взаимного согласия сторон сделки на составление счета-фактуры в электронном виде закон не регулирует, предоставляя покупателю и продавцу возможность самостоятельно определить наиболее удобную для них форму достижения «взаимного согласия»¹⁰¹.

Примеры использования квалифицированного молчания в сфере налогов и сборов весьма многочисленны. В частности, обязательные формы подтверждения многих налоговозначимых обстоятельств (налоговое резидентство; право на вычет, зачет или возврат налогов; возражения на акт налоговой проверки; разного рода выписки из документов, уведомления, заявления, запросы и т. д.) и порядок их представления официально не установлены. Это позволяет частному лицу самостоятельно определить наиболее удобную для него модель поведения. В произвольной форме можно, например, составить возражения на акт налоговой проверки, поскольку обязательные требования к оформлению и содержанию таких возражений не установлены. В произвольной форме иностранная организация уведомляет налоговый орган о своем выборе обособленного подразделения, по месту учета которого она будет представлять налоговые декларации и уплачивать НДС (п. 7 ст. 174 НК РФ). Также в произвольной форме можно подать в налоговый орган выписку из бухгалтерского баланса (для организаций), выписку из книги продаж и выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей) для получения освобождения от уплаты НДС либо уведомление об отказе от использования права на освобождение от обязанностей плательщика НДС. В данных случаях законодатель сознательно передает возможности по урегулированию вопроса на уровень реализации права с целью оптимизации частных интересов и эффективного учета конкретных обстоятельств со стороны заинтересованных лиц.

К диспозитивным проявлениям следует отнести также ограниченное использование договорных форм в системе налоговых отношений. Это могут быть гражданско-правовые договоры (например, соглашение о разделе продукции, договор о залоге имущества налогоплательщика, договор о поручительстве), соглашения отраслевого характера (например, договор об инвестиционном налоговом кредите, соглашение о ценообразовании в целях налогообложения, договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков), иные договорные конструкции (например, мировые соглашения).

Применительно к порядку реализации диспозитивных возможностей налогоплательщиками в законодательстве о налогах и сборах используются следующие нормативные модели:

• налогоплательщик реализует диспозитивную возможность полностью самостоятельно, без участия налоговых органов (например, выбор метода начисления амортизации — п. 1 ст. 259 НК РФ);

• налогоплательщик реализует диспозитивную возможность самостоятельно, но с предварительным информированием налогового органа (например, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС — п. 3 ст. 145 НК РФ);

• налогоплательщик реализует диспозитивную возможность по согласованию с налоговым органом (например, совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам при обнаружении фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога — п. 3 ст. 78 НК РФ);

• налогоплательщик реализует диспозитивную возможность лишь после предварительного санкционирования (разрешения) со стороны налогового органа и, как правило, под его контролем (например, владение, пользование или распоряжение имуществом в рамках его частичного ареста — п. 2 ст. 77 НК РФ);

• диспозитивная возможность осуществляется налоговым органом по просьбе (ходатайству) налогоплательщика путем вынесения индивидуально-правового (правоприменительного) акта (например, зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога, сбора, пеней, штрафов — ст. 78 НК РФ; замена по просьбе налогоплательщика-организации ареста имущества залогом — п. 12.1 ст. 77 НК РФ).

Итак, возникновение и исполнение налоговых обязанностей не основываются на соглашении государственных органов с налогоплательщиками и в большинстве своем не зависят от их индивидуального усмотрения. Обязанность уплаты налогов и сборов следует непосредственно из закона, детально регламентирована законом, и возможности отступить от предусмотренных нормативных моделей крайне ограничены (чаще всего невозможны). Вместе с тем проявления диспозитивности присутствуют и в налоговом праве, хотя они и не столь широко распространены, как в частноправовых отраслях права. В последние годы наблюдается рост диспозитивных проявлений в публично-правовых отраслях, включая налоговое право, где усиление диспозитивности становится приметой времени и превращается в устойчивую тенденцию.

Глава 3.
Диспозитивные налоговые нормы

Диспозитивные нормы — основная форма выражения диспозитивности в праве и важнейшее средство ее реализации.

Понятие «диспозитивные нормы» здесь рассматривается в узком смысле слова (как восполнительные нормы). Ранее отмечалось, что все правовые нормы по степени обязательности целесообразно разделить на императивные и неимперативные. Последние можно обозначить как диспозитивные в широком значении (все нормы с открытой структурой или вариативным содержанием). В таком контексте восполнительные нормы выступают лишь одной из разновидностей неимперативных норм.

В юридической доктрине сложилось в целом верное понимание того, что правовая норма всегда императивна в том смысле, что она принимает «форму веления, предписанного авторитетом и рассчитанного на волевое восприятие со стороны тех, кому эта норма адресована» и тем самым через любые нормы «воля одного человека передается другому, чьи действия направляются или корректируются в соответствии с посторонним мнением и желаниями»¹⁰². Следует согласится с О. М. Родионовой, что «императив, если его понимать как долженствование, веление, присущ любой норме»¹⁰³. Даже в диспозитивных нормах путем интерпретации можно обнаружить цели и задачи, поставленные законодателем, а нередко — описание желательных (с точки зрения государства) средств для их достижения. Вместе с тем степень императивности юридических норм неодинакова, что и обусловливает их дифференциацию на собственно императивные per se и диспозитивные¹⁰⁴.

Идея разделения правовых норм по их силе на императивные и диспозитивные берет свое начало уже в римском праве с его сегментацией правопорядка на jus cogens и jus dispositivum. Вместе с тем «несмотря на римские корни дихотомии императивных/диспозитивных норм, окончательное