Franz Falk | Michael Götz | Werner Rössle

Unternehmensrechnung

Finanzwirtschaft, Jahresabschluss, Kostenrechnung

Aus Gründen der Vereinfachung und der Lesbarkeit wird auf die Wiedergabe männlicher und weiblicher Bezeichnungen verzichtet. Wo also zum Beispiel „Arbeitnehmer“ oder „Arbeitgeber“, „Meister“ oder „Geselle“ geschrieben steht, ist stets auch „Arbeitnehmerin“ und „Arbeitgeberin“, „Meisterin“ und „Gesellin“ zu lesen.

3., überarbeitete Auflage 2018

© 2018 by Holzmann Medien GmbH & Co. KG, 86825 Bad Wörishofen

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Diese Publikation wurde mit äußerster Sorgfalt bearbeitet, Verfasser und Verlag können für den Inhalt jedoch keine Gewähr übernehmen.

Lektorat: Achim Sacher, Holzmann Medien | Buchverlag

Layout: Markus Kratofil, Holzmann Medien | Buchverlag

Satz: Da-TeX Gerd Blumenstein, Leipzig

E-Book-Herstellung: Zeilenwert GmbH 2018

ISBN (Print): | 978-3-7783-1306-0 | Artikel-Nr. 1815.03
ISBN (E-Book): | 978-3-7783-1307-7 | Artikel-Nr. 1815.97

Vorwort der Herausgeber

Am 1. April 2011 ist die nach § 42 des Gesetzes zur Ordnung des Handwerks (HwO) erlassene bundesweite Verordnung über die Prüfung zum anerkannten Fortbildungsabschluss „Geprüfter Betriebswirt/Geprüfte Betriebswirtin nach der Handwerksordnung“ in Kraft getreten. Damit werden die bisherigen Regelungen bei den einzelnen Handwerkskammern durch eine bundeseinheitliche Rechtsverordnung ersetzt.

Gemäß den Intensionen des Zentralverbands des Deutschen Handwerks liegt das Ziel der neuen, bundeseinheitlichen Fortbildungsmaßnahme „… in der Vertiefung des betriebswirtschaftlichen-strategischen Verständnisses der Unternehmensführung. Im Vergleich zu den bisherigen Kammerregelungen ist die bundeseinheitliche Verordnung stärker auf eine Reflexion komplexer wirtschaftlicher Zusammenhänge und auf die Entwicklung konkreter Unternehmensstrategien ausgerichtet“. Das heißt: Die Fortbildungsteilnehmer sollen vor allem noch besser befähigt werden,

• das Unternehmen als ein vernetztes System von kundenorientierten Geschäftsprozessen zu verstehen, zu gestalten, zu planen und zu steuern;

• ganzheitlich kundenorientierte Unternehmensstrategien zu entwickeln und

• diese in operativ erfolgreiche Produkte, Dienstleistungen und Maßnahmen innerhalb und außerhalb des Unternehmens gewinnwirksam umzusetzen.

Die hierzu erforderlichen Methoden-, Führungs- und Sozialkompetenzen sind Gegenstand dieser Fortbildungsmaßnahme und prägen Inhalt und Struktur des neuen Rahmenlehrplans, der unter Federführung des Zentralverbandes des Deutschen Handwerks (ZDH), Berlin, erarbeitet wurde. Dem Expertengremium gehörten Vertreter von Handwerkskammern und dem Bundesinstitut für Berufsbildung (BIBB) an. Der neue Rahmenlehrplan sichert bei der Fortbildung zum/r „Geprüfte/n Betriebswirt/in nach der HwO“ bundesweit vergleichbare Standards. Dies ist ein wichtiger Beitrag, die hohe Qualität der beruflichen Aufstiegsfortbildung in Handwerk und Mittelstand zu gewährleisten.

Die Prüfung zum „Geprüfter Betriebswirt/Geprüfte Betriebswirtin nach der HwO“ ist in die vier handlungsorientierten Prüfungsteile Unternehmensstrategie, Unternehmensführung, Personalmanagement und Innovationsmanagement gegliedert, deren Prüfungsinhalte von der Zentralstelle für die Weiterbildung im Handwerk e. V. (ZWH) in der „Information zur Umsetzung der Verordnung“ (November 2011) wie folgt umschrieben werden:

„Im Prüfungsteil Unternehmensstrategie geht es darum, dass die Prüfungsteilnehmer zeigen, dass sie volkswirtschaftliche und gesellschaftliche Rahmenbedingungen im Hinblick auf die eigene Unternehmensstrategie erfassen und bewerten können. Außerdem sollen die künftigen Betriebswirte/-innen befähigt sein, rechtliche Rahmenbedingungen für unternehmerisches Handeln und strategische Entscheidungen zu bewerten und zu berücksichtigen sowie eine geeignete Unternehmensstrategie zu entwickeln und zu planen.

Im Prüfungsteil Unternehmensführung soll die Unternehmensstrategie durch Maßnahmen der Unternehmensführung und -organisation sowie der Markt- und Kundenorientierung nachhaltig umgesetzt und durch die Gestaltung des Rechnungswesens die Finanzierung und Liquidität gesichert werden. Zudem soll die Wertschöpfung durch kontinuierliche Verbesserung der Geschäftsprozesse optimiert werden.

Die Prüfungsteilnehmer sollen im Prüfungsteil Personalmanagement nachweisen, dass sie mit Blick auf die Unternehmensstrategie eine nachhaltige und ethisch verantwortungsvolle Personalplanung und -gewinnungspolitik realisieren sowie Personalführung und -entwicklung entsprechend den individuellen und den Unternehmensinteressen motivierend gestalten können.

Eine komplexe betriebswirtschaftliche Problemstellung eines Unternehmens soll im Prüfungsteil Innovationsmanagement mit einem Lösungsentwurf (Projektarbeit) erarbeitet und präsentiert werden. Dabei sind Bezüge zur Unternehmensstrategie, die Auswirkungen auf die operative Unternehmensführung haben und einen Innovationsbedarf zur Umsetzung der Unternehmensstrategie beinhalten, darzustellen.

Damit wird deutlich, dass im Vergleich zur bisherigen Verordnung im bundesweiten Fortbildungsabschluss die Ausrichtung auf strategisches Handeln einen besonderen Stellenwert einnimmt, der in allen Prüfungsteilen zum Tragen kommt.“

Auf diese neuen, verstärkt handlungsorientierten Anforderungen sind auch die Lehr- und Lernunterlagen auszurichten. Daher haben Herausgeber und Verlag die vorliegende Schriftenreihe „Kompetenzen zum Erfolg“ konzipiert. Aufbau und Inhalt entsprechen den Vorgaben des Rahmenlehrplans und den oben dargestellten Prüfungsinhalten.

Die Lehr- und Lernbuchreihe „Kompetenzen zum Erfolg“ besteht aus zehn inhaltlich abgestimmten Bänden entsprechend den vier Prüfungsteilen der neuen Verordnung:

Band 1: Volkswirtschaft – Rahmenbedingungen für eine Unternehmensstrategie

Band 2: Unternehmensrecht – Zivilrecht, Arbeits-, Steuer- und Handwerksrecht

Band 3: Unternehmensstrategie – Instrumente und Methoden zur Strategieentwicklung

Band 4: Unternehmensführung und -organisation – Betriebliche Abläufe erfolgreich gestalten

Band 5: Unternehmensrechnung – Finanzwirtschaft, Jahresabschluss, Kostenrechnung

Band 6: Marketing und Kundenmanagement – Strategien und Instrumente erfolgreicher Kundengewinnung und Kundenpflege

Band 7: Wertschöpfung – Instrumente, Methoden und Analysen zur Prozessoptimierung

Band 8: Personalmanagement (Teil I) – Personal planen und gewinnen

Band 9: Personalmanagement (Teil II) – Personal führen und entwickeln

Band 10: Innovationsmanagement – Betriebliche Probleme strategisch lösen

Bei der inhaltlichen Gestaltung der einzelnen Bände wurde auf eine handlungsorientierte Wissensvermittlung sehr großen Wert gelegt. Daher ist fast ausnahmslos jedem Kapitel eine Handlungssituation (Fallbeispiel) vorangestellt, deren Probleme vom Lernenden anhand der darauffolgenden Ausführungen im Selbststudium oder unter Anleitung eines/r Dozenten/Dozentin gelöst werden können. Auch im Text sind zahlreiche problemorientierte Handlungssituationen eingebaut, zu deren Lösung sich der/die Lernende das erforderliche Problemlösungswissen erwerben und seine/ihre (Fach-)Kompetenz einsetzen muss. Zur Überprüfung der erworbenen Kompetenz wird jedes Kapitel mit einer umfassenden Handlungssituation/Fallstudie abgeschlossen, wobei auch hier die unternehmensstrategischen Aspekte besonders berücksichtigt wurden.

Ergänzend zu den Lehr- und Lernbüchern der Schriftenreihe werden den Dozenten/ Dozentinnen in den Handwerksakademien zusätzlich fachspezifische Unterlagen zur handlungsorientierten Unterrichtsgestaltung, zur Vertiefung der Wissensvermittlung und zur Verwendung in der Managementpraxis zur Verfügung gestellt. Das erleichtert die buchbezogene Vorbereitung und Gestaltung des Unterrichts, ohne die individuelle Schwerpunktbildung bei der Wissensvermittlung einzuschränken.

Die vorliegende Lehr- und Lernschriftenreihe „Kompetenzen zum Erfolg“ dient nicht nur einer bestmöglichen Vorbereitung auf die Prüfung „Geprüfter Betriebswirt/ Geprüfte Betriebswirtin nach der Handwerksordnung“. Sie ist auch ein sehr hilfreiches Handbuch und Nachschlagewerk für die täglichen Entscheidungssituationen in der Unternehmensführung – sei es als Unternehmer, Geschäftsführer oder als leitende Führungskraft in einem Handwerksunternehmen. Dabei sind die praxisbezogene Gestaltung der Abbildungen und Checklisten, Hervorhebungen und Marginalien sowie ein ausführliches Stichwortverzeichnis am Ende eines jeden Buches eine große Hilfe.

Bei der Arbeit mit der Lehrbuchreihe „Kompetenzen zum Erfolg“, bei der Vorbereitung auf die Prüfung und nicht zuletzt bei der Ablegung der Prüfung wünschen wir Ihnen viel Erfolg!

Die Herausgeber und

Holzmann Medien | Buchverlag

Vorwort der Autoren

Die Inhaber und Führungskräfte handwerklicher Betriebe sind ständig und in vielfältiger Weise gefordert, „ihren Mann bzw. ihre Frau zu stehen“. Dies ist umso herausfordernder, als die durchschnittliche Betriebsgröße bei unter zehn Mitarbeitern liegt und meist keine Spezialisten zur Verfügung stehen. Hierbei darf den Inhabern und Führungskräften im Handwerksbetrieb auch die „Unternehmensrechnung“ im Rahmen der „Unternehmensführung“ kein „Buch mit sieben Siegeln“ mehr sein. Daher hat das Bundesministerium für Bildung und Forschung in seiner Verordnung zum/r „Geprüften Betriebswirt/in nach der Handwerksordnung“ den Kenntnissen der einzelnen Handlungsbereiche der „Unternehmensrechnung“ große Bedeutung zugemessen.

Die drei Kompetenzvorgaben des Rahmenlehrplans sind

1. die Finanzwirtschaft,

2. der Jahresabschluss sowie

3. die Kostenrechnung.

In der „Finanzwirtschaft“ werden vor allem den zahlreichen Alternativen der Finanzierungsquellen, den Finanzierungsgrundsätzen unter Beachtung unterschiedlicher Rechtsformen und der Liquidität große Bedeutung geschenkt. Dies ist besonders wichtig für Investitionsentscheidungen, weil dadurch die Weichen für die Zukunft des Unternehmens gestellt werden.

Der „Jahresabschluss“ spiegelt ein wirtschaftliches Bild des Handwerksbetriebes gegenüber wichtigen externen Partnern wie Banken, Lieferanten, Kunden, Finanzamt und der Öffentlichkeit wider und gibt nach innen wertvolle Hinweise für operative und strategische Entscheidungen. Vor allem die Jahresabschlussanalyse gibt anhand konkreter Beispiele basierend auf Kennzahlen eine Vielzahl von Handlungsempfehlungen.

Die Lerninhalte des Bereiches „Kostenrechnung“ sind so gestaltet, dass die Leser prüfungsrelevante Qualifikationen und Kompetenzen beherrschen können. Insbesondere gilt dies für die Kostenerfassung und -verteilung auf der Basis der Voll- und der Teilkostenrechnung. Als Steuerungsinstrumente dienen unterschiedliche Methoden des Kostenmanagements und vor allem Maßnahmen der Kostensenkung.

In den drei genannten Teilen sind in diesem Lehrbuch zahlreiche praktische Fallbeispiele („Handlungssituationen“) eingebaut. Sie bilden die Brücke zwischen dem zu vermittelnden theoretischen Wissen und der betrieblichen Praxis. Auf diese Weise werden die Absolventinnen und Absolventen des anerkannten Fortbildungsabschlusses zum/r „Geprüften Betriebswirt/in nach der Handwerksordnung“ befähigt, ihre vielfältigen Aufgaben im Unternehmen mit fachlichem Wissen sowie mit Methoden-, Führungs- und Sozialkompetenz wahrzunehmen.

Aufgrund der großen Nachfrage erfolgt nun eine zweite, aktualisierte Auflage.

Wir wünschen allen Leserinnen und Lesern dieses Buches bei der Lektüre einen hohen Erkenntnisgewinn. Möge dieser die Basis für den erfolgreichen Abschluss zum/r „Geprüften Betriebswirt/in nach der Handwerksordnung“ werden. Konstruktive Hinweise werden gerne geprüft.

Im Frühjahr 2018

Franz Falk | Michael Götz | Werner Rössle

Inhaltsverzeichnis

Cover

Titel

Impressum

Vorwort der Herausgeber

Vorwort der Autoren

Abkürzungsverzeichnis

Teil I: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse

Verf.: Michael Götz

1. Grundlagen des Rechnungswesens

1.1 Das betriebliche Rechnungswesen

1.2 Buchführungspflicht

1.3 Buchungsverfahren

1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)

1.5 Unternehmensgröße und deren Folgen

2. Der Jahresabschluss

2.1 Bestandteile des Jahresabschlusses

2.2 Die Bilanz

2.3 Die Inventur

2.4 Die Gewinn- und Verlustrechnung

2.5 Der Anhang

2.6 Der Lagebericht

2.7 Der Jahresabschluss: Bilanz und GuV

3. Bewertung

3.1 Grundsätze der Bewertung

3.1.1 Niederstwertprinzip

3.1.2 Grundsatz der Einzelbewertung

3.2 Anschaffungskosten

3.3 Herstellungskosten

3.4 Bilanzielle Abschreibungen

3.4.1 Planmäßige Abschreibungen

3.4.1.1 Lineare AfA

3.4.1.2 Degressive AfA

3.4.1.3 Degressiv-lineare AfA

3.4.1.4 Leistungsabschreibungen

3.4.2 Außerplanmäßige Abschreibungen

3.4.3 Geringwertige Wirtschaftsgüter

3.5 Bewertungsvereinfachungsverfahren

3.5.1 Sammelbewertung

3.5.2 Festbewertung

4. Auswertung des Jahresabschlusses

4.1 Schritte der Bilanzanalyse

4.1.1 Datenaufbereitung und Erstellen der Strukturdaten

4.1.2 Bilanzanalyse: Bildung von Kennzahlen

4.1.3 Bilanzkritik: Auswertung und Vergleich der Kennzahlen

4.1.4 Grenzen der Bilanzanalyse

4.2 Auswertung der Bilanz

4.2.1 Kennzahlen der Vermögensstruktur

4.2.1.1 Allgemeines zur Vermögensstruktur

4.2.1.2 Vermögenskennzahlen für den Betrieb

4.2.2 Kennzahlen der Kapitalstruktur

4.2.2.1 Allgemeines zur Kapitalstruktur

4.2.2.2 Kapitalkennzahlen für den Betrieb

4.2.3 Kennzahlen der Finanzstruktur

4.2.3.1 Allgemeines zur Finanzstruktur

4.2.3.2 Finanzstrukturkennzahlen für den Betrieb

4.2.4 Kennzahlen der Finanzlage

4.2.4.1 Allgemeines zur Finanzlage

4.2.4.2 Liquiditätskennzahlen für den Betrieb

4.3 Auswertung der GuV

4.3.1 Ergebnisstrukturanalyse

4.3.2 Aufwandstrukturkennzahlen

4.3.3 Umschlagskennzahlen

4.3.4 Cashflow-Analyse

4.4 Rentabilitätskennzahlen

4.4.1 Eigenkapitalrentabilität

4.4.2 Gesamtkapitalrentabilität

4.4.3 Umsatzrentabilität

Teil II: Finanzwirtschaft

Verf.: Franz Falk

1. Grundlagen der Finanzwirtschaft

1.1 Aufgabenstruktur der Finanzwirtschaft

1.2 Finanzwirtschaftliche Grundbegriffe

1.3 Finanzwirtschaftliche Zielsetzungen

1.3.1 Rentabilität

1.3.2 Sicherheit

1.3.3 Unabhängigkeit

1.3.4 Liquidität

2. Die Finanzplanung als Instrument zur Steuerung und Sicherung der Unternehmensliquidität

2.1 Der Kapitalbedarf als Ausgangspunkt

2.1.1 Ursachen und Einflussgrößen

2.1.2 Ermittlung des Kapitalbedarfs

2.2 Durchführung der Finanzplanung

2.2.1 Liquiditätsplanung

2.2.2 Planausgleich

2.2.3 Finanzkontrolle

3. Finanzierungsalternativen

3.1 Finanzierungsquellen

3.2 Außenfinanzierung durch Beteiligungskapital

3.2.1 Allgemeine Kriterien für die Wahl der Rechtsform

3.2.2 Rechtsform und Beteiligungskapital

3.3 Außenfinanzierung durch Fremdkapital

3.3.1 Die Kreditwürdigkeitsprüfung

3.3.2 Das Kreditrating

3.3.3 Die kurz- und mittelfristige Fremdfinanzierung

3.3.4 Die langfristige Fremdfinanzierung (Darlehensfinanzierung)

3.3.5 Die Kreditleihe

3.3.6 Exkurs: Mezzanin-Finanzierung (Mezzanin-Kapital)

3.4 Die Innenfinanzierung

3.4.1 Selbstfinanzierung

3.4.2 Finanzierung durch Abschreibungen

3.4.3 Finanzierung durch Rückstellungen

3.4.4 Umfinanzierung

3.5 Exkurs: Außenhandelsfinanzierung

4. Leasing und Factoring als Finanzierungshilfen

4.1 Leasing

4.2 Factoring

5. Finanzierungsregeln und -empfehlungen (Finanzierungsgrundsätze)

6. Investitionsplanung und Investitionsentscheidung

6.1 Definition und Einteilungskriterien

6.2 Investition und Risiko

6.3 Aufgaben der Investitionsrechnung

6.4 Verfahren der Investitionsrechnung

6.4.1 Die statischen Verfahren

6.4.2 Die dynamischen Verfahren

6.4.3 Beurteilung der Verfahren

Teil III: Kosten- und Leistungsrechnung (Werner Rössle)

Verf.: Werner Rössle

1. Die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) als Teil des betrieblichen Rechnungswesens

1.1 Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens

1.2 Begriffe der Kosten- und Leistungsrechnung

1.2.1 Übersicht

1.2.2 Abgrenzung der Begriffe Auszahlung, Ausgabe, Aufwand und Kosten

1.2.3 Abgrenzung der Begriffe Einzahlung, Einnahme, Ertrag und Leistung

2. Aufgaben, Prinzipien und Aufbau der Kosten- und Leistungsrechnung

2.1 Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung für die Unternehmensführung

2.2 Prinzipien der Kosten- und Leistungsrechnung

2.3 Aufbau der Kosten- und Leistungsrechnung

2.3.1 Gliederung nach Objekten: Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung

2.3.2 Gliederung nach dem Zeitbezug: Vor-, Nach-, Zwischen- und auftragsbegleitende Kalkulation

2.3.3 Gliederung nach dem Grad der Kostennormierung: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung

2.3.4 Gliederung nach dem verrechneten Volumen der Kosten auf den Kostenträger: Voll- und Teilkostenrechnung

2.3.5 Gliederung nach der Zeitfolge

2.3.6 Gliederung nach der Prozessfolge: Prozesskostenrechnung

3. Kostenarten und Kostenartenrechnung

3.1 Aufgaben der Kostenartenrechnung

3.2 Einteilungsmöglichkeiten der Kostenarten

3.2.1 Einteilung der Kosten nach der Entstehung

3.2.2 Einteilung der Kosten nach der Verrechnung bzw. Zurechnung

3.2.3 Einteilung der Kosten nach der Abhängigkeit vom Beschäftigungsgrad

4. Kalkulatorische Kosten und ihre Bedeutung für unternehmerische Entscheidungen

4.1 Einteilung der Kosten nach der Ausgabenwirksamkeit

4.2 Kalkulatorische Kostenarten

4.2.1 Kalkulatorische Abschreibungen

4.2.2 Kalkulatorische Zinsen

4.2.3 Kalkulatorische Wagnisse (Kalkulatorische Risiken)

4.2.4 Kalkulatorischer Unternehmerlohn

4.2.5 Kalkulatorische Raumkosten (Miete)

5. Kostenstellenrechnung durch Kostenerfassung und -verrechnung im Betriebsabrechnungsbogen (BAB)

5.1 Die Aufgaben der Kostenstellenrechnung

5.2 Die Bildung von Kostenstellen

5.3 Die Zurechnung von Gemeinkosten auf Kostenstellen im Betriebsabrechnungsbogen (BAB)

5.4 Die Ermittlung von Gemeinkostenzuschlagssätzen

6. Die Kostenträgerrechnung auf der Basis von Vollkosten

6.1 Ziele und Bereiche der Kostenträgerrechnung

6.2 Die Kostenträgerstückrechnung

6.2.1 Aufgaben

6.2.2 Kalkulationsarten

6.2.3 Divisionskalkulation

6.2.4 Äquivalenzziffernkalkulation

6.2.5 Zuschlagskalkulation

7. Die Maschinenstundensatzrechnung

7.1 Gründe für die Maschinenstundensatzrechnung

7.2 Grundlagen der Maschinenstundensatzrechnung

7.3 Die Ermittlung der maschinenabhängigen Kosten

7.4 Die Errechnung des Maschinenstundensatzes

8. Von der differenzierenden (differenzierten) Zuschlagskalkulation zum Stundenverrechnungssatz

8.1 Grundlagen

8.2 Ermittlung des Stundenverrechnungssatzes

9. Die Kostenträgerzeitrechnung

9.1 Aufgaben der Kostenträgerzeitrechnung

9.2 Die Kostenträgerzeitrechnung als Ergebnisrechnung

10. Die Kostenrechnung auf der Basis von Teilkosten oder: Von der Voll- zur Teilkostenrechnung

10.1 Kostenrechnungssysteme

10.2 Kostenrechnungssysteme auf der Basis von Vollkosten (Vollkostenrechnung)

10.3 Kostenrechnungssysteme auf der Basis von Teilkosten (Teilkostenrechnung)

10.3.1 Der Vergleich von Voll- und Teilkosten

10.3.2 Grundüberlegungen zur Teilkostenrechnung

10.3.3 Die Auflösung in fixe und variable Kosten (Kostenauflösung)

10.3.4 Arten (Systeme) der Teilkostenrechnung

10.3.4.1 Einstufige Deckungsbeitragsrechnung

10.3.4.2 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung (Fixkostendeckungsrechnung)

10.3.5 Möglichkeiten zur Ermittlung von Preisuntergrenzen

10.3.6 Deckungsbeitrag und Engpass

11. Vergleich zwischen Voll- und Teilkostenrechnung

11.1 Beurteilung der Vollkostenrechnung

11.2 Beurteilung der Teilkostenrechnung

11.3 Anwendungsmöglichkeiten der Teilkostenrechnung

11.4 Vor- und Nachteile der Teilkostenrechnung

12. Kostenmanagement

12.1 Kostenplanung

12.2 Soll-Ist-Vergleiche

12.3 Kostensenkung und Kostenkontrolle

12.4 Ansätze zur Kostensenkung

Literaturhinweise zu Teil III

Die Autoren

Stichwortverzeichnis

Lehrbuchreihe „Kompetenzen zum Erfolg“

Teil I: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse

Verf.: Michael Götz

1. Grundlagen des Rechnungswesens

Handlungssituation (Fallbeispiel)

Sie sind in einem größeren Holzbaubetrieb beschäftigt. Dieser Betrieb ist ein alteingesessener, gutgehender Holzbaubetrieb, der vor 32 Jahren als handwerklicher Einzelbetrieb gegründet worden ist und noch immer in dieser Rechtsform geführt wird. Der Betriebsinhaber, selber Schreinermeister, leitet den Betrieb nach wie vor. Der Holzbaubetrieb hat seine Angebotsschwerpunkte in den Bereichen Zimmerei sowie Fassadenerneuerung und Wärmedämmung. In diesem Handwerksbetrieb sind Sie als Zimmerermeister schwerpunktmäßig für die Betriebsleitung verantwortlich. Neben Ihnen sind noch 4 weitere Meister, 35 Facharbeiter sowie 6 Gesellen beschäftigt. Darüber hinaus arbeiten im Büro 2 Kräfte für die Auftragsabwicklung und das Bestellwesen, davon eine nur halbtags. Die kaufmännischen Themen wie Rechnungsstellung, Überwachung der Zahlungseingänge, Mahnwesen sowie die gesamte Buchhaltung wird von einer angestellten Bilanzbuchhalterin erledigt. Sie wird durch einen externen Steuerberater bei der Erstellung des Jahresabschlusses und in der Kommunikation gegenüber dem Finanzamt unterstützt.

Die wirtschaftliche Lage ist insgesamt gut. Der Betrieb war in der Lage, seinen Umsatz im letzten Geschäftsjahr nachhaltig zu steigern. Dies macht sich auch in einer leichten Steigerung des Gewinns bemerkbar. Der Betriebsinhaber und Sie gehen davon aus, dass diese positive Entwicklung weiter anhält.

Der Betriebsinhaber ist schon älter. Um ihn zu entlasten, hat er Ihnen immer mehr Aufgaben auch aus der Unternehmensleitung übergeben mit der Absicht, dass Sie, wenn Sie in die verschiedenen kaufmännischen und rechtlichen Themen eingearbeitet sind, ihn sukzessive ersetzen können. Langfristiges Ziel ist es, dass Sie die Gesamtleitung des Betriebs übernehmen.

Nachdem der Betriebsinhaber Sie im letzten Jahr in den Personalbereich eingeführt hatte, hat er im Zielvereinbarungsgespräch für das aktuelle Jahr mit Ihnen festgelegt, dass Sie in die Bereiche Buchhaltung, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse Schritt für Schritt eingearbeitet werden. Dazu begleiten Sie die Leiterin der Buchhaltung bei allen wesentlichen Aktivitäten.

Der erste Schritt besteht nun darin, dass Sie die Routinen der Finanzbuchhaltung kennenlernen. Dazu werden Sie für die nächsten Wochen alle Tätigkeiten der Buchhaltung begleiten, damit Sie die Führungsthemen im Rahmen der Buchführung des Betriebes kennen und die kaufmännischen Zusammenhänge verstehen.

1.1 Das betriebliche Rechnungswesen

Grundlage für jede Form von Auswertung, Analyse und Vergleichsrechnung – und damit auch für die Jahresabschlussanalyse – stellt das betriebliche Rechnungswesen dar. Unter dem betrieblichen Rechnungswesen werden alle Verfahren verstanden, deren Aufgabe es ist, alle im Unternehmen und zwischen der Umwelt (z. B. Kunden, Lieferanten) auftretenden (Geschäfts-)Vorfälle und Tatbestände mengenmäßig (Leistungsströme) und wertmäßig (Geldströme) zu erfassen, zu dokumentieren und zu überwachen. Auch werden alle Verfahren zur Aufbereitung und Analyse dieser Daten zum betrieblichen Rechnungswesen gerechnet.

Funktionen des Rechnungswesens

Das betriebliche Rechnungswesen mit seinen Teilbereichen erfüllt verschiedene Funktionen:

• Dokumentationsfunktion: Alle buchungsrelevanten Geschäftsvorfälle werden systematisch erfasst. Die Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle nach Art und Zeitpunkt ihres Entstehens dient als Nachweis für eine in erster Linie externe Rechenschaftslegung.

• Informationsfunktion: Außenstehenden soll ein Einblick in die wirtschaftliche Situation des Unternehmens geben werden. Internen Entscheidern soll das betriebliche Rechnungswesen wichtige Informationen sowie Kennzahlen als Basis für unternehmerische Entscheidungen liefern.

• Kontrollfunktion: Der Vergleich zwischen Soll- und Ist-Daten ermöglicht im Falle von Abweichungen eine Analyse sowie das Ergreifung von unternehmerischen Maßnahmen, vor allem, um die Wirtschaftlichkeit zu verbessern.

• Dispositionsfunktion: Das erhobene Zahlenmaterial wird als Grundlage für die unternehmerischen Planungen und Entscheidungen zur Verfügung gestellt.

Externes Rechnungswesen

Das Rechnungswesen wird in externes und internes Rechnungswesen unterteilt. Das externe Rechnungswesen wird vor allem im Handelsrecht und Steuerrecht geregelt und umfasst die Finanzbuchhaltung. Die Finanzbuchhaltung (auch Geschäftsbuchhaltung genannt) dient dazu, Unternehmensexternen unter Einhaltung der handels- und steuerrechtlichen Vorschriften ein realistisches Abbild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln. Dabei werden die Geschäftsvorfälle der Vergangenheit im Rahmen der gesamten Unternehmenstätigkeit dokumentiert, zur Rechenschaftslegung strukturiert und in der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) zusammengefasst. Die Finanzbuchhaltung erfüllt so in erster Linie die Dokumentationsfunktion. Weitere Spezialrechnungen wie z. B. Bewegungsbilanz, Kapitalflussrechnung oder Eigenkapitalspiegel können aus der Finanzbuchhaltung abgeleitet werden.

Für die Finanzbuchhaltung geben gesetzliche Regeln vor,

• wer sie zu erstellen hat (Buchführungspflicht),

• wie sie zu erstellen ist (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Buchungsverfahren) und

• wer die Ergebnisse – mindestens – erhält (Adressaten).

Zu den Adressaten der Ergebnisse der Finanzbuchhaltung gehören u. a. die Finanzbehörden, Kapitalgeber (Eigentümer und Geschäftsbanken), Arbeitnehmer und Gewerkschaften, Kunden und Lieferanten sowie die Öffentlichkeit (v. a. bei Kapitalgesellschaften). Dabei haben die verschiedenen Adressaten unterschiedliche Informationsbedürfnisse, die sich auch in den unterschiedlichen Bewertungen und Interpretationen widerspiegeln.

Adressaten | Informationsbedürfnis
Finanzbehörde | Ermittlung des gesetzeskonformen und periodengerechten Gewinns als Grundlage für die erfolgsabhängige Besteuerung. Ziel: Steueraufkommen
Anteilseigner und Aktionäre | Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns, Darstellung der zukünftigen Ertragssituation. Ziel: möglichst hohe Ausschüttung
Geschäftsbanken | Finanzielle und wirtschaftliche Lage des Unternehmens, Fähigkeit des Unternehmens, seinen Tilgungs- und Zinsverpflichtungen nachkommen zu können. Ziel: möglichst niedrige Ausschüttung, Substanzerhaltung
Kunden und Lieferanten | Wirtschaftliche und finanzielle Lage und Entwicklung. Ziel: Stabilität der Geschäftsbeziehung
Arbeitnehmer und Gewerkschaften | Sicherheit der Arbeitsplätze und des Einkommens. Ziel: Beschäftigungssicherung

Adressaten und Informationsbedürfnisse

Internes Rechnungswesen

Im Gegensatz zum externen Rechnungswesen gibt es beim internen Rechnungswesen keine gesetzlichen Regelungen für die Erstellung. Beim internen Rechnungswesen stehen die Informationen für Entscheidungs-, Planungs- und Kontrollprozesse im Vordergrund. Die Unternehmenssteuerung orientiert sich an der internen, betriebsorientierten Darstellung und Bewertung der Geschäftsvorfälle, bei der nur der Teil des Leistungsprozesses berücksichtigt wird, der mit dem eigentlichen Betriebszweck im Zusammenhang steht. Zum internen Rechnungswesen zählen vor allem die Kosten- und Leistungsrechnung, aber auch Planungsrechnungen und Statistiken.

Das Ziel der Kosten- und Leistungsrechnung (auch Betriebsbuchhaltung genannt) ist die Ermittlung der Selbstkosten der hergestellten Produkte und Dienstleistungen. Fokus der Kostenrechnung ist dabei die innerbetriebliche Leistungserstellung. Sie orientiert sich am leistungsbezogenen Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen. Ziel ist die Kontrolle der Unternehmensprozesse im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeit sowie die Planung, Überwachung und Steuerung der betrieblichen Prozesse.

Bei den Planungsrechnungen handelt es sich um Vorschaurechnungen. Sie stellen Soll-Zahlen für die zukünftige betriebliche Entwicklung für verschiedene Planungsbereiche auf.

Die Statistiken sind Vergleichsrechnungen, in denen wiederkehrende Vorgänge miteinander verglichen werden. Sie erstellen vor allem Auswertungen von Zahlen aus der Buchführung und der Kosten- und Leistungsrechnung.

Externes und internes Rechnungswesen

1.2 Buchführungspflicht

Buchführungspflicht

Die Buchführungspflicht ist gesetzlich hauptsächlich im Handelsgesetzbuch (HGB), im Einkommensteuergesetz (EStG) und in der Abgabenordnung (AO) geregelt. Darüber hinaus gibt es eine Vielzahl an Spezialgesetzen, abhängig von Branche und Rechtsform des Unternehmens.

Die handelsrechtliche Buchführungspflicht knüpft an die Kaufmannseigenschaft an. Nach § 238 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Kaufmann ist, wer ein Handelsgewerbe betreibt (§§ 1 - 6 HGB).

Die steuerliche Buchführungspflicht ist in der Abgabenordnung zu finden. Dabei unterscheidet die Abgabenordnung zwei Arten von Buchführungspflicht:

• Nach § 140 AO wird die handelsrechtliche Vorschrift zur Buchführungspflicht übernommen. Demnach sind alle, die nach handelsrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtig sind, dies auch nach dem Steuerrecht (abgeleitete Buchführungspflicht).

• § 141 Abs. 1 AO legt darüber hinaus fest, dass unabhängig von der Kaufmannseigenschaft auch dann Buchführungspflicht besteht, wenn folgende monetäre Größen überschritten sind (originäre Buchführungspflicht): An zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren beträgt der Umsatz mindestens 600.000,– € bzw. der Gewinn aus Gewerbebetrieb mindestens 60.000,– € (Stand 1.3.2018).

Das 2009 verabschiedete Bilanzmodernisierungsgesetz (BilMoG) hat insgesamt 34 verschiedene Gesetze und Verordnungen angepasst. Eine wichtige Zielsetzung war u. a. die Vereinheitlichung bzw. Angleichung von Handelsrecht und Steuerrecht. Diese Vereinfachungen und Entlastungen wurden mit dem Bilanzrichtlinien-Umsetzungsgesetz (BilRUG), das seit Juli 2015 in Kraft ist, weitergeführt. Bei der Buchführungspflicht wurde dazu in § 241a HGB die Befreiung von der Buchführungspflicht analog zu § 141 Abs. 1 AO ermöglicht. Kaufleute sind nun handelsrechtlich von der Buchführungspflicht befreit, wenn in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren der Umsatz 600.000,– € bzw. der Jahresüberschuss 60.000,– € nicht übersteigt.

Buchführungspflicht (Stand 1.3.2018)

1.3 Buchungsverfahren

Das Handelsgesetz schreibt keine konkrete Buchführungsmethode vor. Vielmehr muss die Buchführung „so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann“ (§ 238 Abs. 1 HGB). Diese gesetzliche Anforderung wird nach herrschender Meinung nur von der doppelten Buchführung erfüllt.

Bereits im 15. Jahrhundert haben die Kaufleute in den italienischen Handelsstädten Genua und Venedig die heute noch verwendete Systematik der doppelten Buchführung für die Darstellung ihrer Geschäftsvorfälle entwickelt. Nördlich der Alpen hat zuerst die Handelsfamilie der Fugger diese übernommen und zwischen 1511 und 1579 jährliche Bilanzen erstellt. Die ersten Jahresabschlüsse dienten ihnen dabei zur Selbstinformation.

Doppelte Buchführung

Die doppelte Buchführung ermittelt den Erfolg (Gewinn oder Verlust) des Unternehmens sowohl in der Bilanz wie auch in der Gewinn- und Erfolgsrechnung. Da in Bilanz und GuV rechnerisch der Erfolg gleich sein muss, ist die Richtigkeit der Buchungen der Geschäftsvorfälle somit überprüfbar. Jeder buchungsfähige Geschäftsvorfall wird durch zwei wertgleiche Buchungen abgebildet, einer Soll- und einer Haben-Buchung.

Einfache Buchführung

Ist der Betrieb nicht buchführungspflichtig, kann er den Erfolg mit der einfachen Buchführung (der sog. Einnahmenüberschussrechnung) ermitteln. Die Gewinnermittlung erfolgt durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben. Bestandsveränderungen bleiben unberücksichtigt. Damit ist jedoch keine periodengerechte Gewinnermittlung möglich.

Kameralistik

Bund, Länder und Kommunen sowie Körperschaften des öffentlichen Rechts (z. B. Handwerkskammern) verwenden die Kameralistik, die als Buchführungssystematik für die öffentliche Verwaltung entwickelt worden ist. In dieser werden nur die Einnahmen und Ausgaben abgebildet, ein Werteverzehr wird dort genauso wenig erfasst wie die Bestände. Ziel der Kameralistik ist die Überwachung des Postulats, dass der Staat nur so viel ausgeben kann, wie er auch einnimmt (Ideal des ausgeglichenen Haushalts).

Buchführungssysteme

1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)

Nach § 238 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, „Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen“. Der Begriff „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ wird zwar im Handelsgesetz verwendet, dort aber nicht unmittelbar definiert. Es handelt sich um einen sogenannten unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Konkretisierung durch Rechtsprechung, Vertreter der Betriebswirtschaftslehre und fachkundige Praktiker erfolgt. Ein wesentlicher Vorteil dieses unbestimmten Rechtsbegriffs ist die Möglichkeit der Anpassung und Verfeinerungen der Methoden des betrieblichen Rechnungswesens an Veränderungen der Umwelt (z. B. Einsatz IT-gestützter Buchhaltungsprogramme).

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)

Im Laufe der Zeit haben sich folgende Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung herausgebildet:

• Richtigkeit und Willkürfreiheit

Die einzelnen Buchungen müssen mit realen Sachverhalten übereinstimmen und den Geschäftsvorfällen entsprechend bezeichnet werden. Die Werte müssen unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung korrekt ermittelt werden. Werden Schätzwerten verwendet (z. B. für den Ausweis von Pensionsrückstellungen), müssen diese innerhalb objektiv bestimmbarer sachbezogener Grenzen ermittelt werden.

• Klarheit (Qualität der äußeren Gestaltung)

Dieser Grundsatz regelt die Form der Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle sowie die Darstellung der Bilanz und der GuV. Geschäftsvorfälle, Bilanzpositionen und Erfolgsbestandteile müssen eindeutig bezeichnet und so geordnet sein, dass sie verständlich und übersichtlich sind. Daraus werden zwei wichtige Prinzipien abgeleitet:

– Einzelbewertung: Vermögensgegenstände und Schulden müssen im Rahmen der Erstellung der Bilanz einzeln erfasst und einzeln bewertet werden.

– Saldierungsverbot: Grundsätzlich dürfen Aktiv- und Passivposten sowie Aufwände und Erträge nicht miteinander verrechnet werden.

• Vollständigkeit

Alle Wertänderungen stellen buchungspflichtige Geschäftsvorfälle dar, die erfasst werden müssen. Aus dem Grundsatz der Vollständigkeit leitet sich die Pflicht zur Durchführung einer Inventur und zur Aufstellung des Inventars ab (§ 240 HGB). Darüber hinaus müssen auch mögliche Risiken erfasst werden, soweit sie heute hinreichend bekannt sind. Dies erfolgt in Form von Bildung von Rückstellungen. Außerdem leitet sich aus diesem Grundsatz die Forderung ab, dass die Schlussbilanz des alten Jahres und die Anfangsbilanz des neuen Jahres identisch sein müssen.

• Abgrenzungsgrundsätze

Ziel der Abgrenzungsgrundsätze ist eine periodengerechte Ermittlung des Gewinns. Neben einer Abgrenzung unter zeitlichen Aspekten erfolgt auch eine sachliche Abgrenzung.

Eine zeitliche Abgrenzung (§ 250 HGB) erfolgt dann, wenn Einnahmen und Ertrag bzw. Ausgaben und Aufwendungen nicht im selben Geschäftsjahr liegen. Voraussetzung dafür ist, dass es sich um GuV-relevante Geschäftsvorfälle mit einem strengen Zeitraumbezug handelt, z. B. Mieteinnahmen und -ausgaben, Zinseinnahmen und -ausgaben oder Versicherungen. Die Aufwendungen bzw. Erlöse sind entsprechend zeitanteilig zu periodisieren. Dazu werden in der Bilanz Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) gebildet. Der aktive Rechnungsabgrenzungsposten (aRAP) beinhaltet Ausgaben des Berichtsjahres, die im Folgejahr zu Aufwand werden, der passive Rechnungsabgrenzungsposten (pRAP) beinhaltet Einnahmen des Berichtsjahres, die im Folgejahr zu Erlösen werden.

Bei der sachlichen Abgrenzung wird die Frage geklärt, wann Erlöse und Aufwendungen einer Periode zugerechnet werden können. Erlöse können in einer Periode erst dann GuV-wirksam gebucht werden, wenn die Lieferung erfolgte bzw. die Dienstleistung erbracht und die Rechnung gestellt worden ist (Realisationsprinzip). Im Gegensatz dazu müssen Aufwendungen bereits GuV-wirksam so früh wie möglich erfasst werden, also bereits dann, wenn sie mit ausreichender Sicherheit bekannt sind, auch wenn sie noch nicht eingetreten sind (Imparitätsprinzip).

• Grundsatz der Stetigkeit

Ziel des Grundsatzes der Stetigkeit ist es, dass die Jahresabschlüsse über die Zeit hinweg vergleichbar sind. Zum einen sollen die Gliederungsbegriffe und Gliederungsschemata (formelle Bilanzkontinuität), zum anderen die Verfahren und Bewertungen der Mengen und Werte der einzelnen Posten über die Zeit hinweg gleich sein (materielle Bilanzkontinuität).

• Grundsatz der Vorsicht

Der im HGB verankerte Gläubigerschutzgedanke prägt sehr stark die Regeln für Ansatz und Bewertung der Bilanzpositionen: Danach rechnet sich der vorsichtige Kaufmann eher schlechter, als er ist. Durch die daraus resultierende vorsichtige Gewinnermittlung wird die Haftungssubstanz des Unternehmens eher gestärkt.

• Grundsatz der Unternehmensfortführung

Dieser Grundsatz (§ 252 Abs. 1 HGB) ist vor allem für die Bewertung von Vermögen und Kapital ausschlaggebend, da davon ausgegangen wird, dass das Unternehmen und die Unternehmensführung auf Dauer angelegt sind.

1.5 Unternehmensgröße und deren Folgen

Größenklassen

Die Pflichten zur Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses werden an die Merkmale Bilanzsumme, Umsatzerlöse und durchschnittliche Mitarbeiterzahl geknüpft. Dabei wird zwischen kleinen, mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften unterschieden. Die Größenklassen werden in § 267 HGB definiert.

| Bilanzsumme | Umsatzerlöse | Arbeitnehmerzahl (Jahresdurchschnitt)
kleine Kapitalgesellschaften | bis 6 Mio. € | bis 12 Mio. € | bis 50
mittelgroße Kapitalgesellschaften | 6 Mio. € bis 20 Mio. € | 12 Mio. € bis 40 Mio. € | 51 bis 250
große Kapitalgesellschaften | über 20 Mio. € | über 40 Mio. € | über 250

Größenklassen (Stand 23.07.2015 BilRUG)

Für die Zuordnung zu einer Größenklasse müssen mindestens 2 der 3 Kriterien auf zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen erfüllt sein (§ 267 Abs. 4 HGB). Sie gelten dann aber schon für den Bilanzstichtag bzw. das Jahr des 2. Geschäftsjahres und nicht erst für das Folgejahr. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften zählen automatisch immer zu den großen Kapitalgesellschaften.

Die Folgen für die Aufstellung, Prüfung und Offenlegung in Abhängigkeit der Größenzuordnung sind in der nachfolgenden Tabelle dargestellt:

Kleine Kapitalgesellschaft | Mittlere Kapitalgesellschaft | Große Kapitalgesellschaft
• verkürzte Bilanz • verkürzte GuV • verkürzter Anhang • kein Anlagengitter • kein Lagebericht | • vollständige Bilanz • vollständige GuV • ausführlicher Anhang • Anlagengitter • Lagebericht | • vollständige Bilanz • vollständige GuV • ausführlicher Anhang • Anlagengitter • Lagebericht
Aufstellung innerhalb von 6 Monaten und Veröffentlichung innerhalb von 12 Monaten nach Geschäftsjahresende | Aufstellung innerhalb von 3 Monaten und Veröffentlichung innerhalb von 12 Monaten nach Geschäftsjahresende | Aufstellung innerhalb von 3 Monaten und Veröffentlichung innerhalb von 12 Monaten nach Geschäftsjahresende
keine Prüfung durch einen Abschlussprüfer | Prüfung des Jahresabschlusses durch einen Abschlussprüfer oder vereidigten Buchprüfer | Prüfung des Jahresabschlusses durch einen Abschlussprüfer
Einreichung von Bilanz und Anhang beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers | Einreichung von Bilanz, GuV, Anhang und Lagebericht beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers | Einreichung von Bilanz, GuV, Anhang und Lagebericht beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers

Aufstellung, Prüfung und Offenlegung in Abhängigkeit der Größenzuordnung

Kleinstkapitalgesellschaft im HGB

Neben diesen drei Größenordnungen wurde die Kleinstkapitalgesellschaft im HGB zusätzlich definiert (§ 267a HGB), mit folgenden Grenzen:

• Bilanzsumme bis 350.000,– €,

• Umsatzerlöse bis 700.000,– €,

• Zahl der durchschnittlich beschäftigten Mitarbeiter bis 10 Mitarbeiter.

Für die Kleinstkapitalgesellschaft gelten unterschiedliche Vereinfachungen, die in den jeweiligen Paragraphen des HGBs beschrieben werden, so z. B. bei der Gliederungstiefe von Bilanz und GuV (siehe Abschnitte 2.3 und 2.4). Nicht zu den Kleinstkapitalgesellschaften zählen folgende Unternehmen (§ 267a Abs. 3 HGB):

• Investmentgesellschaften i. S. d. § 1 Abs. 11 KAGB,

• Unternehmensbeteiligungsgesellschaften i. S. d. § 1a Abs. 1 UBGG,

• Unternehmen, deren einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen an anderen Unternehmen zu erwerben und zu halten.

Fragen zur Kompetenzüberprüfung

1. Wie ist das betriebliche Rechnungswesen strukturiert? In welche Teilbereiche kann es eingeteilt werden?

2. Welche Funktionen erfüllt das betriebliche Rechnungswesen?

3. Wer kann das betriebliche Rechnungswesen als Informationsquelle nutzen?

4. Wer ist buchführungspflichtig? Welche Arten von Buchführungspflicht gibt es?

5. Welche grundsätzlichen Möglichkeiten gibt es, Geschäftsvorfälle abzubilden (Buchungsverfahren)?

6. Nach welchen generellen Regelungen und Grundsätzen bzw. Anforderungen wird gebucht?

7. Erläutern Sie, was man unter dem Grundsatz der Abgrenzung versteht.

8. Welche Auswirkungen haben unterschiedliche Unternehmensgrößen auf die Rechnungslegung?

9. Was versteht man unter einer Kleinstkapitalgesellschaft?

2. Der Jahresabschluss

Handlungssituation

Handlungssituation (Fallbeispiel)

Sie haben die verschiedenen Bereiche der Buchhaltung kennengelernt. Sie haben gesehen, wie die verschiedenen Geschäftsvorfälle verbucht werden. Sie haben sich damit auseinandergesetzt, welche grundsätzlichen Regeln und Konzepte die Buchhaltung steuern.

Zum Jahresende ziehen Sie für die Jahresabschlusstätigkeiten sowie für die Aufstellung des Jahresabschlusses einen Steuerberater hinzu. Zusammen mit der Leiterin der Finanzbuchhaltung und dem Steuerberater werden Sie den Jahresabschluss für den Betrieb zum ersten Mal erstellen. Vorbereitend dazu setzen Sie sich mit dem Steuerberater zusammen, um die grundlegenden Begriffe und Konzepte im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses durchzusprechen.

Basierend auf diesen Erläuterungen nehmen Sie für die konkrete Erstellung der Bilanz und der GuV die Saldenabschlüsse der Buchhaltung. Sie erhalten aus der Buchhaltung die folgenden zwei Saldenlisten für die Bestands- und für die Ertragskonten, ergänzt um die jeweiligen Vorjahreswerte.

Auf Basis dieser Saldenlisten werden die Bilanz und die GuV erstellt. Dazu lernen Sie zunächst die verschiedenen Bestandteile des Jahresabschlusses kennen.

2.1 Bestandteile des Jahresabschlusses

Jahresabschluss

Der Jahresabschluss ist das wichtigste Ergebnis der Finanzbuchhaltung. Die Bestandteile sowie deren Detailtiefe sind von der Unternehmensform und der Unternehmensgröße abhängig (siehe Abschnitt 1.5). Grundsätzliche Aufgabe des Jahresabschlusses ist es, die Verhältnisse des Vermögens und der Schulden darzustellen (§ 242 Abs. 1 HGB).

Der Jahresabschluss

Bestandteile des Jahresabschluss

Der jährlich zu erstellende Jahresabschluss setzt sich zusammen aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung, bei Kapitalgesellschaften ergänzt um Anhang und Lagebericht. Neben diesen in der Regel jährlich erstellten Abschlussbestandteilen dient dem Unternehmer in der Praxis vor allem die Hauptabschlussübersicht der Konten unterjährig als Informationsquelle und Kontrollinstrument.

Die Anforderungen an den Jahresabschluss für eine Kapitalgesellschaft sind deutlich strenger als für einen Einzelkaufmann oder eine Personengesellschaft. Bei Personengesellschaften hat jeder Gesellschafter das Recht, alle Bücher und Aufzeichnungen einzusehen. Bei Kapitalgesellschaften ist dies jedoch nicht der Fall. Deshalb sorgen strengere, zusätzliche Anforderungen an den Jahresabschluss dafür, dass die Interessen der Anteilseigner geschützt bleiben.

Der Gesetzgeber gibt für die Bilanz (§ 266 HGB) wie auch für die GuV (§ 275 HGB) vor, wie diese gegliedert sein müssen. Es ist möglich, neue Positionen und neue Zwischensummen in die Bilanz und in die GuV aufzunehmen (§ 265 Abs. 5 HGB).

2.2 Die Bilanz

Bilanz

Am Ende eines Geschäftsjahres hat der Kaufmann „einen das Verhältnis des Vermögens und der Schulden darstellenden Abschluss“ zu erstellen (§ 242 Abs. 1 HGB). In der Bilanz werden Vermögen und Kapital zu einem Stichtag gegenüber-Bilanz gestellt. Auch wenn alle im Handelsregister eingetragenen Kaufleute das Recht haben, ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr zu wählen, entspricht in der Regel das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr, die Bilanz wird in der Regel zum 31.12. erstellt. Bei der Bilanz handelt es sich um eine Stichtags- bzw. Zeitpunktrechnung. Die Bilanz wird in Kontoform erstellt und enthält im Gegensatz zum Inventar nur Wertangaben.

Die erste Bilanz (Gründungsbilanz) ist bei Gründung oder bei Übernahme zu erstellen. Regelmäßig wiederkehrend wird eine Bilanz am Ende eines jeden Geschäftsjahres erstellt (laufende Bilanz). Die letzte Bilanz (Veräußerungsbilanz) wird bei Liquidation oder Verkauf des Unternehmens erstellt.

Das Geschäftsjahr darf maximal 12 Monate umfassen (§ 240 Abs. 2 HGB), kann aber in begründeten Fällen auch kürzer sein. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn die Gründung des Unternehmens unterjährig erfolgt und das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht. Dieses so verkürzte erste Geschäftsjahr wird als Rumpfgeschäftsjahr bezeichnet.

Bilanzaufbau

Die Bilanz hat folgenden Grundaufbau:

Aufbau einer Bilanz

Das Fremdkapital wird in kurz- und langfristiges Fremdkapital unterschieden (Gesamtlaufzeit von weniger als fünf bzw. mehr als fünf Jahren).

Betriebswirtschaftlich sieht man auf der linken Seite die Mittelverwendung (Investition), auf der rechten Seite die Mittelherkunft (Finanzierung). Beide Seiten müssen immer gleich lang sein, d. h. die Summe aller Vermögenswerte ist immer gleich der Summe aller Kapitalwerte. Damit erklärt sich auch der Hintergrund für die italienische Bezeichnung „bilancia“ (deutsch: Waage).

Exkurs: Handels- und Steuerbilanz

Für die Erstellung einer Bilanz gibt es zwei voneinander in der Zielsetzung abweichende Regelwerke: das Handelsrecht und das Steuerrecht.

Handelsbilanz

Der Kaufmann ist nach § 242 HGB verpflichtet, einen Abschluss zu erstellen. Dieser auf den handelsrechtlichen Vorschriften erstellte Abschluss wird verkürzt Handelsbilanz (HB) genannt. Maßgeblich für die Handelsbilanz ist vor allem das Handelsrecht. Aber auch das GmbH-Gesetz und das Aktiengesetz beinhalten Regelungen, die die Handelsbilanz mitgestalten.

Das Handelsrecht ist sehr stark vom Gläubigerschutzgedanken geprägt (siehe Abschnitt 1.4). Das Unternehmen wird primär aus Sicht eines Kreditgebers betrachtet und bewertet, dessen Hauptinteresse in der Fähigkeit des Unternehmens liegt, die erhaltenen Kredite zurückzuzahlen. Bei der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden lässt sich das Handelsrecht von der Fiktion des „Vorsichtigen Kaufmanns“ leiten, der sich eher schlechter rechnet, als er ist. Dies führt implizit dazu, dass durch entsprechende Bewertungen des Vermögens und der Schulden der Gewinn niedriger ausgewiesen und dadurch die Haftungssubstanz des Betriebs gestärkt wird.

Steuerbilanz

Das Steuerrecht fordert bei der Erstellung der Steuerbilanz (StB), dass sie auf der nach handelsrechtlichen Vorschriften erstellten Handelsbilanz basieren muss (§ 5 Abs. 1 EStG). Es handelt sich bei der Steuerbilanz somit um eine aus der Handelsbilanz abgeleitete Bilanz. Dieses Prinzip, dass handelsrechtliche Vorschriften die Grundlage für die Erstellung der Steuerbilanz darstellen, wird als Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz bezeichnet.

Im Gegensatz zur Handelsbilanz hat der Fiskus als Hauptadressat der Steuerbilanz ein Interesse an einem möglichst hohen Gewinnausweis als Grundlage für die Besteuerung: Je höher der Gewinn ist, desto höher sind die darauf zu leistenden Steuern aus Einkommen und Ertrag. Deswegen enthält das Einkommensteuergesetz eigene zusätzliche Vorschriften für die Erstellung der Steuerbilanz. Diese sollen in der Regel verhindern, dass der Gewinn durch die Anwendung der handelsrechtlichen Bewertungswahlrechte zu niedrig ausgewiesen wird. Dazu werden die Bilanzierungswahlrechte (formeller Bilanzansatz) des Handelsrechts durch das Steuerrecht eingeschränkt. Mit Inkrafttreten des BilMoG sind jedoch bereits die Bilanzierungswahlrechte des Handelsrechts sehr stark eingeschränkt und denen des Steuerrechts angeglichen worden. Ein noch gültiges handelsrechtliches Wahlrecht betrifft das Disagio, das in der HB aktiviert werden kann. In der StB hingegen ist die Aktivierung des Disagios Pflicht. Neu durch das BilMoG geschaffen ist das Ansatzwahlrecht in der HB, einen selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstand (z. B. ein Patent) zu aktivieren. Aber auch bei den Bewertungswahlrechten (materieller Bilanzansatz) kann es zu Unterschieden zwischen der HB und der StB kommen. So sind z. B. in der HB mehr Abschreibungsmethoden zulässig als in der StB.

Bis zum Inkrafttreten des BilMoG war es vor allem für kleine und mittelgroße Unternehmen üblich, eine sogenannte Einheitsbilanz zu erstellen, die gleichzeitig sowohl den handelsrechtlichen wie auch den steuerrechtlichen Vorschriften entsprochen hat. Mit dem BilMoG und seinen vielfältigen Neuregelungen ist dies jedoch praktisch nicht mehr möglich.

2.3 Die Inventur

Der Kaufmann hat zu Beginn des Handelsgewerbes und zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres seine Vermögensgegenstände und Schulden zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben (§ 240 HGB). Dazu führt er eine Inventur durch.

Inventur

Die Inventur ist die Bestandsaufnahme aller Vermögensgegenstände und Schulden nach Art, Menge und Wert zu einem Stichtag. Der Nachweis bei körperlichen Vermögensgegenständen erfolgt dabei durch Zählen, Wiegen und Messen (körperliche Inventur). Bei immateriellen Vermögensgegenständen wie Patenten und Warenzeichen sowie bei Forderungen und Schulden ersetzt die Buchinventur die körperliche Inventur. Die Bestände ergeben sich dabei auf Basis der Bücher, gegebenenfalls ergänzt durch weitere Belege wie z. B. Saldenmitteilungen. Diese werden beispielsweise von Banken oder Lieferanten ausgestellt (z. B. Saldenmitteilung der Bank für das Kontokorrentkonto).

Inventurverfahren

Es gibt drei verschiedene Inventurverfahren:

• Bei der Stichtagsinventur (§ 240 HGB) erfolgt die Bestandsaufnahme zum Bilanzstichtag bzw. innerhalb von 10 Tagen vor oder nach dem Stichtag. Eine Bestandsveränderung zwischen dem Bilanzstichtag, die mengen- und wertmäßige Fortschreibung bzw. Rückrechnung von Zu- und Abgängen, erfolgt auf Basis von Belegen.

• Bei der verlegten Stichtagsinventur (§ 241 Abs. 3 HGB) wird die Inventur innerhalb von drei Monaten vor bzw. zwei Monaten nach dem Bilanzstichtag durchgeführt, wenn der Wert des Bestands zum Bilanzstichtag fortgeschrieben werden kann (wertmäßige Fortschreibung).

• Voraussetzung für die permanente Inventur (§ 241 Abs. 3 HGB) ist, dass der Bestand mittels Lagerbücher (z. B. EDV-untergestützte Lagerverwaltung) zum Bilanzstichtag errechnet werden kann. Zu- und Abgänge müssen einzeln nach Tag, Art und Menge belegmäßig erfasst werden. Es muss einmal pro Jahr eine körperliche Bestandsaufnahme durchgeführt werden. Die permanente Inventur kann nicht angewendet werden, wenn es sich um besonders wertvolle Bestände oder um Artikel mit unkontrollierbaren Abgängen handelt.

Daneben gibt es auch noch die Stichprobeninventur (§ 241 Abs. 1 HGB). Dabei wird auf Basis anerkannter mathematisch-statistischer Methoden nur ein Teil der Bestände erfasst und dann auf die Gesamtheit rechnerisch geschlossen.

Inventar

Das Ergebnis der Inventur wird im Inventar zusammengefasst. Das Inventar ist ein detailliertes Bestandsverzeichnis, in dem alle Vermögensgegenstände und Schulden zu einem Stichtag nach Art, Menge und Wert aufgelistet sind. Die Inventarlisten werden vom Inventurteam unterschrieben und gelten nach der Unterzeichnung als Urkunden.

Inventur und Inventar

Beim Übergang vom Inventar zur Bilanz werden zunächst gleichartige Positionen des Inventars zu Gruppen zusammengefasst. So werden beispielsweise alle einzelnen Verbindlichkeiten an Lieferanten zu der Position „Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen“ gruppiert. Danach wird nur noch der aufsummierte Eurobetrag in die Bilanz übernommen, die Mengenangaben bleiben unberücksichtigt. Aus der Differenz zwischen Vermögen einerseits und Schulden andererseits wird dann das Reinvermögen, also das Eigenkapital, ermittelt.

2.4 Die Gewinn- und Verlustrechnung

Gewinn- und Verlustrechnung

In der GuV werden für eine Abrechnungsperiode (in der Regel das Geschäftsjahr) die Erträge den Aufwendungen entweder in Kontenform oder in Staffelform gegenübergestellt. Im Gegensatz zur Bilanz ist die GuV eine Zeitraumrechnung, sie spiegelt alle GuV-relevanten Geschäftsvorfälle zwischen den beiden Bilanzstichtagen wieder. Während in der Bilanz erkennbar ist, wo der Gewinn im Unternehmen enthalten ist, gibt die GuV Auskunft darüber, wie der Gewinn entstanden ist. Grundsätzlich kann die GuV als Unterkonto des Kapitalkontos verstanden werden; d. h. das Saldo der GuV, der Gewinn oder der Verlust, wird auf das Kapitalkonto übertragen.

Bei Kapitalgesellschaften ist für den Aufbau der GuV die Staffelform vorgeschrieben (§ 275 HGB). Dabei werden die Erträge (mit plus) und Aufwendungen (mit minus) nach gesetzlichen Regeln strukturiert untereinander aufgelistet. Mit den Umsatzerlösen startend kommt man über mehrere Zwischenstufen zum Jahresgewinn oder -verlust. Dabei werden verschiedene GuV-Positionen zu Zwischenergebnissen saldiert. Diese erleichtern die Verständlichkeit der Erfolgsrechnung und machen sie damit aussagekräftiger.

Die GuV in der Staffelform lässt sich betriebswirtschaftlich ganz allgemein in folgende saldierte Zwischenergebnisse strukturieren.

Aufbau einer GuV

Grundsätzlicher Aufbau einer GuV in Staffelform:

+ betriebliche Erträge

– betriebliche Aufwendungen

= Betriebsergebnis

+/– Finanzergebnis

= Gesamtergebnis

– Steuern

= Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

nach Steuern vom Einkommen und Ertrag

Für die Erstellung der GuV in der Staffelform gibt das HGB zwei Alternativen vor: das Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 HGB) und das Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3 HGB). Diese beiden Verfahren unterscheiden sich darin, wie das Betriebsergebnis ermittelt wird.

Gesamtkostenverfahren

Das Gesamtkostenverfahren (auch Produktionsrechnung genannt) ist das im Handwerk gebräuchliche Verfahren. Beim Gesamtkostenverfahren werden alle Aufwendungen allen damit erstellten betrieblichen Leistungen gegenübergestellt. Dabei ist es unerheblich, ob diese zu Umsätzen geführt haben oder nicht. Die Umsätze bzw. Erlöse werden um die Bestandsveränderung an fertigen und unfertigen Erzeugnissen sowie um die selbst aktivierten Vermögensgegenstände des Anlagevermögens korrigiert. Diese bilden zusammen mit den sonstigen betrieblichen Erträgen die Betriebsleistung. Da beim Gesamtkostenverfahren alle Aufwände einer Periode erfasst werden, werden diese nach den Aufwandsarten gegliedert.

Gliederung des Gesamtkostenverfahrens nach § 275 Abs. 2 HGB:

1. Umsatzerlöse

2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen

3. andere aktivierte Eigenleistungen

4. sonstige betriebliche Erträge

5. Materialaufwand:

a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren

b) Aufwendungen für bezogene Leistungen

6. Personalaufwand:

a) Löhne und Gehälter

b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, davon für Altersversorgung

7. Abschreibungen:

a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen

b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten

8. sonstige betriebliche Aufwendungen

9. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen

10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen

11. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen

12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens

13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen

14. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

15. Ergebnis nach Steuern

16. sonstige Steuern

17. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Umsatzkostenverfahren

Das Umsatzkostenverfahren (auch Funktionsrechnung genannt) ist im Handwerk wegen des komplexeren Aufwands beim Buchen nicht gebräuchlich. Es wird von großen Kapitalgesellschaften verwendet, vor allem, wenn diese international agieren und auf internationalen Finanzmärkten aktiv sind. Das Umsatzkostenverfahren ist die in angelsächsisch geprägten Märkten übliche GuV-Darstellung. Beim Umsatzkostenverfahren werden den Umsätzen nur diejenigen Aufwendungen gegenübergestellt, die auch für die verkauften Produkte und Dienstleistungen angefallen sind. Bestandsänderungen und aktivierte Eigenleistungen bleiben dementsprechend unberücksichtigt. Beim Umsatzkostenverfahren werden die Aufwände nach den Funktionsbereichen (Produktion, Vertrieb, Einkauf, Verwaltung etc.) gegliedert.

Gliederung des Umsatzkostenverfahrens nach § 275 Abs. 3 HGB:

1. Umsatzerlöse

2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen

3. Bruttoergebnis vom Umsatz

4. Vertriebskosten

5. allgemeine Verwaltungskosten

6. sonstige betriebliche Erträge

7. sonstige betriebliche Aufwendungen

8. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen

9. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen

10. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen

11. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens

12. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen

13. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

14. Ergebnis nach Steuern

15. sonstige Steuern

16. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

GuV-Gliederung nach dem BilRUG

Mit dem BilRUG wurden diese beiden GuV-Gliederungen grundlegend geändert: die außerordentlichen Erträge und die außerordentlichen Aufwendungen werden nicht mehr in der GuV nach § 275 HGB explizit ausgewiesen. Vielmehr finden sich diese jetzt in der Position „sonstige betriebliche Erträge“ (für die außerordentlichen Erträge) bzw. in der Position „sonstige betriebliche Aufwendungen“ (für die außerordentlichen Aufwendungen). Sollten außerordentliche Erträge oder Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder von außergewöhnlicher Bedeutung sein, müssen diese einzeln im Anhang dargestellt und erläutert werden (§ 285 Nr. 31 HGB).

Erleichterungen

Das HGB ermöglicht bei der Aufstellung der GuV einige Erleichterungen für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften. Eine der wichtigsten dieser Erleichterungen ist, dass:

• beim Gesamtkostenverfahren die Positionen 1 bis 5,

• beim Umsatzkostenverfahren die Positionen 1 bis 3 sowie 6

zu einer Position mit der Bezeichnung „Rohergebnis“ zusammengefasst werden können (§ 276 HGB).

Darüber hinaus können Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a HGB) anstelle der Gliederungsvorschriften die GuV auch folgendermaßen verkürzt darstellen:

1. Umsatzerlöse

2. sonstige Erträge

3. Materialaufwand

4. Personalaufwand

5. Abschreibungen

6. sonstige Aufwendungen

7. Steuern

8. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften sieht das HGB keine spezielle Form vor. Es gibt auch keine gesetzlichen Gliederungsvorschriften. Die GuV kann in Staffelform analog zu § 275 HGB oder in Kontenform erstellt werden. Bei der Darstellung in Kontenform (siehe nachfolgendes Beispiel) werden die Aufwendungen auf der linken, die Erträge auf der rechten Seite entsprechend ihrer Kontendarstellung ausgewiesen. Der Gewinn wird auf der Soll- oder Aufwandsseite ausgewiesen, der Verlust auf der Haben- oder Ertragsseite. Die Vollständigkeit der Auflistung aller Erträge und Aufwendungen ist die einzige Bedingung für diese Form der GuV-Darstellung (§ 246 Abs. 1 HGB).

Beispiel eines GuV-Kontos

In diesem Beispiel erwirtschaftet der Einzelunternehmer einen Gewinn. Der Gewinn steht im Soll und wird in das Eigenkapitalkonto abgeschlossen.

Exkurs: Die GuV als Datenbasis für die Kosten- und Leistungsrechnung

Finanzbuchhaltung und KLR

Die Finanzbuchhaltung einerseits und die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) andererseits sind sehr eng miteinander verbunden. Die Hauptquelle für die Kostenrechnung sind die in der Finanzbuchhaltung gebuchten Geschäftsvorfälle. In der Finanzbuchhaltung wird der Werteverzehr, unabhängig vom Zusammenhang zum Betriebszweck, nach gesetzlichen Regeln als Aufwand erfasst und bewertet. Dagegen berücksichtigt die Kostenrechnung bei der Ermittlung der Selbstkosten nur den betriebsbedingten, nach eigenen Regeln bewerteten Werteverzehr von Waren und Dienstleistungen als Kosten.

Dementsprechend wird nicht der gesamte in der GuV ausgewiesene Aufwand an die KLR übergeben, sondern nur der Zweckaufwand. Dies sind die Aufwendungen, die direkt für den Betriebszweck angefallen sind. Unberücksichtigt bleiben dagegen die neutralen Aufwendungen, die

• betriebsfremd (z. B. Spende),

• periodenfremd (z. B. Gewerbesteuernachzahlung) oder

• außerordentlich (z. B. nicht durch Versicherungen abgedeckte Sturmschäden) sind.

Der Zweckaufwand wird in der Kostenartenrechnung der KLR aus der GuV übernommen. Der Zweckaufwand, der dem Grunde und der Höhe nach unmittelbar in der Kostenartenrechnung berücksichtigt wird, heißt Grundkosten. Der Zweckaufwand, der zwar dem Grund, aber nicht der Höhe nach übernommen wird, wird als Anderskosten bezeichnet. Bei den Anderskosten werden die Wertansätze zum Zwecke einer betriebswirtschaftlich korrekten Kalkulation nach anderen als den gesetzlichen Regeln ermittelt. Neben den Anderskosten werden in der Kostenartenrechnung schließlich noch weitere Kosten berücksichtigt, die auch dem Grunde nach in der Finanzbuchhaltung nicht erfasst werden. Diese zusätzlichen Kosten für die Kalkulation heißen Zusatzkosten. Anders- und Zusatzkosten bilden zusammen die kalkulatorischen Kosten.

Bei den Anderskosten handelt es sich um die kalkulatorischen Abschreibungen, die kalkulatorischen Zinsen und das kalkulatorische Wagnis, bei den Zusatzkosten um den kalkulatorischen Unternehmerlohn und die kalkulatorische Miete.

Eine tiefergehende Begriffsklärung von Aufwand und den verschiedenen Kostenbegriffen findet sich im Teil Kosten- und Leistungsrechnung.

Der Zusammenhang soll in folgender Darstellung grafisch verdeutlicht werden.

2.5 Der Anhang

Anhang

Für Kapitalgesellschaften ist der Anhang ein verpflichtender Bestandteil des Jahresabschlusses (§ 264 Abs. 1 HGB). Eine seiner Hauptaufgaben liegt darin, die Bestandteile der Bilanz und GuV näher zu erläutern, um so ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes besseres Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln.

Es gibt keine Vorgaben, wie der Anhang gegliedert sein muss. Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit fordert jedoch, dass die Informationen des Anhangs klar strukturiert und vor allem im Zeitablauf in gleichbleibender Form dargestellt werden sollen.

Der Umfang des Anhangs hängt sehr stark von der Größenordnung der Kapitalgesellschaft ab. Generell müssen im Anhang alle die Angaben aufgenommen werden, die zu den einzelnen Posten der Bilanz oder der GuV vorgeschrieben sind oder die Posten betreffen, die durch Ausübung eines Ansatzwahlrechts nicht in die Bilanz oder in die GuV aufgenommen wurden (§ 284 Abs. 1 HGB).

Wesentliche Quelle vertiefender Informationen sind die Pflichtangaben zu den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden der verschiedenen Posten der Bilanz und GuV. Auch Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden müssen angegeben und begründet sowie deren Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage beschrieben werden (§ 284 Abs. 1 und 3 HGB).

Anlagespiegel

Der Anlagespiegel soll den Ausweis in der Bilanz auf den Positionen des Anlagevermögens deutlich transparenter machen. Deswegen ist er ein Pflichtbestandteil des Anhangs (§ 284 Abs. 3 HGB). Der Anlagespiegel wird oft in drei Bereiche aufgeteilt: ein Bereich mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten, ein Bereich mit den Abschreibungen und ein Bereich mit den Buchwerten. Dabei werden für das Geschäftsjahr (GJ) diese Werte pro Anlagenklasse dargestellt.

Beispiel eines Anlagespiegels

Abgesehen von den vertiefenden Erläuterungen zu den quantitativen Daten der Bilanz und GuV werden aber auch qualitative Angaben zu verschiedenen Bereichen gemacht. Neben den wesentlichen und für das Verständnis der Bilanz- und GuV-Werte maßgeblichen Erläuterungen des § 284 HGB listet der § 285 HGB in den Nummern 1 bis 34 weitere sonstige Pflichtangaben auf. Bei Unternehmen, die zu den kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften gehören, entfällt jedoch ein Großteil dieser Pflichtangaben zur Erleichterung (§ 288 HGB).

2.6 Der Lagebericht

Lagebericht

Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften erstellen nach § 264 Abs. 1 HGB zusätzlich zu Bilanz, GuV und Anhang einen Lagebericht. Der Lagebericht gehört nicht zum eigentlich Jahresabschluss, er ergänzt diesen aber durch zusätzliche Informationen (erweiterter Jahresabschluss). Der Lagebericht soll nach § 289 HGB zusätzlich zum einen über die Entwicklung im abgelaufenen Geschäftsjahr berichten, zum anderen aber auch über wesentliche Vorgänge informieren, die nach dem Ende des Geschäftsjahres eingetreten sind.

Pflicht- und Sollangaben

Die Pflichtangaben sind in § 289 Abs. 1 und Abs. 3 HGB enthalten:

• Darstellung des Geschäftsverlaufs und der Lage der Kapitalgesellschaft

• voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken

• Informationen über Auftragslage

• Darstellung der Vermögenslage

• Darstellung der Finanzlage

• Darstellung der Ertragslage

• Informationen über die wirtschaftlichen Verhältnisse

• Darstellung der Branchenentwicklung

• Beschreibung der bestandsgefährdenden Risiken.

Die Sollangaben sind in § 289 Abs. 2 HGB enthalten:

• Vorgänge besonderer Bedeutung nach Schluss des Geschäftsjahres

• Informationen zu spezifischen Risiken (z. B. Ziele und Methoden des Risikomanagements, Preisänderungen, Ausfall- und Liquiditätsrisiken)

• Erläuterungen zum Forschungs- und Entwicklungsbereich

• Informationen zu bestehenden Zweigniederlassungen

• Darstellung des Vergütungssystems der Gesellschaft.

Dementsprechend enthält der Lagebericht folgende Teilberichte:

• Wirtschaftsbericht

• Nachtragsbericht

• Prognosebericht

• Forschungs- und Entwicklungsbericht

• Zweigniederlassungsbericht

• Vergütungsbericht

• Übernahmebericht

• Risikomanagementbericht

• Erklärung zur Unternehmensführung.

Der Lagebericht ist somit nicht nur eine vergangenheitsorientierte, sondern auch eine zukunftsbezogene Informationsquelle. Da eine wesentliche Aufgabe darin liegt, Anleger und Gläubiger weitreichender zu informieren, werden auch Risiken und Chancen sehr klar dargestellt und erläutert.

2.7 Der Jahresabschluss: Bilanz und GuV

Jahresabschluss: Bilanz und GuV

Basierend auf den beiden Saldenlisten sind jetzt Bilanz und GuV erstellt. Die GuV ist in der Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren erstellt.

HGB-Gewinn-und-Verlust-Rechnung | Berichtsjahr in € | Vorjahr in €
1) | Umsatzerlöse abzüglich Erlösschmälerung | + | 7.973.300,- | 7.941.560,-
2) | Bestandsveränderung an Erzeugnissen (+/-) | ± | +112.000,- | -270.000,-
3) | Eigenverbrauch, sonstige aktivierte Eigenleistung | + | 0,- | 0,-
4) | sonstige betriebliche Erträge | + | 5.200,- | 4.500,-
5) | Materialaufwendung | ./. | 4.387.000,- | 4.166.500,-
6) | Personalaufwand | ./. | 2.645.000,- | 2.534.200,-
7) | bilanzielle Abschreibungen | ./. | 165.000,- | 160.200,-
8) | sonstige betriebliche Aufwendungen | ./. | 455.700,- | 437.260,-
9) | Erträge aus Beteiligungen | + | 16.000,- | 12.400,-
10) | Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen | + | 0,- | 0,-
11) | sonstige Zinsen und ähnliche Erträge | + | 7.500,- | 7.100,-
12) | bilanzielle Abschreibungen auf Umlaufvermögen | ./. | 17.000,- | 16.300,-
13) | Zinsen und ähnliche Aufwendungen | ./. | 256.000,- | 245.600,-
14) | Steuern auf Einkommen und Ertrag | ./. | 0,- | 0,-
15) | = Ergebnis nach Steuern | = | 188.300,- | 135.500,-
16) | sonstige Steuern | ./. | 0,- | 0,-
17) | = Jahresüberschuss | = | 188.300,- | 135.500,-

Fragen zur Kompetenzüberprüfung

1. Was genau ist ein Jahresabschluss und wie ist dieser zusammengesetzt?

2. Welche Inhalte und Zusammensetzung haben Bilanz und GuV?

3. Wozu wird für die Erstellung der Bilanz eine Inventur benötigt?

4. Welche Aufgaben haben Anhang und Lagebericht und wer muss diese erstellen?

5. Wie hängen die beiden wesentlichen Bereiche des Rechnungswesens Finanzbuchhaltung und Kosten- und Leistungsrechnung zusammen?

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