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Prof. Dr. Jörg Wöltje lehrt an der Hochschule Karlsruhe – Technik und Wirtschaft – und ist Verfasser einer Vielzahl von Wirtschaftsbüchern.

Jörg Wöltje

Jahresabschluss Schritt für Schritt

Arbeitsbuch

5., überarbeitete und erweiterte Auflage

Cover-Illustration: © branchecarica – Fotolia.com

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek

Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.dnb.de abrufbar.

5., überarbeitete und erweiterte Auflage 2022

4., überarbeitete Auflage 2020

3., überarbeitete und erweiterte Auflage 2019

2., überarbeitete und erweiterte Auflage 2016

1. Auflage 2014

DOI: https://doi.org/10.36198/9783838587929

© UVK Verlag München 2022

– ein Unternehmen der Narr Francke Attempto Verlag GmbH + Co. KG, Dischingerweg 5, D-72070 Tübingen

Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen.

Alle Informationen in diesem Buch wurden mit großer Sorgfalt erstellt. Fehler können dennoch nicht völlig ausgeschlossen werden. Weder Verlag noch Autor:innen oder Herausgeber:innen übernehmen deshalb eine Gewährleistung für die Korrektheit des Inhaltes und haften nicht für fehlerhafte Angaben und deren Folgen. Diese Publikation enthält gegebenenfalls Links zu externen Inhalten Dritter, auf die weder Verlag noch Autor:innen oder Herausgeber:innen Einfluss haben. Für die Inhalte der verlinkten Seiten sind stets die jeweiligen Anbieter oder Betreibenden der Seiten verantwortlich.

Internet: www.narr.de

eMail: info@narr.de

Einbandgestaltung: Atelier Reichert, Stuttgart

utb-Nr. 8595

ISBN 978-3-8252-8792-4 (Print)

ISBN 978-3-8385-8792-9 (ePDF)

ISBN 978-3-8463-8792-4 (ePub)

Vorwort

Vorwort zur 5. Auflage

In der vorliegenden fünften Auflage wurde die aktuelle Rechtslage des HGB eingearbeitet. Ferner wurden detaillierte Ergänzungen sowie neue Beispiele, Übersichten und Abbildungen für das bessere Verständnis der Jahresabschlussthematik eingearbeitet. Die beiden Kapitel „Anhang“ und „Lagebericht“ wurden komplett überarbeitet, ergänzt und aktuelle Praxisbeispiele eingefügt. Ferner wurde das Kapitel „Nichtfinanzielle Berichterstattung“ (Nachhaltigkeitsbericht) neu aufgenommen.

Danken möchte ich allen Leserinnen und Lesern für ihre Anmerkungen und Verbesserungsvorschläge sowie dem Verlagsleiter Herrn Dr. Jürgen Schechler für die kompetente und sehr gute Zusammenarbeit. Anregungen und Hinweise für die nächste Auflage nehme ich sehr gerne entgegen. Sie erreichen mich unter E-Mail: joerg.woeltje@t-online.de

Karlsruhe, im Februar 2022 | Jörg Wöltje

Vorwort zur 4. Auflage

Die vierte Auflage des Buches wurde gründlich durchgesehen; es wurden kleine Änderungen, Aktualisierungen und Verbesserungen vorgenommen. Ergänzt wurden die Kapitel „Kapitalflussrechnung“ und „Jahresabschlussanalyse“.

Ich bedanke mich beim Lektor Herrn Dr. Jürgen Schechler für die kompetente und sehr gute Zusammenarbeit. Anregungen und Hinweise für die nächste Auflage nehme ich sehr gerne entgegen. Sie erreichen mich unter E-Mail: joerg.woeltje@t-online.de

Karlsruhe, im März 2020 | Jörg Wöltje

Vorwort zur 3. Auflage

Um ein Unternehmen beurteilen, aber auch führen zu können, ist es sehr hilfreich, wenn man mit den aktuellen Bilanzierungsregeln vertraut ist. Daher wurde die dritte Auflage überarbeitet, ergänzt und auf den aktuellen Stand gebracht. Das Buch wurde zum besseren Verständnis der komplexen Materie um zusätzliche Abbildungen, Beispiele und Übungsaufgaben mit Lösungen ergänzt. Ansonsten wird das bewährte Konzept beibehalten.

Danken möchte ich wiederum allen Studierenden und Dozenten, für deren Verbesserungsvorschläge und beim Lektor des Verlags Herrn Dr. Jürgen Schechler für die hervorragende Zusammenarbeit.

Für Hinweise, Anregungen und Verbesserungsvorschläge bin ich immer sehr dankbar, daher bitte ich Sie, liebe Leserinnen und Leser, Ihre Hinweise direkt an mich zu richten (E-Mail: joerg.woeltje@t-online.de).

Herzlichen Dank im Voraus für Ihre Unterstützung sowie viel Freude und Erfolg beim Lernen.

Karlsruhe, im Dezember 2018 | Jörg Wöltje

Vorwort zur 2. Auflage

Bei der zweiten erweiterten und überarbeiteten Auflage wurde das erfolgreiche didaktische Konzept des Arbeitsbuches beibehalten. Neben den Ergänzungen mit vertiefenden Beispielen, Erläuterungen, Schaubildern, Merksätzen und Übungen wurde das Buch um das neue Kapitel Schritt 9 Lagebericht erweitert. Außerdem wurde das am 23.07.2015 in Kraft getretene Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) integriert.

Die wichtigsten Änderungen des BilRUG sind beispielsweise:

die Anhebung der monetären Schwellenwerte für die Klassifikation der Größenklassen von Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften,

Ausweitung der Umsatzerlöse zulasten der sonstigen betrieblichen Erträge,

die Streichung der außerordentlichen Posten, d. h. der Wegfall des Ausweises außerordentlicher Aufwendungen und Erträge aus der GuV-Gliederung gemäß § 275 HGB,

die Festlegung der Nutzungsdauer von 10 Jahren für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bzw. den Geschäfts- oder Firmenwert, wenn keine verlässliche Schätzung möglich ist,

Wegfall des Nachtragsberichts im Lagebericht zugunsten einer Anhangangabe und

Veränderungen/Ergänzungen bei den Angabepflichten im Anhang.

Bedanken möchte ich mich wieder bei meinen Studierenden für die positive Aufnahme der 1. Auflage sowie deren zahlreiche Hinweise und Anregungen, ohne die eine kontinuierliche Verbesserung der Verständlichkeit einzelner Inhalte nicht möglich wäre. Ferner bedanke ich mich bei meinen Kollegen Prof. Dr. Hendrik Kunz und Prof. Edgar Tritschler für die wertvollen Hinweise und deren Unterstützung. Herrn Dr. Jürgen Schechler vom UVK-Verlag danke ich für die sehr gute Zusammenarbeit.

Über Anregungen, konstruktive Kritik und Verbesserungsvorschläge würde ich mich auch zukünftig sehr freuen, daher bitte ich Sie, liebe Leserinnen und Leser, Ihre Hinweise direkt an mich zu richten (E-Mail: joerg.woeltje@t-online.de).

Herzlichen Dank im Voraus für Ihre Unterstützung sowie viel Freude und Erfolg beim Lernen.

Karlsruhe, im Oktober 2015 | Jörg Wöltje

Vorwort zur 1. Auflage

Liebe Leserinnen und Leser,

der Jahresabschluss hat für jedes Unternehmen eine sehr große Bedeutung. Er besteht mindestens aus einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung und dient dazu, der Unternehmensleitung einen klaren Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu gewähren. Ferner ermöglicht der Jahresabschluss auch Gläubigern, Anteilseignern, Investoren oder anderen Interessenten, sich einen Überblick über die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens zu machen. Der Jahresabschluss zeigt den Analysten, wie erfolgreich ein Unternehmen gewirtschaftet hat. Aus diesem Grund ist es so wichtig, dass man einen Jahresabschluss lesen und verstehen kann.

Um einen Jahresabschluss beurteilen zu können, ist es sehr wichtig, zu wissen, welche Möglichkeiten es beispielsweise gibt, den Vermögensausweis und den Gewinn zu beeinflussen. Daher wird in diesem Buch besonders auf die Posten der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung eingegangen. Denn um den richtigen Wert eines Postens in der Bilanz anzusetzen (= bilanzieren), ist es nicht nur wichtig, die Vermögensgegenstände und Schulden nach ihren verschiedenen Arten aufzuteilen, sondern auch zu bestimmen, wann und wo sie mit welchem Wert ausgewiesen werden müssen. Ziel dieses Lehr- und Arbeitsbuches ist es, die Grundlagen des Jahresabschlusses, aber auch die Bilanzpolitik und die Jahresabschlussanalyse verständlich, spannend und übersichtlich zu erläutern.

Dieses Lehr- und Arbeitsbuch eignet sich für Studierende an Universitäten, Hochschulen und Akademien, aber auch für das Selbststudium und die Weiterbildung. Das vorliegende Buch vermittelt in verständlicher und übersichtlicher Weise die Grundkenntnisse der Bilanzierung, der Bewertung, der Bilanzpolitik und der Jahresabschlussanalyse. Nachdem Sie das Buch gelesen haben, werden Sie in der Lage sein, eine Bilanz zu lesen und zu analysieren.

Bei diesem Lehr- und Arbeitsbuch wurde besonderer Wert auf die Didaktik gelegt.

Die Lernziele werden zu Beginn eines jeden Kapitels beschrieben.

Mithilfe von Übersichtsschaubildern, Ablaufdiagrammen, Zusammenfassungen und Merksätzen wird das Lernen erleichtert und das Einprägen des Lernstoffes gefördert.

Es gibt zahlreiche Beispiele und sehr viele Übungsaufgaben zur optimalen Lernerfolgssicherung und zur Kontrolle des Lernerfolgs – sowohl im Buch integriert als auch online unter www.uvk-lucius.de/schritt-fuer-schritt.

Die Lösungen zu allen Übungsaufgaben finden Sie ebenfalls online unter www.uvk-lucius.de/schritt-fuer-schritt.

Bedanken möchte ich mich bei meinen Studierenden der Studiengänge „International Management“ und „Wirtschaftsingenieurwesen“ an der Hochschule Karlsruhe für ihre wertvollen Hinweise und Anregungen. Ferner bedanke ich mich bei Maren Braun, Claudius Buchberger, Michaela Göggel, Nadja Hösel und Marius Krämer für ihre Unterstützung. Herrn Dr. Jürgen Schechler vom UVK-Verlag danke ich für die tolle Zusammenarbeit.

Da ich für Anregungen und Verbesserungsvorschläge immer sehr dankbar bin, möchte ich Sie, liebe Leserinnen und Leser bitten, Ihre Hinweise direkt an mich zu richten (E-Mail: joerg.woeltje@t-online.de).

Vielen Dank im Voraus für Ihre Unterstützung sowie viel Freude und Erfolg beim Lernen.

Karlsruhe, im Oktober 2014 | Jörg Wöltje

Dieses Arbeitsbuch enthält zu den hier abgedruckten Aufgaben weitere, die als Download zur Verfügung stehen. Ebenfalls können Sie sämtliche Lösungen hierzu herunterladen: http://files.narr.digital/9783825287924

Inhaltsübersicht

Vorwort

Abkürzungsverzeichnis

Schritt 1:

Funktionen, Adressaten und Ziele des Jahresabschlusses

Schritt 2:

Grundlagen und Bestandteile des Jahresabschlusses

Schritt 3:

Bilanz

Schritt 4:

Grundlagen der Bilanzierung

Schritt 5:

Grundlagen der Bewertung

Schritt 6:

Bilanzierung und Bewertung von latenten Steuern

Schritt 7:

Gewinn- und Verlustrechnung

Schritt 8:

Anhang

Schritt 9:

Lagebericht

Schritt 10:

Nichtfinanzielle Berichterstattung

Schritt 11:

Kapitalflussrechnung

Schritt 12:

Eigenkapitalspiegel

Schritt 13:

Prüfungs- und Offenlegungspflichten

Schritt 14:

Bilanzpolitik

Schritt 15:

Jahresabschlussanalyse

Literaturverzeichnis

Index

Inhalt

Vorwort

Abkürzungsverzeichnis

Schritt 1: Funktionen, Adressaten und Ziele des Jahresabschlusses

1.1Funktionen des Jahresabschlusses

1.2Adressaten des Jahresabschlusses

1.3Ziele des Jahresabschlusses

Schritt 2: Grundlagen und Bestandteile des Jahresabschlusses

2.1Einführung

2.2Systematisierung der Rechnungslegungsgrundsätze

2.2.1Die Rahmengrundsätze

2.2.2Die Systemgrundsätze

2.2.3Abgrenzungsgrundsätze

2.3Die Bestandteile des Jahresabschlusses

2.3.1Weitere Elemente der Finanzberichterstattung

2.3.2Zusammenhänge der primären Rechenwerke des Jahresabschlusses

2.3.3Konzernabschluss und Konzernlagebericht

Schritt 3: Bilanz

3.1Einführung

3.2Bilanzarten

3.3Handelsbilanz und Steuerbilanz im Vergleich

3.3.1Die Handelsbilanz

3.3.2Die Steuerbilanz

3.4Bilanztheorien

3.4.1Statische Bilanzauffassung

3.4.2Dynamische Bilanzauffassung

3.4.3Organische Bilanzauffassung

3.5Ausgewählte Posten des Anlagevermögens

3.5.1Immaterielle Vermögensgegenstände

3.5.1.1Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte

3.5.1.2Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten

3.5.1.3Geschäfts- oder Firmenwert

3.5.1.4Geleistete Anzahlungen

3.5.2Sachanlagen

3.5.2.1Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschl. der Bauten auf fremden Grundstücken

3.5.2.2Technische Anlagen und Maschinen

3.5.2.3Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung

3.5.2.4Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau

3.5.3Finanzanlagen

3.5.3.1Anteile an verbundenen Unternehmen

3.5.3.2Ausleihungen an verbundene Unternehmen

3.5.3.3Beteiligungen

3.5.3.4Ausleihungen an Beteiligungsunternehmen

3.5.3.5Wertpapiere des Anlagevermögens

3.5.3.6Sonstige Ausleihungen

3.6Ausgewählte Posten des Umlaufvermögens

3.6.1Vorräte

3.6.2Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände

3.6.3Wertpapiere

3.6.4Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks

3.7Aktive Rechnungsabgrenzungsposten

3.8Aktive latente Steuern

3.9Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung

3.10Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag

3.11Ausgewählte Posten des Eigenkapitals

3.11.1Gezeichnetes Kapital

3.11.1.1Ausstehende Einlagen

3.11.1.2Ausweis von eigenen Anteilen

3.11.2Offene Rücklagen

3.11.2.1Kapitalrücklage

3.11.2.2Gewinnrücklagen

3.11.2.3Gewinn-/Verlustvortrag

3.11.2.4Jahresüberschuss/-fehlbetrag

3.11.2.5Bilanzergebnis (Bilanzgewinn/-verlust)

3.11.2.6Ermittlung des Bilanzgewinns

3.11.2.7Die Problematik beim Bilanzgewinn

3.11.3Stille Rücklagen (stille Reserven)

3.12Ausgewählte Posten des Fremdkapitals

3.12.1Rückstellungen

3.12.1.1Rückstellungsarten

3.12.1.2Ausweis der Rückstellungen in der Handelsbilanz

3.12.1.3Beispiele: Häufige rückstellungspflichtige Sachverhalte

3.12.2Verbindlichkeiten

3.13Passive Rechnungsabgrenzungsposten

3.14Passive latente Steuern

Schritt 4: Grundlagen der Bilanzierung

4.1Definitionen

4.2Zurechnung zum Betriebsvermögen

4.3Bilanzansatzregeln

4.3.1Aktivierungsfähigkeit

4.3.2Passivierungsfähigkeit

4.3.3Saldierung von Vermögen und Schulden

4.4Zusammenhang zwischen Handels- und Steuerbilanz

Schritt 5: Grundlagen der Bewertung

5.1Allgemeine Bewertungsgrundsätze

5.1.1Grundsatz der Bilanzidentität ( § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB)

5.1.2Grundsatz der Unternehmensfortführung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB)

5.1.3Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB)

5.1.4Grundsatz der Vorsicht (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)

5.1.5Grundsatz der Periodenabgrenzung (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB)

5.1.6Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB)

5.2Ausgangs- und Basiswerte für die Bewertung

5.2.1Anschaffungskosten

5.2.2Herstellungskosten

5.2.3Beizulegender Wert

5.2.4Teilwert

5.2.5Erfüllungsbetrag

5.2.6Barwert

5.2.7Währungsumrechnung ‒ Folgebewertung (§ 256a HGB)

5.3Bewertungsverfahren

5.3.1Einzelbewertung

5.3.2Bewertungsvereinfachungsverfahren

5.3.2.1Festwert

5.3.2.2Gruppenbewertung mittels der Durchschnittsmethode

5.3.2.3Sammelbewertung mittels Verbrauchsfolgeverfahren

5.3.3Pauschalbewertung

5.3.4Retrograde Bewertung

5.3.5Verlustfreie Bewertung

5.4Abschreibungen, Wertaufholungen und Beibehaltungswahlrechte

5.4.1Planmäßige Abschreibungen

5.4.2Außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholungen

5.5Bewertung einzelner Bilanzposten

5.5.1Bewertung des Anlagevermögens

5.5.2Bewertung des Umlaufvermögens

5.5.2.1Bewertung der Vorräte

5.5.2.2Außerplanmäßige Abschreibung bei den Vorräten

5.5.3Bewertung der Verbindlichkeiten

5.5.3.1Disagio

5.5.3.2Agio

5.5.4Bewertung der Rückstellungen

5.5.4.1Buchung der Bildung von Rückstellungen

5.5.4.2Buchung der Rückstellungsauflösung

Schritt 6: Bilanzierung und Bewertung von latenten Steuern

6.1Latente Steuern

6.1.1Entstehungsmöglichkeiten für latente Steuern

6.1.2Verbuchung der latenten Steuern

6.1.3Ausweisvarianten der latenten Steuern in der Bilanz

Schritt 7: Gewinn- und Verlustrechnung

7.1Einführung

7.2Vergleich zwischen dem Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren

7.3Gesamtkostenverfahren

7.3.1Die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren

7.3.2Inhalt und Aussagen der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren

7.4Umsatzkostenverfahren

7.5Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren

7.5.1Ergebnisrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren

7.6Überblick über die beiden Verfahren

7.7Rohergebnis

Schritt 8: Anhang

8.1Einführung

8.2Funktionen des Anhangs

8.3Aufbau des Anhangs

8.4Anlagenspiegel/Anlagengitter

8.5Verbindlichkeitenspiegel

8.6Rückstellungsspiegel

Schritt 9: Lagebericht

9.1Bestandteile des Lageberichts

9.2Bedeutung des Lageberichts

9.3Wirtschaftsbericht

9.4Prognosebericht

9.5Chancen- und Risikobericht

9.6Finanzrisikobericht

9.7Forschungs- und Entwicklungsbericht

9.8Zweigniederlassungsbericht

9.9Bericht zur Übernahmesituation der Gesellschaft

9.10Internes Kontrollsystem und internes Risikomanagementsystem im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess

9.11Erklärung zur Unternehmensführung

9.12Zusatzbericht

9.13Grundsätze der Lageberichterstattung

9.13.1Vollständigkeit

9.13.2Verlässlichkeit und Ausgewogenheit

9.13.3Klarheit und Übersichtlichkeit

9.13.4Vermittlung der Sicht der Unternehmensleitung

9.13.5Wesentlichkeit

9.13.6Informationsabstufung

Schritt 10: Nichtfinanzielle Berichterstattung

10.1Einführung

10.2Abgrenzung der berichtspflichtigen Unternehmen

10.3Corporate Social Responsibility (CSR)

10.4Berichtsformat und Inhalt der nichtfinanziellen Berichterstattung

10.4.1Rahmenwerke für die Erstellung der nichtfinanziellen Berichterstattung

10.4.2Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung

10.5Chancen und Risiken der nichtfinanziellen Erklärung

10.6Praxisbeispiele

10.6.1Nachhaltigkeitsbericht der Henkel AG & Co. KGaA

10.6.2Nachhaltigkeitsbericht der Volkswagen AG

Schritt 11: Kapitalflussrechnung

11.1Einführung

11.2Beständedifferenzen-, Veränderungs- und Bewegungsbilanz

11.3Die Bewegungsbilanz als Sonderform der Kapitalflussrechnung

11.3.1Darstellung in Kontenform

11.3.2Kritikpunkte bei der Bewegungsbilanz

11.4Grundlagen der Kapitalflussrechnung

11.4.1Ursachenrechnung

11.4.2Fondsveränderungsrechnung

11.4.3Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit

11.4.4Cashflow aus der Investitionstätigkeit

11.4.5Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit

11.5Aufbau der Kapitalflussrechnung

11.6Aussagegehalt der Kapitalflussrechnung

Schritt 12: Eigenkapitalspiegel

12.1Einführung

Schritt 13: Prüfungs- und Offenlegungspflichten

13.1Einführung

13.2Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften

13.3Aufstellungserleichterungen

13.4Prüfungspflichten

13.5Offenlegungspflicht nach § 267 und § 267a HGB in Verbindung mit § 325 HGB

Schritt 14: Bilanzpolitik

14.1Einführung

14.2Definitionen und Abgrenzungen

14.2.1Bilanzpolitik

14.2.2Bilanzkosmetik

14.2.3Bilanzmanipulation

14.3Ziele der Bilanzpolitik

14.3.1Auswirkungen der Bilanzpolitik

14.3.2Ziele einer progressiven Bilanzpolitik

14.3.3Ziele einer konservativen Bilanzpolitik

14.3.4Zielkonflikte der Bilanzpolitik und deren Lösung

14.4Instrumente der Bilanzpolitik

14.5Folgewirkung bilanzpolitischer Maßnahmen

14.6Abgrenzung zwischen Wahlrechten und Ermessensspielräumen

14.6.1Explizite Wahlrechte

14.6.1.1Bilanzielle und erfolgswirksame Auswirkung des Aktivierungswahlrechts

14.6.1.2Bilanzielle und erfolgswirksame Auswirkung des Passivierungswahlrechts

14.6.1.3Bewertungswahlrechte

14.6.1.4Bewertung der Vorräte

14.6.2Implizite Wahlrechte

14.6.3Ermessensspielräume

14.6.3.1Außerplanmäßige Abschreibungen

14.6.3.2Zuordnung der Wertpapiere im Anlage- oder Umlaufvermögen

14.6.3.3Bemessung von Pauschal- und Einzelwertberichtigungen zu Forderungen

14.6.4Rückstellungen

14.6.5Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand

Schritt 15: Jahresabschlussanalyse

Lernziele

15.1Einführung

15.2Ziele, Aufgaben und Ablauf der Jahresabschlussanalyse

15.3Kennzahlen als Instrument der Jahresabschlussanalyse

15.4Basisgrößen für die Jahresabschlussanalyse

15.5Strukturbilanz

15.6Bilanzkennzahlen

15.6.1Analyse der Vermögensstruktur

15.6.2Finanzierungsanalyse

15.6.3Liquiditätsanalyse

15.6.4Ergebnis- und Rentabilitätsanalyse

Literaturverzeichnis

Index

Abkürzungsverzeichnis

€ | Euro
A | Aktiva
a. F. | alte Fassung
AB | Anfangsbestand
Abs. | Absatz
AfA | Absetzung für Abnutzung
AfaA | Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung
AfS | Absetzung für Substanzverringerung
AG | Aktiengesellschaft
AHK | Anschaffungs- oder Herstellungskosten
AK | Anschaffungskosten
AktG | Aktiengesetz
aLuL | aus Lieferungen und Leistungen
ANK | Anschaffungsnebenkosten
AO | Abgabenordnung
ARAP | aktiver Rechnungsabgrenzungsposten
Art. | Artikel
AV | Anlagevermögen
AW | Anschaffungswert
BA | Bundesanzeiger
BB | Der Betriebs-Berater (Zeitschrift)
BBK | Zeitschrift für Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung (Zeitschrift)
BetrAVG | Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz – BetrAVG)
BewG | Bewertungsgesetz
BFH | Bundesfinanzhof
BGA | Betriebs- und Geschäftsausstattung
BGB | Bürgerliches Gesetzbuch
bgN | betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
BilKoG | Bilanzkontrollgesetz (2004)
BilMoG | Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (2009)
BilReG | Bilanzrechtsreformgesetz (2004)
BilRUG | Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (2015)
BiRiLiG | Bilanzrichtliniengesetz (1985)
BMF | Bundesministerium der Finanzen
BMG | Bemessungsgrundlage
BMJV | Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz
BStBl | Bundessteuerblatt
BV | Bestandsveränderung oder Betriebsvermögen
BWA | Betriebswirtschaftliche Auswertung
CAPM | Capital Asset Pricing Model
CF | Cashflow
Co. | Compagnie (Kompanie i.S.v. Gesellschaft)
CO₂ | Kohlenstoffdioxid
CRA | Chancen-Risiken-Analyse
CSR | Corporate Social Responsibility
CSRD | Corporate Sustainability Reporting Directive
CSR-RUG | CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz
CVA | Cash Value Added
DATEV | Datenverarbeitungsorganisation des steuerberatenden Berufes in der Bundesrepublik Deutschland eG
DAX | Deutscher Aktienindex
DB | Der Betrieb (Zeitschrift)
DCGK | Deutscher Corporate Governance Kodex
DNK | Deutscher Nachhaltigkeitsindex
DRS | Deutsche Rechnungslegungs Standards
DRSC | Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (www.drsc.de)
DSR | Deutscher Standardisierungsrat
DVFA | Deutsche Vereinigung für Finanzanalyse und Asset Management GmbH
DVFA/SG | Deutsche Vereinigung für Finanzanalyse und Anlageberatung/Schmalenbach-Gesellschaft e.V.
e. K. | eingetragener Kaufmann
EB | Endbestand, Eröffnungsbilanz
eBAnZ | elektronischer Bundesanzeiger
EBIT | Earnings Before Interest and Taxes
EBITDA | Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization
EBK | Eröffnungsbilanzkonto
EBT | Earnings Before Taxes
EDV | elektronische Datenverarbeitung
EE-Steuern | Steuern vom Einkommen und Ertrag
EFFAS | European Federation of Financial Analysts Societies
eG | eingetragene Genossenschaft
EGHGB | Einführungsgesetz zum HGB
EK | Eigenkapital
ERP | Enterprise Ressource Planning
ESt | Einkommensteuer
EStÄR | Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien
EStDV | Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
EStG | Einkommensteuergesetz
EStH | amtliches Einkommenssteuerhandbuch
EStH | Einkommensteuer-Hinweise
EStR | Einkommensteuer-Richtlinien
EU | Europäische Union
EUR | Euro
EUSt | Einfuhrumsatzsteuer
EVA | Economic Value Added
F&E | Forschung und Entwicklung
f. oder ff. | folgende oder fortfolgende
FE | Fertige Erzeugnisse
FEK | Fertigungseinzelkosten/Fertigungslöhne
FGK | Fertigungsgemeinkosten
Fhz | Fahrzeug
Fibu | Finanzbuchhaltung
Fifo | First in first out
FK | Fremdkapital
GAAP | Generally Accepted Accounting Principles
GbR | Gesellschaft bürgerlichen Rechts
GenG | Genossenschaftsgesetz
GewSt | Gewerbesteuer
GewStG | Gewerbesteuergesetz
GJ | Geschäftsjahr
GKR | Gemeinschaftskontenrahmen der Deutschen Industrie
GKV | Gesamtkostenverfahren
GmbH | Gesellschaft mit begrenzter Haftung
GmbHG | GmbH-Gesetz
GMZ | Grundmietzeit
GoB | Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
GRI | Global Reporting Initiative
GrStG | Grundsteuergesetz
GuV | Gewinn- und Verlustrechnung
GWG | geringwertige Wirtschaftsgüter
H | Haben
HB | Handelsbilanz
HFA | Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer
HGB | Handelsgesetzbuch
Hi | Hilfsstoffe
Hifo | Highest in first out
HK | Herstellungskosten
HR | Handelsregister
HRefG | Handelsreformgesetz
IAS | International Accounting Standard(s)
IASB | International Accounting Standards Board
IASC | International Accounting Standards Committee
IDW | Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.
iEK | Zinssatz der Eigenkapitalgeber
IFRS | International Financial Reporting Standards
IKR | Industriekontenrahmen
InsO | Insolvenzordnung
ISA | International Standard on Auditing
JÜ | Jahresüberschuss
kalk. | kalkulatorisch
KapAEG | Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz
KapCoRiLiG | Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz
KapESt | Kapitalertragsteuer
KapG | Kapitalgesellschaft(en)
KfzSt | Kraftfahrzeugsteuer
KG | Kommanditgesellschaft
KGaA | Kommanditgesellschaft auf Aktien
KiSt | Kirchensteuer
KLR | Kosten- und Leistungsrechnung
KonTraG | Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich
KSt | Körperschaftsteuer
KStG | Körperschaftssteuergesetz
LG | Leasinggeber
Lifo | Last in first out
LN | Leasingnehmer
LSt | Lohnsteuer
LStDV | Lohnsteuerdurchführungsverordnung
MDAX | Midcap-DAX
ME | Mengeneinheit
MEK | Materialeinzelkosten
MGK | Materialgemeinkosten
MicoBilG | Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz
Mio. | Million
Mrd. | Milliarde
MWh | Megawattstunde
MwSt. | Mehrwertsteuer
ND | Nutzungsdauer
NWP | Niederstwertprinzip
OECD | Organisation for Economic Cooperation and Development
OHG | Offene Handelsgesellschaft
P | Passiva
p. a. | per anno
PHG | Personenhandelsgesellschaften
PRAP | Passiver Rechnungsabgrenzungsposten
PublG | Publizitätsgesetz
PWB | Pauschalwertberichtigung
RAP | Rechnungsabgrenzungsposten
RBW | Restbuchwert
Reg-E | Regierungsentwurf
Rewe | Rechnungswesen
RHB | Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
Ro | Rohstoffe
ROCE | Return on Capital Employed
RW | Restwert
S | Soll
SA | Securities Act
SAV | Sachanlagevermögen
SB | Schlussbestand, Schlussbilanz
SBK | Schlussbilanzkonto
SE | Societas Europaea (Rechtsform)
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StB | Steuerbilanz
Std. | Stunde
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UFE | Unfertige Erzeugnisse
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THG | Treibhausgase
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UStG | Umsatzsteuergesetz
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VK | Vertriebskosten
VSt | Vorsteuer
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VvGKZ | Verwaltungsgemeinkostenzuschlagssatz
vwL | vermögenswirksame Leistungen
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WEK | Wareneinkaufskonto
WP | Wirtschaftsprüfer
WPG | Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
WVK | Warenverkaufskonto

Schritt 1: Funktionen, Adressaten und Ziele des Jahresabschlusses

Lernziele

Nachdem Sie das erste Kapitel bearbeitet haben, werden Sie über die Funktionen des Jahresabschlusses Bescheid wissen und die folgenden Fragestellungen beantworten können:

Was ist ein Jahresabschluss und welche Ziele können damit verfolgt werden?

Aus welchen Bestandteilen besteht ein Jahresabschluss?

Was verbirgt sich hinter den folgenden Begriffen wie z. B. Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung (GuV), Anhang, Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel und Lagebericht?

Für wen ist der Jahresabschluss bestimmt?

Welche Insolvenzgründe gibt es?

1.1Funktionen des Jahresabschlusses

Der handelsrechtliche Jahresabschluss hat vor allem drei Funktionen zu erfüllen:

Dokumentationsfunktion: Gemäß § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Unter dem Begriff „ordnungsmäßige Buchführung“ versteht man im Allgemeinen die planmäßige und lückenlose, inhalts- und wertmäßige Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle eines Unternehmens. Der Jahresabschluss gibt eine verbindliche Auskunft über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens.

Zahlungsbemessungsfunktion: Der handelsrechtliche Jahresabschluss dient in erster Linie zur Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns, wobei dem Gläubigerschutz besonders Rechnung getragen wird. Die Eigenkapitalgeber erhoffen sich möglichst hohe Gewinne, die ausgeschüttet werden können. Dagegen erwarten die Fremdkapitalgeber neben der Rückzahlung des ausgeliehenen Kapitals eine angemessene Verzinsung und die Mitarbeiter, die am Erfolg des Unternehmens beteiligt sind, möchten eine angemessene Tantieme. Der Staat möchte in Form von Ertragssteuern (Einkommensteuer, Körperschaftssteuer und Gewerbesteuer) möglichst hohe Steuereinnahmen erzielen. Das Ergebnis (Gewinn oder Verlust) wird mithilfe der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) ermittelt.

Informations- und Rechenschaftsfunktion: Informationen sind immer erforderlich, um Entscheidungen innerhalb oder außerhalb eines Unternehmens treffen zu können. Diese Funktion muss den unterschiedlichen Interessenlagen der einzelnen, an einem Unternehmen beteiligten Adressaten gerecht werden. Für das Management und die an der Geschäftsführung beteiligten Anteilseigner, als interne Adressaten, dient der Jahresabschluss als Selbstinformation bzgl. der Finanz-, Vermögens- und Ertragslage eines Unternehmens. Das Management benötigt Informationen für die interne Kontrolle betrieblicher Prozesse sowie die Planung und Steuerung zukünftiger betrieblicher Prozesse. Bei den externen Adressaten unterscheiden wir zwischen den Gläubigern (Fremdkapitalgebern), den Anteilseignern (Eigenkapitalgebern), die nicht an der Geschäftsführung beteiligt sind, und der interessierten Öffentlichkeit (z. B. bei Großkonzernen). Die Gläubiger (z. B. Kreditgeber, Lieferanten und Arbeitnehmer, aber auch der Staat als Fiskus) benötigen Informationen darüber, ob sie mit einer termin- und betragsgerechten Begleichung ihrer Zahlungsansprüche rechnen können. Die folgende Abbildung zeigt Ihnen die Funktionen des Jahresabschlusses.

Abb. 1.1: Funktionen des Jahresabschlusses

1.2Adressaten des Jahresabschlusses

Der handelsrechtliche Jahresabschluss stellt Informationen über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens bereit. Dabei orientiert sich die handelsrechtliche Rechnungslegung an den gesetzlichen Vorgaben und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung. Der Jahresabschluss sollte auch die Anforderungen der zahlreichen unterschiedlichen Adressaten berücksichtigen, wie die folgende Abbildung 1.2 verdeutlicht.

Die Adressaten sollten in der Lage sein, den Jahresabschluss eines Unternehmens zu verstehen und nach Möglichkeit auch zu interpretieren, vor allem dann, wenn man z. B. als zukünftiger Investor Aktien von einem Unternehmen erwerben möchte. Sehr häufig sind Schlagzeilen in der Wirtschaftspresse zu lesen, wie z. B.:

FAZ vom 28.08.2020: „Wirecard mit 2,8 Milliarden Euro überschuldet“

FAZ vom 10.01.2022: „MV-Werften melden Insolvenz an“

WirtschaftsWoche vom 21.07.2021: „Daimler macht 3,7 Mrd. Euro Gewinn und senkt Prognose zum Absatz“

Abb. 1.2: Adressaten des Jahresabschlusses

Für die Beurteilung der Ertragskraft eines Unternehmens wird ein Gewinnmaßstab, z. B. der Jahresüberschuss (= Gewinn nach Steuern) oder das EBIT (Earnings Before Interest and Taxes = Gewinn vor Zinsen und Steuern) benötigt. Das unternehmerische Handeln bzgl. der Ertragskraft eines Unternehmens ist positiv zu beurteilen, wenn z. B.:

der Jahresüberschuss (Gewinn nach Steuern) bzw. das EBT (Earnings Before Taxes) positiv sind sowie eine gewisse Mindesthöhe erreicht haben und außerdem

die Eigenkapitalrentabilität nach Steuern höher als das vorgegebene Verzinsungsziel der Eigenkapitalgeber (iEK) oder

die vorgegebene EBIT-Marge erreicht worden ist.

In diesem Zusammenhang sollten Analysten aber auch überprüfen, ob irgendwelche bilanzpolitischen Maßnahmen das Ergebnis (Gewinn/Verlust) erhöht oder verringert haben.

Leser bzw. Analysten von Jahresabschlüssen sollten auch folgende Fragen beantworten können:

Woran kann man ein insolvenzgefährdetes Unternehmen erkennen?

Damit Unternehmen dauerhaft existieren können, müssen sie rentabel arbeiten, d. h. nachhaltige Gewinne erwirtschaften und ihren Zahlungsverpflichtungen zu jedem Zeitpunkt nachkommen. Dies bedeutet, dass die Unternehmen stets liquide sein müssen.

1.3Ziele des Jahresabschlusses

Die folgende Abbildung zeigt die Ziele des handelsrechtlichen Jahresabschlusses.

Der Eigenkapitalspiegel und die Kapitalflussrechnung sind Pflichtbestandteile des Jahresabschlusses von kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften gemäß § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB und von Konzernen gemäß § 297 Abs. 1 HGB.

Abb. 1.3: Ziele des Jahresabschlusses

Mithilfe des Jahresabschlusses können Sie die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens beurteilen:

Für die Beurteilung der Vermögenslage ist eine isolierte Betrachtung der Vermögensseite (Aktiva) der Bilanz mit den Vermögensgegenständen nicht ausreichend. Vielmehr muss auch die Kapitalseite (Passiva) der Bilanz miteinbezogen werden, d. h. es werden Informationen über die Höhe, die Quellen und die Zusammensetzung des Kapitals nach der Rechtsstellung der Kapitalgeber (Fremdkapital- oder Eigenkapitalgeber) sowie über die Dauer der Kapitalüberlassungsfristen und der eingeräumten Sicherheiten benötigt. Ferner sind auch Informationen über nicht bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände, Bürgschaften und Eigentumsvorbehalten notwendig, um die Vermögenslage eines Unternehmens beurteilen zu können. Hierzu sollten die Angaben im Anhang des Jahresabschlusses kritisch betrachtet werden.

Die Finanzlage vermittelt Kenntnisse über die Finanzierung und die Liquidität eines Unternehmens. Die Passiva, d. h. die Kapitalseite der Bilanz gibt Auskunft über die Finanzierung des Unternehmens. Für die Beurteilung der Finanzlage und die so wichtige Liquiditätslage ist aber auch die Aktivseite der Bilanz miteinzubeziehen. Denn die Zahlungsfähigkeit eines Unternehmens muss zu jedem Zeitpunkt gewährleistet sein, damit ein Unternehmen weiter bestehen kann. Eine drohende oder bestehende Zahlungsunfähigkeit würde zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens (vgl. §§ 17 bis 19 InsO) führen.

Ein Einblick in die Ertragslage ist neben der Vermögens- und Finanzlage für die Jahresabschluss-Adressaten von großer Bedeutung. Neben der Darstellung der absoluten Höhe des ausgewiesenen Erfolgs (Gewinn oder Verlust) des bzw. der vergangenen Geschäftsjahre ist vor allem die Struktur der Aufwendungen und Erträge von Bedeutung. Dabei muss unbedingt unterschieden werden, ob es sich bei den ausgewiesenen Erfolgen um betriebliche Tätigkeiten oder um betriebsfremde Aktivitäten handelt. Des Weiteren sollte analysiert werden, ob es sich um regelmäßige oder nur um einmalig erzielte Erfolge handelt.

Schritt 2: Grundlagen und Bestandteile des Jahresabschlusses

Lernziele

In diesem Kapitel lernen Sie die Bestandteile des Jahresabschlusses der Kapitalgesellschaften, d. h. Bilanz, GuV, Anhang, Lagebericht und zusätzlich bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften den Eigenkapitalspiegel und die Kapitalflussrechnung kennen. Darüber hinaus wird auf die einzelnen Posten der Bilanz näher eingegangen.

Was ist der Jahresabschluss und was beinhaltet er?

Welche Funktionen erfüllt der Jahresabschluss?

Welche gesetzlichen Vorschriften finden Anwendung bei der Erstellung des Jahresabschlusses?

Welche Pflichtbestandteile umfasst der Jahresabschluss?

Für wen ist der Jahresabschluss bestimmt?

Welche Arten von Angaben im Anhang dienen dem Ziel der Informationsvermittlung?

Was versteht man unter einer Kapitalflussrechnung?

Welche zentralen Inhalte weist der Lagebericht aus?

Welche Kriterien bestehen bzgl. der Prüfungs- und Offenlegungspflicht?

Welchen Einfluss haben die Betriebsgrößenmerkmale und die Rechtsform auf den Umfang des Jahresabschlusses?

2.1Einführung

Mit Ausnahme der kleingewerbetreibenden Einzelkaufleute ist gemäß § 242 HGB jeder Kaufmann verpflichtet, zum Geschäftsjahresende einen Jahresabschluss (Bilanz mit Gewinn- und Verlustrechnung) zu erstellen. Einzelkaufleute sind von der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflicht befreit, wenn sie an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 600.000 € Umsatzerlöse und jeweils 60.000 € Jahresüberschuss ausweisen. Stattdessen genügt eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung.

Die zentralen Rechnungslegungsnormen des Handelsrechts befinden sich im Dritten Buch des HGB. Das Dritte Buch des HGB ist in sechs Abschnitte gegliedert:

1. Abschnitt

Die Vorschriften für alle Kaufleute (§§ 238–263 HGB) enthalten die Grundlagen für alle Rechtsformen:

Buchführung, Inventar (§§ 238–241a HGB)

Eröffnungsbilanz, Jahresabschluss

–Allgemeine Vorschriften (§§ 242–245 HGB)

–Ansatzvorschriften (§§ 246–251 HGB)

–Bewertungsvorschriften (§§ 252–263 HGB)

2. Abschnitt

Die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften sowie haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften (PHG) (§§ 264–335 HGB) enthalten Angaben zu:

Jahresabschluss und Lagebericht (§§ 264–335a HGB)

Konzernabschluss (§§ 290–315a HGB)

Prüfung (§§ 316–324a HGB)

Verordnungsermächtigung (§ 330 HGB)

Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder (§§ 331–335b HGB)

3. Abschnitt | Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften (§§ 336–339 HGB)
4. Abschnitt | Ergänzende Vorschriften für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige (§§ 340–341 HGB)
5. Abschnitt | Privates Rechnungslegungsgremium, Rechnungslegungsbeirat (§§ 342, 342a HGB)
6. Abschnitt | Prüfstelle für Rechnungslegung (§§ 342b–342e HGB)

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Bei den „Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)“ handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, da diese im Handelsrecht (z. B. § 238 HGB) nur teilweise definiert sind. Sie stellen allgemeine durch die Wissenschaft und durch die Praxis entwickelte sowie anerkannte Regeln über das Führen von Handelsbüchern und der Jahresabschlusserstellung dar.¹ Diese Grundsätze sind teilweise in Gesetzen niedergeschrieben und teils durch die Rechtsprechung festgelegt worden.

2.2Systematisierung der Rechnungslegungsgrundsätze

Rechnungslegungsgrundsätze sind für das Verständnis eines Jahresabschlusses von maßgeblicher Bedeutung.

2.2.1Die Rahmengrundsätze

Die Rahmengrundsätze enthalten allgemeine Formulierungen. Damit soll gewährleistet werden, dass die Darstellung der wirtschaftlichen Lage eines Unternehmens die geforderte Informationsvermittlung erfüllt. Zu den Rahmengrundsätzen gehören:

Generalnorm für Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 2 HGB): Der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft hat ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln.

Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit (239 Abs. 2 HGB): Der Grundsatz der Richtigkeit fordert, dass der Jahresabschluss aus dem richtigen Zahlenmaterial unter Beachtung der GoBs erstellt wurde. Der Jahresabschluss muss von einem sachverständigen Dritten überprüft werden können. Daneben fordert die Willkürfreiheit, dass bei Schätzungen diejenigen Annahmen zugrunde gelegt werden, die der Bilanzierende nach seiner persönlichen Einschätzung am wahrscheinlichsten hält, damit es zu keinen Bilanzmanipulationen kommt.

Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 HGB): Dieser Grundsatz beinhaltet eine klare und eindeutige Bezeichnung sowie die hinreichende Aufgliederung der Posten in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung. Es gilt das Bruttoprinzip, d. h., Forderungen und Verbindlichkeiten der Bilanz sowie Aufwendungen und Erträge der GuV dürfen nicht gegenseitig verrechnet, d. h. saldiert werden. Ferner muss sich ein sachverständiger Dritter innerhalb einer angemessenen Zeit einen Überblick über die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens verschaffen können.

Grundsatz der Bilanzidentität (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB): Die Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahres entspricht der Eröffnungsbilanz des aktuellen Geschäftsjahres.

Grundsatz der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6) (Vergleichbarkeit): Die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens kann nur dann korrekt beurteilt werden, wenn die Informationen über ein Unternehmen zu verschiedenen Zeitpunkten vergleichbar sind. Der Stetigkeitsgrundsatz verlangt die Vergleichbarkeit und umfasst folgende Ausprägungen des Stetigkeitsprinzips:

Abb. 2.1: Ausprägungen des Stetigkeitsprinzips

Grundsatz der Vollständigkeit (§ 246 Abs. 2 HGB): Es müssen alle buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle in der Buchführung und dem Jahresabschluss erfasst werden. Der Vollständigkeitsgrundsatz wird ergänzt durch das Stichtagsprinzip, in dem die betrieblichen Sachverhalte zu einem bestimmten Zeitpunkt (Abschlussstichtag) darzustellen sind.

2.2.2Die Systemgrundsätze

Sie haben die Aufgabe dafür zu sorgen, dass die Einheitlichkeit, die Folgerichtigkeit und die einheitliche Bezugsbasis der GoBs gewährleistet sind. Die Systemgrundsätze umfassen:

Grundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit (Going-Concern-Prinzip) (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB): Bei der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden ist im Jahresabschluss von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen.
Ausnahmen: Auflösung des Unternehmens durch Schließung oder Insolvenz.

Grundsatz der Pagatorik: In der Bilanz dürfen nur Vermögensgegenstände und Schulden angesetzt werden, die letztendlich auf Zahlungsvorgänge zurückzuführen sind. Kalkulatorische Kosten dürfen somit im Jahresabschluss nicht angesetzt werden.

Grundsatz der Einzelbewertung: Gemäß § 253 Abs. 1 Nr. 3 HGB sind die in der Bilanz enthaltenen Vermögensgegenstände und Schulden grundsätzlich einzeln zu bewerten. In Ausnahmefällen kann aus Gründen der Wirtschaftlichkeit vom Grundsatz der Einzelbewertung abgewichen werden. Zu den Bewertungsvereinfachungsverfahren gehören die gesetzlich zugelassene Gruppenbewertung, Sammelbewertung, mittels Verbrauchsfolgefiktionen (Lifo, Fifo), Festbewertung, Pauschalwertberichtigung auf Forderungen und die Pauschalrückstellung.

Grundsatz der Vorsicht (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB): Das Vorsichtsprinzip ist das dominierende Prinzip im Handelsrecht. Im Interesse der Gläubiger sollte die Rechnungslegung vorsichtig durchgeführt werden. Das bedeutet, dass die Vermögensgegenstände eher niedriger und die Schulden eher höher anzusetzen sind, um keine zu optimistische wirtschaftliche Lage des Unternehmens darzustellen und um überhöhte Gewinnausschüttungen zu verhindern. Das Vorsichtsprinzip konkretisiert sich im Realisationsprinzip, d. h. Gewinne dürfen nur berücksichtigt werden, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind, sowie im Imparitätsprinzip. Gemäß dem Imparitätsprinzip müssen bereits vorhersehbare Verluste, die noch nicht eingetreten sind, im Jahresabschluss berücksichtigt werden.

Abb. 2.2: Konkretisierung des Vorsichtsprinzips

Bitte beachten Sie:

Kurzfristige Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten sind handelsrechtlich mit dem Devisenkassamittelkurs zum Abschlussstichtag ohne Berücksichtigung der Wertobergrenze bzw. des Realisationsprinzips zu bewerten.

2.2.3 Abgrenzungsgrundsätze

Sie legen fest, in welcher Periode die Wertänderungen zu erfassen sind. Unter dem Oberbegriff „Abgrenzungsgrundsätze“ werden die folgenden Prinzipien zusammengefasst²:

Grundsatz der sachlichen Abgrenzung: Die durch die Leistungserstellung verursachten Nettovermögensminderungen sind als Aufwand der Periode zuzurechnen, in der auch die sachlich zugehörigen Leistungen (Nettovermögensmehrungen) als Ertrag realisiert werden.

Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung: Es sind alle zeitraumbezogen anfallenden Nettovermögensänderungen (Aufwendungen und Erträge) pro rata temporis, d. h. zeitproportional zu periodisieren. Das bedeutet, zeitraumbezogene Ausgaben und Einnahmen sind zeitanteilig, d. h. verhältnismäßig als Aufwendungen oder Erträge auf die jeweiligen Geschäftsjahre aufzuteilen, zu denen sie wirtschaftlich gehören.³

Realisationsprinzip: Gewinne dürfen erst dann ausgewiesen werden, wenn sie durch den Verkauf realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Ein Erlös aus dem Verkauf gilt erst zu dem Zeitpunkt als realisiert, wenn die Lieferung vollzogen ist bzw. die Dienstleistung beendet ist, d. h. zum Zeitpunkt des Gefahrenübergangs. Noch nicht abgesetzte Güter dürfen höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden.

Imparitätsprinzip: Im Vergleich zur Behandlung der Gewinne müssen gemäß dem Imparitätsprinzip noch nicht realisierte Verluste sofort GuV-wirksam erfasst werden, auch wenn die Leistung noch nicht erbracht oder der Leistungszeitraum noch nicht abgeschlossen ist. Das Imparitätsprinzip hat zwei Ausprägungen: Für die Bewertung der Vermögensgegenstände gilt das Niederstwertprinzip und für die Bewertung der Schulden gilt das Höchstwertprinzip.

Übungsaufgabe 2.1: Realisationsprinzip

Die IMMO AG hat vor 30 Jahren in der Innenstadt von Karlsruhe ein unbebautes Grundstück für umgerechnet 220.000 € erworben. Es besteht die Absicht und die Möglichkeit, das Grundstück im folgenden Geschäftsjahr zu veräußern. Laut eines Immobiliengutachtens hat das Grundstück einen Wert von 1.920.000 €. Beim Verkauf würde die IMMO AG einen Gewinn in Höhe von 1.700.000 € erzielen. Mit welchem Wert darf die IMMO AG das Grundstück in der Bilanz des abgelaufenen Geschäftsjahres maximal ausweisen? Begründen Sie den Wertansatz in der Bilanz.

Nutzen Sie die unten vorgegebenen Zeilen.

Die Lösung finden Sie online.

Übungsaufgabe 2.2

Diese Aufgabe und die Lösung finden Sie online.

2.3Die Bestandteile des Jahresabschlusses

Der Begriff des Jahresabschlusses ist im 3. Buch des HGB (§§ 238–342e HGB) für Einzelkaufleute/ Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften mit unterschiedlichen Inhalten belegt:

In § 242 Abs. 3 HGB heißt es: „Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluss.“ Hiernach umfasst der Jahresabschluss nur zwei Bestandteile. Dieser Umfang gilt jedoch nur für Einzelunternehmen und Personengesellschaften (GbR, OHG, KG, Partnerschaftsgesellschaft).

Für Kapitalgesellschaften fordert § 264 Abs. 1 HGB ausdrücklich, dass der Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern ist, der mit der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet. Des Weiteren müssen mittelgroße und große Kapitalgesellschaften einen Lagebericht aufstellen.

Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften haben den Jahresabschluss (§ 264 Abs. 1 Satz 1 HGB) zusätzlich um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern. Diese bilden zusammen mit der Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit. Sie können den Jahresabschluss um einen Segmentbericht erweitern. Kapitalmarktorientiert (§ 264d HGB) ist eine Kapitalgesellschaft, wenn sie Wertpapiere (Aktien oder Schuldverschreibungen/Anleihen) begeben hat, die zum Handel an einem organisierten Markt (Börse) innerhalb der EU zugelassen sind.

Seit dem Inkrafttreten des Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinien-Gesetzes (KapCoRiLiG) ist für die von Personengesellschaften anzuwendenden Rechnungslegungsvorschriften die Ausgestaltung der Haftungsverhältnisse entscheidend.

Der Umfang des Jahresabschlusses ist abhängig von der Rechtsform der Unternehmen und davon, ob es sich um einen Einzel- oder einen Konzernabschluss handelt, wie die folgende Abbildung 2.3 zeigt.

Abb. 2.3: Bestandteile des HGB-Jahresabschlusses

Der Jahresabschluss der mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften sowie der haftungsbeschränkten Personengesellschaften wird durch den sogenannten Lagebericht ergänzt. Während der Anhang einen integralen Bestandteil des Jahresabschlusses bei den mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften darstellt, bildet der Lagebericht lediglich einen ergänzenden Bestandteil.

Der Jahresabschluss umfasst bei mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften mindestens die folgenden Rechnungslegungselemente:

Bilanz | Sie stellt die Vermögensgegenstände, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten (und die latenten Steuern) eines Unternehmens systematisch dar.
Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) | In der GuV werden die im Geschäftsjahr entstandenen und in Gruppen zusammengefassten Aufwendungen und Erträge unsaldiert gegenübergestellt und so das Jahresergebnis, d. h. der Jahresüberschuss bzw. der Jahresfehlbetrag ermittelt.
Anhang | Der Anhang erläutert die quantitativen Angaben der Bilanz und der GuV-Rechnung. Er bildet mit ihnen eine Einheit. Ferner werden im Anhang einzelne Bilanz- und GuV-Posten aufgegliedert.
Lagebericht | Der Lagebericht dient mit seinen spezifischen Angaben zum besseren Verständnis des Geschäftsverlaufs und zur Lage des Unternehmens. Ferner wird über die aktuelle Lage eines Unternehmens sowie seiner Zukunftsaussichten (Chancen und Risiken) berichtet.

Abb. 2.4: Rechnungslegungselemente bei mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften

Die folgende Übersicht zeigt Ihnen die Behandlung der Personengesellschaften bei der Rechnungslegung nach dem Handelsrecht.

Abb. 2.5: Behandlung der Personengesellschaften

2.3.1Weitere Elemente der Finanzberichterstattung

Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften müssen ihren handelsrechtlichen Jahresabschluss zusätzlich um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel ergänzen.

Kapitalflussrechnung (Bestandteil eines Konzernabschlusses) | Alle in einer Periode angefallenen und nach Bereichen gegliederten Ein- und Auszahlungen werden in der Kapitalflussrechnung dargestellt. Es wird die Liquiditätslage und das zukünftige Liquiditätspotenzial eines Unternehmens gezeigt.
Eigenkapitalspiegel (Bestandteil eines Konzernabschlusses) | Der Eigenkapitalspiegel zeigt die Gründe für die Eigenkapitalveränderung (z. B. durch Gewinn/Verlust, Kapitalrücklage, Gewinnrücklagen etc.) innerhalb einer Periode.
Segmentberichterstattung (Bestandteil eines Konzernabschlusses) | In der Segmentberichterstattung werden die Informationen des Jahresabschlusses nach bestimmten Kriterien (z. B. nach Geschäftsbereichen oder Regionen) aufgegliedert. Es werden die Chancen und Risiken in den einzelnen Geschäftsbereichen eines Konzerns aufgezeigt.

Abb. 2.6: Zusätzliche Elemente der Finanzberichtserstattung

2.3.2Zusammenhänge der primären Rechenwerke des Jahresabschlusses

Die folgende Abbildung 2.7 zeigt die Zusammenhänge zwischen den einzelnen Rechenwerken.

Der Jahresabschluss liefert Informationen über:

die Vermögens- und Kapitalstruktur in der Bilanz,

die Ertragslage in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) und

die Finanzlage in der Kapitalflussrechnung.

Abb. 2.7: Zusammenhang zwischen Bilanz, GuV, Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel

2.3.3Konzernabschluss und Konzernlagebericht

Der Konzernabschluss besteht nach § 297 Abs. 1 HGB aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, dem Konzernanhang, der Kapitalflussrechnung und dem Eigenkapitalspiegel. Er kann um eine Segmentberichterstattung erweitert werden.

Gemäß § 297 Abs. 2 HGB ist der Konzernabschluss klar und übersichtlich aufzustellen. Er hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln.

Durch das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) haben sich in Bezug auf die Konzernrechnungslegung und den Konzernabschluss sowie den Konzernlagebericht folgende wesentliche Änderungen ergeben:

Kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen müssen nach § 315a HGB seit 2005 einen Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften gemäß IFRS aufstellen.

Für alle anderen Mutterunternehmen gilt, dass sie freiwillig einen befreienden Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften gemäß IFRS aufstellen können, d. h., in diesem Fall müssen sie keinen Konzernabschluss nach HGB aufstellen.

Die Jahresabschlüsse der einzelnen deutschen Konzernunternehmen müssen dagegen weiterhin nach den allgemeinen deutschen Rechnungslegungsvorschriften aufgestellt werden.

In der Kapitalflussrechnung werden Informationen über die Zahlungsströme sowie die Zahlungsmittelbestände eines Unternehmens vermittelt. Darüber hinaus wird dargestellt, wie das Unternehmen finanzielle Überschüsse erwirtschaftet hat und welche zahlungswirksamen Investitions- und Finanzierungsmaßnahmen vorgenommen wurden.

Der Konzerneigenkapitalspiegel soll zur Verbesserung des Informationswertes des Konzernabschlusses eine detaillierte Darstellung des komplexen Konzerneigenkapitals liefern. Dazu wird zum einen die Entwicklung des Eigenkapitals für das Mutterunternehmen und die Minderheitsgesellschafter gesondert dargestellt, zum anderen wird das in der Gewinn- und Verlustrechnung ermittelte Jahresergebnis, ebenfalls gesondert für das Mutterunternehmen und die Minderheitsgesellschafter, auf ein Konzerngesamtergebnis übergeleitet.

Mit der Segmentberichterstattung sollen externen Jahresabschlussadressaten Informationen über die wesentlichen Geschäftsfelder eines Unternehmens bzw. eines Konzerns gegeben werden, um einen besseren Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie eine zutreffendere Einschätzung der Chancen und Risiken der unterschiedlichen Geschäftsfelder zu ermöglichen. Ein Segment ist definiert als Teil eines Unternehmens, das im Rahmen seiner Geschäftstätigkeit potenziell oder tatsächlich Umsatzerlöse generiert und regelmäßig vom Management zur Beurteilung der wirtschaftlichen Lage überwacht wird. Die Unterscheidung im Unternehmen erfolgt in produktorientierte und geografische Segmente.

Für die berichtspflichtigen Segmente und Sammelsegmente sind folgende Angaben zu machen:

Segmentumsatzerlöse,

Segmentergebnis und, wenn darin enthalten:

−Abschreibungen,

−andere nicht zahlungswirksame Posten,

−Ergebnisbeiträge aus Beteiligungen an assoziierten Unternehmen,

−Erträge aus sonstigen Beteiligungen,

Segmentvermögen einschließlich Beteiligungen,

Investitionen in das langfristige Segmentvermögen,

Segmentschulden.

¹ Bornhofen, M. & Bornhofen, M. C.: Buchführung 2, 2021, S. 24.

² Coenenberg, A. G. et al.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 2018, S. 43 ff.

³ Bitz, M. et al.: Der Jahresabschluss, 2014, S. 228.

Schritt 3: Bilanz

Lernziele

In diesem Kapitel lernen Sie den Aufbau, den Inhalt und die Struktur der Bilanz kennen. Ferner werden Ihnen die Unterschiede zwischen der Handels- und der Steuerbilanz bewusst. Des Weiteren werden Sie die Posten innerhalb der Bilanz verstehen und erläutern können sowie die Antworten auf folgende Fragestellungen kennen:

Nach welchen Kriterien ist eine Bilanz gegliedert?

Welche Bilanzarten gibt es?

Welche Bilanztheorien gibt es?

Welche Posten (Vermögen/Schulden) werden in der Bilanz aufgenommen?

Wie kann man den Bilanzgewinn/Bilanzverlust ermitteln?

Wie entstehen stille Reserven?

3.1Einführung

Die Bilanz als Teil des Jahresabschlusses ist eine Gegenüberstellung der an einem Bilanzstichtag (z. B. dem 31.12.01) vorhandenen, nach bestimmten Grundsätzen bewerteten und in Gruppen zusammengefassten

Vermögensgegenstände (Aktiva),

Kapital, mit dem Fremdkapital und der Saldogröße Eigenkapital (Passiva).

Sie stellt am Ende eines Geschäftsjahres Vermögen und Kapital bzw. Aktiva und Passiva eines Unternehmens gegenüber. Die Passivseite der Bilanz zeigt die Herkunft der finanziellen Mittel in einem Unternehmen. Die Aktivseite enthält das Vermögen, d. h. die Mittelverwendung, und zeigt die Investitionen. Die Grundlage für die Bilanz bildet die Inventur mit einer körperlichen und buchmäßigen Bestandsaufnahme des Vermögens und der Schulden.

Bei der Bilanz unterscheidet man zwischen der Handelsbilanz, diese wird nach den handelsrechtlichen Vorschriften gemäß §§ 238 ff. HGB erstellt, und der Steuerbilanz, die den steuerrechtlichen Vorschriften entspricht. Die Gliederung der Bilanz nach der Kontoform hat das Aussehen wie unten (Abb. 3.1).

Die Gliederung der Bilanz dient der Klarheit und der übersichtlichen Darstellung aller in der Bilanz enthaltenen Informationen. Ein einheitliches System der Gliederung dient nicht nur dem Vergleich der Bilanzen innerhalb eines Unternehmens, sondern auch dem Vergleich der Bilanzen unterschiedlicher Unternehmen. Dabei werden die Aktiva (Vermögensgegenstände) entsprechend dem Grad ihrer üblichen Bindungsdauer (Liquidierbarkeit) und die Passiva entsprechend ihrer Fälligkeit (Überlassungsdauer) gegliedert.

Abb. 3.1: Verkürzte Bilanzgliederung gemäß § 266 Satz 3 HGB in Verbindung mit § 267 Abs. 1 HGB

Damit soll annähernd deutlich gemacht werden,

in welcher zeitlichen Folge die Aktiva durch den üblichen Umsatzprozess wieder zu Geld umgewandelt werden können und

in welcher zeitlichen Folge die einzelnen Kapitalteile dem Betrieb wieder entzogen werden können.

Für Einzelkaufleute und Personengesellschaften sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) die Richtschnur für die Bilanzgliederung (§ 243 Abs. 1 HGB). Für Kapitalgesellschaften und publizitätspflichtige Unternehmen sieht das Handelsrecht die Gliederung nach § 266 HGB vor. Die Tiefe der Gliederung hängt dabei zusätzlich von der Größe des Unternehmens ab (siehe Kapitel 13.1).

Übungsaufgabe 3.1: Aufstellen einer Bilanz

Stellen Sie anhand der folgenden Angaben die Bilanz für die Lenktechnik Max Muster e. K. auf und ordnen Sie die Vermögens- und Kapitalposten entsprechend der Bilanzgliederung nach § 266 HGB. Alle Angaben sind in T€.

| Jahr 02 | Jahr 01
Rohstoffe | 1.300 | 920
Rückstellungen | 530 | 500
Kassenbestand | 40 | 30
Grundstücke und Gebäude | 4.000 | 4.200
Forderungen aLuL | 980 | 890
Fuhrpark | 280 | 260
Verbindlichkeiten aLuL | 800 | 700
technische Anlagen und Maschinen | 1.200 | 1.150
Betriebsstoffe | 150 | 120
Bankguthaben | 740 | 710
fertige Erzeugnisse | 650 | 550
Hypothekenschulden | 1.800 | 1.600
Darlehensschulden | 3.800 | 3.900
kurzfristige Bankschulden | 300 | 350
Betriebs- und Geschäftsausstattung | 400 | 390
Hilfsstoffe | 350 | 300

Nutzen Sie bitte die nachfolgende Tabelle.

Die Lösung finden Sie online.

3.2Bilanzarten

Es gibt verschiedene Merkmale, nach denen Bilanzen kategorisiert werden können:

nach der Häufigkeit der Bilanzerstellung,

nach dem Adressatenkreis und dem Bilanzierungsanlass,

nach der gesetzlichen Bestimmung zur Bilanzerstellung.

Die folgende Tabelle stellt die Gruppierung der oben genannten drei Merkmale und die dazugehörigen Bilanzarten dar.

Abb. 3.2: Bilanzarten⁴

Zu den laufenden Bilanzen, die auch als ordentliche Bilanzen bezeichnet werden, gehören die Monats-, die Quartals- und die Jahresbilanz. Die Jahresbilanz ist die wichtigste und am häufigsten verwendete Bilanzart. Sonderbilanzen werden auch als außerordentliche Bilanzen bezeichnet, da sie, wie z. B. die Gründungsbilanz, nur einmalig und nicht für jede Periode erstellt werden.⁵

3.3Handelsbilanz und Steuerbilanz im Vergleich

Handels- und Steuerbilanz können übereinstimmen, sie müssen es aber nicht. Falls beide Bilanzen übereinstimmen, so spricht man von einer Einheitsbilanz.

3.3.1Die Handelsbilanz

Die Handelsbilanz ist eine Bilanz, deren Vorschriften aus dem Handelsrecht hervorgehen. Sie wird jährlich aufgestellt und dient einerseits als Erfolgsbilanz, um das Bilanzergebnis, also den Bilanzgewinn oder den Bilanzverlust, einer Periode auszuweisen. Zum anderen weist sie als Vermögensbilanz das Vermögen, Eigen- und Fremdkapital aus.

Das Bilanzergebnis wird mithilfe des Jahresergebnisses, das entweder als Jahresüberschuss oder als Jahresfehlbetrag vorliegt, ermittelt. Ein Jahresüberschuss entsteht, wenn die Erträge die Aufwendungen während einer Rechnungslegungsperiode übersteigen. Dementsprechend gilt, dass ein Jahresfehlbetrag aus einem Überschuss an Aufwendungen gegenüber den Erträgen hervorgeht.⁶

Das Bilanzergebnis wird folgendermaßen ermittelt:

| Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag
+ | Gewinnvortrag aus dem Vorjahr
- | Verlustvortrag aus dem Vorjahr
+ | Entnahme aus der Kapitalrücklage zum Ausgleich

+

Entnahme aus Gewinnrücklagen

a)aus der gesetzlichen Rücklage

b)aus der Rücklage für Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen

c)aus satzungsmäßigen Rücklagen

d)aus anderen Gewinnrücklagen

-

Einstellungen in Gewinnrücklagen

a)in die gesetzliche Rücklage

b)in die Rücklage für Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen

c)in satzungsmäßige Rücklagen

d)in andere Gewinnrücklagen

= | Bilanzergebnis (Bilanzgewinn bzw. Bilanzverlust)

Abb. 3.3: Ermittlung des Bilanzgewinns bzw. des Bilanzverlusts

Der Bilanzgewinn ist der Restgewinn des Jahresüberschusses, der nicht in die Gewinnrücklagen eingestellt wurde. Er wird von der Hauptversammlung oder Gesellschafterversammlung den Anteilseignern zur Ausschüttung vorgeschlagen.

3.3.2Die Steuerbilanz

Die Steuerbilanz wird nach steuerrechtlichen Vorschriften gemäß § 60 Abs. 2 EStDV erstellt und dient der Ermittlung der Steuerlast für das Finanzamt. Die Aufgabe der Steuerbilanz besteht darin, gemäß § 5 Abs. 1 EStG den steuerrechtlichen Gewinn, oder anders ausgedrückt: das zu versteuernde Einkommen, mithilfe der ertragssteuerlichen Grundlagen zu ermitteln. Zur Gruppe der Ertragsteuern gehören die Einkommensteuer (ESt), die Körperschaftsteuer (KSt) und die Gewerbesteuer (GewSt).

Laut § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG berechnet sich der Gewinn/Verlust wie folgt:

| Betriebsvermögen am Ende des Wirtschaftsjahres
- | Betriebsvermögen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres
+ | Entnahmen
- | Einlagen
= | Gewinn oder Verlust

Abb. 3.4: Steuerrechtliche Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz EStG

Die Handels- und Steuerbilanz sind in Deutschland eng miteinander verbunden. Dies ergibt sich aus dem Maßgeblichkeitsprinzip nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, welches besagt, dass die meisten Wertansätze der Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz gelten.⁷

Abweichungen zwischen der Handels- und der Steuerbilanz entstehen vor allem deshalb, weil die steuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften oft weniger Spielraum zulassen als die handelsrechtlichen Vorschriften. Diese strengeren Regelungen in der Steuerbilanz stammen daher, dass der steuerrechtliche Jahresabschluss andere Ziele verfolgt als der handelsrechtliche Jahresabschluss. Da die Handelsbilanz vor allem die Aufgabe der Transparenz eines Unternehmens und des Informationsflusses zwischen Unternehmen und Außenstehenden erfüllt, werden bei der Aufstellung einige Ermessensspielräume zugelassen. Der steuerrechtliche Jahresabschluss hingegen hat sich an die allgemein geltenden Besteuerungsprinzipien zu halten. Die beiden Prinzipien Gleichmäßigkeit der Besteuerung und Prinzip der objektivierten Gewinnermittlung besagen einerseits, dass für gleiche Wirtschaftssubjekte immer die gleichen Besteuerungsgrundlagen gelten, und andererseits, dass dem Bilanzierenden so wenig Freiraum wie möglich zugestanden wird. Das soll verhindern, dass der Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, seine Steuerbelastung zeitlich zu verschieben. Durch diese Vorbehalte kommt es meist zu höheren bzw. zeitlich früheren Gewinnen in der Steuerbilanz als in der Handelsbilanz.⁸ Das soll anhand des nächsten Beispiels veranschaulicht werden.

Beispiel⁹: Handelsbilanzielle und steuerbilanzielle Gewinnermittlung

Die Life-Tech GmbH erwirbt am 02.01.2023 eine neue Maschine für 100.000 € zzgl. 19 % USt. Die Nutzungsdauer beträgt voraussichtlich 10 Jahre. Ein Liquidationserlös wird am Ende der Nutzungsdauer nicht erwartet. Die Maschine soll handelsrechtlich jährlich um 25 % des jeweiligen Restbuchwertes (geometrisch-degressiv) abgeschrieben werden. Ohne Berücksichtigung der Abschreibungen betrug der Gewinn 200.000 €.

Wie hoch ist sowohl der handelsrechtliche als auch der steuerrechtliche Jahresüberschuss?

Lösung: Im Steuerrecht ist ab dem Jahr 2023 die geometrische-degressive Abschreibung nicht mehr zulässig. Hieraus folgt, dass die Maschine linear über 10 Jahre abgeschrieben und die Anschaffungskosten in Höhe von 100.000 € gleichmäßig auf die Nutzungsdauer verteilt werden. Somit muss gemäß § 60 Abs. 2 EStDV die Steuerbilanz korrigiert werden.

Weichen Handels- und Steuerbilanz in ihren Regelungen nicht voneinander ab, ist es möglich, eine sogenannte Einheitsbilanz zu erstellen. Das bedeutet, dass die Handelsbilanz parallel auch als Steuerbilanz dient. Die Einheitsbilanz ist vor allem für kleine und mittelständische Unternehmen von Vorteil, da zusätzliche Kosten für die Erstellung der Steuerbilanz entfallen und auf diese Weise der Aufwand für eine doppelte Bewertung vermieden werden kann. Dies ist aber nur möglich, wenn die Bilanzierung in der Handelsbilanz unter Beachtung der steuerrechtlichen Vorschriften erfolgt, soweit dies zulässig ist.¹⁰

3.4Bilanztheorien

Aus der Betriebswirtschaftslehre gehen verschiedene Bilanztheorien hervor, die den Zweck der Bilanzen erklären sollen. Die Bilanztheorien beschäftigen sich mit dem Inhalt, der Aufgabe und der Ausgestaltung des Jahresabschlusses. Obwohl diese Theorien oder Auffassungen nicht unbedingt maßgeblich für die praxisrelevante Bilanz im Rechtssinne sind, beeinflussen sie die Gesetzgebung, Rechtsfortbildung und Rechtsanwendung. Das ist vor allem der Fall, wenn die Zwecksetzungen einer Bilanz gesetzlich und betriebswirtschaftlich übereinstimmen oder Gesetzeslücken geschlossen werden sollen.¹¹

Die statische, dynamische und organische Bilanzauffassung stellen die drei klassischen Bilanztheorien dar.

3.4.1Statische Bilanzauffassung

Die statische Bilanztheorie besagt, dass die Aufgabe der Bilanz primär darin liegt, das Reinvermögen (Vermögen minus Schulden) eines Unternehmens, überwiegend im Interesse der Gläubiger, zu einem bestimmten Bilanzstichtag zu ermitteln. Daher werden nur selbstständige Vermögensbestandteile und Schulden in der Bilanz ausgewiesen, die außerdem eindeutig zu bewerten sind. Die Vermögensbestandteile werden mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. mit dem niedrigeren beizulegenden Wert bewertet. Für die Vermögensgegenstände gilt das Niederstwertprinzip. Die Schulden sind mit ihrem Erfüllungsbetrag am Bilanzstichtag anzusetzen, hier gilt das Höchstwertprinzip.

Ziel der statischen Bilanz ist vor allem die Vermögensbestandsermittlung. Die Vermögensmehrung innerhalb einer Periode wird als Gewinn bezeichnet.

3.4.2Dynamische Bilanzauffassung

Im Gegensatz zur statischen Bilanztheorie liegt das Ziel der dynamischen Bilanztheorie darin, den Erfolg eines Unternehmens zu analysieren. Der Jahresabschluss stellt nach der dynamischen Bilanztheorie eine Zeitraumrechnung dar. Der Erfolg wird definiert als Differenzbetrag zwischen Ertrag und Aufwand.¹² Aufwendungen ergeben sich innerhalb eines Geschäftsjahres durch den Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen (z. B. durch Abschreibungen, Materialverbrauch, Löhne und Gehälter, Zinsen etc.). Der Ertrag (z. B. Umsatzerlöse, Mieterträge, Zuschreibungen, Zinserträge etc.) steht dem Aufwand gegenüber und bezeichnet den Wertezuwachs, den ein Unternehmen innerhalb einer Periode erzielt.

Die Aufstellung der Bilanz findet über die verursachungsgerechte Periodenzurechnung von Einnahmen und Ausgaben statt. Dies erfolgt durch die Erfassung künftiger Aufwendungen und Einnahmen auf der Aktivseite sowie künftiger Ausgaben und Erträge auf der Passivseite.¹³

Die dynamische Bilanzauffassung folgt dem Prinzip der Verursachung. Es ist von größter Bedeutung, dass die Ausgaben und Einnahmen zeitlich korrekt zugeordnet werden. Auch Rückstellungen, dies sind ungewisse Verpflichtungen, folgen dem Verursachungsprinzip, d. h. sie werden in dem Jahr erfasst, in dem sie zustande gekommen sind. Sie werden, anders als bei der statischen Bilanztheorie, auch dann erfasst, wenn zum Zeitpunkt des Stichtags noch keine Verbindlichkeit besteht. Bei der dynamischen Bilanzauffassung werden Rechnungsabgrenzungsposten nicht vernachlässigt. Sie werden auch dann erfasst, wenn sie keine Verpflichtung darstellen. Ein Beispiel hierfür sind bezahlte Kfz-Steuern, die auch in der folgenden Periode wieder anfallen.¹⁴

Beispiel¹⁵: Statische und dynamische Bilanzauffassung

Eine Bauunternehmung verpflichtet sich, alle Mängel, die innerhalb von fünf Jahren nach Fertigung auftreten, zu reparieren. Bis zum Bilanzstichtag wurden noch keine Fehler gemeldet.

Lösung: Da bisher keine Verbindlichkeit besteht und auch nach den GoB keine erwartet werden kann, darf nach der statischen Bilanzauffassung keine Rückstellung gebildet werden.

Für die dynamische Bilanztheorie gilt jedoch das Verursachungsprinzip. D. h. die eventuell später anfallenden Kosten müssen dem Herstellungsjahr, durch einen Rückstellungsposten auf der Passivseite, zugeordnet werden.

3.4.3Organische Bilanzauffassung

Mit der organischen Bilanzauffassung werden das Vermögen und der Erfolg eines Unternehmens ermittelt. Hauptmerkmal dieser Bilanztheorie ist die Berücksichtigung der Verbindung zwischen dem Unternehmen und der volkswirtschaftlichen Geldwertänderung. Daher ist für die Bewertung und die Abschreibungen der Wiederbeschaffungswert am Bilanzstichtag maßgeblich. So sollen Geldwertschwankungen aus der Bilanz beseitigt werden. Das Ergebnis ist dann der Unterschiedsbetrag zwischen dem, jeweils nach Wiederbeschaffungskosten bewerteten Anfangs- und Endvermögen.¹⁶ Mithilfe dieser Theorie sollen Scheingewinne verhindert werden. Scheingewinne entstehen, wenn der Geldwert sinkt und die Wiederbeschaffungskosten, für z. B. Vorräte, steigen. Das bedeutet, dass der Wert der Ware zwar nominal gestiegen ist, real, oder anders ausgedrückt: substanziell, aber gleich geblieben oder sogar gesunken ist.

Beispiel: Scheingewinn

Ein Unternehmen hat 1.000 Stück Fertigerzeugnisse mit einem Wert von 15,00 € pro Stück auf Lager, welche zu einem Preis von insgesamt 23.000 € abgesetzt werden. Die Wiederbeschaffungskosten betragen am Bilanzstichtag aber 18,40 € pro Stück = 18.400 €. Wie hoch ist hier der Gewinn oder Verlust, der ausgewiesen werden kann?

Lösung: Durch die Veräußerung der Ware hat sich ein Scheingewinn in Höhe von 8.000 € ergeben (23.000 € - 15.000 € = 8.000 €), durch die Preiserhöhung bzw. die Geldwertminderung ist aber substanziell ein Verlust von 3.400 € (18.400 € - 15.000 € = 3.400 €) entstanden.

3.5Ausgewählte Posten des Anlagevermögens

Zum Anlagevermögen gehören alle Vermögensgegenstände, die dazu bestimmt sind, dauernd, d. h. in der Regel länger als 12 Monate dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens zu dienen und die technische Betriebsbereitschaft zu sichern (§ 247 Abs. 2 HGB). Das Anlagevermögen besteht aus immateriellen Vermögensgegenständen, Sach- und Finanzanlagen.

3.5.1Immaterielle Vermögensgegenstände

Diese sind nicht materiell, d. h., sie sind nicht körperlich fassbar, und stellen keine finanziellen Vermögensgegenstände dar. Es handelt sich bei ihnen überwiegend um Wissen, Rechte und Werte. Bei den immateriellen Vermögensgegenständen besteht:

eine Aktivierungspflicht für entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände sowie für selbst geschaffenes immaterielles Umlaufvermögen und

ein Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 HGB), wenn sie einzeln verwertbar sind, sei es durch Veräußerung oder anderweitig (beispielsweise durch Verarbeitung, Verbrauch oder Nutzungsüberlassung¹⁷). Um eine Ausschüttung solcher Beträge auszuschließen, wurde in § 268 Abs. 8 HGB eine Ausschüttungssperre eingebaut, wonach das Volumen selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände abzüglich der dafür gebildeten passiven latenten Steuern nicht ausschüttbar ist.

Für selbsterstelltes immaterielles Vermögen gilt gemäß §§ 248 und 255 Abs. 2a HGB Folgendes:

Ansatzverbot für:

Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens

Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals

Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen

Selbst erstellte Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten, vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB)

Forschungs- und Vertriebskosten (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB)

Ausgaben, bei denen sich die Zwecke Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterscheiden lassen (§ 255 Abs. 2a Satz 4 HGB)

Ansatzpflicht für:

entgeltlich erworbene immaterielle Rechte (z. B. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte)

entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB)

selbst geschaffenes immaterielles Umlaufvermögen (z. B. Software zum Verkauf an Dritte bestimmt, Forschungstätigkeit im Auftrag nach Weisung und Rechnung Dritter)

Ansatzwahlrecht für:

Ausgaben von Entwicklungskosten, d. h. Anwendung der Forschungsergebnisse

3.5.1.1Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte

Hierbei handelt es sich um immaterielle Vermögensgegenstände, die das Unternehmen nicht entgeltlich von Dritten erworben, sondern selbst hergestellt hat. Typische Beispiele für solche immateriellen Vermögensgegenstände sind selbst erstellte Entwicklungsprozesse, Produktionsverfahren und Software. Die Aktivierung beschränkt sich auf die angefallenen Herstellungsaufwendungen während der Entwicklungsphase. Kosten für die Forschung dürfen nach § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB nicht aktiviert werden.

Oftmals sind Forschung und Entwicklung nur sehr schwer voneinander abzugrenzen, z. B. wenn Forschung und Entwicklung nicht nacheinander, sondern parallel laufen. Ist eine Unterscheidung zwischen Forschung- und Entwicklungskosten nicht möglich, besteht gemäß § 255 Abs. 2a Satz 4 HGB ein Aktivierungsverbot. Die angefallenen Kosten sind dann als Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgswirksam zu verbuchen.

Merke

Handelsrechtlich besteht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein Aktivierungswahlrecht. Steuerrechtlich besteht aber ein Aktivierungsverbot.

Übungsaufgabe 3.2

Diese Aufgabe und die Lösung finden Sie online.

3.5.1.2Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten

Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände sind Güter, die nicht vom Unternehmen selbst erstellt wurden, sondern durch Geld oder andere Tauschgeschäfte und Gegenleistungen angeschafft wurden.¹⁸ Das betrifft nach § 266 Abs. 2 HGB vor allem entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte:

Konzessionen sind Genehmigungen von Behörden zur Ausübung eines konzessionspflichtigen Gewerbes oder zur Nutzung von öffentlichen Sachen, z. B. Mineralgewinnungs- und Bergbaurechte, Energieversorgungsrechte, Wassernutzungsrechte, Schankerlaubnis in Gaststätten und Verkehrskonzessionen etc.

Die gewerblichen Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte schützen die technisch verwertbare geistige Leistung. Zu den gewerblichen Schutzrechten gehören z. B. Patente, Lizenzen, Urheberrechte, Nutzungsrechte, Warenzeichen, EDV-Software, ungeschützte Erfindungen, Know-how, Kundenkartei, Archive, Erfindungen, Rezepturen, Brenn- und Baurechte etc.

3.5.1.3Geschäfts- oder Firmenwert

Beim Geschäfts- oder Firmenwert unterscheidet man zwischen zwei Arten: dem derivativen und dem originären Geschäfts- oder Firmenwert. Als derivativ wird der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert (auch Goodwill genannt) bezeichnet. Er stellt die Differenz zwischen dem gezahlten Kaufpreis für ein Unternehmen und dessen Substanzwert dar.

Es besteht sowohl handels- als auch steuerrechtlich eine Aktivierungspflicht für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert, der z. B. aus einem Unternehmenskauf oder einer Verschmelzung resultiert. Der derivative Geschäfts- oder Firmenwert wurde handelsrechtlich, im Wege einer Fiktion, zum zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstand erhoben, der zwingend zu aktivieren und planmäßig über seine individuelle betriebliche Nutzungsdauer abzuschreiben ist (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB). Für die planmäßige Abschreibung besteht eine Nutzungsdauer von zehn Jahren, falls die Nutzungsdauer nicht zuverlässig bestimmt werden kann. Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkten Personengesellschaften haben in allen Fällen im Anhang die Abschreibungsdauer zu erläutern (§ 285 Nr. 13 HGB). Zusätzlich zur planmäßigen Abschreibung ist der derivative Geschäfts- oder Firmenwert, bei Vorliegen der entsprechenden Tatbestandsmerkmale, außerplanmäßig abzuschreiben. In Vorjahren vorgenommene außerplanmäßige Abschreibungen auf den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert sind beizubehalten, auch wenn die Gründe für die Abschreibung nicht mehr bestehen (Wertaufholungsverbot gemäß § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB).

In der Steuerbilanz besteht ebenfalls eine Aktivierungspflicht, aber der Abschreibungszeitraum beträgt exakt 15 Jahre. Wird der derivative Geschäfts- oder Firmenwert handelsrechtlich über einen kürzeren Zeitraum abgeschrieben als steuerlich, sind latente Steuern zu bilden.

Der vom Unternehmen selbstgeschaffene, sogenannte originäre Geschäfts- oder Firmenwert darf nicht aktiviert werden.

3.5.1.4Geleistete Anzahlungen

Mit „geleisteten Anzahlungen“ sind Vorauszahlungen für den Erwerb eines immateriellen Vermögensgegenstandes gemeint. Sie sind in einem gesonderten Bilanzposten auszuweisen, obwohl sie Forderungen gegenüber dem Lieferanten oder Geschäftspartner darstellen. Diese spezielle Aufteilung dient einer besseren Übersicht. Sobald die immateriellen Gegenstände auf das Unternehmen übergegangen sind, findet eine Umbuchung von den geleisteten Anzahlungen auf das jeweilige andere Vermögenskonto statt.

3.5.2Sachanlagen

Sachanlagen sind physisch greifbare Vermögensgegenstände, die entweder keiner ständigen Wertminderung unterliegen (z. B. Grundstücke) oder deren Werte durch Nutzung und im Zeitablauf kontinuierlich abnehmen (z. B. Maschinen, Fahrzeuge, Gebäude und BGA).

3.5.2.1Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschl. der Bauten auf fremden Grundstücken

Dieser Posten umfasst die unbeweglichen Sachanlagen. Steuerrechtlich spricht man vom Posten des Grund und Bodens. Dazu gehören:

Grundstücke: Hier ist eine festgelegte Fläche des Grund und Bodens gemeint. Man unterscheidet zwischen bebautem und unbebautem Grund und Boden, der im Eigentum des Unternehmens steht. Grundstücke gehören zu den nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen, weshalb sie keiner planmäßigen Abschreibung unterliegen.

Grundstücksgleiche Rechte: Dies sind dingliche Rechte, die im BGB den Vorschriften über Grundstücke unterliegen¹⁹, wie z. B. Erbbaurecht, Bergwerkseigentum, Dauerwohn- und Nutzungsrecht.

Bauten: Zu den Bauten zählen Gebäude und (unselbstständige) Gebäudeteile, die in einem einheitlichen Nutzungszusammenhang mit dem Gebäude stehen, wie z. B. Heizungs-, Beleuchtungs-, Lüftungsanlagen, Zuleitungen, Rolltreppen, Installationen (wenn sie wirtschaftlich als Teil des Gebäudes anzusehen sind und keine Betriebsvorrichtungen darstellen).

Andere Bauten: Sie dienen besonderen Zwecken und sind gesondert zu aktivieren, wie z. B. Straßen, Parkplätze, Brücken, Eisenbahnanlagen, Hafenanlagen etc.

Bauten auf fremden Grundstücken: wenn die Bebauung auf einem gemieteten bzw. gepachteten Grundstück erfolgt.

3.5.2.2Technische Anlagen und Maschinen

Der nächste Posten der Sachanlagen heißt technische Anlagen und Maschinen. Dieser umfasst „diejenigen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die unmittelbar dem betrieblichen Leistungserstellungsprozess dienen.“²⁰ D. h. diese Vermögensgegenstände werden für den Produktionsprozess benötigt. Sie können wie folgt unterschieden werden:

Technische Anlagen: z. B. Hochöfen, Tanks, Anlagen der chemischen Industrie, Kraftwerke, Transportanlagen, Krananlagen etc.

Maschinen: z. B. Werkzeugmaschinen, Bohr-, Dreh-, Fräs-, Schleif- und Stanzmaschinen, Setz- und Druckmaschinen, Bagger, Arbeitsbühnen etc.

3.5.2.3Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung

Zu unterscheiden von den vorherigen beiden Posten ist der Posten der anderen Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung. Er kann wie folgt differenziert werden:

Andere Anlagen: Sammelposten für Sachanlagen, die nicht eindeutig einem anderen Posten zuzuordnen sind, wie z. B. Telefon-, Überwachungsanlagen, Feuerlöscheinrichtungen etc.

Betriebs- und Geschäftsausstattung: Dies betrifft Vermögensgegenstände, die in erster Linie der Verwaltung und dem Vertrieb dienen, wie z. B. Büro- und Lagereinrichtung, Fuhrpark, Kantinen, geringwertige Wirtschaftsgüter etc.

3.5.2.4Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau

Anzahlungen, die ein Unternehmer auf Sachanlagen leistet, werden auf dem Konto „Geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen“ gebucht und in der Bilanz unter dem Posten „Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau“ separat ausgewiesen.

Geleistete Anzahlungen sind Vorleistungen auf eine vom anderen Vertragsteil zu erbringende Lieferung/Leistung, deren Lieferung bis zum Bilanzstichtag noch nicht erfolgt ist. Hier liegt ein schwebendes Geschäft vor, das erfolgsneutral ausgewiesen wird.

Der Bilanzposten „Anlagen im Bau“ enthält sämtliche (aktivierungsfähige) Aufwendungen für Eigen- und Fremdleistungen, die zum Bilanzstichtag für unvollendete und damit noch nicht nutzbare Sachanlagegüter angefallen sind.

Die Anzahlungen sind mit den tatsächlich geleisteten Beträgen und die Anlagen im Bau sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

3.5.3Finanzanlagen

Finanzanlagen sind Anteile an verbundenen Unternehmen, Beteiligungen an Unternehmen und Ausleihungen (z. B. Darlehens- und Hypothekenforderungen), die von langfristiger Natur sind und nicht nur vorübergehend gehalten bzw. gewährt werden sollen, sowie Wertpapiere des Anlagevermögens.

Die Finanzanlagen lassen sich in die Anteilsfinanzierung und die Darlehensfinanzierung aufteilen. Bei der Anteilsfinanzierung ist das Unternehmen Anteilseigner, d. h. das investierte Kapital wird im anderen Unternehmen, an dem eine Beteiligung gehalten wird, als Eigenkapital aufgeführt. Dies kommt bei Anteilen, Beteiligungen und Wertpapieren vor. Handelt es sich bei der Investition um Ausleihungen, spricht man von einer Darlehensfinanzierung. Dabei wird das investierte Kapital in dem nehmenden Unternehmen als Fremdkapital ausgewiesen.²¹

Die Finanzanlagen können wie folgt aufgeteilt werden:

Abb. 3.5: Aufteilung der Finanzanlagen des Anlagevermögens

3.5.3.1Anteile an verbundenen Unternehmen

Verbundene Unternehmen im Sinn des HGB sind solche Unternehmen, die zwar rechtlich selbstständig sind, aber im Verhältnis einer Mutter- und Tochtergesellschaft zueinanderstehen. Sie sind gemäß § 290 HGB in den Konzernabschluss einzubeziehen.

3.5.3.2Ausleihungen an verbundene Unternehmen

Sie stellen langfristige Finanzforderungen (i. d. R. über eine Dauer von mindestens 12 Monaten) gegenüber verbundenen Unternehmen dar. Bei den Ausleihungen an verbundene Unternehmen kann sich die Forderung sowohl von der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft als auch von der Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft richten.²²

3.5.3.3Beteiligungen

Beteiligungen sind Anteile an Unternehmen, die die Voraussetzungen des § 271 Abs. 1 HGB, nicht aber die des § 271 Abs. 2 HGB erfüllen. Nach § 271 Abs. 1 HGB sind Beteiligungen Anteile, bei denen die wirtschaftliche und nicht die rein finanzielle Verbindung im Vordergrund steht. Wenn die Anteile 20 % des Nennkapitals einer Kapitalgesellschaft überschreiten, geht man von einer Beteiligung aus. Allerdings gilt, dass die Anteilsrechte des Nennkapitals jedoch nicht mehr als 50 % (da es sich sonst um ein verbundenes Unternehmen handeln würde) betragen dürfen, damit eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft besteht.

3.5.3.4Ausleihungen an Beteiligungsunternehmen

Der vierte Posten der Finanzanlagen heißt Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht. Dabei handelt es sich um langfristige Finanzforderungen gegenüber den oben beschriebenen Beteiligungsunternehmen.

3.5.3.5Wertpapiere des Anlagevermögens

Bei den Wertpapieren des Anlagevermögens handelt es sich um eine langfristige Kapitalanlage. In der Regel dürfen die Anteile an anderen Unternehmen 20 % nicht übersteigen, damit sie den Wertpapieren des Anlagevermögens zugeordnet werden können. Als Beispiele können Aktien, Anleihen, Pfandbriefe, Wandelschuldverschreibungen, Investmentanteile oder Zero Bonds genannt werden.

3.5.3.6Sonstige Ausleihungen

Dies sind langfristige Kapitalüberlassungen an Dritte in Form von Darlehen oder Krediten. Das bilanzierende Unternehmen ist Gläubiger einer Finanzforderung mit einer Mindestlaufzeit von mehr als einem Jahr.

3.6Ausgewählte Posten des Umlaufvermögens

Das Umlaufvermögen umfasst alles, was nicht zum Anlagevermögen, zu den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, den aktiven latenten Steuern und dem aktiven Unterschiedsbetrag aus der Vermögensrechnung zählt. Unter dem Umlaufvermögen werden alle Vermögensgegenstände erfasst, die nur kurz im Unternehmen verbleiben. Es erfolgt die Erläuterung der einzelnen Posten des Umlaufvermögens.

3.6.1Vorräte

Unter Vorräten werden die Lagerbestände verstanden, sie umfassen:

Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe: Fremdbezogene, unverarbeitete Stoffe, die mittel- oder unmittelbar in Erzeugnisse eingehen. Rohstoffe stellen die Hauptbestandteile (z. B. Blech, Glas, Holz, Kunststoff), Hilfsstoffe die Nebenbestandteile (z. B. Farbe, Nägel, Schrauben, Kleber) dar. Betriebsstoffe sind kein Bestandteil der Erzeugnisse (z. B. Strom, Kühlmittel, Schmierstoffe etc.), sondern werden bei der Herstellung verbraucht.

Unfertige Erzeugnisse: Vermögensgegenstände, die sich im Produktionsprozess befinden, noch nicht verkaufsfähig sind, aber bereits Aufwendungen (Fertigungs-, Materialkosten etc.) verursacht haben.

Unfertige Leistungen: Aufträge, die sich bei Dienstleistungsunternehmen in Bearbeitung befinden und vom Kunden noch nicht abgenommen wurden.

Fertige Erzeugnisse: Selbst erstellte, versandfertige Vermögensgegenstände, die den Produktionsprozess schon vollständig durchlaufen haben.

Waren (Handelswaren): Fremdbezogene Vorräte, die ohne wesentliche Be- bzw. Verarbeitung zum Verkauf bestimmt sind.

Geleistete Anzahlungen: Vorleistung auf eine, vom anderen Vertragsteil, zu erbringende Leistung, d. h. die Lieferung ist bis zum Bilanzstichtag vom Lieferanten noch nicht erfolgt.

3.6.2Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände

Eine Forderung entsteht grundsätzlich, wenn die geschuldete Leistung erbracht und die Abrechnungsfähigkeit gegeben sind. Sie erlischt bei Erfüllung, Aufrechnung, Erlass, Verkauf (Factoring), befreiender Schuldübernahme und Novation (Schuldumwandlung).

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen: Unter diesem Posten werden all jene Forderungen zusammengefasst, die aus der Umsatztätigkeit des Unternehmens resultieren.

Sonstige Vermögensgegenstände: Dieser Sammelposten enthält alle Vermögensgegenstände eines Unternehmens, die sich keinem anderen Posten zuordnen lassen, wie z. B. Gehalts-, Kostenvorschüsse, Kautionen, Steuererstattungsansprüche, Ansprüche auf Zulagen/Zuschüsse, Schadenersatzansprüche, Personaldarlehen und Ansprüche auf Boni.

3.6.3Wertpapiere

Zu den Wertpapieren des Umlaufvermögens gehören alle Wertpapiere, die nicht im Anlagevermögen enthalten sind. Wertpapiere des Umlaufvermögens gehören zu den kurzfristigen Finanzanlagen, die jederzeit veräußert werden können. Es wird unterschieden zwischen:

Anteile an verbundenen Unternehmen: Zum Umlaufvermögen gehören solche Anteile nur dann, wenn nur eine kurzfristige Anlage geplant ist.

Sonstige Wertpapiere: Alle Wertpapiere, von denen ein Ausweis an anderer Stelle nicht möglich ist.

3.6.4Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks

Dies sind die flüssigen Mittel. Der Kassenbestand und die Bankguthaben sind zum Nominalbetrag anzusetzen. Die Schecks sind wie Forderungen zu bewerten. Fremdwährungsbestände sind gemäß § 256a HGB mit dem Devisenkassamittelkurs am Bilanzstichtag umzurechnen. Die flüssigen Mittel können jederzeit in eine andere Vermögensform umgewandelt werden.

3.7Aktive Rechnungsabgrenzungsposten

Unter der Position „Rechnungsabgrenzungsposten“ sind nur sogenannte transitorische Posten auszuweisen und ausweispflichtig. Ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten wird gebildet, wenn Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, Aufwendungen für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen (z. B. Miet-, Pachtvorauszahlung, Versicherungsprämie, Honorare und Gebühren etc., die im Voraus bezahlt wurden).

3.8Aktive latente Steuern

Latente Steuern entstehen durch unterschiedliche handels- und steuerrechtliche Bilanzierung. Im Handelsrecht besteht für die aktiven latenten Steuern ein Aktivierungswahlrecht. Aktive latente Steuern stellen einen Vermögenswert dar, der auf einer Steuermehrzahlung beruht und eine zukünftige Steuerminderung hervorruft. Somit stellen aktive latente Steuern eine zukünftige Steuerentlastung dar, die in der Handelsbilanz berücksichtigt werden kann (Wahlrecht).

Aktive Steuerabgrenzung: Es erfolgt eine periodengerechte Berücksichtigung von Steueraufwand bei Bewertungsdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz. Wenn diese Differenzen in nachfolgenden Geschäftsjahren abnehmen und dadurch zu einer Steuerentlastung führen, kann die Entlastung als aktive latente Steuer bilanziert werden. Mögliche Ursachen für aktive latente Steuern sind:

In der Handelsbilanz sind die Vermögensgegenstände niedriger bewertet als die Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz, bzw. Aktivposten sind in der Steuerbilanz, aber nicht in der Handelsbilanz angesetzt.

In der Handelsbilanz sind Schulden höher bewertet als in der Steuerbilanz, bzw. Schulden sind in der Handelsbilanz, aber nicht in der Steuerbilanz angesetzt.

Aktive latente Steuern sind aufzulösen, sobald die Steuerentlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist.

3.9Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung

Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind (§ 246 Abs. 2 HGB), werden mit dem Zeitwert bewertet. In der Bilanz ist der Nettowert der korrespondierenden Vermögensgegenstände und Schulden aus Altersvorsorgeverpflichtungen auszuweisen. Übersteigt der Wert des Vermögens die Schulden, verlangt § 246 Abs. 2 Satz 3 HGB i. V. m. § 266 Abs. 2 HGB den gesonderten Ausweis des Saldos als letzten Posten auf der Aktivseite der Bilanz unter der Bezeichnung „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“.

Es werden die beizulegenden Zeitwerte der zur Absicherung der Ansprüche der Mitarbeiter dienenden Vermögensgegenstände mit den Werten der Altersversorgungsverpflichtungen (Rückstellungen) des Unternehmens gegenüber den Mitarbeitern saldiert. Ein aktiver Restbetrag aus der Verrechnung ist unter dem Posten „aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung auszuweisen. Ein passiver Unterschiedsbetrag ist unter den Rückstellungen auszuweisen.²³

3.10Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag

Ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag stellt einen rechnerischen Gegenposten zum Eigenkapital bei bilanzieller Überschuldung (§ 268 Abs. 3 HGB) dar. Dieser Posten entsteht, wenn das Eigenkapital durch Verluste aufgezehrt und vollständig vernichtet wurde. Es besteht im Handelsrecht die Pflicht zum Ausweis auf der Aktivseite am Ende der Bilanz.

3.11Ausgewählte Posten des Eigenkapitals

Das Eigenkapital ist die Differenz zwischen der Summe der Aktiva und der Summe der Schulden abzüglich der passiven Rechnungsabgrenzungsposten und der passiven latenten Steuern. Die Höhe des Eigenkapitals ergibt sich erst nach Ansatz und Bewertung der restlichen Bilanzposten.

Die Summe der finanziellen Mittel, die eine Unternehmung von ihren Eigentümern bzw. Anteilseignern ohne zeitliche Begrenzung zur Verfügung gestellt werden, stellt das Eigenkapital dar.

Bei einer Kapitalgesellschaft wird in dem Gliederungsschema der Bilanz (§ 266 Abs. 3 HGB) das Eigenkapital wie folgt zusammengefasst ausgewiesen:

A.Eigenkapital

I.Gezeichnetes Kapital

II.Kapitalrücklage

III.Gewinnrücklagen

1.gesetzliche Rücklage

2.Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen

3.satzungsmäßige Rücklagen

4.andere Gewinnrücklagen

IV.Gewinnvortrag/Verlustvortrag

V.Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

VI.Bilanzgewinn/Bilanzverlust, davon Ergebnisvortrag gemäß § 268 Abs. 1 HGB (als Alternative zu den Posten des Eigenkapitals A. IV. und A. V.)

3.11.1Gezeichnetes Kapital

Unter dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ ist der Teil des Eigenkapitals einer Kapitalgesellschaft auszuweisen, zu dessen Einzahlung sich die Gesellschafter oder Mitglieder eines Unternehmens verpflichtet haben und auf den die Haftung für die Verbindlichkeiten des Unternehmens beschränkt ist (§ 272 Abs. 1 HGB). Dem gezeichneten Kapital entsprechen

bei der AG das Grundkapital [= (Nennbetrag) × (Zahl der Anteile)],

bei der GmbH das Stammkapital und

bei der Genossenschaft das Geschäftsguthaben der Genossen.

Das Grundkapital einer AG muss mindestens 50.000 € und das Stammkapital einer GmbH muss mindestens 25.000 € betragen. Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen sind offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen.

3.11.1.1Ausstehende Einlagen

Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen sind zwingend vom gezeichneten Kapital offen abzusetzen. In der Hauptspalte der Bilanz wird der verbleibende Betrag, das eingeforderte Kapital, unter dieser Bezeichnung ausgewiesen. Korrespondierend dazu ist der eingeforderte, aber noch nicht einbezahlte Betrag unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen.

Beispiel: Ausstehende Einlagen

Von den ausstehenden Einlagen in Höhe von 700.000 € wurden 300.000 € eingefordert. Der folgende Bilanzausschnitt zeigt den Nettoausweis:

3.11.1.2Ausweis von eigenen Anteilen

Der Erwerb eigener Anteile stellt, wirtschaftlich betrachtet, eine Rückzahlung von Einlagen und damit eine Verringerung der Haftungssumme dar. Aus diesem Grund unterliegt dieser Erwerb bestimmten Restriktionen (z. B. ist er nach § 71 AktG auf 10 % des Grundkapitals beschränkt) und Ausweispflichten.²⁴

Eigene Anteile werden in der Höhe des Nennwertes²⁵ oder des rechnerischen Wertes auf der Passivseite offen vom gezeichneten Kapital abgesetzt. Die Differenzen zu den Anschaffungskosten werden mit den frei verfügbaren Rücklagen verrechnet. Nebenkosten des Kaufes und der Veräußerung von eigenen Anteilen sind gemäß § 272 Abs. 1a Satz 3 HGB und § 272 Abs. 1b Satz 4 HGB unmittelbar erfolgswirksam zu behandeln.

Die Veräußerung der eigenen Anteile wird, im Gegenzug zum Erwerb der eigenen Anteile, als Kapitalerhöhung behandelt. Verbleibt nach Rückgängigmachung der Verrechnung mit den frei verfügbaren Rücklagen noch ein Differenzbetrag, ist dieser in die Kapitalrücklage einzustellen.

Beispiel: Eigene Anteile

Ein Unternehmen kauft eigene Anteile mit einem Nennwert von 100 T€, Kaufpreis 800 T€, Anschaffungsnebenkosten 8 T€, Veräußerungspreis 1.000 T€ abzüglich 1 % Transaktionskosten.

Bilanzielle Behandlung des Kaufs (in T€):

Bilanzielle Behandlung der späteren Veräußerung (in T€):

3.11.2Offene Rücklagen

Die offenen Rücklagen unterscheiden sich in:

Kapitalrücklage (Zuführung nicht erwirtschafteter Beträge von außen) und

Gewinnrücklagen (Zuführung erwirtschafteter Beträge von innen)

3.11.2.1Kapitalrücklage

Als Kapitalrücklage sind im Einzelnen auszuweisen (§ 272 Abs. 2 HGB):

Beträge, die bei der Ausgabe von Anteilen über den Nennbetrag hinaus erzielt wurden (§ 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB) (also die Differenz von Emissionskurs und Nennwert = Agio).

Zuweisung von Agio-Beträgen bei der Emission (Ausgabe) von Wandel- und Optionsschuldverschreibungen über ihrem Rückzahlungsbetrag.

Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile leisten (Zuzahlung von Gesellschaftern für Vorzugsrechte);

andere Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten (Zahlungen bei Sanierungen, Nachschüsse bei der GmbH).

Beispiel: Einstellung in die Kapitalrücklage

Die expandierende aim-AG erhöht ihr gezeichnetes Kapital um 200.000 € durch Ausgabe junger (neuer Aktien). Für die Ausgabe der jungen Aktien (=Emission) schreibt die Bank der aim-AG 300.000 € (Ausgabekurswert) gut.

Das Aufgeld (Agio bei Aktienausgabe) in Höhe von 100.000 € ist der Kapitalrücklage zuzuführen und wie folgt zu buchen.

Buchungssatz:

Für welche Zwecke kann die Kapitalrücklage verwendet werden?

Zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags/Verlustvortrags, sofern dieser nicht durch Auflösung anderer Gewinnrücklagen gedeckt werden kann (§ 150 Abs. 3 AktG).

Umwandlung in Grundkapital durch Gewährung von Berichtigungsaktien (Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln), falls gesetzliche Rücklage und Kapitalrücklage zusammen 10 % des gezeichneten Kapitals übersteigen (§ 150 Abs. 4 Nr. 3 AktG).

Beispiel: Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln bei der Patrizia AG

Augsburg, 10. Juli 2014 ‒ Die ordentliche Hauptversammlung der PATRIZIA Immobilien AG (ISIN DE000PAT1AG3) vom 27. Juni 2014 hat beschlossen, das Grundkapital der Gesellschaft aus Gesellschaftsmitteln von 63.077.300,00 Euro um 6.307.730,00 Euro auf 69.385.030,00 Euro nach den Vorschriften der §§ 207 ff. AktG zu erhöhen. Die Kapitalerhöhung erfolgt durch Umwandlung eines Teilbetrags in Höhe von 6.307.730,00 Euro der in der Jahresbilanz der Gesellschaft zum 31. Dezember 2013 ausgewiesenen Kapitalrücklage in Grundkapital. Die Kapitalerhöhung wird durch Ausgabe von 6.307.730 neuen auf den Namen lautenden Stückaktien (Berichtigungsaktien) mit einem rechnerischen Anteil am Grundkapital von 1,00 Euro je Aktie durchgeführt, die an die Aktionäre der PATRIZIA Immobilien AG im Verhältnis 10:1 ausgegeben werden. Die neuen Aktien sind ab dem 1. Januar 2014 gewinnberechtigt. Die entsprechende Satzungsänderung ist am 3. Juli 2014 in das Handelsregister der Gesellschaft beim Amtsgericht Augsburg eingetragen und damit wirksam geworden. Das Grundkapital der Gesellschaft beträgt nunmehr 69.385.030,00 Euro und ist eingeteilt in 69.385.030 auf den Namen lautende Stückaktien. Die Transaktion wird von der VEM Aktienbank AG, München, begleitet.

3.11.2.2Gewinnrücklagen

In den Gewinnrücklagen werden die kumulierten thesaurierten (einbehaltene) Gewinne nach Steuern, die im laufenden Geschäftsjahr oder in früheren Geschäftsjahren gebildet wurden, eingestellt. Dabei wird unterschieden zwischen:

gesetzlicher Rücklage bei der AG: Gemäß § 150 Abs. 2 AktG sind in die gesetzliche Rücklage so lange 5 % des Jahresüberschusses einzustellen, bis diese zusammen mit der Kapitalrücklage 10 % des Grundkapitals erreicht hat. Ist aus den Vorjahren ein Verlustvortrag vorhanden, ist der Jahresüberschuss vor Verwendung entsprechend zu kürzen.

gesetzlicher Rücklage bei der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt): Es sind 25 % des, um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr gemilderten, Jahresüberschusses einzustellen, bis das Stammkapital einer GmbH nach § 5 GmbHG von mindestens 25.000 € erreicht ist.

Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen: Für diese Anteile ist eine Rücklage zu bilden. In die Rücklage ist ein Betrag einzustellen, der dem auf der Aktivseite der Bilanz für diese Anteile entspricht.

satzungsmäßigen Rücklagen: Wird die Rücklagenbildung durch die Satzung einer AG oder den Gesellschaftsvertrag einer GmbH bestimmt, so handelt es sich um satzungsmäßige Rücklagen. Es können den satzungsmäßigen Rücklagen bestimmte Beträge aus dem Jahresüberschuss zugeführt werden.

anderen Gewinnrücklagen: Dies ist der Sammelposten all jener Rücklagen, die aus dem Jahresüberschuss ohne gesonderten Bilanzausweis eingestellt werden.

Gesetzliche Rücklagen sind Rücklagen, die gesetzlich vorgeschrieben sind. In die gesetzliche Rücklage einer AG oder einer KGaA sind jährlich einzustellen 5 % des ggf. um einen Verlustvortrag des Vorjahres geminderten Jahresüberschusses, bis die gesetzliche Rücklage und die Kapitalrücklage zusammen 10 % des Grundkapitals erreichen (§ 150 Abs. 2 AktG).

Beispiel: Einstellung in die gesetzliche Rücklage

Die Dienstleistungs-AG hat ein Grundkapital von 5.000.000 €. Die gesetzliche Rücklage einschließlich Kapitalrücklage beträgt am Schluss des Vorjahres 300.000 €. Im abgelaufenen Geschäftsjahr haben die Erträge 20.000.000 € und die Aufwendungen 19.000.000 € betragen.

Es ist ein Verlust aus dem Vorjahr von 200.000 € vorhanden.

Berechnung der Einstellung der gesetzlichen Rücklage:

| Erträge | 20.000.000 €
- | Aufwendungen | - 19.000.000 €
= | Jahresüberschuss | = 1.000.000 €
- | Verlustvortrag | - 200.000 €
= | Berechnungsgrundlage | = 800.000 €
| davon 5 % = Einstellung in die gesetzliche Rücklage | = 40.000 €

Diese 40.000 € sind in die gesetzliche Rücklage einzustellen, da die bisher gebildete gesetzliche Rücklage den zehnten Teil des Grundkapitals noch nicht erreicht hat.

3.11.2.3Gewinn-/Verlustvortrag

Unter diesem Posten werden nicht verwendete Gewinne oder nicht ausgeglichene Verluste aus den Vorjahren vorgetragen. Falls das Vorjahr mit einem Verlust abgeschlossen wurde, wird dieser Verlust unter dem Posten „Verlustvortrag“ ausgewiesen. Im Falle eines nicht komplett ausgeschütteten Bilanzgewinns im Vorjahr wird, in dem Posten „Gewinnvortrag“, der Betrag aufgenommen, der nach einer Gewinnausschüttung bzw. Zuführung zu den Gewinnrücklagen übrig geblieben ist.

Der Gewinn-/Verlustvortag wird wie folgt ermittelt:

| Jahresüberschuss/-fehlbetrag
+/- | Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr
+ | Entnahmen aus der Kapitalrücklage
+ | Entnahmen aus den Gewinnrücklagen
- | Einstellung in die Gewinnrücklagen
- | auszuschüttender Betrag
= | Gewinnvortrag/Verlustvortrag

Diese 40.000 € sind in die gesetzliche Rücklage einzustellen, da die bisher gebildete gesetzliche Rücklage den zehnten Teil des Grundkapitals noch nicht erreicht hat.

3.11.2.4Jahresüberschuss/-fehlbetrag

Der Jahresüberschuss stellt den Gewinn des laufenden Geschäftsjahres nach Steuern vor der Gewinnausschüttung dar. Der Jahresfehlbetrag bildet den Verlust des laufenden Geschäftsjahres nach Steuern ab. Diese Posten erscheinen nur dann in der Bilanz, wenn diese vor Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt wird.

3.11.2.5Bilanzergebnis (Bilanzgewinn/-verlust)

Die Mindestgliederungsschemata der GuV sowie der Bilanz nach HGB (§§ 275 Abs. 2 und 3 bzw. 266 Abs. 3 HGB) enthalten lediglich die Posten Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag. Sofern die Bilanz unter Berücksichtigung der teilweisen Ergebnisverwendung aufgestellt wird, werden die Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ und „Gewinn-/Verlustvortrag“ durch die Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“ ersetzt.²⁶

3.11.2.6Ermittlung des Bilanzgewinns

Bei Aktiengesellschaften wird das Jahresergebnis nach Steuern in der Regel bereits bei der Aufstellung der Bilanz auf Beschluss des Vorstandes teilweise verwendet und ist in der GuV oder im Anhang darzustellen. Der Ausweis des Bilanzgewinns bedeutet, dass der Vorstand von seinem Recht Gebrauch gemacht hat, einen Teil des Jahresüberschusses (bei Aktiengesellschaften gemäß § 58 AktG bis zu 50 %) in die Rücklagen einzustellen. Der Rest wird „als Bilanzgewinn“ der Hauptversammlung oder Gesellschafterversammlung zur Disposition gestellt, wobei oft ein Verwendungsvorschlag gemacht wird. Den zur Ausschüttung vorgesehenen Teil rechnet man den kurzfristigen Verbindlichkeiten zu. Im Übrigen stellt der Bilanzgewinn Eigenkapital dar.

Merke

Der Bilanzgewinn ist der Gewinn, der zur Ausschüttung zur Verfügung steht.

Der Bilanzverlust ist der Verlust, der das Eigenkapital reduziert, er wird als Korrekturposten mit negativem Vorzeichen ausgewiesen und wird in der nachfolgenden Periode als Verlustvortrag behandelt.

Der Bilanzgewinn wird wie folgt berechnet:

| Gewinnverwendung | Kompetenzabgrenzung bei der AG
| Jahresüberschuss/-fehlbetrag | gesetzlich oder satzungsmäßig bestimmte Beträge
+/- | Gewinn-/Verlustvortrag a. d. Vorjahr
- | Einstellungen in die Gewinnrücklagen aufgrund von Gesetz und Satzung (§ 150 Abs. 2 AktG)
+ | Entnahmen der Kapitalrücklage²⁷ | Kompetenz von Vorstand und Aufsichtsrat vor Jahresabschlussfeststellung
+ | Entnahmen aus den Gewinnrücklagen²⁸
- | Einstellungen in die Gewinnrücklagen (§ 58 Abs. 2 und 2a AktG)
= | Bilanzgewinn/-verlust
- | Einstellungen in die Gewinnrücklagen (§ 58 Abs. 3 AktG) | Kompetenz der Hauptversammlung nach Jahresabschlussfeststellung
- | Gewinnvortrag ins neue Jahr (§ 58 Abs. 3 AktG)
= | Ausschüttung

Abb. 3.6: Jahresüberschuss, Bilanzgewinn, Ausschüttung²⁹

Nach § 158 Abs. 1 Satz 1 AktG sind dem Jahresergebnis der Gewinnvortrag aus dem Vorjahr und Entnahmen aus der Kapitalrücklage oder aus Gewinnrücklagen hinzuzurechnen, während der Verlustvortrag aus dem Vorjahr und Einstellungen in die Gewinnrücklagen abzuziehen sind. Somit errechnet sich das Bilanzergebnis nach folgendem Schema (§ 158 Abs. 1 Satz 1 AktG):

| Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
- | Verlustvortrag (aus der Vorperiode)
= | Bemessungsgrundlage 1
- | Pflichteinstellung in die gesetzliche Rücklage (so lange 5 % von der positiven Bemessungsgrundlage 1, bis gesetzliche Rücklage und Kapitalrücklage zusammen 10 % des Grundkapitals erreicht haben)
= | korrigierter Jahresüberschuss: Bemessungsgrundlage 2
- | Einstellung in andere Gewinnrücklagen (max. 50 % der positiven Bemessungsgrundlage 2)
= | Bemessungsgrundlage 3
- | Einstellung in die Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen
- | Einstellung in satzungsmäßige Rücklagen
= | Bemessungsgrundlage 4
+ | Gewinnvortrag (aus der Vorperiode)
+ | Entnahme aus der Kapitalrücklage
+ | Entnahmen aus den Gewinnrücklagen
= | Bilanzgewinn/Bilanzverlust (Bilanzergebnis)

Abb. 3.7: Ermittlung des Bilanzergebnisses

Beispiel: Berechnung des Bilanzgewinns

Die XY AG weist in der folgenden Gewinn- und Verlustrechnung (nach dem Gesamtkostenverfahren) einen Jahresüberschuss in Höhe von 1.700.000 € aus. Gemäß der Satzung beschließt der Vorstand der XY AG, 500.000 € in die Gewinnrücklagen einzustellen — es handelt sich um eine teilweise Gewinnverwendung (vom Jahresüberschuss von 1,7 Mio. € werden 500.000 € für Gewinnrücklagen verwendet).

Weiter im Beispiel:

Über die Verwendung des verbleibenden Bilanzgewinns in Höhe von 1.200.000 € (z. B. Ausschüttung als Dividende an die Aktionäre oder Vortrag auf neue Rechnung) beschließt die Hauptversammlung in einem Gewinnverwendungsbeschluss. Liegt aus den Vorjahren noch ein Gewinnvortrag/Verlustvortrag vor, wäre dieser in die Berechnung und Überleitung des Bilanzgewinns einzubeziehen.

3.11.2.7Die Problematik beim Bilanzgewinn

Der Bilanzgewinn ist einerseits für den Aktionär bedeutend, da er die Höhe der Dividende bestimmt. Andererseits sagt der Bilanzgewinn nichts über die Ertragskraft des Unternehmens aus. Der Bilanzgewinn kann, beispielsweise über Entnahmen aus den Gewinnrücklagen oder der Kapitalrücklage, ein negatives Jahresergebnis gut kaschieren, um so Aktionäre bei Laune zu halten (siehe Beispielrechnung unten). Ein gutes Beispiel hierfür ist die RWE AG, die ihren Aktionären für das Geschäftsjahr 2013, trotz eines negativen Nettoergebnisses in Höhe von -2.757 Mrd. €³⁰, eine Dividende von einem Euro je Aktien ausgeschüttet haben. Die RWE AG wies einen Bilanzgewinn in Höhe von 615 Mio. € aus.

Beispiel: Ausweis eines höheren Bilanzgewinns

Die ABC AG hat im vergangenen Geschäftsjahr einen Jahresüberschuss in Höhe von 30 Mio. € erwirtschaftet. Allerdings verfügt die ABC AG noch über einen Verlustvortrag in Höhe von 2 Mio. €. Damit den Aktionären wie in den vergangenen Jahren wieder eine Dividende in Höhe von 2 € je Aktie ausgeschüttet werden kann, muss der Bilanzgewinn 40 Mio. € betragen. Um einen Bilanzgewinn in Höhe von 40 Mio. € auszuweisen, entnimmt der Vorstand aus den Gewinnrücklagen 8 Mio. € und aus den Kapitalrücklagen noch weitere 4 Mio. €.

Der Bilanzgewinn in Höhe von 40 Mio. € wird wie folgt ermittelt:

| Jahresüberschuss | 30 Mio. €
- | Verlustvortrag | - 2 Mio. €
+ | Entnahme aus den Gewinnrücklagen | + 8 Mio. €
+ | Entnahme aus der Kapitalrücklage | + 4 Mio. €
- | Einstellung in die Gewinnrücklagen | 0 €
= | Bilanzgewinn | = 40 Mio. €

Der Bilanzgewinn der ABC AG in Höhe von 40 Mio. € liegt deutlich über dem Jahresüberschuss in Höhe von 30 Mio. €. Der Vorstand kann aufgrund der Entnahmen aus den offenen Rücklagen auf der Hauptversammlung einen Bilanzgewinn in Höhe von 40 Mio. € vorweisen. Auf der Hauptversammlung entscheiden die Aktionäre über die Verwendung des Bilanzgewinns. In der Regel erhalten die Aktionäre den Bilanzgewinn als Dividende.

Beispiel: Buchung der Gewinnausschüttung bei einer Kapitalgesellschaft

Die Gesellschafter der IMTB GmbH beschließen im Geschäftsjahr 02 eine Gewinnausschüttung in Höhe von 500.000 €. Es handelt sich um den Gewinn, der aus dem Geschäftsjahr 01 vorgetragen wurde. Die Kapitalertragsteuer beträgt 25 %, d. h. 125.000 € zzgl. 5,5 % Solidaritätszuschlag in Höhe von 6.875 €. Es sind folgende Buchungen zu tätigen:

Buchungssatz bei Beschluss der Gewinnausschüttung:

Buchungssatz bei Auszahlung an die Gesellschafter:

Buchungssatz bei Zahlung der Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags:

Übungsaufgaben 3.3, 3.4, 3.5 und 3.6

Alle Aufgaben und Lösungen finden Sie online.

3.11.3Stille Rücklagen (stille Reserven)

Stille Rücklagen (Reserven) sind Rücklagen, die aus der Bilanz nicht ersichtlich sind. Sie können als Zwangs-, Ermessens- und Willkürreserven vorkommen.

Zwangsreserven entstehen durch gesetzliche Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften (z. B. darf ein Vermögensgegenstand bei einem höheren Marktwert, wie bei Grundstücken oder Gebäuden) nicht über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden).

Ermessensreserven resultieren aus der Ausübung von Wahlrechten (z. B. Nichtaktivierung von Entwicklungskosten oder dem Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibung bei einer voraussichtlich vorübergehenden Wertminderung gemäß § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB bei Finanzanlagen).

Unzulässig sind Willkürreserven. Sie basieren auf Verstößen gegen Bilanzierungs- und Bewertungsnormen (z. B. Ansatz von Vermögensgegenständen mit Werten, die unter den zulässigen handelsrechtlichen Wertuntergrenzen liegen, oder Bildung unzulässig hoher Rückstellungen).

Stille Reserven stellen den positiven Unterschiedsbetrag zwischen dem tatsächlichen Wert eines Vermögensgegenstandes und seinem Bilanzwert dar. Sie entstehen durch Unterbewertung von Aktivposten (Vermögen) und Überbewertung von Passivposten (Schulden).

Beispiele für stille Reserven

a)Ein Unternehmer hat vor zehn Jahren ein unbebautes Grundstück gekauft. Die Anschaffungskosten betrugen 20.000 €. Heute hat das Grundstück infolge von Preissteigerungen einen Wert von 50.000 €. In der Bilanz darf das Grundstück nur mit den Anschaffungskosten von 20.000 € angesetzt werden. Die zwangsläufig gebildete stille Reserve beträgt 30.000 €.

b)Ein Unternehmen entscheidet sich für die Nichtaktivierung der selbstgeschaffenen immateriellen Vermögenswerte oder der Nichtaktivierung von geringwertigen Wirtschaftsgütern.

c)Ein Unternehmen wählt bei kontinuierlich steigenden Preisen für die Rohstoffe als Bewertungsmethode das Lifo-Verfahren. Dies bedeutet, dass die Bestände der vorhandenen Rohstoffe mit den ältesten, d. h. den niedrigeren Einkaufspreisen bewertet werden. Dadurch entstehen stille Reserven, da der tatsächliche Wert der Rohstoffe höher ist als die Rohstoffe in der Bilanz ausgewiesen sind.

3.12Ausgewählte Posten des Fremdkapitals

Schulden stellen Fremdkapital dar. Das Fremdkapital wird von Dritten zur Verfügung gestellt. Diese haben Ansprüche auf Zahlungen jedoch ohne Beteiligungsrechte (z. B. Banken, Lieferanten, Inhaber von Anleihen). Das Fremdkapital setzt sich aus Rückstellungen und Verbindlichkeiten zusammen.

3.12.1Rückstellungen

Rückstellungen sind Verpflichtungen eines Unternehmens, die am Abschlussstichtag zwar dem Grunde nach, aber hinsichtlich der Höhe und/oder des Fälligkeitszeitpunkts, noch nicht genau feststehen. Sie dienen der periodengerechten Erfolgsermittlung des Jahresabschlusses und stellen spätere Ausgaben dar, die bereits am Abschlussstichtag als Aufwand erfasst werden.

Grundsätzlich lassen sich Rückstellungen in zwei Arten unterscheiden. Rückstellungen aufgrund von Außenverpflichtungen und Rückstellungen aufgrund von Innenverpflichtungen.

3.12.1.1Rückstellungsarten

Verbindlichkeitsrückstellungen: Es besteht eine rechtliche oder faktische Außenverpflichtung, d. h. eine Inanspruchnahme ist wahrscheinlich und die rechtliche Entstehung bzw. wirtschaftliche Verursachung lag vor dem Bilanzstichtag (§ 249 Abs. 1 Satz 1, 2 und Nr. 2 HGB). Hierbei handelt es sich beispielsweise um Pensions-, Steuer-, Prozesskosten-, Kulanz-, Drohverlustoder Garantierückstellungen.

−Drohverlustrückstellungen: Antizipation von Verlusten aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB; steuerlich nicht zulässig). Voraussetzungen wie bei Verbindlichkeitsrückstellung.

−Kulanzrückstellungen: Sie sind zu bilden, wenn ein Unternehmen über die gesetzlichen Verpflichtungen hinaus freiwillig Gewährleistungen übernimmt.

Aufwandsrückstellungen: Hierbei handelt es sich um eine Innenverpflichtung, d. h. es besteht eine Schuld gegenüber sich selbst, welche als Aufwandsrückstellung bezeichnet wird. Hier hat der Gesetzgeber in § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB eine abschließende Vorschrift erlassen, für welche Arten der Innenverpflichtung Rückstellungen gebildet werden dürfen, z. B. für unterlassene Instandhaltung, die innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt wird, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird.

In Abbildung 3.8 werden die Rückstellungen anhand ihres Verpflichtungscharakters systematisiert.

Abb. 3.8: Systematisierung der Rückstellungen nach Verpflichtungscharakter³¹

3.12.1.2Ausweis der Rückstellungen in der Handelsbilanz

In dem § 264a HGB ist der bilanzielle Ausweis der Rückstellungen für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften (KapCoRiLiG, z. B. GmbH & Co. KG) geregelt. Demnach müssen die Rückstellungen nach § 266 Abs. 3 HGB in drei Unterposten ausgewiesen werden:

Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen,

Steuerrückstellungen und

sonstige Rückstellungen.

Auf den Posten der sonstigen Rückstellungen muss gemäß § 285 Nr. 12 HGB im Anhang näher eingegangen werden, soweit diese einen nicht unerheblichen Umfang haben. Kleine Kapitalgesellschaften und Kleinstkapitalgesellschaften können gemäß § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB alle Rückstellungen unter einem Posten ausweisen und müssen diese auch nicht näher erläutern.

3.12.1.3Beispiele: Häufige rückstellungspflichtige Sachverhalte

Pensionsrückstellungen

−Dies sind Rückstellungen für unmittelbare Versorgungsleistungen (Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung) gegenüber versorgungsberechtigten Arbeitnehmern. Pensionsverpflichtungen entstehen, wenn ein Unternehmen seinen Arbeitnehmern bzw. anderen Personen die Zusage auf einmalige (Kapitalzusage) oder wiederkehrende Geld- oder Sachleistungen (Rentenzusage) gibt, die ihnen nach Beendigung der Erwerbstätigkeit gewährt werden. Im Regelfall erfolgt die Rentenzahlung lebenslänglich bis zum Tode des Empfängers, sie kann aber auch befristet sein. Diese Rückstellungen können ebenso als Leistungen für die Versorgung bei Invalidität oder Hinterbliebenen angesehen werden, hauptsächlich beschränken sie sich aber auf die Altersversorgung.³²

Steuerrückstellungen

−Die Höhe der Steuerrückstellung ergibt sich aus der Differenz zwischen der voraussichtlichen Jahressteuerschuld und den bis zum Abschlussstichtag schon geleisteten Vorauszahlungen.³³

Zu den sonstigen Rückstellungen gehören beispielsweise:

−Gratifikationen (Tantiemen, Gewinnbeteiligungen): Diese sind rückstellungspflichtig, sofern vor dem Abschlussstichtag den Arbeitnehmern eine Erfolgsprämie zugesagt wurde. Die Erfolgsprämie ist z. B. an den Jahresüberschuss oder das EBIT geknüpft.

−Urlaub: Häufig ist es nicht möglich, dass die Arbeitnehmer ihren Urlaub im laufenden Geschäftsjahr in Anspruch nehmen. Für die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Gewährung von bezahltem Alturlaub im folgenden Geschäftsjahr ist eine Rückstellung zu bilden, da dem für diese Zeit gezahlten Gehalt keine Arbeitsleistung seitens des Arbeitnehmers gegenübersteht. Die Urlaubsrückstellungen sind in Höhe der zu zahlenden Lohn- und Gehaltsanteile einschließlich Sozialabgaben, Nebenverpflichtungen (Urlaubs- und Weihnachtsgeld, Altersversorgung etc.) zu bilden.

−Überstunden: Für diese Mehrstunden, die erst im folgenden Geschäftsjahr entweder abgebaut oder ausbezahlt werden, sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Diese Rückstellungen sind genauso zu bewerten wie die Urlaubsrückstellungen.

−Berufsgenossenschaftsbeiträge: Für Unternehmen besteht gesetzlich die Verpflichtung zur Mitgliedschaft in der Berufsgenossenschaft. Die Jahresbeiträge bemessen sich nach den Jahresbruttoentgelten, die erst nach dem Abschlussstichtag feststehen und erst dann an den Versicherungsträger gemeldet werden können. Die Beiträge sind regelmäßig im Mai des folgenden Geschäftsjahres fällig. Die Rückstellung ist in Höhe der für das abgelaufene Geschäftsjahr zu leistende Beiträge zu bilden.

−Jubiläumsaufwendungen: Handelsrechtlich sind für sämtliche rechtsverbindlich zugesagten Leistungen des Arbeitgebers anlässlich von Dienstjubiläen der Arbeitnehmer Rückstellungen zu bilden. Dadurch wird der Aufwand für die Jubiläumsgeldzahlungen in die Jahre verlagert, in denen er wirtschaftlich verursacht wurde, d. h. in denen der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung erbracht hat. Die Jubiläumsgeldzahlung ist quasi ein nachträgliches Entgelt für geleistete Arbeit.

−Freistellung und Ausscheiden von Mitarbeitern: Vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer vor dem Abschlussstichtag die Beendigung des Arbeitsverhältnisses, so können hieraus rückstellungspflichtige Sachverhalte resultieren. Eine im Folgejahr fällige Abfindung ist zurückzustellen. Wird ein Arbeitnehmer für eine bestimmte Zeit im neuen Jahr bis zum Ende des Arbeitsverhältnisses von der Arbeitsleistung freigestellt, so ist zum anderen für sämtliche auf diesen Zeitraum entfallenden Personalkosten (Lohn und Gehalt, Sozialversicherungsanteil des Arbeitgebers, anteiliges Urlaubs- und Weihnachtsgeld etc.) eine Rückstellung zu bilden.

−Gewährleistung: Beruht eine Garantieleistung auf einer verbindlichen Zusage gegenüber dem Kunden, so liegt eine rückstellungspflichtige Verpflichtung vor.

−Kulanz: Kulanzrückstellungen sind gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB zu bilden für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtungen erbracht werden.

−Prozessrisiko und Prozesskosten: Eine Rückstellung, bei der die tatsächliche Inanspruchnahme in der Regel ungewiss ist. Ihre Bildung steht nicht im Ermessen des Kaufmanns. Muss er nach den Verhältnissen am Abschlussstichtag damit rechnen, dass ein Kunde gegen ihn Schadensersatzansprüche geltend machen wird, so muss er eine Rückstellung bilden.

−Buchführung und Jahresabschluss: Der Jahresabschluss wird im Folgejahr aufgestellt und geprüft. Wegen der gesetzlichen Verpflichtung liegen hier der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten vor, die zurückzustellen sind. Hierzu gehören die Kosten der Inventurdurchführung, die eigentlichen Abschlussarbeiten, Kosten des Abschlussprüfers sowie die Kosten der Veröffentlichung beim elektronischen Bundesanzeiger.

−Ausstehende Rechnungen: Rechnungen von Lieferanten für Wareneingänge vor dem Abschlussstichtag, die bis zum Buchungsschluss nicht vorliegen oder nicht mehr erfasst werden können, müssen entweder als Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen oder – sofern Ungewissheit bezüglich des Eingangs und/oder Höhe besteht – als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeit bilanziert werden.

−Abbruchkosten: Besteht eine vertragliche Verpflichtung zum Abbruch von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden, ist eine Rückstellung für die voraussichtlichen Abbruchkosten zu bilden.

−Instandhaltungs- und Abraumbeseitigungsrückstellungen: Diese Aufwandsrückstellungen stellen eine Verpflichtung des Unternehmens gegen sich selbst dar. Handelsrechtlich besteht eine Bilanzierungspflicht, sofern die unterlassene Instandhaltung im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt wird bzw. die Abraumbeseitigung im folgenden Geschäftsjahr vorgenommen wird (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB).

Übungsaufgabe 3.7

Diese Aufgabe und die Lösung finden Sie online.

3.12.2Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten stellen sichere Verpflichtungen gegenüber Dritten dar, die sich vermögensmindernd auswirken, d. h. sie stehen der Höhe und dem Grunde nach fest.³⁴ Sie sind das Gegenstück zu den auf der Aktivseite ausgewiesenen Forderungen. Es besteht eine rechtliche oder faktische Außenverpflichtung gegenüber Dritten. Die rechtliche Entstehung oder wirtschaftliche Verursachung liegt vor dem Bilanzstichtag. Zusammen mit den Rückstellungen und dem passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden sie das Fremdkapital eines Unternehmens. Sie führen bei der bilanzierenden Einheit zu einer wirtschaftlichen Belastung. Zu den Verbindlichkeiten gehören beispielsweise:

Anleihen, davon konvertibel: Es handelt sich hierbei um, vom Unternehmen auf dem Kapitalmarkt aufgenommene langfristige verbriefte Kredite (Schuldverschreibungen), Genussscheine (sofern das Genussrechtskapital Fremdkapital darstellt) und konvertible Schuldverschreibungen (z. B. Wandelanleihen und Optionsanleihen).

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten: Hierzu gehören sämtliche Verbindlichkeiten gegenüber inländischen und ausländischen Banken, sonstigen Kreditinstituten, Sparkassen und Bausparkassen. Es wird nur der in Anspruch genommene Betrag, nicht die eingeräumte Kreditlinie passiviert.

Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen: Solange das bilanzierende Unternehmen seine Leistung noch nicht erbracht hat, sind die erhaltenen Beträge eines Kunden in Form einer Teilzahlung oder der Zahlung des Gesamtbetrags unter den „erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen“ auszuweisen. Es besteht aber auch gemäß § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB die Möglichkeit, die „erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen“ offen von den Vorräten abzusetzen. Die erhaltenen Anzahlungen dienen der Vorfinanzierung und bilden zugleich eine Sicherheitsleistung.

Beispiel: Erhaltene Anzahlungen

Ein Bauunternehmen weist unter den unfertigen Erzeugnissen teilfertige Bauwerke in Höhe von 1.650.000 € aus. Aufgrund von Vorauszahlungsrechnungen hat das Bauunternehmen Anzahlungen in Höhe von 1.450.000 € erhalten, die es unter den Verbindlichkeiten ausweist. Jedoch hat das Bauunternehmen auch die Möglichkeit, die erhaltenen Anzahlungen mit den unfertigen Erzeugnissen zu saldieren. Bei Anwendung dieses Ausweiswahlrechts würde das Bauunternehmen unter den „unfertigen Erzeugnissen“ nur 200.000 € ausweisen. Dies führt zu einer Verkürzung der Bilanzsumme.

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen: Sie entstehen im Geschäftsverkehr mit Lieferanten als Verpflichtung zur Gegenleistung. Diese Verbindlichkeiten ergeben sich durch sogenannte Zielkäufe. Das bedeutet, dass der Lieferant seinen Abnehmern eine Zahlungsfrist (z. B. durch Überweisungen) gewährleistet. Die Verbindlichkeiten aLuL werden mit dem Bruttobetrag, d. h. inklusive Umsatzsteuer ausgewiesen.

Beispiel: Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

Ein Automobilhersteller erhält von einem Lieferanten Rohmaterial im Wert von 100.000 € zzgl. 19 % USt. Die Zahlung erfolgt auf Rechnung mit einer Zahlungsfrist von 30 Tagen. In der Bilanz werden auf der Passivseite Verbindlichkeiten aLuL in Höhe von 119.000