Grundlagen des Internationalen
Steuerrechts

von

Dr. Sebastian Korts, MBA, M.I.Tax, Köln
Petra Korts, MBA, M.I.Tax, Köln
Bastienne Korts, B.Sc., M.Sc., MiM, Köln

Fachmedien Recht und Wirtschaft | dfv Mediengruppe | Frankfurt am Main

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ISBN: 978-3-8005-1821-0

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Printed in Germany

Inhaltsverzeichnis

1. Kapitel Einführung

§ 1 Grundlagen des Internationalen Steuerrechts

2. Kapitel Nationales Außensteuerrecht

§ 2 Grundlagen der Ertragsteuern

I. Anknüpfungspunkte für die Steuerpflicht

1. Umfang der Steuerpflicht natürlicher Personen

2. Wohnsitz/gewöhnlicher Aufenthalt

3. Umfang der Steuerpflicht einer Körperschaft

4. Sitz/Geschäftsleitung

II. Unterschiede bei unbeschränkter und beschränkter Einkommensteuerpflicht

§ 3 Der beschränkt Steuerpflichtige

I. Die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte

II. Die Bedeutung der Betriebsstätte

§ 4 Das Außensteuergesetz – AStG

I. Berichtigung von Einkünften gemäß § 1 AStG

1. Regelungsinhalt des § 1 AStG

2. Beschränkung des Anwendungsbereiches des § 1 AStG

3. Einkunftsabgrenzung

a) Einleitung

b) Einkünftekorrektur nach § 1 AStG

c) Methoden zur Verrechnungspreisbestimmung

4. Funktionsverlagerung

a) Einleitung

b) Veräußerung vs. Nutzungsüberlassung

c) Konsequenzen für Funktionsverlagerungen

d) Regelung des Betriebsstättenerlasses zur Gewinnrealisierung

e) Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG

f) Zwischengeschaltete Gesellschaften

5. Dokumentationspflichten und Sanktionen

a) Dokumentationspflichten nach § 90 Abs. 3 AO

b) Konsequenzen von Verrechnungspreisberichtigungen

c) Inhalt der Dokumentationspflicht von Preisen

d) Einsatz von Verrechnungspreisrichtlinien

e) OECD-Masterfile-Konzept: Vorgaben und Ziele

f) Unverwertbarkeit der Dokumentation

g) Sanktionen bei nicht- oder unzureichender Befolgung

h) Anwendung der Regelungen zum sog. Verzögerungsgeld

II. Erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht

1. Gesetzliche Grundlage: § 2 AStG

2. Tatbestandsvoraussetzungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht

3. Rechtsfolgen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht

III. Behandlung ausländischer Zwischengesellschaften (§§ 7ff. AStG)

1. Einleitung und Überblick

2. Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung

a) Steuerpflicht inländischer Gesellschafter/Beteiligung an ausländischer Zwischengesellschaft

b) Einkünfte von Zwischengesellschaften

c) Gegenbeweis gemäß § 8 Abs. 2 AStG a.F./§ 8 Abs. 2 bis 4 AStG n.F.

d) Niedrige Besteuerung

3. Wirkungen der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 9ff. AStG)

a) Freigrenze bei gemischten Einkünften

b) Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags

c) Zeitpunkt der Anrechnung der abzugsfähigen Steuern

4. Anwendbarkeit des DBA auf den Hinzurechnungsbetrag

3. Kapitel Einfluss des Europarechts

§ 5 Grundlagen des Europarechts

I. Rechtsgrundlagen

II. Ausgewählte Organe der EU

III. Anwendung europäischen Rechts

§ 6 EU-Richtlinien im Internationalen Steuerrecht

I. Direkte Steuern

1. Mutter-Tochter-Richtlinie 90/435/EWG

2. Fusionsrichtlinie 2009/133/EG (ersetzte die alte Fusionsrichtlinie

3. Zins- und Lizenzrichtlinie 2003/49/EG

4. Zinsrichtlinie 2003/48/EG (außer Kraft)

II. Indirekte Steuern

1. Mehrwertsteuersystemrichtlinie

2. Rechnungs-Richtlinie

3. Verbrauchsteuerrichtlinie

4. Kapitel Die Rolle der OECD (Organisation for Economic Co-operation and Development) im internationalen Steuerrecht

Standards zum internationalen Informationsaustausch in Steuersachen

Richtlinien für Verrechnungspreise/OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017

BEPS

5. Kapitel Doppelbesteuerungsabkommen

§ 7 Grundsätzliche Einordnung eines DBA

I. Einleitung

II. Rechtsnatur von DBA

III. Auslegung von DBA

IV. Besondere Klauseln

1. Switch-over-Klauseln

2. Rückfallklauseln

3. Quellenklauseln

§ 8 Das OECD-Musterabkommen

I. Geltungsbereich und Anwendbarkeit

II. Begriffsdefinitionen des OECD-MA

III. Die Einkunftsarten des OECD-MA 2008

1. Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen

2. Unternehmensgewinne

a) Art. 7 OECD-MA 2008

b) Art. 7 OECD-MA 2010

c) Rechtsprechung zur Betriebsstättengewinnabgrenzung

d) Verwaltungsgrundsätze zur Betriebsstättengewinnaufteilung

3. Dividendeneinkünfte

4. Zinseinkünfte

5. Lizenzeinkünfte

6. Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen

7. Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit

8. Einkünfte aus selbstständiger Arbeit

9. Weitere Einkunftsarten des OECD-MA 2008

10. Verhältnis der Einkunftsarten zueinander („Betriebsstättenvorbehalt“)

IV. Methoden zur Vermeidung oder Milderung der Doppelbesteuerung

1. Freistellungsmethode

2. Anrechnungsmethode

3. Vorbehalt bei der Pflicht zur Vermeidung von Doppelbesteuerung durch das OECD-MA-Update 2017

4. Treaty Shopping/Directive Shopping

6. Kapitel Mitarbeiterentsendung

§ 9 Arbeitsrechtliche Grundlagen der Mitarbeiterentsendung

§ 10 Lohnsteuer/Einkommensteuer

I. Steuerpflicht des entsandten Arbeitnehmers in Deutschland?

II. Ändert sich das Besteuerungsrecht aufgrund der Entsendung ins Ausland?

1. DBA-Sachverhalte

a) Art. 15 Abs. 1 OECD-MA

b) Ausnahme-Regelung des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA

c) Vermeidung der Doppelbesteuerung

d) Abkommensrechtliche Rückfallklausel

e) Nationale Rückfallklauseln

2. Nicht-DBA-Sachverhalte

a) Anrechnung nach dem EStG

b) Freistellung nach dem Auslandstätigkeitserlass

III. Typische steuerliche Risiken der Mitarbeiterentsendung

§ 11 Sozialversicherungsrecht

§ 12 EU-Entsenderichtlinie

7. Kapitel Missbrauchsdiskussion

§ 13 Einleitung und Überblick

§ 14 Missbrauchsverhinderung

I. § 50d Abs. 3 EStG

II. § 20 AStG

III. § 50j EStG

§ 15 Verhinderung der Keinmalbesteuerung

I. § 50d Abs. 9 EStG

II. § 50d Abs. 8 EStG

III. § 8b Abs. 1 Satz 4 KStG und § 26 Abs. 1 KStG

IV. § 50d Abs. 14 EStG

§ 16 Sicherstellung von Besteuerungssubstrat

I. § 15 Abs. 1a, § 17 Abs. 5 EStG

II. § 13 Abs. 2, § 21 Abs. 2 UmwStG

III. § 48d EStG

IV. § 50d Abs. 10 EStG

V. § 50d Abs. 11 EStG

VI. § 50i EStG

1. Sachlicher Anwendungsbereich

2. Zeitlicher Anwendungsbereich

3. Missbrauchsvermeidung

VII. § 50d Abs. 12 EStG

8. Kapitel Internationaler Informationsaustausch in Steuersachen

§ 17 Allgemeine Grundlagen des Internationalen Informationsaustausches

I. Grundprobleme des internationalen Auskunftsverkehrs

II. Beschränkungen des Informationsaustausches

III. Formen des Informationsaustausches

1. Ersuchensauskünfte

2. Spontanauskünfte

3. Automatische Auskünfte

4. Besonderheit: Koordinierte Außenprüfungen

IV. Entwicklung des Internationalen Informationsaustausches

V. Ausgewählte Rechtsgrundlagen des Internationalen Informationsaustausches

1. EU-Amtshilferichtlinie und EU-Amtshilfegesetz

2. Die EG-Zusammenarbeits-VO auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer

3. Doppelbesteuerungsabkommen (OECD-Musterabkommen)

a) Informationsaustausch in Steuersachen gem. Art. 26 OECD-MA

b) Internationale Vollstreckungshilfe (Art. 27 OECD-MA)

4. Informationsaustausch nach dem TIEA-M

5. Musterabkommen nach FATCA und § 117c AO

6. Common Reporting Standard (CRS) und Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz (FKAuStG)

9. Kapitel Internationales Steuerstrafrecht

§ 18 Problemstellung

§ 19 Verbot der Doppelbestrafung „Ne bis in idem“

I. Rechtliche Grundlagen

II. Die Voraussetzungen des Doppelbestrafungsverbotes

1. „Rechtskräftig verurteilt“

2. „Dieselbe Tat“

3. „Vollstreckung“

§ 20 Reichweite des deutschen Strafrechts im Steuerstrafrecht

I. Sachlicher Umfang des deutschen Steuerstrafrechts

1. Grundsatz

2. Erweiterung durch § 370 Abs. 6 AO

II. Zeitlicher Anwendungsbereich des deutschen

1. Grundsatz

2. Abweichung

III. Räumlicher Umfang des deutschen Steuerstrafrechts

1. Grundsatz

2. Erweiterung durch § 370 Abs. 7 AO

IV. Bedenken gegen die Erweiterung durch § 370 Abs. 6

§ 21 Strafbarkeit wegen Umsatzsteuer-Hinterziehung

I. Darstellung des Grundproblems

II. Spezielle Probleme bei der Steuerhinterziehung in Bezug auf die Umsatzsteuer

1. Grundkonstellation

2. Folgen

3. Reverse Charge § 13b UStG

4. Rechtsprechung zu internationalen Umsatzsteuerhinterziehung

5. Kritik

III. Zusammenfassung

10. Kapitel Internationales Erbschaftsteuerrecht

§ 22 Die EU-Erbrechtsverordnung

I. Einleitung

II. Ermittlung des Erbstatuts

III. Regelungen für bestimmte Verfügungen von Todes wegen

1. Erbverträge

2. Gemeinschaftliche Testamente

3. Unentgeltliche Zuwendungen, hier Schenkungen auf den Todesfall

4. Unentgeltliche Zuwendungen, hier Verträge zugunsten Dritter auf den Todesfall

IV. Formstatut

V. Vorfragen und Abgrenzungsfragen

1. Familienrechtliche Vorfragen

2. Behandlung „hinkender“ Rechtsverhältnisse

3. Abgrenzung zum Internationalen Güterrechtsstatut

4. Abgrenzung zum Internationalen Gesellschaftsstatut

5. Abgrenzung zum Internationalen Sachenrechtsstatut

6. Vorbehalt für gesetzliche Nachlassverwalter

7. Deutscher Pflichtteil – ordre public?

VI. Europäisches Nachlasszeugnis

§ 23 Begriffliche Grundlagen des internationalen Erbschaftsteuerrechts

§ 24 Anknüpfungspunkte für die Steuerpflicht und Umfang der Besteuerung

I. Beschränkte Erbschaftsteuerpflicht

II. Erweitert unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht

III. Erweitert beschränkte Erbschaftsteuerpflicht

§ 25 Bewertung

§ 26 Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

I. Anrechnung nach § 21 ErbStG

1. Einleitung

2. Tatbestandsvoraussetzungen

a) Unbeschränkte Steuerpflicht

b) Kein DBA mit Freistellungsmethode

c) Vergleichbarkeit der ausländischen Erbschaftsteuer („Entsprechensklausel“)

d) Vermögensgleichheit

e) „auf den Erwerber entfallende (...) ausländische Steuer“

3. Auslandsvermögen

4. Anrechnung

5. Anrechnungshöchstbetrag und „per-country-limitation“

II. Deutsche DBA im Bereich der Erbschaftsteuer

Literaturverzeichnis

1. Kapitel Einführung

§ 1 Grundlagen des Internationalen Steuerrechts

Der Begriff des „Internationalen Steuerrechts“ bezeichnet in diesem Buch das deutsche innerstaatliche Steuerrecht für grenzüberschreitende Sachverhalte. Jeder Staat hat sein eigenes Internationales Steuerrecht.

Die Rechtsquellen des deutschen Internationalen Steuerrechts speisen sich zum einen aus dem rein innerstaatlichen Recht (z.B. § 34c EStG, § 20 KStG, AStG), zum anderen aus völkerrechtlichen Verträgen wie den Doppelbesteuerungsabkommen und zum Dritten aus multinationalen Normquellen wie zum Beispiel dem Europarecht.

Ein völkerrechtlicher Vertrag ist eine Bindung zwischen Völkerrechtssubjekten. Es kann sich dabei um einen bilateralen Vertrag oder um einen multilateralen Vertrag handeln. Als Beispiele für bilaterale Verträge mit steuerrechtlichen Inhalten können angeführt werden:

– Doppelbesteuerungsabkommen,

– NATO-Truppenstatut vom 19.06.1951,

– das Zusatzabkommen hierzu vom 03.08.1959.

Weitere Beispiele für multilaterale Abkommen mit steuerrechtlichem Inhalt sind:

– Wiener Übereinkommen vom 18.04.1961 über die diplomatischen Beziehungen (WÜD),

– Wiener Übereinkommen vom 24.04.1963 über konsularische Beziehungen (WÜK),

– die auf der Grundlage des Art. 220 EG-Vertrag ergangene sogenannte Schiedsverfahrenskonvention.

Völkerrechtliche Verträge müssen für ihre Anwendbarkeit in nationales Recht transformiert werden. Diese Verträge haben dann in Deutschland den Rang von Bundesgesetzen. Die Frage, ob ein Staat sich – gegenüber dem Bürger – an von ihm geschlossene völkerrechtliche Verträge halten muss, wird bisher mit „Nein“ beantwortet. Verstößt ein Staat gegen solche völkerrechtlichen Verträge, indem er nationale Gesetze macht, die einen anderen Inhalt haben als die völkerrechtlichen Verträge, spricht man vom sogenannten Treaty-overriding.

Daneben gibt es supranationale Normen des Europarechts. Hierbei handelt es sich um Rechtsetzungsakte zwischenstaatlicher Organisationen. Diese bedürfen keiner Transformation in nationales Recht. Es wird dabei unterschieden zwischen Verordnungen und Richtlinien. Verordnungen sind unmittelbar geltendes Recht (Art. 288 Abs. 2 AEUV), sie bedürfen keiner Umsetzung. Richtlinien sind gemäß Art. 288 Abs. 3 AEUV hinsichtlich des zu erreichenden Zieles verbindlich und von den Mitgliedstaaten in nationales Recht umzusetzen.

2. Kapitel Nationales Außensteuerrecht

§ 2 Grundlagen der Ertragsteuern

I. Anknüpfungspunkte für die Steuerpflicht

1. Umfang der Steuerpflicht natürlicher Personen

Für die Frage der Steuerpflicht ist zu unterscheiden, ob eine natürliche Person ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland1 oder nicht im Inland hat. Liegt der Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt einer natürlichen Person im Inland, so ist diese unbeschränkt steuerpflichtig, § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie unterliegt der inländischen Besteuerung mit sämtlichen inländischen und ausländischen Einkünften (Welteinkommensprinzip). Als Besonderheit ist zu vermerken, dass Deutsche mit Arbeitslohn aus inländischen öffentlichen Kassen und gegebenenfalls deren Angehörige, auch wenn sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt nicht im Inland haben, unbeschränkt steuerpflichtig sind, d.h. sie unterliegen mit sämtlichen in- und ausländischen Einkünften der deutschen Besteuerung, § 1 Abs. 2 EStG (erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht für deutsche Auslandsbeamte).

Hat die natürliche Person weder ihren Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so ist bei der Frage der Steuerpflicht dieser Person nach der Art ihrer Einkünfte zu unterscheiden: Hat die Person inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG, so ist sie beschränkt steuerpflichtig. Dies bedeutet, dass sie mit ihren inländischen Einkünften in Deutschland steuerpflichtig ist. Sie ist beschränkt steuerpflichtig, § 1 Abs. 4 EStG.

Diese Person kann gemäß § 1 Abs. 3 EStG einen Antrag auf Behandlung als unbeschränkt steuerpflichtig stellen. Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht übersteigen. Dabei ist die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachzuweisen.

Sonderregelungen enthält § 1a EStG für Personen mit EU-Staatsangehörigkeit,2 die unbeschränkt steuerpflichtig sind oder gemäß § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden.

Hat eine natürliche Person keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland und keine inländischen Einkünfte im Sinne des § 49 EStG, so ist sie in Deutschland nicht steuerpflichtig.

2. Wohnsitz/gewöhnlicher Aufenthalt

§ 8 AO definiert den Wohnsitz. Die bloße Absicht, einen Wohnsitz zu begründen oder aufzugeben bzw. die melderechtliche An- und Abmeldung entfalten allein keine steuerliche Wirkung. Wohnungen sind objektiv zum Wohnen geeignete Wohnräume. Eine bescheidene Bleibe genügt, so z.B. Baracken, Wochenendhäuser, Jagdhäuser, Gartenhäuser in einer Laubenkolonie, dauerhaft gemieteter Wohnwagen auf einem Campingplatz.

Nicht erforderlich ist eine abgeschlossene Wohnung mit Küche und separater Waschgelegenheit. Beispielsweise reicht das – gegebenenfalls halbe – Zimmer in einem Alten- oder Pflegeheim. Innehaben ist das Recht, tatsächlich über die Bleibe zu verfügen und sie nicht nur vorübergehend nutzen zu können. Dies wäre zum Beispiel bei einem lediglich kurzfristigen Besuch in einem Hotel nicht der Fall. Ausreichend für die Begründung eines Wohnsitzes ist es, wenn man über Jahre hinweg regelmäßig zu bestimmten Zeiten eine Wohnung über einige Wochen benutzt. Gelegentliches Übernachten auf einem inländischen Betriebsgelände, z.B. im Büro o.Ä. („Schlafstelle“), führen nicht zu einem Wohnsitz. Ein Ehegatte/Lebenspartner, der nicht getrennt lebt, hat seinen Wohnsitz grundsätzlich dort, wo seine Familie lebt. Diese Vermutung gilt unabhängig davon, welche räumliche Entfernung zwischen den Ehepartnern/Lebenspartnern besteht.3 Durch Heirat erwirbt der Mann nicht zugleich Wohnung und Wohnsitz der Ehefrau, solange beide nicht zusammenziehen.4 Es müssen äußerlich erkennbare Beziehungen des Mannes zur Wohnung der Ehefrau bestehen, zum Beispiel wenn die Ehefrau bei der Wahl der Wohnung die Bedürfnisse des Ehemannes in dessen Einvernehmen berücksichtigt; gemeinsame Vorstellungen über die Einrichtung genügen jedoch nicht. Wer einen Wohnsitz im Ausland begründet, hat auch einen Wohnsitz im Inland, sofern er seine inländische Wohnung weiterhin unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, sie beibehalten und nutzen zu wollen.5 Zur Begründung eines steuerlichen Wohnsitzes im Inland nach § 8 AO ist nicht Voraussetzung, dass sich dort auch der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet,6 oder dass der Steuerpflichtige von dort aus seiner täglichen Arbeit nachgeht.7 Ein Wohnsitz i.S. des § 8 AO setzt auch nicht voraus, dass der Steuerpflichtige sich während einer Mindestzahl von Tagen oder Wochen im Jahr tatsächlich in der Wohnung aufhält; auch unregelmäßige Aufenthalte in einer Wohnung können zur Aufrechterhaltung eines dortigen Wohnsitzes führen.8

An- und Abmeldung kann ein Indikator für einen Wohnsitz sein,9 ist allein jedoch nicht ausreichend. Ein Steuerpflichtiger kann mehrere Wohnsitze haben, diese können im Inland und/oder Ausland gelegen sein.10 Die Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger neben einem inländischen Wohnsitz auch einen solchen im Ausland hat, schließt die unbeschränkte Steuerpflicht auch dann nicht aus, wenn der ausländische Wohnsitz den Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen begründet.11

Der Anwendungserlass zur Abgabenordnung12 enthält u.a. umfangreiche Ausführungen zu den Aspekten Familienwohnsitz (Ziffer 5.) und zum Wohnsitz bei Aufenthalt in einem anderen Staat, insbesondere ins Ausland versetzte Arbeitnehmer sowie sich im Ausland aufhaltende Kinder betreffend (Ziffer 6.).

Der gewöhnliche Aufenthalt ist in § 9 AO definiert. Eine Person hält sich an einem Ort gewöhnlich auf, wenn die Umstände erkennen lassen, dass sie an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt.

Ein Aufenthalt von weniger als sechs Monaten kann einen gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne des § 9 AO begründen, wenn ein längerer Aufenthalt beabsichtigt war („leere Flasche voll“). Dies kann große praktische Probleme verursachen, denn die äußeren Umstände müssen erkennen lassen, dass die betreffende Person sich nicht nur vorübergehend im Inland aufhält. Sogenannte Grenzpendler haben keinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland.

Bei zeitlich zusammenhängendem Aufenthalt von mehr als 6 Monaten wird der gewöhnliche Aufenthalt unwiderleglich vermutet, sofern nicht Satz 3 greift. Die 6-Monats-Frist braucht nicht in einem Kalenderjahr erfüllt zu werden. Es muss sich um einen zeitlich zusammenhängenden Aufenthalt handeln, mehrere kurzfristige Aufenthalte dürfen bei der Berechnung der Frist nicht zusammengerechnet werden. Der tatsächliche Aufenthalt hat wegen seiner einfachen Nachweisbarkeit große praktische Bedeutung. Auf den Wunsch oder den Willen kommt es nicht an. So führt z.B. ein Aufenthalt von mehr als 6 Monaten in einem Krankenhaus (beachte jedoch § 9 Satz 3 AO) oder Gefängnis zu einem gewöhnlichen Aufenthalt.

Findet ein Aufenthalt vom mehr als 6 Monaten im Inland, jedoch an ständig unterschiedlichen Orten statt (z.B. infolge einer Rundreise zu verschiedenen potenziellen Kunden in Deutschland), so kann die unbeschränkte Steuerpflicht lediglich infolge der 6-Monats-Frist begründet werden.

Ein Aufenthalt, der nicht länger als ein Jahr dauert und ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird, begründet i.d.R. keinen gewöhnlichen Aufenthalt, § 9 Satz 3 AO. Die Ausdehnung der 6-Monats-Frist in § 9 Satz 3 AO schließt nicht aus, dass zugleich ein gewöhnlicher Aufenthalt nach § 9 Satz 1 AO begründet wird. Infolge der 6-Monats-Frist ist nur ein gewöhnlicher Aufenthalt möglich.

Ein vergleichbares Begriffspaar zu „Wohnsitz – gewöhnlicher Aufenthalt“ für natürliche Personen besteht für Körperschaftsteuersubjekte mit dem Begriffspaar „Geschäftsleitung – Sitz“.

Bei der unbeschränkten Steuerpflicht gilt das Welteinkommensprinzip. Gemäß § 1 Abs. 1 EStG sind steuerpflichtig natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland. Gemäß § 1 KStG sind steuerpflichtig Körperschaften mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland. Von der beschränkten Steuerpflicht sind nur inländische Katalogeinkünfte des § 49 EStG betroffen. Gemäß §§ 1 Abs. 4, 49ff. EStG sind beschränkt steuerpflichtig natürliche Personen, die weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben. Gemäß § 2 KStG in Verbindung mit § 49 EStG sind beschränkt steuerpflichtig Körperschaften, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland haben.

3. Umfang der Steuerpflicht einer Körperschaft

Erzielt eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat, inländische Einkünfte im Sinne von § 2 Nr. 1 KStG, so unterliegt diese der beschränkten Steuerpflicht mit den inländischen Einkünften im Sinne des § 49 EStG (in Verbindung mit § 8 Abs. 1 und 2 Nr. 1 KStG). Hat eine solche Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ohne Sitz oder Geschäftsleitung im Inland keine inländischen Einkünfte im Sinne von § 2 Nr. 1 KStG, so ist sie in Deutschland nicht steuerpflichtig.

4. Sitz/Geschäftsleitung

Der Sitz ist gesetzlich definiert in § 11 AO. Es ist der Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist.

Der Sitz kann also durch Rechtsgeschäfte bestimmt werden.

Deutsche Gesellschaften haben ihren Satzungssitz im Gesellschaftsvertrag stehen. In anderen Ländern ist ein derartiger Satzungssitz nicht vorhanden. Oftmals wird auf den Registersitz verwiesen. Es handelt sich um den Ort in dem Land, in dem die Gesellschaft registriert ist.

„Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung.“, so § 10 AO. Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ist dort, wo der für die laufende Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird.13 Irrelevant ist, wo der tatsächliche Geschäftsverkehr stattfindet.

Dazu zählen die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen des gewöhnlichen Betriebes des Handelsgeschäfts sowie die zur gewöhnlichen Verwaltung gehörenden organisatorischen Maßnahmen, die für Rechnung der Person getroffen werden, deren Ort der Geschäftsleitung zu bestimmen ist. I.d.R. sind dies die Büroräume des Unternehmers oder Geschäftsführers. Entscheidend ist letztlich das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse, wobei es darauf ankommen soll, wo nach den tatsächlichen Verhältnissen die für die Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden. Bei einer Aufteilung zwischen technischer und wirtschaftlicher Leitung ist letztlich die wirtschaftliche entscheidend.

Die Geschäftsleitung befindet sich grundsätzlich dort, wo ihre gesetzlichen Vertreter tätig werden.14 Ist die Organgesellschaft wirtschaftlich lediglich eine Betriebsabteilung des Organträgers, der geschäftsleitend selbst in die Tagespolitik des Organs eingreift, befindet sich die Geschäftsleitung am Ort der Geschäftsleitung des Organträgers.15

Gewerbesteuerpflicht besteht nur für inländische Gewerbebetriebe, § 2 Abs. 1 Satz 1 a.E. GewStG. Dabei ist der Gewerbeertrag wie folgt zu kürzen:

– um den Teil, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt, § 9 Nr. 3 GewStG,16

– um Gewinne aus ausländischen Kapitalgesellschaften (Dividenden), unter den in § 9 Nr. 7 GewStG genannten Voraussetzungen,17

– um Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft (Personengesellschaften) im Sinne des § 9 Nr. 2 GewStG.

II. Unterschiede bei unbeschränkter und beschränkter Einkommensteuerpflicht

Die unbeschränkte und die beschränkte Steuerpflicht unterscheiden sich in ihrem Grundprinzip: Während die unbeschränkte Steuerpflicht nach dem Welteinkommensprinzip sämtliche Einkünfte einer natürlichen Person umfasst und die Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip vornimmt, richtet sich die beschränkte Steuerpflicht nach dem Territorialprinzip und hat einen objektsteuerartigen Charakter. Vom Umfang her bezieht sich die unbeschränkte Steuerpflicht auf das Welteinkommen bzw. Weltvermögen einer Person. Die beschränkte Steuerpflicht hingegen bezieht sich auf die inländischen Einkünfte bzw. das inländische Vermögen einer Person. Die Steuererhebung erfolgt bei unbeschränkter Steuerpflicht grundsätzlich im Wege der Veranlagung, bei beschränkter Steuerpflicht werden die Steuern im Wege von Abgeltungs- bzw. Abzugssteuern erhoben (mit Ausnahmen).

Bei unbeschränkter Steuerpflicht ist der Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzug18 grundsätzlich vollständig möglich, ggf. gelten Pauschalbeträge. Bei beschränkter Steuerpflicht ist dies nur insoweit möglich, als dass die Betriebsausgaben/Werbungskosten mit inländischen Einkünften im Zusammenhang stehen. Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen sind bei unbeschränkter Steuerpflicht zu berücksichtigen, bei beschränkter Steuerpflicht hingegen in der Regel nicht. Ein Verlustausgleich ist bei beschränkter Steuerpflicht grundsätzlich zu bejahen, der Verlustabzug im Rahmen des § 10d EStG möglich.

Hinsichtlich des Steuertarifes gilt bei der unbeschränkten Steuerpflicht der Grund- bzw. Splitting-Tarif. Bei der beschränkten Steuerpflicht besteht der Grundtarif ohne Grundfreibetrag.

Die Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt bei unbeschränkter Steuerpflicht durch Anrechnung oder Freistellung, bei der beschränkten Steuerpflicht kommt eine Freistellung nur in Ausnahmefällen in Betracht. Für unbeschränkt Steuerpflichtige mit ausländischen Einkünften definiert und erläutert § 34d EStG für die Anrechnung der ausländischen Steuern,19 was unter „ausländischen Einkünften“ in diesem Sinne zu verstehen ist. Das Anrechnungsverfahren richtet sich nach § 34c Abs. 1 EStG, wenn mit dem betreffenden ausländischen Staat kein Ertragsteuer-DBA besteht, § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG. Die Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG erfolgt von Amts wegen. Sondervorschriften zur Anrechnung bestehen für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen mit § 50d Abs. 3 EStG und für ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen in § 32d Abs. 5 EStG. Keine Anrechnung ist vorzunehmen, wenn die Voraussetzungen des § 2 AStG vorliegen, also erweitert unbeschränkte Einkommensteuerpflicht besteht.

Sind die Voraussetzungen der Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG nicht erfüllt, ist zu prüfen, ob ein Abzug der ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 2 (Abzug auf Antrag) und Abs. 3 (Abzug von Amts wegen) EStG vorzunehmen ist.

Für beschränkt Steuerpflichtige mit inländischen Einkünften definiert und erläutert § 49 EStG, was unter „inländischen Einkünften“ in diesem Sinne zu verstehen ist.20

Dabei sind die jeweiligen in- und ausländischen Einkünftekataloge der §§ 34d und 49 EStG durchaus nicht spiegelbildlich.

1 „Inland“ ist definiert in § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG.

2 Gleichgestellt sind Staatsangehörige der EWR-Staaten (Island, Liechtenstein und Norwegen) aufgrund des EWR-Vertrages vom 02.05.1992, ABl 1994, L 1/3.

3 Vgl. Ziff. 5.2 AEAO idF vom 07.08.2017, BStBl I 2017, S. 1257.

4 FG Hamburg, EFG 1994, 730.

5 BFH vom 23.10.2018, I R 74/16, ECLI:DE:BFH:2018:U.231018.IR74.16.0; BFH vom 24.07.2018, I R 58/16, ECLI:DE:BFH:2018:U.240718.IR58.16.0.

6 BFH vom 24.07.2018, I R 58/16, a.a.O.

7 Vgl. Ziff. 1.3 AEAO idF vom 07.08.2017, BStBl I 2017, S. 1257.

8 BFH vom 24.07.2018, I R 58/16, a.a.O.

9 RStBl 1933, S. 1075; RStBl 1938, S. 1122; BStBl II 1970, S. 153.

10 BFH vom 24.07.2018, I R 58/16, a.a.O.

11 BFH vom 23.10.2018, I R 74/16, ECLI:DE:BFH:2018:U.231018.IR74.16.0.

12 IdF vom 07.08.2017, BStBl I 2017, S. 1257.

13 St. Rspr.

14 BFH vom 07.12.1994, BStBl 1995 II, S. 175.

15 BFH vom 26.05.1970, BStBl II, S. 759.

16 Der in § 9 Nr. 3 GewStG verwendete Begriff der Betriebsstätte bestimmt sich nicht nach der Definition des jeweils einschlägigen DBA, sondern nach innerstaatlichem Recht (...), Ls. BFH vom 20.07.2016, I R 50/15, ECLI:DE:BFH:2016:U.200716.IR50.15.0.

17 I.d.F. des Artikel 8 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019, BGBl. I, S. 2451. Die vorhergehende Fassung von § 9 Nr. 7 GewStG wurde vom EuGH für unionsrechtswidrig erklärt, EuGH vom 20.09.2018, C-685/16, BStBl II 2019, 111.

18 Beachte die Einschränkung des Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzugs nach § 8 StAbwG bei Geschäftsbeziehungen oder Beteiligungsverhältnisse in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuergebiet gemäß der schwarzen Liste der EU (mit Wirkung ab dem 01.01.2022, § 13 Abs. 1 StAbwG).

19 Einzelheiten der Anrechnung nach dem EStG und nach dem Auslandstätigkeitserlass bei im Ausland tätigen deutschen Arbeitnehmern sind in § 10 „Lohnsteuer/Einkommensteuer“, II. „Ändert sich das Besteuerungsrecht aufgrund der Entsendung ins Ausland?“ Unterpunkt 2. „Nicht-DBA-Sachverhalte“ dargestellt.

20 Näheres dazu in dem nachfolgenden Abschnitt § 3 „Der beschränkt Steuerpflichtige“, Unterpunkt I. „Die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte“.

§ 3 Der beschränkt Steuerpflichtige

Sogenannte Inbound-Aktivitäten liegen vor, wenn ein im Ausland ansässiger Steuerpflichtiger Geschäftsaktivitäten im Inland vornimmt. Die Begründung einer beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 EStG ist Voraussetzung.

§ 1a EStG regelt Besonderheiten für Angehörige von EU-Mitgliedstaaten (Grenzpendler), z.B. die Anwendung des Splittingtarifs. § 1 Abs. 3 EStG offeriert die Wahlmöglichkeit zur unbeschränkten Steuerpflicht.

§ 49 EStG nimmt Bezug auf die sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG. Damit bleibt der Umfang der Steuerpflicht innerhalb der §§ 13 bis 23 EStG. § 49 EStG stellt daher höchstens zusätzliche Anforderungen an die Einkünfte, die den Inlandsbezug erweitern. Zu prüfen sind daher jeweils die Voraussetzungen der konkreten Einkunftsart in Verbindung mit den ergänzenden Vorschriften des § 49 EStG.

§ 10 StAbwG21 erweitert den Katalog des § 49 EStG um Einkünfte aus Finanzierungsbeziehungen, Versicherungs- oder Rückversicherungsleistungen, der Erbringung von Dienstleistungen oder dem Handel mit Waren oder Dienstleistungen, wenn es sich um Einkünfte natürlicher Personen, Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen handelt, die in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet22 ansässig sind, soweit die diesen Einkünften entsprechenden Betriebsausgaben/Werbungskosten bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen ungeachtet des § 8 Satz 1 StAbwG bei einer inländischen Veranlagung zu berücksichtigen wären.23 Die Vorschriften zum Steuerabzugsverfahren nach § 30a EStG gelten für diese Einkünfte entsprechend, d.h. die Steuer für die diesen Einkünften entsprechenden Vergütungen sind durch Steuerabzug einzubehalten und an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) abzuführen.

I. Die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte

Die beschränkte Steuerpflicht gilt gem. § 1 Abs. 4 EStG für inländische Einkünfte ausländischer Steuerpflichtiger. Welches inländische Einkünfte im Sinne dieser Norm sind, ist in § 49 EStG legaldefiniert,24 für Körperschaften verweisen §§ 2, 8 Abs. 1 KStG auf den Katalog des § 49 EStG (beachte die Katalogerweiterung durch § 10 StAbwG25). Die Zuordnung von Einkünften zu einer Einkunftsart des § 49 EStG richtet sich nach inländischem Recht. Zudem ist ein Inlandsbezug erforderlich (§ 49 Abs. 1 EStG beginnt mit den Worten: „Inländische Einkünfte ...“), um den Besteuerungszugriff des deutschen Fiskus zu rechtfertigen.

Zur Abgrenzung: die Besteuerung ausländischer Einkünfte von inländischen Steuerpflichtigen richtet sich nach §§ 34c, 34d EStG.

Liegen Einkünfte nach § 49 EStG vor, die damit der beschränkten Steuerpflicht im Inland unterliegen, können Doppelbesteuerungsabkommen im konkreten Fall vorsehen, dass die inländische Besteuerung beschränkt oder ausgeschlossen ist (durch Anrechnung oder Freistellung). Diese DBA-Regelungen gehen i.d.R. § 49 EStG vor.

II. Die Bedeutung der Betriebsstätte

Der Betriebsstätte kommt erhebliche Bedeutung zu, denn diese ist Anknüpfungspunkt für die beschränkte Steuerpflicht. Die Betriebsstätte ist weiterhin ein Aufteilungskriterium hinsichtlich der zuzuweisenden Einkünfte und der Zerlegung bei der Gewerbesteuer. Die Betriebsstätte hat für die Einbehaltung von Lohnsteuer Sorge zu tragen sowie die Buchführungspflichten zu erfüllen. Zudem ist die Betriebsstätte umsatzsteuerlicher Anknüpfungspunkt. Die Betriebsstätte hat auch die Dokumentationspflichten des § 90 Abs. 3 AO zu erfüllen.

Betriebsstätte ist nach der Definition des § 12 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Als Betriebsstätten sind insbesondere anzusehen:

1. die Stätte der Geschäftsleitung,

2. Zweigniederlassungen,

3. Geschäftsstellen,

4. Fabrikations- oder Werkstätten,

5. Warenlager,

6. Ein- oder Verkaufsstellen,

7. Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen,

8. Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreitende oder schwimmende, wenn

a) die einzelne Bauausführung oder Montage oder

b) eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder

c) mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen

länger als sechs Monate dauern.

§ 13 AO definiert den ständigen Vertreter, dies ist eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt. Ständiger Vertreter ist insbesondere eine Person, die für ein Unternehmen nachhaltig

1. Verträge abschließt, vermittelt oder Aufträge einholt oder

2. einen Bestand von Gütern oder Waren unterhält und davon Auslieferungen vornimmt.

Auch der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft kann deren ständiger Vertreter im Sinne von § 13 AO sein. Nach Ansicht des BFH26 können im Steuerrecht grundsätzlich auch solche Personen ständige Vertreter sein, die im Zivilrecht als Organe der Kapitalgesellschaft anzusehen seien. Für die ausländische Kapitalgesellschaft, die weder Sitz noch Geschäftsleitung in Deutschland habe, könne hieraus die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG folgen, ohne dass es noch auf das Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte ankäme.

Im Rahmen von § 49 EStG wird stets auf die Betriebsstätte nach § 12 AO und nicht auf die nach § 5 OECD-MA verwiesen.

Die laufende Besteuerung inländischer Betriebsstätten ausländischer Investoren richtet sich nach nationalem Recht. Es liegt beschränkte Steuerpflicht bei der Einkommensteuer bzw. der Körperschaftsteuer des Investors bezüglich der der inländischen Betriebsstätte zuzuordnenden Einkünfte vor. Hinsichtlich der Buchführungspflichten gilt das zuvor Gesagte. Es ist nur der Abzug von solchen Betriebsausgaben zulässig,27 die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit inländischen Einkünften stehen (§ 50 Abs. 1 EStG), unabhängig davon, wo sie angefallen sind und wer sie getragen hat. Die Besteuerung wird im Rahmen des Veranlagungsverfahrens durchgeführt.

Die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer gemäß § 35 EStG erfolgt nach den allgemeinen Grundsätzen. Liegt eine Betriebsstätte vor, besteht Gewerbesteuerpflicht. Handelt es sich um einen ständigen Vertreter, so besteht keine Gewerbesteuerpflicht des Investors. Natürliche Personen und Personengesellschaften als Investoren können den Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG und den Staffeltarif (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) in Anspruch nehmen.

Nach der isolierenden Betrachtungsweise28 des § 49 Abs. 2 EStG bleiben im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 nicht angenommen werden könnten. Als Beispiel soll folgender Fall genannt werden: Einkünfte einer ausländischen Kapitalgesellschaft aus der Überlassung von Rechten in Form von Lizenzgebühren sind im Veranlagungszeitraum 1995–1997 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG; der Umstand, dass es sich bei dem Gläubiger der Lizenzgebühren um eine gewerblich tätige Kapitalgesellschaft handelt, bleibt als im Ausland verwirklichtes Besteuerungsmerkmal gemäß § 49 Abs. 2 EStG außer Betracht.

Betrachtet man die Überschriften innerhalb des Einkommensteuergesetzes, so ist leicht zu erkennen, dass § 50 EStG und § 50a EStG Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige und den Steuerabzug regeln.

21 Gesetz zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb (Steueroasen-Abwehrgesetz – StAbwG) vom 25.06.2021, BGBl. I, S. 2056 (mit Wirkung ab dem 01.01.2022, § 13 Abs. 1 StAbwG).

22 Diese Liste der EU wird in zweimal jährlich aktualisiert und umfasst derzeit 9 Staaten (Stand 05.10.2021).

23 Vgl. die Gesetzesbegründung BT-Drs. 19/28901 vom 22.04.2021, S. 27.

24 Vertiefend zur beschränkten Steuerpflicht: Lüdicke, Probleme der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger im Inland, DStR 2008, Beihefter zu Heft 17, 25.

25 Gesetz zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb (Steueroasen-Abwehrgesetz – StAbwG) vom 25.06.2021, BGBl. I, S. 2056 (mit Wirkung ab dem 01.01.2022, § 13 Abs. 1 StAbwG).

26 BFH vom 23.10.2018, I R 54/16, NJW 2019, 1398.

27 Beachte die Einschränkung des Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzugs nach § 8 StAbwG bei Geschäftsbeziehungen oder Beteiligungsverhältnisse in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuergebiet gemäß der schwarzen Liste der EU (mit Wirkung ab dem 01.01.2022, § 13 Abs. 1 StAbwG).

28 BFH vom 04.03.1970, I R 149/66, BStBl II 1970, S. 428; vgl. R 49.3 EStR 2012, siehe aber BMF vom 25.11.2010, IV C 3 – S 2303/09/10002, betreffend den Steuerabzug gemäß § 50a EStG bei Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger aus künstlerischen, sportlichen, artistischen, unterhaltenden oder ähnlichen Darbietungen, BStBl I 2010, S. 1350; sowie BFH vom 07.11.2001, I R 14/01, zur „Liebhaberei“ bei beschränkter Steuerpflicht und der Nachweispflicht der Gewinnerzielungsabsicht, BStBl II 2002, S. 861.

§ 4 Das Außensteuergesetz – AStG

Das Außensteuergesetz selbst ist ein nationales Gesetz, welches Besonderheiten im Verhältnis zum Ausland regelt. Die Verwaltungsmeinung findet sich in dem AStG-Anwendungserlass29 mit den jeweiligen Aktualisierungen.

I. Berichtigung von Einkünften gemäß § 1 AStG

§ 1 AStG ist eine Einkommenskorrekturvorschrift, er schreibt Gewinnberichtigung aus Liefer- und Leistungsbeziehungen zwischen international verbundenen Unternehmen vor, wenn diese ihre geschäftlichen Transaktionen nicht nach Maßgabe des Fremdvergleichsgrundsatzes ausgerichtet haben. § 1 AStG gilt sowohl im DBA- als auch im Nicht-DBA-Fall, sowohl im EU- als auch im Nicht-EU-Fall. Im Schreiben vom 14.07.202130 hat das BMF seine Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 AStG niedergelegt.

1. Regelungsinhalt des § 1 AStG

§ 1 AStG wurde in den letzten Jahren mehrfach umgeändert bzw. neu gefasst.31 Die wesentlichen Bestimmungen des § 1 AStG können wie folgt kurz zusammengefasst werden:

Absatz 1 enthält die Tatbestände, in denen eine Hinzurechnung von Einkünften stattfindet, wenn Einkünfte, die ein inländischer Steuerpflichtiger aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person erzielt, dadurch gemindert werden, dass dieser Geschäftsbeziehung andere als zwischen fremden Dritten übliche Bedingungen zu Grunde liegen (Fremdvergleichsgrundsatz). Absatz 2 definiert die dem Steuerpflichtigen nahestehenden Personen. Absätze 3 und 3a–c regeln Einzelheiten der Ermittlung von Verrechnungspreisen. Absatz 4 definiert den Begriff der „Geschäftsbeziehungen“ im Sinne der Norm. Absatz 5 regelt in Übereinstimmung mit dem Authorised OECD Approach32 die Grundsätze, nach denen der international anerkannte Fremdvergleichsgrundsatz sowohl auf die Aufteilung der Gewinne zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte als auch auf die Ermittlung der Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens anzuwenden ist.33 Eine rechtlich unselbstständige Betriebsstätte (§ 12 AO) wird fiktiv als eigenständiges und unabhängiges Unternehmen behandelt, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung.

Die Einkünfteberichtigungsnormen der Absätze 1, 3 bis 4 sind anzuwenden, wenn für eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2) die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden (Satz 1). Dies gilt auch für ständige Vertreter (Satz 5).

In einem ersten Schritt sind der Betriebsstätte zuzuordnen:

1. die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen),

2. die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt,

3. die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie aufgrund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie

4. ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).

In einem zweiten Schritt sind auf der Grundlage dieser Zuordnung die Art der Geschäftsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und der Betriebsstätte sowie die Verrechnungspreise für diese Geschäftsbeziehungen zu bestimmen.

Bei ausländischen Betriebsstätten ist danach zu differenzieren, welche Regelung im betreffenden Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen ist. Wird dem bisherigen Verständnis der eingeschränkten Selbstständigkeit der Betriebsstätte gefolgt, gelten die bisherigen Grundsätze weiter. Ohne Regelung oder bei Abkommensformulierung entsprechend Art. 7 OECD-MA 201034 gilt der AOA-Ansatz. In der Praxis wird eine Verkomplizierung der Betriebsstättenbesteuerung erwartet, weil demnach unterschiedliche Regelungen zur Einkunftsabgrenzung anzuwenden sind.

2. Beschränkung des Anwendungsbereiches des § 1 AStG

Nach seinem Urteil vom 31. Mai 2018 in der Rechtssache „Hornbach“35 hat der EuGH festgestellt, dass Verrechnungspreiskorrekturvorschriften wie § 1 AStG36 nur dann europarechtlichen Maßstäben entsprechen, wenn dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt wird, wirtschaftliche Gründe für fremdunübliche Gestaltungen nachzuweisen. Die steuerliche Berichtigung muss sich zudem ggfls. auf den Teil beschränken, der über das hinausgeht, was die betreffenden Gesellschaften unter Marktbedingungen vereinbart hätten. Es sei Sache des nationalen Gerichts, zu überprüfen, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt wurde, Beweise für die wirtschaftlichen Gründe des in Frage stehenden Geschäfts beizubringen.37

Der BFH hat sich der Hornbach-Rechtsprechung des EuGH angeschlossen und geurteilt, dass dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt werden muss, den Nachweis für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss des (nicht fremdüblichen) Geschäfts zu erbringen.38

3. Einkunftsabgrenzung

a) Einleitung

Ziel der gesamten Verrechnungspreisdiskussion ist es, dem Fremdvergleichsgrundsatz zu genügen, also den Preis und die Bedingungen zu vereinbaren, die fremde Dritte (also nicht konzernverbundene Unternehmen) miteinander vereinbart hätten.

Rechtsgrundlagen im nationalen Recht sind § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 1 AStG; Rechtsgrundlage des internationalen Rechts ist Art. 9 OECD-MA, der eine Korrektur des zugewiesenen Besteuerungsrechts vornimmt, soweit innerhalb von verbundenen Unternehmen vom Fremdvergleichsgrundsatz abgewichen wird.

Die steuerliche Funktion von Verrechnungspreisen liegt zum einen in der Vermögensabgrenzung, insbesondere auch zwischen Stammhaus und Betriebsstätte.39 Zum anderen liegt die steuerliche Funktion von Verrechnungspreisen in der Einkunftsabgrenzung durch Zuweisung der laufenden Aufwendungen, Veräußerungsgewinne und Allokation von Verlusten.

Verrechnungspreise haben unterschiedliche Ziele in unterschiedlichen Bereichen. Im Gesellschaftsrecht besteht das Ziel in dem Schutz des Vermögens der Gesellschaft vor gesellschaftsfremden Einflüssen, soweit nicht andere Schutzinstrumente mit dem gleichen Ziel greifen. Betriebswirtschaftlich geht es um die Ermittlung des betrieblichen Erfolges einer Wirtschaftseinheit unter verschiedenen Gesichtspunkten.40 Im Steuerrecht ist Ziel der Verrechnungspreise die Abgrenzung des steuerlichen Einkommens einer juristischen Person bzw. Personengesellschaft als selbstständigem Rechtsträger von nahestehenden Personen.

Die deutsche Finanzverwaltung hat zu der Frage der Einkünftekorrektur eine Reihe nationaler Verwaltungsgrundsätze erlassen,41 die in der Praxis eine bedeutende Rolle spielen.

§ 1 Abs. 1 S. 1 AStG formuliert „unbeschadet anderer Vorschriften“, gemeint sind damit insbesondere folgende Normen: § 8 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG (Verdeckte Gewinnausschüttung), § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG (Verdeckte Einlage), § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG (Entnahme), Art. 9 OECD-MA und entsprechende Regelungen, § 7 AStG, § 42 AO (EuGH vom 13.03.2007, IStR 2007, 249, Tz. 80), § 41 Abs. 2 AO.

Als wichtige internationale Regelung sind die OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen42 [„Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010“ – Gl.2010]43 zu nennen. Es handelt sich dabei um eine international anerkannte Grundlage für die Bewertung grenzüberschreitender Transaktionen innerhalb von Unternehmen, die von der OECD erarbeitet und in den darauffolgenden Jahren immer wieder überarbeitet und ergänzt wurde, wobei die Entwicklung nicht abgeschlossen sein dürfte.

Im Oktober 2015 wurde Kapitel V der OECD-Richtlinien zur Dokumentation von Verrechnungspreisen (Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by Country Reporting (CbCR)) aktualisiert.44 Das Country-by-country-Reporting (Rechnungslegung nach Ländern) soll den Finanzverwaltungen einen besseren Überblick über die Strukturen von internationalen Großkonzernen ermöglichen. Es enthält die Vorgaben für die Dokumentation (Masterfile, Localfile, CbC-Reporting Template [Countryby-Country-Formular]).

Im Jahre 2017 wurden die Guidelines erneut überarbeitet und an die BEPS-Maßnahmen angepasst, am 10.07.2017 wurden die OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterpises and Tax Administrations 2017 verabschiedet.45 Diese Fassung 2017 enthält u.a. Änderungen bei Verrechnungspreisen im Zusammenhang mit Wertschöpfungsbeiträgen und bei der Dokumentation betreffend das Country-by-Country Reporting; er enthält weiterhin Anpassungen im Bereich der Unternehmensstrukturierungen sowie eine Überarbeitung der „safe habours“-Regelungen in Kapitel IV. Weiterer Bestandteil ist eine überarbeitete Empfehlung des OECD-Rates zur Ermittlung von Verrechnungspreisen zwischen verbundenen Unternehmen, die auf die Bekämpfung von Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung von multinationalen Unternehmen abzielt.

Im Juni 2018 wurden mit den „Überarbeiteten Leitlinien zur Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode“ die bisherigen Ausführungen von Kapitel II, Teil III, Abschnitt C der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien ersetzt.46

b) Einkünftekorrektur nach § 1 AStG

Eine entsprechende Anwendung der Verrechnungspreisgrundsätze zwischen Betriebsstätte und Unternehmen aufgrund anzunehmender schuldrechtlicher Beziehungen (dealings) kann zur Folge haben, dass eine Betriebsstätte Gewinne erzielt, obwohl das Unternehmen insgesamt Verluste hinnehmen muss (sogar dann, wenn das Unternehmen insgesamt nie einen Gewinn erzielt), dass eine Betriebsstätte Verluste hinnehmen muss, auch wenn das Unternehmen insgesamt Gewinne erzielt und/oder dass es zu Abweichungen der Summe der Einzelergebnisse verschiedener Betriebsstätten vom Gesamtergebnis des Unternehmens kommt (z.B. dadurch, dass steuerlich aufgrund der angesetzten Preise stille Reserven aufgedeckt werden, die das Unternehmen insgesamt bilanziell noch nicht realisiert hat).47

Die Vorgehensweise bei der Einkunftsabgrenzung nach § 1 AStG ähnelt der Vorgehensweise nach dem AOA (Authorised OECD Approach) des Art. 7 OECD-MA 2010:

In einem ersten Schritt werden im Rahmen einer Funktionsanalyse auf Basis der Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte Personalfunktionen, Vermögenswerte, Chancen und Risiken sowie ein angemessenes Dotationskapital der Betriebsstätte zugeordnet. Diese Vorgehensweise soll es ermöglichen, für die Betriebsstätte eine steuerliche Nebenrechnung zu erstellen, die für die Gewinnaufteilung bzw. Gewinnermittlung in Betriebsstätten-Fällen inhaltlich der Bilanz eines eigenständigen Unternehmens entspricht. In einem zweiten Schritt werden auf der Grundlage dieser Zuordnung die Art der Geschäftsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und der Betriebsstätte sowie die Verrechnungspreise für diese Geschäftsbeziehungen unter Beachtung der OECD-Verrechnungspreislinien bestimmt. Dies gilt auch im Verhältnis zwischen Stammhaus und ständigem Vertreter.

Ziel dieser Funktionsanalyse ist es, die von unabhängigen und verbundenen Unternehmen ausgeübten oder auszuübenden wirtschaftlich erheblichen Tätigkeiten und Verantwortungen, verwendeten Vermögenswerte und übernommenen Risiken festzustellen und zu vergleichen. Dargestellt wird auch die wirtschaftliche Bedeutung der Funktionen, d.h. die Häufigkeit und die Art der gegebenenfalls eingesetzten oder einzusetzenden Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen. Die Übernahme eines höheren Risikos führt unter fremden Dritten regelmäßig zu einem höheren erwarteten Ertrag. Folglich muss auch bei konzerninternen Geschäften eine positive Korrelation zwischen Risiko und Ertrag bestehen.48

c) Methoden zur Verrechnungspreisbestimmung

Bei den Methoden zur Bestimmung von Verrechnungspreisen wird unterschieden zwischen den Standardmethoden und den gewinnorientierten Methoden.

Zu den Standardmethoden gehören:49

– Preisvergleichsmethode (Comparable uncontrolled price method),

– Wiederverkaufspreismethode (Resale price method),

– Kostenaufschlagsmethode (Cost plus method).

Zu den gewinnorientierten Methoden gehören

– Gewinnaufteilungsmethode (Profit split method),

– Transaktionsbezogene Netto-Margen-Methode (Transactional net margin method).

Das Verhältnis der Methoden zueinander regelt § 1 Abs. 3 Sätze 1 bis 4 AStG; ab dem Veranlagungszeitraum 2022 geregelt in § 1 Abs. 3 bis 3c AStG.50

Gemäß § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG soll die nationale Besteuerung grenzüberschreitender Betriebsstätten-Fälle nach einer einheitlichen Regelung erfolgen. Es handelt sich bei dieser Vorschrift um einen sog. Reverse Treaty override, also eine Umkehrung der Hinwegsetzung über Völkerrecht durch nationale Regelung. Nach dieser Neuregelung hat ein geltendes DBA (nur) dann Vorrang vor den Regelungen des § 1 Abs. 5 Sätze 1 bis 7 AStG, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der andere DBA-Staat sein Besteuerungsrecht dem DBA entsprechend ausübt und deshalb die Anwendung der Sätze 1 bis 7 zu einer Doppelbesteuerung führen würde. Dadurch soll eine Doppelbesteuerung durch die Anwendung eines DBA vermieden werden. Es soll gleichzeitig keine Ausweitung der deutschen innerstaatlichen Besteuerungsrechte einseitig zulasten des anderen Vertragsstaats entstehen.

Die Bestimmung der Höhe von Lizenzgebühren wird nach der Preisvergleichsmethode durch die Lizenzkartei des Bundeszentralamtes für Steuern oder andere veröffentlichte Lizenzgebührensammlungen vorgenommen. Im Rahmen einer gewinnorientierten Methode wird die sogenannte Knoppe-Formel diskutiert.51 Dabei erhält der Lizenzgeber einen Anteil von 25 % bis 33 1/3 % des kalkulierten Gewinns des Lizenznehmers aus der Lizenzkalkulation ohne Berücksichtigung der Lizenzvergütung. Hinzuweisen ist auf die Überlegung, dass Schadensersatzansprüche bei Verletzungen von Lizenzvereinbarungen eine Kalkulationsgrundlage sein können.52

Für die Ermittlung fremdüblicher Darlehenszinssätze bei Gesellschafterdarlehen ist als vorrangige Verrechnungspreismethode die Preisvergleichsmethode anzuwenden und zu prüfen, ob so die Vergleichswerte ermittelt werden können. Das gilt auch für unbesichert gewährte Konzerndarlehen und unabhängig davon, ob die Darlehen von der Muttergesellschaft oder von einer als Finanzierungsgesellschaft fungierenden anderen Konzerngesellschaft gewährt worden sind.53

4. Funktionsverlagerung

a) Einleitung

Die gesetzliche Regelung zur Funktionsverlagerung findet sich in § 1 Abs. 3 Satz 9 bis 12 AStG a.F; ab Veranlagungszeitraum 2022 in § 1 Abs. 3b, c AStG n.F.54

Zur alten Fassung: Hierbei handelt es sich um die Voraussetzungen und Rechtsfolgen hinsichtlich des zu versteuernden Wertes einer Funktionsverlagerung. Besteuert wird die betriebliche Funktion, die in das Ausland verlagert wird. Während Satz 9 den Grundsatz bildet, wonach eine zusammengefasste Bewertung der übertragenen Funktion als Ganzes („Transferpaket“) zu erfolgen hat, stellt Satz 10 die Ausnahme dar und beschreibt, unter welchen Voraussetzungen die Ermittlung aufgrund der sich für die einzelnen übergehenden Wirtschaftsgüter ergebenden Verrechnungspreise („Escape-Klausel“) erfolgen kann. Die Sätze 11 und 12 bilden weitere Regelungen für den Übergang von wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgütern.

Zur neuen Fassung: Durch Gesetzesänderung55 sind mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2022 u.a. die Ausnahmetatbestände der Escape-Klausel zu großen Teilen entfallen. Nach der neuen Gesetzeslage ist grundsätzlich die Transferpaketbetrachtung anzustellen, ausgenommen sind lediglich sogenannte Outsourcingfälle wie z.B. die Verlagerung auf einen Auftragsfertiger, § 3 Abs. 3b, c AStG n.F.

Weitere Konkretisierung erfährt die Funktionsverlagerung durch die Funktionsverlagerungsverordnung.56 Der Begriff der „Funktionsverlagerung“ ist dort definiert. § 1 FVerlV enthält in den ersten drei Absätzen Positivabgrenzungen der Funktionsverlagerung, während die Abs. 6 und 7 Negativabgrenzungen enthalten. Eine Funktion wird beschrieben als eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG (ab dem Veranlagungszeitraum 2022: § 1 Abs. 3b Satz 1 AStG57) setzt voraus, dass die Funktion einschließlich der Chancen und Risiken übertragen wird. Diskutiert wird über den Umfang des Begriffs der Geschäftstätigkeit. Die Finanzverwaltung legt diesen Begriff weit aus und ergreift damit insbesondere auch konzerninterne Tätigkeiten.58 Unklar ist weiterhin die Auslegung des Merkmals der Gleichartigkeit. Der Steuerpflichtige wird bestrebt sein, einer sogenannten Atomisierung der Funktionen nicht nachzukommen, damit die Dokumentationspflichten ihn nicht erdrücken.

Soweit Chancen und Risiken im Wesentlichen beim übertragenden Unternehmen verbleiben, liegt eine Funktionsabspaltung vor. Hier greifen die Regelungen zur Funktionsverlagerung nicht ein.

Auch mitübertragene oder überlassene Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile werden von § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG (ab dem Veranlagungszeitraum 2022: § 1 Abs. 3b Satz 1 AStG59) erfasst. Soweit fremde Dritte hierfür keine gesonderte Vergütung zahlen würden, können diese nicht gemeint sein.

Die Verlagerung der Funktionen liegt nach § 1 Abs. 2 Satz 1 FVerlV vor, wenn das verlagernde Unternehmen einem anderen, nahestehenden Unternehmen die zuvor beschriebene Funktion überträgt oder zur Nutzung überlässt, damit das übernehmende Unternehmen die Funktion ausübt und dadurch die Ausübung der Funktion durch das verlagernde Unternehmen eingeschränkt ist. Verlagerndes Unternehmen ist der Steuerpflichtige gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG. Das nahestehende ausländische Unternehmen wird über § 1 Abs. 2 AStG definiert; die Verlagerung einer Funktion vom inländischen Stammhaus in die ausländische Betriebsstätte soll nach Meinung der Finanzverwaltung davon gedeckt sein.

Übertragungsgegenstand ist ein Wirtschaftsgut nebst seinen Chancen, Risiken und Vorteilen, nicht jedoch lediglich die Übertragung von Chancen und Risiken; dies scheitert am Wortlaut des § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG (ab dem Veranlagungszeitraum 2022: § 1 Abs. 3b Satz 1 AStG60).

Soweit eine Betriebsaufgabe im Inland erfolgt und eine Betriebsneugründung im Ausland vorgenommen wird, liegt kein Fall einer schuldrechtlichen Geschäftsbeziehung vor; es könnte jedoch ein Fall des § 6 Abs. 1 AStG sein. Abzulehnen ist die Anwendung der Regelungen der Funktionsverlagerung bei einer Sitzverlegung vom Inland in das Ausland; auch grenzüberschreitende Umwandlungen dürften den Fall nicht treffen.

Bei einer Funktionsverdoppelung (ähnlich Funktionsneugründung) liegen die Rechtsfolgen der Funktionsverlagerung nur dann vor, wenn es innerhalb von fünf Jahren nach Aufnahme der Funktionen zu einer Einschränkung beim verlagernden Unternehmen kommt, § 1 Abs. 6 Satz 1 FVerlV.

Bei einer Funktionsausgliederung kommen die Rechtsfolgen der Besteuerung zum Tragen; bei einer Funktionsverschmelzung ist dagegen Raum für Argumentation gegen eine Steuer.

Das BMF hat ein umfangreiches Schreiben zu den Grundsätzen für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahestehenden Personen in Fällen von grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen herausgegeben, die sog. Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung.61

b) Veräußerung vs. Nutzungsüberlassung

Bei Funktionsverlagerungen innerhalb eines Konzerns über die Grenze kommt es zur Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven. Ausnahmsweise kommt es nicht dazu, wenn eine Nutzungsüberlassung zu fremdüblichen Bedingungen vereinbart wurde. Für die Frage, wann eine Nutzungsüberlassung und wann eine Veräußerung vorliegt, kommt es entscheidend darauf an, ob das wirtschaftliche Eigentum an dem Wirtschaftsgut übergeht. Bei immateriellen Wirtschaftsgütern wie Know-how ist die Bestimmung und Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums regelmäßig schwierig (anders bei Patenten).

c) Konsequenzen für Funktionsverlagerungen

Sofern im Rahmen der Funktionsverlagerung der inländischen Gesellschaft ein Vorteil entzogen wird, der ihr zugeordnet war, muss hierfür eine Entschädigung bezahlt werden unter der Voraussetzung, dass auch unter fremden Dritten keine unentgeltliche Übertragung erfolgen würde.

d) Regelung des Betriebsstättenerlasses zur Gewinnrealisierung62

Nach dem Betriebsstättenerlass des BMF gilt der Grundsatz der Sofortbesteuerung von stillen Reserven im Rahmen der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte unter Anwendung des Fremdvergleichspreises.

e) Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG

Die in § 6 AStG63 geregelte Wegzugbesteuerung beinhaltet eine Besteuerung fiktiver Veräußerungen von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG, wenn der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt ins Ausland verlegt, also seine unbeschränkte Steuerpflicht aufgibt.

Durch das ATAD-Umsetzungsgesetz64 wurde eine neue Ausgestaltung der Wegzugsbesteuerung in § 6 AStG vorgenommen. Die Neuregelung gilt für die Einkommen-, Körperschaft und Gewerbesteuer und ist erstmals für den Veranlagungs-/Erhebungszeitraum 2022 anzuwenden;65 für davor verwirklichte Wegzugsfälle soll das alte Recht Anwendung finden. Daher wird zunächst die vor der Gesetzesänderung geltende Rechtslage skizziert, um nachfolgend die wesentlichen Änderungen der neuen Gesetzeslage darzulegen.

Die Regelungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. führen zur Besteuerung eines fiktiven Veräußerungsgewinns beim Gesellschafter zum Zeitpunkt des Wohnsitzwechsels, wenn:

– es sich um eine natürliche Person handelt, die insgesamt mindestens 10 Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war, Staatsangehörigkeit unerheblich,

– diese Steuerpflicht durch die Aufgabe des inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes endet,

– erfasst sind Vermögenszuwächse, die Anteile an inländischen und ausländischen Kapitalgesellschaften i.S.v. § 17 EStG betreffen (also mindestens 1 % mittelbare oder unmittelbare Beteiligung in den letzten 5 Jahren) und im Privatvermögen gehalten werden.

§ 6 Abs. 1 Satz 2 AStG a.F. enthält Tatbestände, die der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht gleichgestellt sind, Absatz 2 regelt die Fälle der unentgeltlichen Übertragung von Anteilen und führt damit zur Einbeziehung der Dauer der unbeschränkten Steuerpflicht des Rechtsvorgängers. In Absatz 3 findet sich eine Sonderregelung bei „vorübergehender Abwesenheit“66 (5 bis maximal 10 Jahre).

Rechtsfolge des § 6 AStG a.F. ist die Besteuerung der stillen Reserven an der wesentlichen Beteiligung unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG. Besteuert wird die Differenz zwischen gemeinem Wert und Anschaffungskosten, wobei nach der Rechtsprechung des BFH nur Fälle erfasst sind, in denen der gemeine Wert die Anschaffungskosten übersteigt (Besteuerung nur des Vermögenszuwachses); für eventuelle fiktive Wertminderungen besteht dagegen keine spiegelbildliche Regelung.67 Die Besteuerung realisierter Veräußerungsgewinne durch beschränkt Steuerpflichtige bleibt von der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG a.F. unberührt, allerdings wird dabei der Veräußerungsgewinn um den nach § 6 AStG a.F. besteuerten Vermögenszuwachs gekürzt.

Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auf die allgemeine Stundungsmöglichkeit gemäß § 6 Abs. 4 AStG a.F.: die Wegzugsteuer kann auf Antrag und gegen Sicherheitsleistung für maximal 5 Jahre gestundet werden, die Stundung kann widerrufen werden, wenn die Anteile veräußert oder verdeckt in eine andere Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Kapitalgesellschaft aufgelöst wird oder eine Kapitalherabsetzung erfolgt, § 6 Abs. 4 Sätze 1 und 2 AStG a.F. Zinslose Stundung wird von Amts wegen gewährt in EU-/EWR-Fällen gemäß § 6 Abs. 5 AStG a.F., wenn der Steuerpflichtige im Zuzugsstaat einer der unbeschränkten deutschen Einkommensteuerpflicht entsprechenden Steuerpflicht unterliegt und die Amtshilfe sowie die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung der geschuldeten Steuer zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Zuzugsstaat gewährleistet sind. Bei tatsächlicher Realisierung eines Veräußerungsgewinnes kann die Stundung widerrufen werden, vgl. § 6 Abs. 5 Sätze 4 bis 7 AStG a.F.

§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 AstG a.F. dehnt die zinslose Stundungsregelung auf die Fälle des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AstG a.F. aus, wenn der Steuerpflichtige Anteile an einer in einem EU/EWR-Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft hält. Hintergrund dieser Regelung ist, dass der Auffangtatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AstG a.F. (u.a.) die Fälle erfasse, in denen Deutschland nach einem DBA den Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils im Sinne des § 17 EStG freistellen oder die ausländische Steuer anrechnen muss (z.B. wenn das DBA dem ausländischen Staat der Ansässigkeit der Kapitalgesellschaft ein Besteuerungsrecht zuweist). In diesen Fällen sei nach der Rechtsprechung des EuGH68 eine sofortige Einziehung der geschuldeten Steuer nicht mit den europäischen Grundfreiheiten zu vereinbaren.69

Nach Ansicht des EuGH70 steht das Freizügigkeitsabkommen zwischen der Schweiz und der EU71 der Erhebung der Steuer für latente bzw. fiktive Veräußerungsgewinne entgegen, soweit diese bei Wegzug sofort erhoben wird. Damit darf auch in Wegzugsfällen in die Schweiz die Wegzugssteuer erst bei tatsächlicher Veräußerung erhoben werden, die Steuer auf den Veräußerungsgewinn gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist wie bei einem Wegzug in einen Mitgliedsstaat der EU bzw. des EWR nach § 6 Abs. 5 AStG a.F. zinslos und ohne Sicherheitsleistung bis zur tatsächlichen Veräußerung zu stunden. Das BMF hat darauf mit Schreiben zu den „Folgen des EuGH-Urteils vom 26. Februar 2019, Wächtler, C-581/17“ vom 13.11.2019 reagiert.72

§ 6 Abs. 8 AStG a.F. enthält Sonderreglungen für Brexit-Fälle.

Aufgrund der am 01.07.2021 in Kraft getretenen Neufassung des § 6 AStG73 wird nicht mehr zwischen EU-/EWR-Staatsangehörigen und Drittstaatsangehörigen differenziert, § 6 AStG n.F. gilt somit einheitlich für alle Steuerpflichtigen.

Die Besteuerung nach § 6 Abs. 1 AStG n.F. wird ausgelöst (sachlicher Anwendungsbereich) durch die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht infolge der Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts (Nr. 1), durch die unentgeltliche Übertragung auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person (Nr. 2) sowie durch den Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile (Nr. 3). Als Rechtsfolge werden die Anteile zum gemeinen Wert bewertet und die Differenz zwischen Anschaffungskosten und gemeinem Wert besteuert. Soweit die durch den Wegzug entstandene Steuer entrichtet wurde, gelten die Anteile als zum gemeinen Wert erworben, andernfalls gelten diese weiterhin als zu den ursprünglichen Anschaffungskosten erworben, § 6 Abs. 1 Satz 3 AStG n.F.

Nach dem neu gefassten Absatz 2 tritt die persönliche Steuerpflicht ein, wenn eine natürliche Person innerhalb der letzten 12 Jahre vor dem Wegzug mindestens sieben Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war. Bei unentgeltlichem Erwerb ist bei der Berechnung der maßgebenden Dauer der unbeschränkten Steuerpflicht auch die des Rechtsvorgängers einzubeziehen. So werden bei einer späteren steuerpflichtigen Veräußerung die stillen Reserven besteuert.

Gemäß § 6 Abs. 3 AStG n.F. (Rückkehrregelung) entfällt der Steueranspruch nach Absatz 1, wenn die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht auf einer nur vorübergehenden Abwesenheit des Steuerpflichtigen beruht, soweit die Anteile in der Zwischenzeit weder veräußert, übertragen, noch in ein Betriebsvermögen eingelegt wurden, keine Gewinnausschüttungen oder keine Einlagenrückgewähr erfolgt sind, deren gemeiner Wert insgesamt mehr als ein Viertel des ursprünglichen gemeinen Werts beträgt, und das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile mindestens in dem Umfang wieder begründet wird, wie es im Zeitpunkt der Beendigung der Steuerpflicht bestand.

Die frühere zinslose, unbefristete Stundungsmöglichkeit ohne Sicherheitsleistung bei Wegzug in EU-/EWR-Staaten wurde gestrichen. Die Steuer kann nunmehr gemäß § 6 Abs. 4 Sätze 1 bis 4 AStG n.F. (lediglich) auf Antrag des Steuerpflichtigen in sieben gleichen Jahresraten entrichtet werden, in der Regel nur gegen Sicherheitsleistung, die Jahresraten sind nicht zu verzinsen, ohne dass hier zwischen EU-/EWR-Staaten und Drittstaaten unterschieden wird. § 6 Abs. 4 Satz 4 AStG n.F. enthält des Weiteren Tatbestände, bei denen die zu entrichtenden Raten sofort fällig werden, so u.a. wenn eine Jahresrate nicht fristgemäß entrichtet wird, der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten nach Absatz 5 nicht erfüllt oder Insolvenz anmeldet.

§ 6 Abs. 5 AStG n.F. normiert umfangreiche Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen.

f) Zwischengeschaltete Gesellschaften

§ 5 AStG regelt den Sonderfall der sogenannten zwischengeschalteten Gesellschaften. Eine zwischengeschaltete Gesellschaft in diesem Sinne liegt vor, wenn eine ausgewanderte Person ihr Vermögen in eine ausländische Kapitalgesellschaft einbringt und dann die Anteile daran vererbt, um die erweiterte beschränkte Steuerpflicht zu umgehen. In solchen Fällen sieht § 5 AStG eine Besteuerung des Vermögens dieser ausländischen Gesellschaft in Höhe der quotalen Beteiligung vor.

5. Dokumentationspflichten und Sanktionen

Überblick über die grundlegenden Entwicklungen im Bereich der Verrechnungspreise

10.05.2001

BFH-Urteil I S 3/01: keine gesonderte Dokumentationspflicht

16.05.2003

StVergAbG (BGBl I, S. 660): §§ 90 Abs. 3, 162 Abs. 3 und 4 AO

13.11.2003

GAufzV (BGBl I, 2296): Art, Inhalt und Umfang der Dokumentation

26.02.2004

Anwendungsschreiben zu BFH I R 102/01

12.04.2005

Verwaltungsgrundsätze-Verfahren (– IV B 4 – S 1341 – 1/05 –) (aufgehoben durch Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise (VWG VP 2021) BMF vom 14.07.2021, IV B 5 – S 1341/19/10017:00)

05.10.2006

BMF-Schreiben zum deutschen APA-Verfahren (Airbus A 380) (–IV B 4 – S 1341 – 38/06)

14.08.2007

UntStRef 2008 (BGBl I, S. 1912; zul. geänd. d. Art. 16 G. v. 20.12.2008 BGBl I, S. 2850): Weitgehende Neufassung von § 1 AStG

12.08.2008

Rechtsverordnung zur Funktionsverlagerung (BGBl I, S. 1680; i.d.F. d. Art. 24 G. v. 26.06.2013 BGBl I 1809)

08.04.2010

Neufassung § 1 Abs. 3 Sätze 9 und 10 AStG durch EU-Umsetzungsgesetz (BGBl I, S. 386)

13.10.2010

Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung (– IV B 5 – S 1341/08/10003 2010/0598886)

29.03.2011

BMF-Schreiben zu Teilwertabschreibungen und § 1 AStG (Darlehen im Konzern) (– IV B 5 – S 1341/09/10004 [2011/0203248] –) (aufgehoben durch Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise (VWG VP 2021) BMF vom 14.07.2021, IV B 5 – S 1341/19/10017:00)

09.12.2011

OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen (OECD Guidelines)74

10.04.2013

BFH-Urteil I R 45/11: Verrechnungspreisdokumentation gem. § 90 Abs. 3 AO ist unionsrechtmäßig

20.07.2013

„BEPS“-Aktionsplan der OECD75

30.07.2013

White Paper On Transfer Pricing Documentation (OECD)76

19.05.2014

Glossar „Verrechnungspreise“ BMF (GZ IV B 5 S 1341/07/10006–01 DOK 2014/0348272) (aufgehoben durch Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise (VWG VP 2021) BMF vom 14.07.2021, IV B 5 – S 1341/19/10017:00)

18.10.2014

Inkrafttreten der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV)77

05.10.2015

Neufassung der OECD-Richtlinien zur Dokumentation von Verrechnungspreisen, Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country-Reporting (CbCR)

16.11.2015

Billigung des „BEPS“-Aktionsplanes der OECD durch die G 20-Regierungschefs

27.01.2016

Mehrseitige Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden über den Austausch länderbezogener Berichte (regelmäßiger Austausch länderbezogene Berichte [„Country-by-Country-Reports“] multinationaler Unternehmen zwischen den Steuerbehörden der Vertragsstaaten)

Mrz. 2016

User Guide Country-by-Country-Reporting (OECD)

03.06.2016

Richtlinie EU 2016/881 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich der Verpflichtung zum Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung (Country-by-Country-Reporting)78

19.10.2016

Zustimmungsgesetz zu der Mehrseitigen Vereinbarung vom 27.01.2016 über den Austausch länderbezogener Berichte79

20.12.2016

Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen (Erstes BEPS-Umsetzungsgesetz)80 (u.a. Country-by-Country-Reporting)

10.07.2017

Neufassung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen81

11.07.2017

BMF-Schreiben zu den Anforderungen an den länderbezogenen Bericht multinationaler Unternehmensgruppen (Country-by-Country Report) (IV B 5 – S 1300/16/10010:002)82

12.07.2017

Neufassung der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV)83

03.12.2020

BMF Verwaltungsgrundsätze 2020 (IV B 5 – S 1341/19/10018:001) (Update der Verwaltungsgrundsätze Verfahren vom 12.04.2005 betr. Fragen der Anwendung der §§ 90 und 162 AO)

25.06.2021

§ 12 StAbwG84 statuiert gesteigerte Mitwirkungspflichten bei Geschäftsbeziehungen oder Beteiligungsverhältnissen in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuergebiet gemäß der sog. „schwarzen Liste“ der EU85

14.07.2021

Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise (VWG VP 2021) BMF vom 14.07.2021, IV B 5 – S 1341/19/10017:00)

a) Dokumentationspflichten nach § 90 Abs. 3 AO

§ 90 Abs. 3 AO86 enthält umfangreiche Aufzeichnungspflichten bei Vorgängen mit Auslandsbezug. In solchen Fällen hat der Steuerpflichtige über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG Aufzeichnungen zu erstellen, die neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Grundsatz des Fremdvergleichs beachtende Vereinbarung von Geschäftsbedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation) umfassen müssen. Dieselben Aufzeichnungspflichten treffen Steuerpflichtige, die für die inländische Besteuerung Gewinne zwischen ihrem inländischen Unternehmen und dessen ausländischer Betriebsstätte aufzuteilen oder den Gewinn der inländischen Betriebsstätte ihres ausländischen Unternehmens zu ermitteln haben.

Vom persönlichen Anwendungsbereich der Norm sind Steuerpflichtige mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG und Unternehmen mit Betriebsstätten bzw. Stammhaus im Ausland (Begriff der „Geschäftsbeziehung“ iSv. § 1 Abs. 4 AStG) umfasst.

Es handelt sich bei dieser Vorschrift um die erste gesetzliche Regelung von Verrechnungspreisdokumentationen, sie wird konkretisiert durch die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung.87

Das BMF hatte im Jahre 2005 die sog. Verwaltungsgrundsätze-Verfahren88 erlassen, in denen die Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahestehenden Personen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen in Bezug auf Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten, Berichtigungen sowie auf Verständigungs- und EU-Schiedsverfahren niedergelegt wurden. Dieses Schreiben wurde betreffend die Fragen der Anwendung der §§ 90 und 162 AO durch die Verwaltungsgrundsätze 202089 aktualisiert und ersetzt das Schreiben vom 12.04.2005 insoweit. Die Verwaltungsgrundsätze 2020 enthalten die aktuelle Stellungnahme der Finanzverwaltung zur Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen in Bezug auf Mitwirkungspflichten sowie Schätzung von Besteuerungsgrundlagen und Zuschlägen.

Nach Ansicht des BFH90 ist § 90 Abs. 3 AO unionsrechtskonform. Als zwingender Grund des Allgemeininteresses sei insbesondere das Erfordernis einer wirksamen Steueraufsicht in der ständigen EuGH-Rechtsprechung anerkannt.91 Offen ließ der BFH allerdings, ob einzelne Dokumentationspflichten in den Tz. 3.4 Verwaltungsgrundsätze-Verfahren unionsrechtlich verhältnismäßig sind.92

Auf die gesteigerten Mitwirkungspflichten des § 12 StAbwG93 bei Geschäftsbeziehungen oder Beteiligungsverhältnissen in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuergebiet gemäß der sog. „schwarzen Liste“ der EU94 ist hinzuweisen.

Ergänzt werden die Dokumentationspflichten des § 90 Abs. 3 AO durch weitere Anzeige- und Mitteilungspflichten: So besteht eine Anzeigepflicht über den Erwerb von qualifizierten unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften nach § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO95 sowie nach § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO96 eine Anzeigepflicht über eigene oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AO bestehende Geschäftsbeziehungen zu Personengesellschaften, Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen in Drittstaaten (legal definiert als „Drittstaat-Gesellschaft“, § 138 Abs. 3 AO), die sie unmittelbar oder mittelbar beherrschen oder bestimmen können, und zwar unabhängig davon, ob sie an dem Unternehmen formal beteiligt sind oder nicht. Finanzinstitute und Finanzunternehmen müssen nach § 138b AO97 den Finanzbehörden von ihnen hergestellte oder vermittelte Geschäftsbeziehungen inländischer Steuerpflichtiger zu Drittstaat-Gesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen mitteilen. Das BMF hat am 05.02.2018 ein Schreiben zu den Mitteilungspflichten nach §§ 138 Abs. 2 und 138b AO herausgegeben,98 welches durch das Schreiben vom 18.07.2018 geändert wurde.99

Gemäß §§ 97, 90 Abs. 3 Satz 7 AO sind die Aufzeichnungen auf Anforderung durch die Finanzbehörden innerhalb einer Frist von 60 Tagen vorzulegen. Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle sind zeitnah zu erstellen und innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung durch die Finanzbehörde vorzulegen, § 90 Abs. 3 Satz 8 AO. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden, § 90 Abs. 3 Satz 9 AO. Die Finanzbehörde soll die Vorlage von Aufzeichnungen im Regelfall nur für die Durchführung einer Außenprüfung verlangen, § 90 Abs. 3 Satz 5 AO).

Gemäß § 147a Abs. 2 AO100 haben Steuerpflichtige, die allein oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Abs. 3 AO ausüben können, die Aufzeichnungen und Unterlagen über diese Beziehung und alle damit verbundenen Einnahmen und Ausgaben sechs Jahre aufzubewahren.

b) Konsequenzen von Verrechnungspreisberichtigungen

Bei Verrechnungspreisberichtigungen fehlt die Pflicht zur korrespondierenden Gewinnberichtigung, denn Art. 9 Abs. 2 OECD-MA, der eine solche Gewinnberichtigung vorsieht, wurde in der deutschen Abkommenspraxis häufig nicht umgesetzt.101

In dem BMF-Schreiben zur Korrektur von Einkünften gemäß § 1 AStG vom 14.07.2021102 ist eine Gegenberichtigung ausdrücklich vorgesehen. Passt der Steuerpflichtige aufgrund einer Berichtigung der Einkünfte durch eine ausländische Steuerverwaltung seine künftigen Verrechnungspreise an, unterliegt der Vorgang der Aufzeichnungspflicht gemäß § 90 Abs. 3 AO. Eine nachträgliche Gegenberichtigung ist nur anzuerkennen, soweit sie nach deutschem Steuerrecht materiell- und verfahrensrechtlich zulässig ist.

Auf DBA-Ebene besteht grundsätzlich die Möglichkeit zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens, aber vielfach wird dies keine wirkliche Hilfe darstellen, z.B. wegen langer Verfahrensdauer, erheblichen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und den vielfach verfahrensrechtlich begrenzten Möglichkeiten im Ausland zur Änderung, selbst wenn eine Lösung gefunden wird. Damit droht eine materielle Belastung durch Doppelbesteuerung, daneben ist weiterhin mit Zinsen auf Steuernachforderungen (6 % p.a., §§ 233a, 238 AO; nicht abzugsfähig, § 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 KStG) zu rechnen. Möglich sind auch Rückwirkungen im Verhältnis zu Drittstaaten und Rückwirkungen auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (§ 285 Nr. 21 HGB, IAS 12.88). Dies wiederum führt zu erheblicher Rechts- und Planungsunsicherheit (z.B. beim Unternehmensverkauf).

Hier greift auf europäischer Ebene die Streitbeilegungsrichtlinie103 ein, die ein verbessertes System zur Beilegung von Streitigkeiten im Bereich der Doppelbesteuerung in der EU beinhaltet, insbesondere wird nun ein breiteres Spektrum an Fällen erfasst, welche zuvor nicht erfasst waren (z.B. Betriebsstättenqualifikationskonflikte), denn die Richtlinie erfasst alle Verteilungsnormen der DBA. Die Richtlinie gibt eindeutige Fristen für die Erzielung einer verbindlichen Einigung über die Lösung von Doppelbesteuerungsfragen vor. Kommt eine Einigung nicht zustande, ist dem Steuerpflichtigen die Durchführung eines Schiedsverfahrens möglich, dessen Schiedsspruch verbindlich ist, wenn sich die beteiligten Staaten auf keine alternative Lösung einigen können.104 Diese Richtlinie gilt neben den DBA und der Schiedskonvention und gilt für Beschwerden, die ab dem 01.07.2019 eingereicht wurden und betreffend Steuerjahre ab dem 01.01.2018. Im Zuge der deutschen Umsetzung der Streitbeilegungsrichtlinie wurde das EU-Doppelbesteuerungsabkommen-Streitbeilegungsgesetz (EU-DBA-SBG) vom 10.12.2019105 erlassen. Das BMF hat am 27.08.2021 eine Neufassung des Merkblatts zu internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren veröffentlicht,106 das neben Anwendungsfragen für internationale Verständigungs- und Schiedsverfahren nun auch Streitbeilegungsverfahren nach dem EU-DBA-SBG umfasst.

c) Inhalt der Dokumentationspflicht von Preisen

Die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV)107 enthält Konkretisierungen der Dokumentationspflichten.

Der Steuerpflichtige hat zur Erfüllung seiner Dokumentationspflichten von (Verrechnungs-) Preisen (Angemessenheitsdokumentation gem. § 90 Abs. 3 Satz 2 AO) Vergleichsdaten, soweit vorhanden oder mit zumutbarem Aufwand aus frei zugänglichen Quellen beschaffbar, heranzuziehen, § 1 Abs. 1 Satz 2 GAufzV. Weiterhin hat der Steuerpflichtige gemäß § 1 Abs. 1 Satz 3 GAufzV Daten aus vergleichbaren Geschäften zwischen fremden Dritten sowie aus vergleichbaren eigenen Geschäften mit fremden Dritten (z.B. Preise und Geschäftsbedingungen, Kostenaufteilungen, Gewinnaufschläge, Bruttospannen, Nettospannen, Gewinnaufteilungen) darzulegen.

d) Einsatz von Verrechnungspreisrichtlinien

§ 2 Abs. 3 Satz 5 GAufzV bestimmt, dass Verrechnungspreisrichtlinien als Bestandteil der Aufzeichnungen verwendet werden können, wenn für eine Gruppe verbundener Unternehmen dem Fremdvergleichsgrundsatz genügende innerbetriebliche Verrechnungspreisrichtlinien, die für die einzelnen Unternehmen eine oder mehrere geeignete Methoden vorgeben, bestehen. Weitere Voraussetzung ist, dass diese Richtlinien zur Preisermittlung tatsächlich befolgt werden. In diesen Fällen kann auf geschäftsvorfallbezogene Einzelaufzeichnungen verzichtet werden (vgl. § 2 Abs. 3 Satz 6 GAufzV).

Nach Ansicht der Finanzverwaltung108 ist eine solche Verrechnungspreisrichtlinie jedoch nicht anwendbar auf außergewöhnliche Geschäftsvorfälle und Dauerschuldverhältnisse; diese sind jeweils gesondert zu dokumentieren.

e) OECD-Masterfile-Konzept: Vorgaben und Ziele

Mit der Neufassung des Kapitels V der OECD-Richtlinien zur Dokumentation von Verrechnungspreisen vom 05.10.2015 hat die OECD in Umsetzung der BEPS-Maßnahme 13 die Grundlage für das OECD-Masterfile-Konzept geschaffen. Ziel ist die Vereinheitlichung der bereits bestehenden nationalen Dokumentationsvorschriften. Verfolgt wird ein dreistufiger Dokumentationsansatz bestehend aus Masterfile, Localfile und CbC-Template (Country-by-Country-Formular).

Die Leitlinien der OECD-Verrechnungspreisdokumentation sind im Wesentlichen:

– der Fremdvergleichsgrundsatz ist bei der Preisfestsetzung und der Überprüfung der Fremdüblichkeit zu beachten; insbesondere soll die Preisermittlung im Vorhinein erfolgen (sog. Ex-ante-Ansatz);

– die Dokumentation muss Informationen enthalten, die eine angemessene Risikoabschätzung und damit die Auswahl von Prüffeldern durch die Steuerbehörden ermöglichen;

– die Dokumentation muss Informationen enthalten, die eine Prüfung von Verrechnungspreissachverhalten durch die Steuerbehörden ermöglichen.

Das Masterfile ist die Kerndokumentation und enthält standardisierte Informationen, die für alle Unternehmen der Gruppe von Bedeutung sind, wie z.B. Organisationsstruktur, Geschäftsmodell, immaterielle Wirtschaftsgüter, Finanzierungen. Es enthält daneben die Beschreibung aller im Konzern vorhandenen Advance Pricing Agreements und sonstiger verbindlicher Auskünfte durch die Finanzverwaltungen.

Das Localfile ist die detaillierte landesspezifische Dokumentation und enthält alle relevanten Informationen für die Verrechnungspreisanalyse konzerninterner Transaktionen zwischen der lokalen Einheit und verbundenen Unternehmen.

Das Country-by-Country-Reporting (CbCR) wurde international erstmals für Wirtschaftsjahre ab 2016 eingeführt. Die OECD hat dazu entsprechende Leitlinien zur Umsetzung veröffentlicht.109 Per Ende Oktober 2020 haben weltweit bereits über 90 Länder die Vorschriften zum CbCR entsprechend gesetzlich umgesetzt, wobei diese Zahl noch stetig wächst.110 Der User Guide for Tax Administrations and Taxpayers111 enthält Formulare für die CbCR-Tabellen. Das CbCR-Template ist von Unternehmen mit einem jährlichen Konzernumsatz von mehr als 750 Mio. Euro zu erfüllen. Das CbC-Template enthält drei Komponenten:

– eine nach Steuerhoheitsgebieten gegliederte Übersicht über die globale Verteilung bestimmter Kennzahlen wie Umsatz, Gewinn vor Steuern, gezahlte Ertragsteuer, Anzahl an Mitarbeitern, materielle Wirtschaftsgüter, etc. (Tabelle 1)

– eine nach Steuerhoheitsgebieten gegliederte Übersicht der Geschäftstätigkeit aller Mitglieder der Gruppe (Tabelle 2)

– sonstige zusätzliche Informationen (Tabelle 3).

In der EU wurde für das CbCR eine Änderung der EU-Amtshilferichtlinie112 verpflichtend eingeführt und in den automatischen Informationsaustausch aufgenommen.

Mit dem Ersten BEPS-Umsetzungsgesetz113 wurden das OECD-Masterfile-Konzept sowie das Country-by-Country-Reporting (CbC-Reporting) in das deutsche Recht eingeführt durch Änderungen des § 90 Abs. 3 AO sowie die Einfügung eines neuen § 138a AO. Die Umsetzung des von der OECD empfohlenen Aufbaus von Verrechnungspreis-Dokumentationen findet sich in § 90 Abs. 3 AO wie folgt wieder:

1. Stufe Localfile verankert in § 90 Abs. 3 Satz 2 AO: „Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation).“

2. Stufe Masterfile verankert in § 90 Abs. 3 Satz 3 AO: „Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen.“

In § 90 Abs. 3 Satz 11 AO ist eine Ermächtigung des BMF zum Erlass von Rechtsverordnungen zwecks Konkretisierung von Masterfile und Localfile vorgesehen, die entsprechende Anpassung der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung ist 2017 vorgenommen worden.114

Gemäß § 22 Abs. 1 Satz 4 EGAO gilt die durch das 1. BEPS-Umsetzungsgesetz geänderte Fassung des § 90 Abs. 3 AO erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2016 beginnen.

Die Umsetzung der OECD-Vorgaben zur 3. Stufe Country-by-Country-Reporting erfolgte durch § 138a AO115: „Länderbezogener Bericht multinationaler Unternehmen“. Die Vorschrift betrifft Unternehmen mit konsolidierten Umsatzerlösen von mind. 750 Mio. Euro im vorangegangenen Wirtschaftsjahr, deren Konzernabschluss mindestens ein ausländisches Unternehmen oder eine ausländische Betriebsstätte umfasst (§ 138a Abs. 1 AO). § 138a Abs. 2 AO bestimmt den Inhalt des Reportings, die Gesetzesbegründung erläutert auf Seite 39 einige englischsprachige Positionen des CbC-Reportings. § 138a Abs. 4 AO beinhaltet die Pflicht einer einbezogenen inländischen Gesellschaft, einen länderbezogenen Bericht zu erstellen und an das BZSt zu übermitteln, wenn die ausländische Konzernobergesellschaft keinen länderbezogenen Bericht übermittelt. Abs. 5 der Norm bestimmt, dass die Sätze 1 bis 4 auch entsprechend für inländische Betriebsstätten eines ausländischen Unternehmens gelten, welches entweder als ausländische Konzernobergesellschaft im Sinne von Satz 3 oder als einbezogene ausländische Konzerngesellschaft in einen Konzernabschluss einbezogen wird.116

Das CbC-Reporting ist spätestens 1 Jahr nach Ablauf des Wirtschaftsjahres elektronisch an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) zu übermitteln. Eine Übermittlung an das BZSt hat in der von der OECD vorgegebenen XML-Dokumentenversion117 zu erfolgen. Das BMF hat mit Schreiben vom 11.07.2017 die „Anforderungen an den länderbezogenen Bericht multinationaler Unternehmensgruppen“ veröffentlicht, der (lediglich) technische und administrative Details der Datenübermittlung enthält.118 Das Bundeszentralamt für Steuern hat am 09.08.2021 fachliche Auslegungshinweise zum Country-by-Country Reporting veröffentlicht.119

Bei verspäteter, unvollständiger oder Nichtabgabe droht ein Bußgeld von bis zu 5.000 EUR (§ 379 Abs. 2 Nr. 1c AO). Die entsprechende Übergangsvorschrift findet sich in § 31 EGAO.

Im Februar 2020 hat die OECD die Verrechnungspreisrichtlinien für Finanztransaktionen veröffentlicht, die als neues Kapitel X in die OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen eingefügt wurden.120 In dieser Ergänzung liegt der Fokus auf der Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes in Bezug auf Finanztransaktionen zwischen verbundenen Unternehmen, insbesondere die konzerninterne Finanzierung über Darlehen und Cash Pools, Hedging, Finanzgarantien und Captive-Versicherungen. Auch die Anforderungen an die Dokumentation der Fremdüblichkeit der Verrechnungspreise wurde erhöht.

f) Unverwertbarkeit der Dokumentation

„Im Wesentlichen unverwertbar“ ist eine Verrechnungspreisdokumentation, wenn sie ohne Zustimmung der Finanzbehörde nach § 2 Abs. 5 GAufzV in fremder Sprache vorgelegt wird und der Steuerpflichtige diese trotz Aufforderung nicht übersetzt.121 Gleiches gilt, wenn Aufzeichnungen zur Angemessenheit ausschließlich auf reinem Datenbankscreening beruhen.122 Die Angemessenheitsdokumentation muss das ernsthafte Bemühen des Steuerpflichtigen belegen, für Zwecke der steuerlichen Einkünfteermittlung den Fremdvergleichsgrundsatz zu beachten. Die Aufzeichnungen haben die angestellten Überlegungen widerzuspiegeln und für einen sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Frist nachvollziehbar zu machen.123

g) Sanktionen bei nicht- oder unzureichender Befolgung

Wird trotz Aufforderung keine oder eine im Wesentlichen unverwertbare Dokumentation vorgelegt oder werden verwertbare Aufzeichnungen für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle nicht zeitnah erstellt, so führt dies zu Sanktionen zulasten des Steuerpflichtigen gemäß § 162 Abs. 3 und 4 AO.

– Widerlegbare Vermutung der Einkünfteminderung

Bei nicht- oder unzureichender Befolgung der Dokumentationsvorschriften wird seitens der Finanzverwaltung widerlegbar vermutet, dass die Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen durch eine nicht fremdübliche Gestaltung gemindert worden sind. Dem Steuerpflichtigen obliegt dann die Beweisführungslast dafür, dass es zu keiner Einkünfteminderung gekommen ist.124 Sind Aufzeichnungen für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle (lediglich) verspätet erstellt, ist deren Beweiswert unter Berücksichtigung der Tatsache der Verspätung (Indiz) zu würdigen.125

– Schätzung unter Ausschöpfung der Preisbandbreiten

Bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, die durch die Nicht- oder unzureichende Befolgung der Dokumentationsvorschriften iSv. §§ 90 Abs. 3, § 162 Abs. 3 Satz 1 AO erforderlich wird, kann der festgestellte Schätzungsrahmen durch die Finanzbehörde zulasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden.126

Als weitere Sanktion kann gemäß nach § 162 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO ein Zuschlag erhoben werden. Erfolgt die Vorlage der Dokumentation gar nicht oder in im Wesentlichen unverwertbarer Form, beträgt der Zuschlag zwischen 5 und 10 % der Einkommenskorrektur, mindestens 5.000 EUR. Erfolgt die Vorlage der Dokumentation verspätet bzw. nicht zeitnah für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle, beträgt der Zuschlag bis zu 1 Mio. EUR, mindestens 100 EUR je Tag der Fristüberschreitung.

Der Zuschlag richtet sich nach der Mehrsteuer und gilt pro Jahr und Konzerngesellschaft. Der Zuschlag ist steuerliche Nebenleistung i.S.v. § 3 Abs. 4 AO und nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig, er ist kein Ersatz für Steuerstraf- oder Ordnungswidrigkeitsverfahren.127

h) Anwendung der Regelungen zum sog. Verzögerungsgeld

Angesichts der Regelung zum Verzögerungsgeld in § 146 Abs. 2c AO muss jedes betroffene Unternehmen Beweisvorsorge treffen und die Voraussetzungen für die Vorlage angeforderter Unterlagen schaffen. Nach der Rechtsprechung ist das Verzögerungsgeld ein Druckmittel eigener Art mit einem repressiven und präventiven Charakter. Die Pflichterfüllung nach der Festsetzung des Verzögerungsgeldes stehe dessen Beitreibung nicht entgegen, da § 335 AO, wonach der Vollzug eines Zwangsmittels nach Pflichterfüllung einzustellen ist, keine Anwendung finde.128 Bei der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes sind nach der Rechtsprechung alle entscheidungserheblichen Umstände einzubeziehen, insbesondere Verschuldensaspekte zu berücksichtigen.129

II. Erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht

1. Gesetzliche Grundlage: § 2 AStG

Der Begriff der „inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstättenfiktion“ in § 2 Abs. 1 Satz 2 AStG wurde durch das Jahressteuergesetz 2009130 eingeführt als Reaktion des Gesetzgebers auf ein Urteil des BFH,131 wonach gewerbliche Einkünfte stets einer Betriebsstätte zuzuordnen sind und eine solche im Zweifel in der ausländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte gegeben ist. Nach dieser BFH-Rechtsprechung käme es bei den meisten gewerblichen Einkünften im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht mangels inländischer Betriebsstätte zu keiner Erfassung im Inland (z.B. bei deutschen Sportlern und Künstlern im Niedrigsteuerland).

Gem. § 2 Abs. 5 Satz 1 AStG sind Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die der gesonderte Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG anzuwenden ist, ausdrücklich vom Progressionsvorbehalt ausgenommen. Durch Satz 3 bleibt die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag auch im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht erhalten (von den dortigen Ausnahmen abgesehen).

2. Tatbestandsvoraussetzungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht

Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht betrifft natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt ins Ausland verlegen, die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen, mindestens fünf Jahre innerhalb der letzten zehn Jahre in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig waren und in ein Niedrigsteuergebiet ziehen und wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland haben.

Ob die betreffende Person in ein Niedrigsteuergebiet zieht, also in ein Gebiet, in dem eine niedrige Besteuerung vorliegt, wird durch folgende Vergleichsrechnung ermittelt: Ausgangspunkt ist die Steuerbelastung eines ledigen Steuerpflichtigen in dem betreffenden Ausland mit einem steuerpflichtigen Einkommen von 77.000 EUR. Diese Steuerbelastung wird verglichen mit der Steuerbelastung eines in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen unter den gleichen Voraussetzungen. Ist die ausländische Steuerbelastung um mehr als ein Drittel geringer, handelt es sich um ein Niedrigsteuergebiet.

§ 2 Abs. 3 AStG nennt drei Alternativen, die wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland begründen, dies ist das Betreiben eines inländischen Gewerbebetriebes, das Erzielen inländischer Einkünfte, wenn diese 30 % der Gesamteinkünfte oder 62.000 EUR überschreiten, oder wenn inländisches Vermögen vorliegt, dessen Erträge 30 % des Gesamtvermögens oder 154.000 EUR übersteigen.

3. Rechtsfolgen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht

Besteht erweiterte beschränkte Steuerpflicht, so unterliegt die betreffende Person für weitere zehn Jahre nach Ende des Wegzugsjahres der (erweiterten beschränkten) Steuerpflicht in Deutschland. Besteuert werden dabei alle Einkünfte, die nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d Abs. 1 EStG sind, jedoch nur, wenn sie über 16.500 EUR im Jahr liegen, § 2 Abs. 1 Satz 3 AStG.

Die für Ausländer (ohnehin) geltende beschränkte Steuerpflicht gemäß §§ 1 Abs. 4, 49 EStG wird bei Wegzug aus Deutschland für einen begrenzten Zeitraum erweitert auf die Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 1. HS EStG ohne die ausländischen Einkünfte gemäß § 34d EStG, wenn die Voraussetzungen des § 2 AStG vorliegen.

Fallbeispiel:

Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger wechselt seinen Wohnsitz zum 31.12.2005 aus Deutschland in ein Niedrigsteuerland. Vom Wegzug bis fünf Jahren nach Wegzug, also bis 31.12.2010, besteht gemäß § 1 Abs. 4 EStG beschränkte Steuerpflicht und gemäß § 2 AStG die erweiterte beschränkte Steuerpflicht. Ab fünf Jahren nach Wegzug bis zehn Jahre nach Wegzug, also vom 01.01.2011 bis zum 31.12.2015, gilt nur noch gemäß § 2 AStG die erweiterte beschränkte Steuerpflicht.

Beschränkte und erweiterte beschränkte Steuerpflicht können auch wechseln, z.B. wenn ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz zunächst in ein nicht niedrig besteuerndes Gebiet und später von dort aus in ein niedrig besteuerndes Gebiet verlegt.132

Der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegen nach Auffassung der Finanzverwaltung alle anderen Einkünfte, die nicht ausländische Einkünfte nach § 34 EStG133 (sog. erweiterte Inlandseinkünfte) sind, und die unter Einbeziehung der durch § 49 Abs. 1 EStG erfassten Einkünfte, die der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterliegen (Gesamtliste).134

Die Ermittlung der Einkünfte, die der (erweiterten) beschränken Steuerpflicht unterfallen, wird wie folgt vorgenommen. Zunächst wird die Frage gestellt, ob Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 EStG vorliegen.135 Ist diese Frage zu bejahen, so unterliegen diese Einkünfte der beschränkten Steuerpflicht. Wird diese Frage verneint, so ist zu fragen, ob es sich um Einkünfte gemäß § 34d EStG handelt. Ist diese Frage zu bejahen, so besteht keine Steuerpflicht in Deutschland. Ist diese Frage zu verneinen, so unterliegen die Einkünfte der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Hinweis: die Kataloge der §§ 49 Abs. 1 und 34d EStG überschneiden sich, § 49 EStG ist im Verhältnis vorrangig.

III. Behandlung ausländischer Zwischengesellschaften (§§ 7ff. AStG)

1. Einleitung und Überblick

Das Außensteuerrecht ermöglichte in den 60/70er Jahren ein Steuersparmodell, bei dem in einem DBA-Staat mit besonders günstiger Besteuerung für vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften eine Kapitalgesellschaft gegründet wurde, deren wesentliche Aufgabe das Halten und Verwalten von Vermögen war. Die erzielten Erträge unterlagen im Ausland nur einer relativ niedrigen oder gar keiner Ertragsteuer und wurden mit Hilfe des DBA-Schachtelprivilegs körperschaftsteuer- und gewerbesteuerfrei ins Inland ausgeschüttet. Die Reaktion des deutschen Gesetzgebers folgte 1972 mit der Einfügung der §§ 7 bis 14 AStG über die Hinzurechnungsbesteuerung für unbeschränkt steuerpflichtige natürliche und juristische Personen mit einer sogenannten ausländischen Zwischengesellschaft.

– Ist die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung europarechtskonform?136

Der EuGH hat mit Urteil vom 26.02.2019137 auf eine Vorlage des BFH138 hin entschieden, dass die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter ohne Möglichkeit eines Motivtests in Drittstaatensachverhalten nicht mit dem Unionsrecht vereinbar ist. In dem dem EuGH vorgelegten Fall war eine deutsche GmbH zu 30 % an einer Schweizer AG beteiligt. Diese erzielte Einkünfte aus abgetretenen Geldforderungen, die vom Finanzamt zulasten der GmbH als Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen wurden. Gemäß § 8 Abs. 2 AStG ist seit 2008 für Beteiligungen an Zwischengesellschaften aus EU- und EWR-Staaten eine Entlastungsmöglichkeit durch einen Motivtest vorgesehen, nicht jedoch für Drittstaaten (im Vorlagefall: Schweiz). Dies verstößt sowohl nach Auffassung des BFH als auch des EuGH gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit, die – anders als die Niederlassungsfreiheit – grundsätzlich auch im Verkehr mit Drittstaaten geschützt ist. Die Hinzurechnungsbesteuerung ist laut EuGH nur insoweit unionsrechtlich zulässig, wie der betreffende Steuerpflichtige nicht in der Lage ist, die etwaigen wirtschaftlichen Gründe für seine Investition in dem betreffenden Drittland darzutun, ohne hierbei übermäßigen Verwaltungszwängen unterworfen zu werden. Der BFH hat in Fortführung dieses EuGH-Urteils im Ausgangsfall mit Urteil vom 22.05.2019139 ausgeurteilt, dass die Hinzurechnung von im Wirtschaftsjahr 2006 erzielten Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter einer in der Schweiz ansässigen Zwischengesellschaft zwar die Kapitalverkehrsfreiheit beschränke, aber gerechtfertigt sei und daher nicht gegen Unionsrecht verstoße. Den Rechtfertigungsgrund sieht der BFH in zwingenden Gründen des Allgemeininteresses und insbesondere der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung. Das BMF hat daraufhin ein Schreiben zur Anwendung des § 8 Abs. 2 AStG unter Berücksichtigung der BFH-Urteile vom 22.05.2019, I R 11/19, und vom 18.12.2019, I R 59/17 (eines ähnlich gelagerten Falls), erlassen, in welchem die Anforderungen der Finanzverwaltung an den Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nach § 8 Abs. 2 AStG und Anforderungen an die Amtshilfe in Drittstaatenfällen für die Nichtanwendung der §§ 7ff. AStG niedergelegt sind.140

Mit der Umsetzung der europäischen ATAD-Richtlinien141 in deutsches Recht142 sind auch die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung reformiert worden. Ob damit tatsächlich sämtliche unionsrechtlichen Bedenken ausgeräumt sind, mag bezweifelt werden.

§ 9 des StAbwG143 sieht für Gesellschaften, die in einem nicht kooperativen Steuergebiet gemäß der sog. „schwarzen Liste“ der EU144 ansässig sind, eine Verschärfung der Hinzurechnungsbesteuerung der §§ 7ff. AStG vor. Danach sind solche Gesellschaften über § 8 Abs. 1 AStG hinaus und ungeachtet von § 8 Abs. 2 bis 4 und § 9 AStG Zwischengesellschaft für ihre gesamten Einkünfte, die insgesamt einer niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Abs. 5 AStG unterliegen. Diese Verschärfung gilt auch bei in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet gelegenen Betriebsstätten eines unbeschränkt Steuerpflichtigen für Zwecke des § 20 Abs. 2 AStG für sämtliche Einkünfte der Betriebstätte.

2. Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung

a) Steuerpflicht inländischer Gesellschafter/Beteiligung an ausländischer Zwischengesellschaft

Sind eine oder mehrere unbeschränkt steuerpflichtige, natürliche oder juristische Personen an einer ausländischen Gesellschaft zu mehr als 50 % beteiligt, so sind gemäß § 7 Abs. 1 AStG a.F. die Zwischeneinkünfte der ausländischen Gesellschaft bei den inländischen Anteilseignern mit dem auf diese entfallenen Teil steuerpflichtig. Bei der Ermittlung der Beteiligungshöhe zählen gemäß § 7 Abs. 2 und 3 AStG a.F. auch mittelbare Beteiligungen über zwischengeschaltete Kapital- und Personengesellschaften. Gemäß § 7 Abs. 4 AStG a.F. sind auch die Anteile einer Person der Beherrschungsquote zuzurechnen, die den Weisungen des Steuerpflichtigen folgt oder so folgt, dass kein eigener wesentlicher Beherrschungsraum bleibt.

Nach der Neufassung von § 7 AStG145 ist eine Abkehr von der „Inländerbeherrschung“ hin zur „Konzernbeherrschung“ vorgenommen worden. Tatbestandsmerkmal einer Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 1 Satz 1 AStG n.F. ist nunmehr die Beherrschung der Zwischengesellschaft. Eine solche liegt nach § 7 Abs. 2 AStG n.F. vor, wenn dem Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen mehr als die Hälfte der Stimmrechte oder mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind oder unmittelbar oder mittelbar ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses dieser Gesellschaft zusteht. Gem. § 7 Abs. 3 AStG n.F. kann auch eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft nahestehende Person sein. § 7 Abs. 4 AStG n.F. sieht nach wie vor ein Nahestehen auch durch abgestimmtes Verhalten vor. Neu ist weiterhin, dass gemäß § 7 Abs. 1 S. 4 AStG n.F. auch beschränkt Steuerpflichtige der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen können.

b) Einkünfte von Zwischengesellschaften

Zwischeneinkünfte im Sinne der §§ 7ff. AStG sind solche, die durch passiven Erwerb ausländischer Gesellschaften anfallen und einer niedrigen Besteuerung unterliegen, § 8 Abs. 1 AStG. Auch Veräußerungsgewinne der Zwischengesellschaft sind durch die Gesetzesänderung146 explizit in dem Katalog der aktiven Einkünfte des § 8 Abs. 1 AStG n.F. aufgenommen worden.

Einkünfte durch passiven Erwerb

Der Begriff der passiven Einkünfte ist negativ definiert, darunter fallen sämtliche Einkünfte, die nicht aus aktiven Tätigkeiten i.S.d. Katalogs des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 10 AStG a.F./§ 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 AStG n.F.147 stammen.

Diese Konstruktion wird von der Wirtschaft bedauert, denn neue Formen der grenzüberschreitenden Tätigkeiten sind automatisch passive Einkünfte, da sie im Katalog nicht erfasst sind. Es bestehen zudem unionsrechtliche Bedenken gegen den Aktivkatalog des § 8 Abs. 1 AStG, da dieser den Mindeststandards der ATAD148 nicht genüge; Art. 7 Abs. 2 ATAD sieht hinsichtlich der Einkünfte einen Passivkatalog vor.

c) Gegenbeweis gemäß § 8 Abs. 2 AStG a.F./§ 8 Abs. 2 bis 4 AStG n.F.

§ 8 Abs. 2 AStG a.F. ermöglicht dem unbeschränkt Steuerpflichtigen, der im Sinne des § 7 Abs. 2 oder Abs. 6 AStG a.F. an einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Vertragsstaat beteiligt ist, nachzuweisen, dass diese Gesellschaft hinsichtlich der betroffenen Einkünfte einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgeht und daher keine Zwischengesellschaft für diese Einkünfte darstellt (Gegenbeweis). Dies betrifft allerdings nur diejenigen Einkünfte der Gesellschaft, die durch diese Tätigkeit erzielt werden und auch nur insoweit, als der Fremdvergleichsgrundsatz des § 1 AStG beachtet worden ist.

Voraussetzung für den Gegenbeweis ist, dass zwischen Deutschland und dem anderen Staat entweder per EU-Amtshilfegesetzes oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung Auskünfte erteilt werden, die für die Durchführung der Besteuerung erforderlich sind.

Der Gegenbeweis ist nach Gesetzeswortlaut nicht möglich für die der Gesellschaft nach § 14 AStG a.F. zuzurechnenden Einkünfte einer Untergesellschaft, die weder Sitz noch Geschäftsleitung in einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Vertragsstaat hat, und auch nicht für Zwischeneinkünfte,

die einer Betriebsstätte der Gesellschaft außerhalb der EU oder des EWR-Abkommens zuzurechnen sind. Diese Regelung wurde vom EuGH allerdings als unionsrechtswidrig eingestuft, da sie gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, die – anders als die Niederlassungsfreiheit – grundsätzlich auch im Verkehr mit Drittstaaten geschützt ist.149

Mit der gesetzlichen Neufassung des „Gegenbeweises“150 wurde die bisherige Vorschrift des § 8 Abs. 2 AStG aufgeteilt in die neuen Absätze 2 bis 4. Absatz 2 n.F. enthält die Ausnahme, wonach eine ausländische Gesellschaft nicht Zwischengesellschaft ist für Einkünfte, für die nachgewiesen wird, dass die Gesellschaft in dem Staat, in dem sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, insoweit einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht. Absatz 3 n.F. schränkt die Möglichkeit des Gegenbeweises nach Absatz 2 n.F. auf Gesellschaften ein, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens haben. Absatz 4 n.F. enthält die weitere Voraussetzung für den Gegenbeweis, nämlich die Auskunftserteilung im Rahmen des zwischenstaatlichen Informationsaustausches mit dem Sitzstaat der Gesellschaft.

§ 8 Abs. 2 AStG n.F. sieht weitere Konkretisierungen für den Gegenbeweis vor. So muss die Gesellschaft eine „wesentliche“ wirtschaftliche Tätigkeit, die für die Ausübung dieser Tätigkeit erforderliche sachliche und personelle Ausstattung sowie hinreichend qualifiziertes Personal mit selbstständiger und eigenverantwortlicher Tätigkeit nachweisen (Sätze 2 und 3). Outsourcing (d.h. Besorgung der Tätigkeit durch Dritte) ist nicht zulässig (Satz 5).151 Grundsätzlich ist der Gegenbeweis nur für Gesellschaften aus

EU-/EWR-Staaten möglich; Ausnahmen finden sich in § 13 AStG n.F.

d) Niedrige Besteuerung

Eine niedrige Besteuerung liegt gemäß § 8 Abs. 3 AStG a.F./§ 8 Abs. 5 AStG n.F.152 vor, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 % unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht. Eine niedrige Besteuerung liegt auch dann vor, wenn Ertragsteuern von mindestens 25 % zwar rechtlich geschuldet, jedoch nicht erhoben werden. Für die Bestimmung einer Niedrigbesteuerung sind nur tatsächlich angefallene Steuern (d.h. keine hypothetischen Steuern auf hypothetische künftige Einkünfte) zu berücksichtigen.153

Eine Hinzurechnungsbesteuerung erfolgt also nur dann, wenn der Gesamtbetrag der Einkünfte aus passivem Erwerb der ausländischen Gesellschaft einer niedrigen Besteuerung, d.h. unter 25 %, unterliegt. Dabei sind auch etwaige Quellensteuern, die die Zwischengesellschaft gezahlt hat, zu berücksichtigen. Seit 2001 sind auch Steuerbelastungen von Drittstaaten einzubeziehen.

Eine Besteuerung unter 25 % ist dann ohne Bedeutung, wenn sie durch einen Ausgleich positiver passiver Einkünfte mit negativen aktiven Einkünften entsteht, § 8 Abs. 3 Satz 1 2. HS AStG a.F./§ 8 Abs. 5 Satz 1 2. HS AStG n.F.

3. Wirkungen der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 9ff. AStG)

Ziel ist die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages, der bei dem betreffenden Steuerinländer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus Gewerbebetrieb anzusetzen ist.

a) Freigrenze bei gemischten Einkünften

§ 9 AStG sieht eine Freigrenze bei gemischten Einkünften vor. Werden neben passiven auch aktive Einkünfte erzielt, unterbleibt eine Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte unter zwei Voraussetzungen: (1.) die Zwischeneinkünfte dürfen nicht mehr als 10 % der gesamten Bruttoerträge der ausländischen Gesellschaft betragen (relative Freigrenze), und (2.) darf die Summe der Hinzurechnungsbeträge bei den einzelnen inländischen Beteiligten an

der ausländischen Gesellschaft jeweils insgesamt 80.000 EUR nicht übersteigen (absolute Freigrenze). D.h. die Zwischeneinkünfte sind immer beachtlich, wenn entweder die Gesellschaft mehr als 10 % Zwischeneinkünfte

erwirtschaftet oder dem inländischen Beteiligten von der Zwischengesellschaft mehr als 80.000 EUR zuzurechnen sind.

b) Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags

Bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags gemäß § 10 AStG sind die gesamten Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaften zu ermitteln,

die aus passivem Erwerb stammen. Dabei gelten die Vorschriften des deutschen Steuerrechts entsprechend, § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG.

Nach alter Rechtslage154 werden die bei der ausländischen Gesellschaft erhobenen Steuern abgezogen. Abzugsfähig sind Steuern im Quellenstaat der Einkünfte, Steuern des Sitzstaates und von Drittstaaten, § 10 Abs. 1 AStG a.F. Grund für den Abzug dieser Steuern ist der Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung: diese will lediglich den Betrag erfassen, den die ausländische Gesellschaft ausschütten hätte können. Da bei gemischten Einkünften auf die aktiven Einkünfte die Hinzurechnungsfiktion keine Anwendung findet, fehlt es insoweit an einer Grundlage für die Berücksichtigung der Steuern. Dementsprechend ist nur der Teil der ausländischen Ertrag- und Vermögenssteuern abziehbar, der auf die der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegenden Einkünfte bzw. das diesen Einkünften zugrunde liegende Vermögen entfällt.

Werden gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 AStG a.F. in die Belastungsberechnung Ansprüche einbezogen, die der Staat der ausländischen Gesellschaft im Fall einer Gewinnausschüttung der ausländischen Gesellschaft dem unbeschränkt Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige direkt oder indirekt beteiligt ist, gewährt, sind gemäß § 10 Abs. 1

Satz 3 AStG a.F. die Steuern um die Gewinnausschüttungsansprüche des unbeschränkt Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige direkt oder indirekt beteiligt ist, zu kürzen. Im Hinblick auf

einen Erstattungsanspruch des Anteilseigners wird also nur die effektive Steuerbelastung der ausländischen Gesellschaft nach Verrechnung mit diesem Erstattungsanspruch berücksichtigt. Im Verhältnis zu Staaten, die solche Erstattungsansprüche gewähren, wird dadurch nicht die nominale Steuerbelastung der ausländischen Gesellschaft selbst berücksichtigt, sondern nur die effektive Gesamtsteuerbelastung. Das gilt auch für Fälle, in denen der Steuerpflichtige die Bruttoversteuerung der Einkünfte der ausländischen Gesellschaft unter Anrechnung der von der Gesellschaft gezahlten Steuer beantragt, da § 12 Abs. 1 AStG a.F. auf § 10 Abs. 1 AStG a.F. verweist.

Nach der neuen Rechtslage155 ist ein Steuerabzug nach § 10 Abs. 1 AStG

n.F. nicht mehr vorgesehen, ausländische Steuern werden nunmehr grundsätzlich angerechnet, soweit die Voraussetzungen vorliegen, § 12 AStG n.F.

c) Zeitpunkt der Anrechnung der abzugsfähigen Steuern

Der Hinzurechnungsbetrag gilt nach alter Rechtslage156 unmittelbar nach

Ablauf des Wirtschaftsjahrs, in dem er erwirtschaftet wurde, als zugeflossen, § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG a.F. Erwirtschaftet beispielsweise eine Zwischengesellschaft Erträge im Jahr 01, gelten diese am 01.01.02 als zugeflossen und sind vom Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum 02 zu versteuern. Auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des inländischen Anteilseigners, auf die der Hinzurechnungsbetrag entfällt, werden auf Antrag die Steuern angerechnet, die nach § 10 Abs. 1 AStG a.F. abziehbar sind, vgl. § 12 Abs. 1 AStG a.F. Alle nicht als Betriebsausgaben zu behandelnden Steuern, zu denen die ausländische Gesellschaft mit den der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegenden Einkünften sowie mit dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen herangezogen worden ist, können angerechnet werden, in diesem Fall erhöht sich der Hinzurechnungsbetrag um diese Steuern, § 12 Abs. 1 Satz 2 AStG a.F. § 34c Abs. 1 EStG (Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften) sowie § 26 Abs. 1 und 6 KStG (Besteuerung ausländischer Einkunftsteile) sind gemäß § 12 Abs. 2 AStG a.F. analog anzuwenden. Es wird der Gesamtbetrag der anrechnungsfähigen Steuern auf die gesamte Einkommen-(Körperschaft-)steuer vom Hinzurechnungsbetrag angerechnet; unerheblich ist dabei, wie sich die Zwischeneinkünfte nach Herkunft und

Belastung zusammensetzen.

Nach der neuen Rechtslage157 wird der Zufluss des Hinzurechnungsbetrages gem. § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG n.F. nunmehr für den Veranlagungszeitraum fingiert, in dem das Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft endet. Klargestellt wurde durch § 10 Abs. 2 Satz 4 AStG n.F., dass neben § 3 Nr. 40 Satz 1 lit. d EStG und § 8b Abs. 1 KStG auch die Vorschrift des § 9 Nr. 7 GewStG auf den Hinzurechnungsbetrag nicht anzuwenden ist, d.h. dass der Hinzurechnungsbetrag (wie bisher auch) der Gewerbesteuer unterliegt. § 10 Abs. 3 AStG n.F. sieht Änderungen bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages nach den Regeln des deutschen Steuerrechts vor. So ist etwa die Anwendbarkeit des UmwStG ausgeschlossen, gleiches gilt für den Verlustrücktrag, § 10 Abs. 3 Satz 6 AStG n.F. Die Anwendung des § 10d EStG (Verlustabzug) wurde beschränkt, § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG n.F. Die Ermittlung der Einkünfte

kann nach der neuen Rechtslage nur noch nach dem Betriebsvermögensvergleich erfolgen, § 10 Abs. 3 Satz 2 AStG n.F. (nach alter Rechtslage gab es die Wahl zwischen Betriebsvermögensvergleich und Einnahmenüberschussrechnung). Neu eingefügt wurde mit § 10 Abs. 5 AStG eine Regelung über die Verstrickung von Wirtschaftsgütern. Die Bewertung von Wirtschaftsgütern erfolgt gem. Satz 1 nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts. Bei der übernehmenden Gesellschaft sind die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem von der übertragenden Gesellschaft angesetzten Wert zu übernehmen. Die Vorschrift des § 14 AStG über nachgeschaltete Zwischengesellschaften wurde gestrichen, die Zurechnung zum Hinzurechnungsbetrag des Steuerpflichtigen erfolgt nunmehr unmittelbar.

Da ein Steuerabzug nach § 10 Abs. 1 AStG n.F. nicht mehr vorgesehen ist, werden nunmehr die ausländischen Steuern, die auf die hinzurechnungspflichtigen Einkünfte tatsächlich erhoben wurden, nach § 12 Abs. 1 AStG n.F. von Amts wegen auf Einkommen- und Körperschaftsteuer angerechnet, ggfls. gekürzt um Steuererstattungen, § 8 Abs. 5 Satz 2 AStG n.F. Nach § 12 Abs. 2 AStG n.F. kann zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung auch die Anrechnung der in mehreren Staaten angefallenen ausländischen Steuer beantragt werden.

§ 34c Abs. 1 EStG (Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften) sowie § 26 Abs. 1 und 2 Satz 1 KStG (Anrechnung ausländischer Steuern) sind gemäß § 12 Abs. 3 AStG n.F. analog anzuwenden.

4. Anwendbarkeit des DBA auf den Hinzurechnungsbetrag

Nach dem Grundsatz der Spezialität verdrängen Doppelbesteuerungsabkommen das nationale Recht. § 20 Abs. 1 AStG bestimmt allerdings, dass die Vorschriften der §§ 7 bis 18 AStG durch DBA nicht berührt werden.

Damit setzt sich der deutsche Gesetzgeber über die DBA hinweg, wonach Erträge ausländischer Zwischengesellschaften nicht beim inländischen Anteilseigner unmittelbar erfasst werden dürfen. § 20 AStG ist (neben § 50d Abs. 3 EStG) der Klassiker deutscher Treaty-override-Normen.

Im Ergebnis erfolgt die Vermeidung der Doppelbesteuerung unilateral nur noch durch Steueranrechnung (§ 12 AStG), da § 8b Abs. 1 KStG und § 3 Nr. 40d EStG unverändert nicht zur Anwendung kommen (§ 10 Abs. 2 Satz 3

AStG). Hintergrund dessen ist, dass verschiedene Vertragsstaaten sich weigerten, die bestehenden DBA um Aktivitätsklauseln zu ergänzen, wonach insbesondere die Dividenden nur dann freizustellen sind, wenn sie seitens

aktiv tätiger Tochtergesellschaften ausgeschüttet werden. Die Treaty-override-Klausel des § 20 Abs. 1 AStG dient dazu, für den Hinzurechnungsbetrag unilateral die Steuerfreistellung durch die Anrechnung zu ersetzen. Ausführungen zur Treaty-override-Problematik finden sich im 7. Kapitel „Missbrauchsdiskussion“.

Mit der Änderung von § 20 Abs. 2 AStG158 ist der Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode vorgeschrieben, wenn ausländische Betriebsstätteneinkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aufgrund eines DBA von der Besteuerung auszunehmen sind und ungeachtet des § 8 Abs. 2 AStG n.F. als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig wären, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre. Ein negativer Betrag ist zwar nicht zu berücksichtigen, aber durch die Anordnung der analogen Geltung von § 10 Abs. 3 Satz 5 und 6 AStG n.F. sind negative Einkünfte gemäß § 10d EStG vorzutragen, ein Verlustrücktrag ist nicht zulässig.

29 BMF vom 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, Anwendungsschreiben zum Außensteuergesetz, BStBl I 2004 Sondernr. 1, S. 3; zul. geänd. durch Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise (VWG VP 2021) BMF vom 14.07.2021, IV B 5 – S 1341/19/10017 :00, BStBl 2021 I, S. 1098.

30 Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise (VWG VP 2021) BMF vom 14.07.2021, IV B 5 – S 1341/19/10017:00, BStBl 2021 I, S. 1098.

31 Zuletzt geändert durch Artikel 5 G. v. 25.06.2021 BGBl. I, S. 2035.

32 Gemäß Art. 7 OECD-MA 2010 gilt die Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte bei der Gewinnermittlung: der Gewinn der Betriebsstätte ist so zu ermitteln, als wäre die Betriebsstätte ein eigenständiges Unternehmen (Tochtergesellschaft), das die gleichen Funktionen unter gleichen Bedingungen ausübt (sog. Authorised OECD Approach – AOA); vgl. hierzu Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 Rz. 14a.

33 So die Gesetzesbegründung in BR-Drs. 139/13(B), S. 164. Vgl. auch BMF-Schreiben vom 22.12.2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03.

34 Derzeit sind die DBA mit Liechtenstein, Luxemburg und den Niederlanden nach dem OECD-MA 2010 abgeschlossen.

35 EuGH vom 31.05.2018, C-382/16 Rs. „Hornbach“, ECLI:EU:C:2018:366.

36 In dem Streitfall lag § 1 AStG idF StVergAbG vom 16.05.2013, BGBl I, S. 660, zugrunde.

37 Vertiefend: Schwenke, Unionsrechtliche Fragestellungen nach der EuGH-Entscheidung „Hornbach-Baumarkt AG“, DB 2018, 2329; Schreiber/Greil, EuGH-Urteil „Hornbach“: Wirtschaftliche Gründe für marktunübliche Verrechnungspreise – „Mach es zu deinem Projekt!“, DB 2018, 2527; Graw, § 1 AStG – Folgerungen aus dem EuGH-Urteil in der Rs. Hornbach-Baumarkt, DB 2018, 2655.

38 BFH vom 27.11.2019, I R 40/19 (I R 14/16), ECLI:DE:BFH:2019:U.271119.IR40.19.0; BFH vom 09.06.2021, I R 32/7, Rz. 53d. Urt.-gründe, ECLI:DE:BFH:2021:U.090621. IR32.17.0.

39 Vgl. Tz. 2. des BMF-Schreibens vom 25.08.2009 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), IV B 5 – S 1341/07/10004, BStBl I 2009, S. 888.

40 Vertiefend: Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl. 2020, Rn. 939ff.

41 Z.B. Verwaltungsgrundsätze 2020 (VWG 2020) BMF vom 03.12.2020, IV B 5 – S 1341/19/10018:001, BStBl I 2020, 1325; Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise (VWG VP 2021) Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 AStG, BMF vom 14.07.2021, IV B 5 – S 1341/19/10017:00 BStBl 2021 I, S. 1098; Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahestehenden Personen in Fällen von grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen (Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung) BMF vom 13.10.2010, BStBl. I 2010, 774, Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze) BMF vom 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076; Ergänzung der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze BMF vom 20.11.2000, BStBl. I 2000, 1509; Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze); Änderung aufgrund des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften – SEStEG – (BGBl 2006 I, S. 2782), BMF vom 25.08.2009 – IV B 5 -S 1341/07/10004 BStBl 2009 I, S. 888.

42 Veröffentlichung in deutscher Sprache: http://www.oecd.org/berlin/publikationen/oecdverrechnungspreisleitlinienfurmultinationaleunternehmenundsteuerverwaltungen.htm.

43 Siehe http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/transfer-pricing-guidelines.htm.

44 Veröffentlichung in deutscher Sprache https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/verrechnungspreisdokumentation-und-landerbezogene-berichterstattung-aktionspunkt-13-abschlussbericht-2015_9789264261013-de#page15.

45 www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinationalenterprises-and-tax-administrations-20769717.htm.

46 Veröffentlicht in deutscher Sprache unter https://www.oecd.org/tax/beps/revisedguidance-on-the-application-of-the-transactional-profit-split-method-beps-action-10-DEU.pdf.

47 So die Gesetzesbegründung in BR-Drs. 139/13(B), S. 165.

48 Vgl. Tz. 1.42ff. OECD-Guidelines 2010.

49 Vgl. Tz. 3.9 Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise (VWG VP 2021) Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 AStG, BMF vom 14.07.2021, IV B 5 – S 1341/19/10017:00 BStBl 2021 I, S. 1098.

50 IdF des G vom 25.06.2021 BGBl. I, S. 2035.

51 Nestler, Angemessene Lizenzbewertung anhand der Profit-Split-Methode: Was man von der Knoppe-Formel lernen kann, BB, 2013, S. 2027ff.

52 In der Regel 1–5 % vom Umsatz, vgl. FG Münster vom 14.02.2014, 4 K 1053/11 E, EFG 2014, S. 921.

53 BFH vom 18.05.2021, I R 4/17, veröff. unter www.bundesfinanzhof.de.

54 Artikel 5 G vom 02.06.2021 BGBl. I, S. 1259, aktuelle Gesetzesfassung durch G vom 25.06.2021 BGBl. I, S. 2035.

55 Artikel 5 G vom 02.06.2021 BGBl. I, S. 1259, sowie G vom 25.06.2021 BGBl. I, S. 2035.

56 Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 1 AStG in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen (FVerlV) vom 12.08.2008, BGBl I, S. 1680; idF Art. 24 G vom 26.06.2013, BGBl I, S. 1809.

57 IdF G vom 25.06.2021 BGBl. I, S. 2035.

58 Schreiber in: Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise Funktionsverlagerungsverordnung.

59 Art. 5 G vom 02.06.2021 BGBl. I, S. 1259, aktuelle Gesetzesfassung durch G vom 25.06.2021 BGBl. I, S. 2035.

60 Art. 5 G vom 02.06.2021 BGBl. I, S. 1259, aktuelle Gesetzesfassung durch G vom 25.06.2021 BGBl. I, S. 2035.

61 BMF vom 13.10.2010 (Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung), BStBl I, S. 774.

62 Vgl. Tz. 2.6.1 des BMF-Schreibens vom 25.08.2009 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), IV B 5 – S 1341/07/10004, BStBl I 2009, S. 888.

63 Zur Vertiefung siehe Jabrayilov, steueranwaltsmagazin 3/2017, S. 83.

64 G vom 25.06.2021 BGBl. I, S. 2035 (Nr. 37).

65 § 21 Abs. 3 AStG n.F. sieht abweichende Anwendungsregelungen für Stundungen und Fristen gem. § 6 Abs. 4 und 5 AStG n.F. sowie für Veräußerungsgewinne gem. § 6 Abs. 6 AStG a.F. vor.

66 Vgl. FG Münster vom 31.10.2019, 1 K 3448/17 E, ECLI:DE:FGMS:2019:1031.1K3 448.17E.00, wonach für den nachträglichen Wegfall der Wegzugsbesteuerung neben der (objektiven) Widerbegründung der unbeschränkten Steuerpflicht auch glaubhaft gemacht werden muss, dass bereits bei Wegzug (subjektiv) der Wille zur Rückkehr bestand. Die Revision wurde zugelassen.

67 BFH vom 26.04.2017, I R 27/15, BFHE 258, 300.

68 EuGH vom 23.01.2014, C-164/12, DMC, BFH/NV 2014, S. 478.

69 Vgl. Gesetzesbegründung im Regierungsentwurf vom 24.09.2014, S. 65.

70 EuGH vom 26.02.2019, C-581/17, ECLI:EU:C:2019:138; vorgelegt durch FG Baden-Württemberg vom 14.6.2017, 2 K 2413/15, BB 2017, S. 2727.

71 Abkommen über die Freizügigkeit zwischen der EU und ihren Mitgliedstaaten sowie der Schweiz vom 21.06.1999, ABl. 2002, L 114, S. 1.

72 BMF vom 13.11.2019, IV B 5 -S 1325/18/10001:00.

73 Neufassung durch Art. 5 des ATAD-Umsetzungsgesetzes (ATADUmsG) v. 25.06.2021 BGBl. I, S. 2035.

74 http://www.oecd.org/publications/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinationalenterprises-and-tax-administrations-2010-9788691513702-sr.htm.

75 www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf.

76 http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/public-comments-white-paper-transfer-pricing-documentation.htm; vgl. hierzu Bittner/Grawe/Hoffmann, Verrechnungspreisdokumentation und Country-by-Country Reporting Zusammenfassung und Würdigung des OECD-Diskussionsentwurfs, IWB Nr. 6/2014, S. 218.

77 BGBl I 2014, S. 1603.

78 ABl vom 03.06.2016, L 146/8.

79 G vom 19.10.2016, BGBl II 2016, S. 1178.

80 Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20.12.2016, BGBl I 2016, 3000.

81 www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinationalenterprises-and-tax-administrations-20769717.htm.

82 BStBl. I 2017, S. 974.

83 BGBl I, S. 2367.

84 Steueroasen-Abwehrgesetz, BGBl I, S. 2056, mit Wirkung vom 01.01.2022.

85 Diese Liste der EU wird in zweimal jährlich aktualisiert und umfasst derzeit 9 Staaten (Stand 05.10.2021).

86 Zur Neufassung des § 90 Abs. 3 AO zur Umsetzung des OECD-Masterfile-Konzeptes durch das Erste BEPS-Umsetzungsgesetz (Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20.12.2016, BGBl I 2016, S. 3000) vgl. die nachfolgenden Ausführungen unter Gliederungspunkt „e) OECD-Masterfile-Konzept: Vorgaben und Ziele“.

87 GAufzV vom 13.11.2003, BGBl I 2003, S. 2296, aktuelle Fassung vom 12.07.2017, BGBl I, S. 2367. Vertiefend zur Neufassung der GAufzV 2017: Buse/Schreiber/Greil, Neuerungen im Bereich der Verrechnungspreisdokumentation, DB 2017, S. 514; Schnorberger/Haverkamp/Etzig, Die neue Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung 2017; BB 2017, 2455.

88 BMF-Schreiben vom 12.04.2005 (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren), IV B 4 – S
1341 – 1/05, BStBl I, S. 570; bezüglich Fragen der §§ 90 Abs. 3, 162 AO wurde das Schreiben ersetzt durch BMF vom 03.12.2020 (Verwaltungsgrundsätze 2020), IV B 5 – S 1341/19/10018:001, BStBl I 2020, 1325; aufgehoben wurde es sodann durch BMF vom 14.07.2021, Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise (VWG VP 2021) Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 AStG, , IV B 5 – S 1341/19/10017 :00, BStBl 2021 I, S. 1098.

89 BMF vom 03.12.2020 (Verwaltungsgrundsätze 2020), IV B 5 – S 1341/19/10018:001, BStBl I, S. 1325.

90 BFH vom 10.04.2013, I R 45/11, IStR 2013, S. 710. Vertiefend: Gläser/Birk, Grenzenlose Pflicht zur Verrechnungspreisdokumentation? Anmerkungen zum BFH-Urteil vom 10.04.2013, I R 45/11, IStR 2014, S. 99.

91 S. Rn. 44 der Urteilsgründe.

92 S. Rn. 37 und 52 der Urteilsgründe.

93 Steueroasen-Abwehrgesetz vom 25.06.2021, BGBl I, S. 2056, mit Wirkung vom 01.01.2022.

94 Diese Liste der EU wird in zweimal jährlich aktualisiert und umfasst derzeit 9 Staaten (Stand 05.10.2021).

95 Neu gefasst durch das Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz) vom 23.06.2017, BGBl I, S. 1682.

96 Neu gefasst durch das Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz) vom 23.06.2017, BGBl I, S. 1682.

97 Neu eingefügt durch das Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz) vom 23.06.2017, BGBl I, S. 1682.

98 BMF vom 05.02.2018, Mitteilungspflichten bei Auslandsbeziehungen nach § 138 Absatz 2 und § 138b AO idF Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz (StUmgBG), IV B 5 – S 1300/07/10087, BStBl I, S. 289.

99 BMF vom 18.07.2018, Änderung der Textziffer 1.3.1.3 150.000 EURo-Grenze des BMF-Schreibens vom 05.02.2018 (BStBl I, S. 289), IV B 5 – S 1300/07/10087, BStBl I, S. 815.

100 Neu eingefügt durch das Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz) vom 23.06.2017, BGBl I, S. 1682.

101 Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA, Art. 9 Rz. 181 und 145.

102 Tz. 4.6 der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2021 (VWG VP), BMF vom 14.07.2021, IV B 5 – S 1341/19/10017:00).

103 Richtlinie (EU) 2017/1852 des Rates vom 10.10.2017 über Verfahren zur Beilegung von Doppelbesteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union, ABl vom 14.10.2017 L 265/1.

104 Zur Erläuterung des dreistufigen Verfahrens der Streitbeilegungsrichtlinie siehe Zinowsky/Schönfeld, Verfahren zur Beilegung von Streitigkeiten in Doppelbesteuerungssituationen – Überblick über die neue EU-Richtlinie, ISR 2018, S. 7.

105 Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2017/1852 des Rates vom 10. Oktober
2017 über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union vom 10.12.2019; BGBl I, S. 2103.

106 Merkblatt zu internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Streitbeilegungsverfahren) auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 27.08.2021, V B 3 – S 1304/21/10004:007, veröff. unter www.bundefinanzministerium.de. Dieses BMF-Schreiben tritt an Stelle des Merkblatts zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 09.10.2018, BStBl I 2018, S. 1122, und hebt dieses auf.

107 IdF vom 12.07.2017, BGBl I, S. 2367, die erstmals für den Veranlagungszeitraum
2017 anzuwenden ist.

108 Tz. 52 des BMF-Schreibens vom 03.12.2020 (Verwaltungsgrundsätze 2020). IV B 5 – S 1341/19/10018:001, BStBl I, S. 1325.

109 OECD Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung (auf Deutsch: Stand September 2018 abrufbar unter http://www.oecd.org/tax/beps/guidance-oncountry-by-country-reporting-beps-action-13.htm. Auf Englisch: Stand Dezember 2019 abrufbar unter https://www.oecd.org/ctp/guidance-on-the-implementation-ofcountry-by-country-reporting-beps-action-13.pdf.

110 Schröger, Erfahrungen und Zweifelsfragen zum Country-by-Country-Reporting, TPI 2020,258.

111 Country-by-Country Reporting XML Schema: User Guide for Tax Administrations and Taxpayers (Version 2.0 June 2019), https://www.oecd.org/tax/beps/country-bycountry-reporting-xml-schema-user-guide-for-tax-administrations-june-2019.pdf.

112 Richtlinie (EU) 2016/881 des Rates vom 25.5.2016 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung, ABl L 146 vom 03.06.2016, S. 8.

113 Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20.12.2016, BGBl I, 3000. Vertiefend zu den verrechnungspreisspezifischen Neuregelungen durch dieses Gesetz s. Buse/Schreiber/Greil, DB 2017, S. 510.

114 Aktuelle Fassung vom 12.07.2017, BGB. I, S. 2367, die erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden ist.

115 Art. 1 G zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20.12.2016 BGBl I, S. 3000. § 138a AO wurde zuletzt geändert durch Art. 27 des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020, BGBl I, S. 3096.

116 Vgl. die Gesetzesbegründung BT-Drs. 18/9536 vom 05.09.2016, S. 39 bzw. 41.

117 Ab 1. Januar 2021 ist das von der OECD veröffentlichte XML-Schema 2.0 für die internationale Datenübermittlung nach § 138a AO zu nutzen: Country-by-Country Reporting XML Schema: User Guide for Tax Administrations and Taxpayers (Version 2.0 June 2019), https://www.oecd.org/tax/beps/country-by-country-reporting-xmlschema-user-guide-for-tax-administrations-june-2019.pdf.

118 BMF-Schreiben vom 11.07.2017, IV B 5 – S 1300/16/10010:002, BStBl I, S. 974.

119 https://www.bzst.de/SharedDocs/Kurzmeldungen/DE/2021_Kurzmeldungen/20210809_cbcrnewsletter_01_21.html?nn=67920.

120 https://www.oecd.org/tax/beps/guidance-on-financial-transactions-inclusive-framework-on-beps-actions-4-8-10-DE.pdf.

121 Vgl. Tz. 34 des BMF-Schreibens vom 03.12.2020 (Verwaltungsgrundsätze 2020, BStBl I, S. 1325.

122 Tz. 53 des BMF-Schreibens vom 03.12.2020 (Verwaltungsgrundsätze 2020), BStBl I, S. 1325.

123 So wörtlich Tz. 44 des BMF-Schreibens vom 03.12.2020 (Verwaltungsgrundsätze 2020), BStBl I, S. 1325.

124 Tz. 80 des BMF-Schreibens vom 03.12.2020 (Verwaltungsgrundsätze 2020), BStBl I, S. 1325.

125 Tz. 81 des BMF-Schreibens vom 03.12.2020 (Verwaltungsgrundsätze 2020), BStBl I, S. 1325.

126 Tz. 86 des BMF-Schreibens vom 03.12.2020 (Verwaltungsgrundsätze 2020), BStBl I, S. 1325.

127 Tz. 89a, b des BMF-Schreibens vom 03.12.2020 (Verwaltungsgrundsätze 2020), BStBl I, S. 1325.

128 FG Schleswig-Holstein vom 03.02.2010, 3 V 243/09, DStRE 2010, S. 497.

129 Wie zuvor.

130 JStG 2009 vom 19.12.2008, BGBl I, S. 2794.

131 BFH vom 19.12.2007, I R 19/06, BStBl II 2010, S. 398.

132 Tz. 2.0.1.2 BMF des BMF-Schreibens zur Anwendung des Außensteuergesetzes vom 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl I 2004, Sondernr. 1/2004, S. 3.

133 Tz. 2.5.0.1 des BMF-Schreibens zur Anwendung des Außensteuergesetzes vom 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl I 2004, Sondernr. 1/2004, S. 3.

134 Tz. 2.5.0.2 des BMF-Schreibens zur Anwendung des Außensteuergesetzes vom 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl I 2004, Sondernr. 1/2004, S. 3.

135 Beachte die Erweiterung des Einkünftekatalogs des § 49 EStG durch § 10 StAbwG (G vom 25.06.2021, BGBl I, S. 2056, mit Wirkung ab dem 01.01.2022) bei Geschäftsbeziehungen oder Beteiligungsverhältnisse in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuergebiet gemäß der sog. „schwarzen Liste“ der EU.

136 Zur Vertiefung: Schön, Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung und Europäische Grundfreiheiten, Beihefter vom 21.03.2013 zu IStR 2013, Heft 6.

137 EuGH vom 26.02.2019, C-135/17, ECLI:EU:C:2019:136.

138 BFH vom 12.10.2016, I R 80/14, ECLI:DE:BFH:2016:VE.121016.IR80.14.0, neues Az: I R 11/19.

139 BFH vom 22.05.2019, I R 11/19 (zuvor: I R 80/14), BStBl II 2021, S. 265.

140 BMF vom 17.03.2021, IV B 5-S 1351/19/10002:001, veröffentlicht unter www.bundesfinanzministrium.de.

141 Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12.07.2016 (Anti-Tax-Avoidence Directive – ATAD), ABl L 193 vom 19.07.2016, S. 1, und Richtlinie (EU) 2017/953 des Rates vom 29.05.2017 (ATAD II), ABl L 144 vom 07.06.2017, S. 1.

142 G vom 25.06.2021 (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG), BGBl. I, 2035, in Kraft seit dem 01.07.2021.

143 Gesetz zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb (Steueroasen-Abwehrgesetz – StAbwG) vom 25.06.2021, BGBl. I, S. 2056. Beachte die differenzierte Anwendungsvorschrift für § 9 StAbwG in § 13 Abs. 3 StAbwG.

144 Diese Liste der EU wird in zweimal jährlich aktualisiert und umfasst derzeit 9 Staaten (Stand 05.10.2021).

145 Art. 5 G vom 25.06.2021, BGBl I, S. 2035.

146 Art. 5 G vom 25.06.2021, BGBl I, S. 2035.

147 Art. 5 G vom 25.06.2021, BGBl I, S. 2035.

148 Anti-Tax-Avoidence Directive, Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12.07.2016, ABl L 193 vom 19.07.2016, S. 1.

149 EuGH vom 26.02.2019, C-135/17, ECLI:EU:C:2019:136.

150 Art. 5 G vom 25.06.2021, BGBl. I, S. 2035.

151 Entspricht der Auffassung der Finanzverwaltung zu § 8 AStG a.F., BMF v. 17.03.2021, IV B 5 – S 1351/19/10002 :001, veröff. unter www.bundesfinanzministerium.de.

152 Art. 5 G vom 25.06.2021, BGBl. I, S. 2035.

153 FG Münster vom 30.10.2014, 2 K 618/11, Rz. 40 d. Urt.-gründe, EFG 2015, 351; bestätigt durch BFH vom 30.09.2020, I R 12/19 (vormals I R 78/14), Rz. 16 d. Urt.gründe.

154 Gesetzesfassung vor dem 01.07.2021.

155 Rechtslage ab dem 01.07.2021, die Änderung erfolgte durch Art. 5 G vom 25.06.2021, BGBl I, S. 2035.

156 Rechtslage vor dem 01.07.2021, die Änderung erfolgte durch Art. 5 G vom 25.06.2021, BGBl I, S. 2035.

157 Rechtslage ab dem 01.07.2021, die Änderung erfolgte durch Art. 5 G vom 25.06.2021, BGBl I, S. 2035.

158 Durch Art. 5 G vom 25.06.2021, BGBl. I, S. 2035.

3. Kapitel Einfluss des Europarechts

§ 5 Grundlagen des Europarechts

I. Rechtsgrundlagen

Die EU-Verträge bilden als das sogenannte „Primärrecht“ die rechtliche Grundlage der EU. Es handelt sich dabei aktuell um den Vertrag über die Europäische Union (EUV)159 und den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV).160 Beide Verträge basieren auf dem Vertrag von Lissabon vom 13.12.2007, der am 01.12.2009 in Kraft getreten ist.161

Auf dem Primärrecht baut das „Sekundärrecht“ auf, also die Verordnungen, Richtlinien und Beschlüsse (Art. 288 AEUV), die von Rat, Kommission oder dem Europäische Parlament, also den Rechtsetzungsorganen der

EU, nach Maßgabe des Primärrechts erlassen werden.

Verordnungen sind Rechtsnormen, vergleichbar mit Gesetzen, die allgemein und unmittelbar in jedem Mitgliedsstaat gelten, ihre Veröffentlichung erfolgt im Amtsblatt der Europäischen Union. Es handelt sich bei einer EU-Verordnung um eine generelle und abstrakte Regelung einer unbestimmten Vielzahl von Sachverhalten, die Rechte und Pflichten der Mitgliedstaaten und ihrer Staatsbürger ohne weiteren mitgliedstaatlichen Umsetzungsakt begründen. EU-Verordnungen sind daher von Behörden und Gerichten der Mitgliedstaaten ohne Weiteres zu berücksichtigen und anzuwenden, entgegenstehendes nationales Recht ist außer Anwendung zu lassen (sogenannter Anwendungsvorrang). Mitgliedstaatliche Rechts- und Verwaltungsvorschriften sind nur insoweit zulässig, als sie in der Verordnung selbst vorgesehen oder sonst zu ihrer wirksamen Durchführung erforderlich sind. Aktuelles Beispiel ist die Datenschutzgrundverordnung.162

Richtlinien hingegen haben keine unmittelbare Wirkung, sondern sind allgemeine Zielvorgaben, die innerhalb einer in der jeweiligen Richtlinie

gesetzten Frist durch Mitgliedstaaten in innerstaatliches Recht umgesetzt werden müssen. Es handelt sich demnach um ein zweistufiges Rechtsetzungsverfahren. In der Praxis sind Richtlinien aber meist so detailscharf,

dass nur enger Spielraum für die Mitgliedstaaten verbleibt. Das mit der Richtlinie verfolgte Ziel ist dabei verbindlich, die Wahl der Form und der Mittel obliegt den Mitgliedstaaten. Die Veröffentlichung erfolgt ebenfalls im Amtsblatt der Europäischen Union.

Es gilt das Gebot der effektiven Umsetzung: Richtlinien müssen in Außenrechtssätzen (Gesetzen, Rechtsverordnungen u.a.) umgesetzt werden; eine Umsetzung in Verwaltungsvorschriften genügt nicht. Bei der Umsetzung muss in dem nationalen Gesetz/der nationalen Rechtsverordnung auf das zugrunde liegende Unionsrecht hingewiesen werden. Ein aktuelles Beispiel ist die Datenschutz-Richtlinie im Bereich von Justiz und Inneres (JI-RL).163 Sie

wurde umgesetzt in Deutschland durch den 3. Teil des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG) i.d.F. vom 30.06.2017.164

Nur in Ausnahmefällen entfalten Richtlinien unmittelbare Wirkung, nämlich dann, wenn der Mitgliedstaat die Richtlinie nicht innerhalb der Frist umgesetzt hat, die Bestimmungen der Richtlinie unbedingt und hinreichend genau sind und dem Einzelnen gegenüber den Mitgliedstaaten Rechte verleihen. In diesem Fall kann sich der Einzelne gegenüber dem Staat auf die Richtlinie berufen.165 Die Richtlinie ist dann von nationalen Behörden und

Gerichten als geltendes Recht zu beachten. Sie entfaltet jedoch keine horizontale Drittwirkung. Eine weitere Folge nicht oder nicht fristgerechter oder unzutreffend erfolgter Umsetzung einer Richtlinie in nationales Recht kann die Entstehung von Schadensersatzansprüchen des Bürgers/Unternehmens gegen den Staat sein. Der EuGH hat hierfür im Wesentlichen folgende Voraussetzungen herausgearbeitet:166 (1) die Rechtsnorm, gegen die verstoßen

worden ist, bezweckt, dem Einzelnen Rechte zu verleihen, (2) der Verstoß ist hinreichend qualifiziert und (3) zwischen dem Verstoß gegen die dem Staat obliegende Verpflichtung und dem den geschädigten Personen entstandenen Schaden besteht ein unmittelbarer Kausalzusammenhang.

Beschlüsse sind in allen ihren Teilen verbindlich; sind sie an bestimmte Adressaten gerichtet, so sind sie nur für diese verbindlich. Beschlüsse sind mit (deutschen) Verwaltungsakten vergleichbar, also dazu gedacht, die Rechtsposition bestimmter Betroffener unmittelbar zu regeln. Sie sind häufiges Instrument z.B. im Wettbewerbsrecht (Art. 101ff. AEUV), oder im Bereich der Aufsicht über staatliche Beihilfen (Art. 107ff. AEUV).

Empfehlungen und Stellungnahmen sind nicht verbindlich.

II. Ausgewählte Organe der EU

Die EU hat gem. Art. 13 EUV sieben Organe: den Rat der Europäischen Union, die Europäische Kommission, das Europäisches Parlament, den Gerichtshof der Europäischen Union, den Europäischer Rat, die Europäische Zentralbank und den Europäischer Rechnungshof.

Der Rat der Europäischen Union, geregelt in Art. 16 EUV, ist das wichtigste Organ, da es das Hauptrechtsetzungsorgan ist. Er ist nicht zu verwechseln mit dem Europäischen Rat167 oder dem Europarat.168 Er setzt sich zusammen aus je einem Vertreter jedes Mitgliedstaats auf Ministerebene. Seine Aufgaben umfassen die Rechtssetzung, die Haushaltskompetenz der EU, die Koordinierung der Politik der Mitgliedstaaten (u.a. in der Wirtschafts- und Haushaltspolitik, dem Bereich Bildung, Kultur, Jugend und Sport sowie der Beschäftigungspolitik), die Festlegung und Umsetzung der Außen- und Sicherheitspolitik der EU (einschl. Entwicklungshilfe, Verteidigung und Handel) sowie den Abschluss internationaler Abkommen.

Die Kommission, geregelt in Art. 17f. EUV, ist das zweitwichtigstes Organ der EU, ihre Rolle ähnelt der einer Regierung („Hüterin der Verträge“). Die Kommission besitzt ein Initiativrecht hinsichtlich der vom Rat zu erlassenen Rechtsakte („Motor der Integration“). Ihre Aufgaben und Befugnisse sind die Mitwirkung an der Rechtsetzung durch Rat und Parlament (Initiative), die Durchführung der von den Organen erlassenen Maßnahmen, die Außenvertretung der EU, Kontrollaufgaben (Vertragsverletzungsverfahren; Nichtigkeits- und Untätigkeitsklage) sowie die Programmplanung der Union. Gemäß Art. 17 Abs. 5 Satz 2 EUV werden die Mitglieder der Kommission unter den Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten in einem System der strikt gleichberechtigten Rotation zwischen den Mitgliedstaaten so ausgewählt, dass das demografische und geografische Spektrum der Gesamtheit der Mitgliedstaaten zum Ausdruck kommt. Die Beschlussfassung der Kommission erfolgt durch einfache Mehrheit.

Das Europäisches Parlament, geregelt in Art. 14 EUV, ist ein demokratisches Repräsentativorgan, dessen Mitglieder direkt von den Wählern in allen Mitgliedstaaten gewählt werden. Seine Aufgaben und Befugnisse umfassen Haushaltskompetenzen, Mitwirkungsrechte bei Rechtsetzung, aber kein Initiativrecht, Beratungsbefugnis bzgl. Fragen der EU sowie politische Kontrollfunktionen. Das Parlament setzt sich aus (maximal) 751 Abgeordneten zusammen, die Sitze werden grundsätzlich im Verhältnis zur Bevölkerung

eines jeden Mitgliedstaates verteilt.

III. Anwendung europäischen Rechts

Es besteht nach gefestigter Rechtsprechung des EuGH169 ein Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts gegenüber dem nationalen Recht der Mitgliedstaaten, und zwar auch gegenüber Verfassungsrecht. Nationale Gerichte haben nationales Recht unionskonform auszulegen.170 Nach Art. 267 AEUV

besteht die Möglichkeit eines Vorabentscheidungsersuchen der nationalen Gerichte in Fragen der Auslegung der europäischen Verträge und über die Gültigkeit und die Auslegung der Handlungen der Organe, Einrichtungen oder sonstigen Stellen der Union. Bei letztinstanzlicher nationaler Entscheidung besteht eine Pflicht zur Vorlage.171 Die Feststellung der Ungültigkeit von Unionsrecht obliegt ausschließlich dem EuGH.172

Mit der Rechtsansicht des EuGH zum absoluten Anwendungsvorrang des EU-Rechts hat das Bundesverfassungsgericht sich mehrfach beschäftigt.173

Im sogenannten Solange-I-Beschluss von 1974174 erfolgte die erstmalige Festlegung von Kriterien für Verfahren über Widersprüche zwischen

Rechtsnormen der (EG) und deutschem Verfassungsrecht. Das Bundesverfassungsgericht behielt sich vor, die Vereinbarkeit von europäischem mit deutschem Recht in jedem Einzelfall selbst zu überprüfen. Der Vorrang sekundären Gemeinschaftsrechts fand nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts damit seine Grenzen in den Grundrechten des GG: „Solange der Integrationsprozeß der Gemeinschaft nicht so weit fortgeschritten ist, daß das Gemeinschaftsrecht auch einen von einem Parlament beschlossenen und in Geltung stehenden formulierten Katalog von Grundrechten enthält, der dem Grundrechtskatalog des Grundgesetzes adäquat ist, ist nach Einholung der in Art. 177 des Vertrags geforderten Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs die Vorlage eines Gerichts der Bundesrepublik Deutschland an das Bundesverfassungsgericht im Normenkontrollverfahren zulässig und geboten, wenn das Gericht die für es entscheidungserhebliche Vorschrift des Gemeinschaftsrechts in der vom Europäischen Gerichtshof gegebenen Auslegung für unanwendbar hält, weil und soweit sie mit einem der Grundrechte des Grundgesetzes kollidiert.“175

Im sogenannten Solange-II-Beschluss aus dem Jahre 1986176 wich das

Bundesverfassungsgericht von seiner Ansicht aus „Solange I“ dahingehend ab, als dass der Rechtsschutz durch die Organe der EG, insbesondere den EuGH, den Maßstäben der deutschen Grundrechte genüge, so dass das BVerfG im Regelfall keine eigene Prüfung durchführen müsse, was weitgehende Auswirkungen auf die Zulässigkeit von entsprechenden Verfassungsbeschwerden hatte: „Solange die Europäischen Gemeinschaften, insbesondere die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Gemeinschaften einen wirksamen Schutz der Grundrechte gegenüber der Hoheitsgewalt der Gemeinschaften generell gewährleisten, der dem vom Grundgesetz als unabdingbar gebotenen Grundrechtsschutz im wesentlichen gleichzuachten ist, zumal den Wesensgehalt der Grundrechte generell verbürgt, wird das Bundesverfassungsgericht seine Gerichtsbarkeit über die Anwendbarkeit von abgeleitetem Gemeinschaftsrecht, das als Rechtsgrundlage für ein Verhalten deutscher Gerichte oder Behörden im Hoheitsbereich der Bundesrepublik Deutschland in Anspruch genommen wird, nicht mehr ausüben und dieses Recht mithin nicht mehr am Maßstab der Grundrechte des Grundgesetzes überprüfen; entsprechende Vorlagen nach Art. 100 Abs. 1 GG sind somit unzulässig.“177

In dem sogenannten Maastricht-Urteil des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahr 1993178 wird die Auffassung aus „Solange II“ bestätigt. Auf europäischer Ebene sei ein hinreichender Grundrechtsschutz gewährleistet, der auch nicht dadurch beschnitten werde, dass durch den Vertrag von Maastricht 1992 weitere Kompetenzen an die EU übertragen würden. Das Bundesverfassungsgericht behielt sich jedoch eine Kompetenzkontrolle („Ultravires-Vorbehalt“) vor: „Das Bundesverfassungsgericht prüft, ob Rechtsakte der europäischen Einrichtungen und Organe sich in den Grenzen der ihnen eingeräumten Hoheitsrechte halten oder aus ihnen ausbrechen (...)“179

Mit seinem Lissabon-Urteil aus dem Jahre 2009180 bestätigte das Bundesverfassungsgericht, dass es seine Gerichtsbarkeit über die Anwendbarkeit von sekundärem Unionsrecht und sonstigem Handeln der EU lediglich so

lange nicht mehr ausübe, wie die Europäische Union eine Grundrechtsgeltung gewährleiste, „die nach Inhalt und Wirksamkeit dem Grundrechtsschutz, wie er nach dem Grundgesetz unabdingbar ist, im Wesentlichen gleichkommt“.181 Es bestätigt weiterhin den Ultra-vires-Vorbehalt: „Das

Bundesverfassungsgericht prüft, ob Rechtsakte der europäischen Organe und Einrichtungen sich unter Wahrung des gemeinschafts- und unionsrechtlichen Subsidiaritätsprinzips (...) in den Grenzen der ihnen im Wege der begrenzten Einzelermächtigung eingeräumten Hoheitsrechte halten (...).“182

Weiterhin führt es aus: „Darüber hinaus prüft das Bundesverfassungsgericht, ob der unantastbare Kerngehalt der Verfassungsidentität des Grundgesetzes nach Art. 23 Abs. 1 Satz 3 in Verbindung mit Art. 79 Abs. 3 GG gewahrt ist (...).183

Im Jahre 2015 befasste sich das Bundesverfassungsgericht abermals mit dem Vorrang von Gemeinschaftsrecht vor Verfassungsrecht, diesmal im Rahmen eines Verfahrens über die Vollstreckung eines in Abwesenheit des Verurteilten ergangenen Strafurteils.184 Mit Beschluss vom 15.12.2015 stellte das

Gericht erneut klar, dass es den gemäß Art. 23 Abs. 1 Satz 3 iVm. Art. 79 Abs. 3 und Art. 1 Abs. 1 GG unabdingbar gebotenen Grundrechtsschutz uneingeschränkt und im Einzelfall gewährleiste: „Die deutsche Hoheitsgewalt darf die Hand nicht zu Verletzungen der Menschenwürde durch andere Staaten reichen. Umfang und Ausmaß der Ermittlungen, zu deren Vornahme das Gericht im Hinblick auf die Einhaltung des Schuldprinzips verpflichtet ist, richten sich nach Art und Gewicht der vom Verurteilten vorgetragenen Anhaltspunkte für eine Unterschreitung des durch Art. 1 Abs. 1 GG gebotenen Mindeststandards.“185

Mit seinem Urteil vom 05.05.2020186 hat das Bundesverfassungsgericht

ausdrücklich entgegen ein aufgrund eines Vorabentscheidungsersuchens187 im selben Verfahren ergangenes Urteil des EuGH188 entschieden, dass das

Staatsanleihekaufprogramm der EZB (Public Sector Purchase Programme – PSPP) zum Ankauf von Staatsanleihen an den Sekundärmärkten kompetenzwidrig ergangen sei, da die Europäische Zentralbank (EZB) in den für die Einführung und Durchführung des PSPP erlassenen Beschlüssen weder

geprüft noch dargelegt hat, dass die hierbei getroffenen Maßnahmen verhältnismäßig sind (ultra-vires-Verstoß). Das auf das Vorabentscheidungsersuchen ergangene Urteil des EuGH im Hinblick auf die Kontrolle der Verhältnismäßigkeit der zur Durchführung des PSPP erlassenen Beschlüsse sei schlechterdings nicht mehr nachvollziehbar und damit ebenfalls ultra vires ergangen, weswegen das Bundesverfassungsgericht sich nicht an diese EuGH-Entscheidung gebunden und zu einer eigenständigen Entscheidung

über das PSPP-Programm berufen sah: „Der mit der Funktionszuweisung des Art. 19 Abs. 1 Satz 2 EUV verbundene Rechtsprechungsauftrag des Gerichtshofs der Europäischen Union endet dort, wo eine Auslegung der Verträge nicht mehr nachvollziehbar und daher objektiv willkürlich ist. Überschreitet der Gerichtshof diese Grenze, ist sein Handeln vom Mandat des Art. 19 Abs. 1 Satz 2 EUV in Verbindung mit dem Zustimmungsgesetz nicht

mehr gedeckt, so dass seiner Entscheidung jedenfalls für Deutschland das gemäß Art. 23 Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 und Abs. 2 und

Art. 79 Abs. 3 GG erforderliche Mindestmaß an demokratischer Legitimation fehlt.“189 Mit diesem Urteil hat das Bundesverfassungsgericht erstmalig

in seiner Geschichte einen Kompetenzverstoß eines EU-Organs und auch des EuGH festgestellt.

Kurze Zeit später, im April 2021, hatte das Bundesverfassungsgericht erneut die Aufgabe, im Rahmen eines Eilantrags zu einer Verfassungsbeschwerde über die Maßnahmen eines EU-Organs zu entscheiden.190 Es hat mit Beschluss vom 15.04.2021 den Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung abgelehnt, der sich gegen das Eigenmittelbeschluss-Ratifizierungsgesetz (ERatG), also die deutsche Umsetzung des Eigenmittelbeschlusses des EU-Ministerrates vom 14.12.2020 (die EU-Corona-Hilfen) richtete. Zwar

sei die Verfassungsbeschwerde nicht von vornherein offensichtlich unbegründet, weil sie jedenfalls die Möglichkeit darlege, dass durch das ERatG die Verfassungsidentität des Grundgesetzes (Art. 79 Abs. 3 GG) berührt sein oder eine offensichtliche und strukturell bedeutsame Überschreitung des Integrationsprogramms vorliegen könnte. Bei summarischer Prüfung konnte

das Bundesverfassungsgericht jedoch keine hohe Wahrscheinlichkeit für einen Verstoß gegen Art. 79 Abs. 3 GG feststellen. Die Folgenabwägung ergab auch keine schwerer wiegenden Nachteile für den Fall, dass die einstweilige Anordnung nicht erlassen werde, sich das ERatG jedoch später als verfassungswidrig erweisen sollte. M. a.W. hielt das BVerfG die Folgen für schwerwiegender, die einträten, wenn die einstweilige Anordnung erlassen würde,

die Verfassungsbeschwerde sich später jedoch als unbegründet herausstellen sollte. Eine summarische Ultra-vires-Kontrolle nahm das Gericht allerdings

nicht vor, obgleich es die Möglichkeit eines Verstoßes nicht ausschließen konnte. Es verwies jedoch diesbezüglich auf das Hauptsacheverfahren und ein ggfls. nach Art. 267 AEUV zu stellendes Vorabentscheidungsersuchen, in dessen Rahmen der EuGH sodann die gerügte Kompetenzüberschreitung zu prüfen und ggfls. den Eigenmittelbeschluss für nichtig zu erklären habe.191

Das Vertragsverletzungsverfahren gegen die Bundesrepublik Deutschland

aufgrund des PSPP-Urteils des Bundesverfassungsgerichtes wurde am 02.12.2021 eingestellt.192

159 Vertrag über die Europäische Union, ABl vom 26.10.2012 Nr. C 326/13.

160 Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, ABl vom 26.10.2012 Nr. C 326/47.

161 Vertrag von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, unterzeichnet in Lissabon am 13.12.2007, ABl vom 17.12.2007 Nr. C 306/1.

162 Verordnung (EU) 2016/679 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27.04.2016 zum Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personen-bezogener Daten, zum freien Datenverkehr und zur Aufhebung der Richtlinie 95/46/EG (Datenschutz-Grundverordnung), ABl vom 04.05.2016 Nr. L 119/1.

163 Richtlinie (EU) 2016/680 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27.04.2016, zum Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten durch die zuständigen Behörden zum Zwecke der Verhütung, Ermittlung, Aufdeckung oder Verfolgung von Straftaten oder der Strafvollstreckung sowie zum freien Datenverkehr, Abl vom 04.05.2016 Nr. L 119/89.

164 „Bestimmungen für Verarbeitungen zu Zwecken gemäß Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie (EU) 2016/680“, BGBl I 2017, S. 2097, mit Geltung ab 25.05.2018.

165 St. Rspr. des EuGH, vgl. z.B. Urteil vom 05.02.2004, Rs. C-157/02, ECLI:EU: C:2004:76.

166 Vgl. u.a. Urteil vom 22.04.1997, Rs. C-66/95, ECLI:EU:C:1997:207.

167 Der Europäische Rat setzt sich zusammen aus den Staats- und Regierungschefs der EU-Mitgliedstaaten, dem Präsidenten des Europäischen Rates und dem Präsidenten der Europäischen Kommission und legt die allgemeinen politischen Zielvorstellungen und Prioritäten der EU fest. Er ist kein Gesetzgebungsorgan der EU.

168 Der Europarat ist eine internationale zwischenstaatliche Organisation mit 47 Mitgliedern, darunter 28 EU-Staaten. „Der Europarat hat die Aufgabe, einen engeren Zusammenschluss unter seinen Mitgliedern zu verwirklichen.“ (Art. 1 Satzung Europarat).

169 St. Rspr. d. EuGH seit 1964 (Urteil vom 15.07.1964, Rs. 6/64 „Costa/ENEL“); zum Vorrang vor Verfassungsrecht vgl. Urteil vom 17.12.1970, Rs. 11/70 „Internationale Handelsgesellschaft mbH, Frankfurt am Main“.

170 St. Rspr., vgl. EuGH vom 10.04.1984, Rs. 14/83, „von Colson/Kamann“, NJW 1984, 2021.

171 Zu den Kriterien für die Vorlagepflicht vgl. EuGH vom 06.10.1982, Rs. 283/81, “CILFIT”, NJW 1983, 1257.

172 EuGH vom 22.10.1987, Rs. 314/85, „Foto-Frost“, NJW 1988, 1451.

173 Zur Vertiefung: Ludwigs/Sikora, Der Vorrang des Unionsrechts unter Kontrollvorbehalt des BVerfG, EWS Heft 3/2016, 121.

174 BVerfG vom 29.05.1974 – BvL 52/71, BVerfGE 37, 271.

175 Randziffer 50 des Beschlusses vom 29.05.1974.

176 BVerfG vom 22.10.1986 – 2 BvR 197/83, BVerfGE 73, 339.

177 Leitsatz 2 des Beschlusses vom 22.10.1986.

178 BVerfG vom 12.10.1993 – 2 BvR 2134, 2159/92, BVerfGE 89, 155.

179 Aus Leitsatz 5 des Beschlusses vom 12.10.1993.

180 BVerfG vom 30.06.2009, 2 BvE 2/08 u.a., BVerfGE 123, 267.

181 Randziffer 191 a.E. des Urteils vom 30.06.2009.

182 Aus Leitsatz 4 des Urteils vom 30.06.2009.

183 Aus Leitsatz 4 des Urteils vom 30.06.2009.

184 BVerfG vom 15.12.2015, 2 BvR 2735/14, BVerfGE 140, 317.

185 Leitsatz 4 des Beschlusses vom 15.12.2015.

186 2 BvR 859/15 u.a., BVerfGE 154, 17.

187 Vorabentscheidungsersuchen des BVerfG vom 18.07.2017, 2 BvR 859/15 u.a., NJW 2017, 2894.

188 EuGH vom 11.12.2018 – C-493/17, NJW 2019, 907.

189 Leitsatz 2 des Urteils vom 05.05.2020, 2 BvR 859/15 u.a., BVerfGE 154, 17, vgl. auch Randziffer 112ff. der Urteilsgründe zur Ultra-vires-Kontrolle.

190 BVerfG vom 15.04.2021, 2 BvR 547/21, NJW 2021, 1867 (Hauptsacheverfahren anhängig).

191 Siehe zu diesem Beschluss des BVerfG die Anmerkung von Kube, Hanno: Eine erleichternde Entscheidung: Der Eigenmittelbeschluss im Eilverfahren vor dem Bundesverfassungsgericht, VerfBlog, 2021/4/22, https://verfassungsblog.de/eine-erleichternde-entscheidung/, DOI:10.17176/20210422-183213-0.

192 Pressemitteilung des Deutschen Bundestags „Aktueller Begriff Europa“ mit Darstellung des Verfahrens: https://www.bundestag.de/resource/blob/873842/4b6dd11dc21afcfcb1ffa49cc665fe5b/Vertragsverletzungsverfahren-geg-BRD-data.pdf.

§ 6 EU-Richtlinien im Internationalen Steuerrecht

I. Direkte Steuern

Die direkten Steuern sind nicht EU-weit harmonisiert. Hintergrund dessen

ist die Leitidee, dass der Steuerwettbewerb grundsätzlich zulässig ist, allerdings begleitet sein soll von Maßnahmen gegen unfairen Steuerwettbewerb (z.B. Inländerdiskriminierung).

1. Mutter-Tochter-Richtlinie 90/435/EWG193

Ziel der Mutter-Tochter-Richtlinie ist die Vermeidung von Doppelbesteuerung bei Gewinnausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften innerhalb

der Gemeinschaft und Vermeidung der Quellenbesteuerung solcher Ausschüttungen. Die M-T-Richtlinie enthält detaillierte Vorgaben, wie diese Ziele erreicht werden sollen, nämlich über die Freistellungsmethode oder die Anrechnungsmethode, wobei sich die Mitgliedstaaten der Gemeinschaft damals überwiegend für die Anwendung der Freistellungsmethode entschieden. Sofern persönliche Anwendungsvoraussetzungen erfüllt sind, soll keine

Quellensteuer auf Dividenden einbehalten werden. Insoweit wird also das nach nationalem Recht regelmäßig gegebene und gegebenenfalls nach Abkommensrecht verringerte Quellenbesteuerungsrecht beseitigt. Dieser Regelung kommt deshalb große Bedeutung zu, weil die Quellensteuer teilweise zu Anrechnungsüberhängen führte.

Die Inanspruchnahme der Vorteile der M-T-Richtlinie sind nach der Rechtsprechung des EuGH194 von folgenden Voraussetzungen abhängig: Der

Empfänger der Gewinnausschüttung muss formell der Körperschaftsteuerpflicht unterliegen und darf nicht steuerbefreit sein, die betreffende Steuer muss zudem tatsächlich erhoben werden. Unterliegt der Empfänger der Gewinnausschüttung einer Nullbesteuerung, so bestünde laut EuGH kein Doppelbesteuerungsrisiko und es bedürfe daher keiner Anwendung der M-T-Richtlinie.

Es werden nur bestimmte Kapitalgesellschaften von der M-T-Richtlinie erfasst, diese sind im Richtlinien-Anhang aufgeführt. Die erforderliche Beteiligung der Muttergesellschaft von ursprünglich mindestens 25 % wurde schrittweise herabgesetzt auf aktuell mindestens 10 % (§ 8 Abs. 4 KStG). Nach der M-T-Richtlinie können Beteiligungskosten vom Abzug als Betriebsausgaben ausgeschlossen werden; eine maximale Pauschalisierung von 5 % ist ebenfalls möglich.

Die nationale Umsetzung der M-T-Richtlinie erfolgte in § 43b EStG.195

Um der Hinterziehung von Steuern mithilfe hybrider Finanzinstrumente ein Ende zu bereiten wurde die M-T-RL in Art. 4 Abs. 1 dahingehend geändert, dass der Mitgliedstaat der Muttergesellschaft und der Mitgliedstaat der Betriebsstätte Gewinne, die einer Muttergesellschaft oder ihrer Betriebstätte aufgrund der Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft zufließen und die nicht anlässlich der Liquidation der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, insoweit nicht besteuern, als sie von der Tochtergesellschaft nicht abgezogen werden können, sie hingegen insoweit besteuern, als sie von der Tochtergesellschaft abgezogen werden können.196 Umgesetzt wurde dies in Deutschland durch das Steueränderungsgesetz 2015,197 indem

§ 43b EStG und die Anlage

193 Mutter-Tochter-Richtlinie vom 30.11.2011 – 2011/96/EU (Mutter-Tochter-Richtlinie 2011), Abl vom 29.12.2011, L 345/8, zul. geänd. durch Richtlinie (EU) 2015/121 des Rates vom 27. Januar 2015, Abl L 21 vom 28.01.2015, S. 1.

194 EuGH vom 08.03.2017, C-448/15 Rs. „Wereldhave“ ECLI:EU:C:2017:180.

195 Zuletzt geändert durch Art. 1 G vom 02.06.2021, BGBl I, S. 125.

196 Richtlinie 2014/86/EU des Rates vom 08.07.2014 zur Änderung der Richtlinie 2011/96/EU über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, Abl vom 25.07.2014, L 219/40.

197 Gesetz vom 02.11.2015, BGBl I, S. 1834.