Die Abgrenzung der Einkunftsarten im Einkommensteuerrecht

Grundlagen für Bilanzbuchhalter und Steuerfachangestellte

Diplom-Kaufmann, Diplom-Finanzwirt (FH) Michael Eifler

1. Auflage Mai 2018

Inhaltsverzeichnis

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Vorwort

1. Einführung

1.1. Steuerpflicht[5]

1.1.1 Subjektive Steuerpflicht

1.1.1.1. Unbeschränkte Steuerpflicht § 1 Abs.1 EStG

1.1.1.2. § 1 Abs.2 EStG Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht

1.1.1.3. § 1 Abs.3 EStG fiktive unbeschränkte Steuerpflicht

1.1.1.4. Beschränkte Steuerpflicht § 1 Abs.4 EStG

1.1.2. Objektive Steuerpflicht

1.1.2.1. Umfang der Besteuerung § 2 EStG

1.1.2.1.1. Überblick

1.1.2.1.2. Summe der Einkünfte § 2 Abs.1 und 2 EStG>

1.1.2.1.3. Horizontaler und vertikaler Verlustausgleich [12]

1.2. Steuerbare Einnahmen

1.3. Ausgaben[17]

2. Gewinnermittlung und Buchführungspflichten

2.1. Gewinnermittlung im Steuerrecht

2.1.1. Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich § 5 Abs.1 EStG

2.1.2. Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 EStG

2.1.3. Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung § 4 Abs.3 EStG

2.1.3.1. Regelmäßig wiederkehrende Zahlungen

2.1.3.2. Anschaffung von Anlagevermögen

2.1.3.3. Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung

2.1.3.4. Entnahme von Geldbeträgen

2.1.3.5. Teilwertabschreibung bei § 4 Abs.3 EStG

2.1.4. Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für Land- und Forstwirte § 13a EStG

2.2. Wirtschaftsjahr und Gewinnermittlungszeitraum

2.3. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben § 4 Abs.5 f. EStG

2.3.1. Geschenke

2.3.2. Bewirtungsaufwendungen

2.3.3. Beruflich veranlasstes Arbeitszimmer[49]

2.3.4. Verpflegungsmehraufwendungen

2.3.5. Fahrten für die Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte

2.3.6. Gewerbesteuer

2.3.7. Politische Spenden § 4 Abs.6 i. V. m. § 10b Abs.2 EStG

2.3.8. Sonstige nicht abziehbare betriebliche Aufwendungen

3. Die Einkunftsarten

3.1. Die Gewinneinkunftsarten

3.1.1. Bestimmungsmerkmale der Gewinneinkunftsarten

3.1.1.1. Selbständige Tätigkeit

3.1.1.2. Nachhaltige Tätigkeit

3.1.1.3. Gewinnerzielungsabsicht

3.1.1.4. Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

3.1.2. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, § 13 EStG

3.1.2.1. Landwirtschaft

3.1.2.2. Forstwirtschaft

3.1.2.3. Tierzucht und Tierhaltung

3.1.2.4. Land und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb § 13 Abs.2 Nr.1 EStG

3.1.2.5. Freibetrag für land- und forstwirtschaftliche Einkünfte

3.1.3. Einkünfte aus Gewerbebetrieb

3.1.3.1. Einkünfte aus § 15 EStG gewerbliche Einkünfte

3.1.3.1.1. Einkünfte eines Einzelunternehmers

3.1.3.1.2. Einkünfte aus einer Mitunternehmerschaft

3.1.3.1.3. Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer

3.1.3.2. Einkünfte aus § 16 EStG Veräußerung eines Betriebes

3.1.3.2.1 Veräußerung eines Gewerbebetriebs § 16 Abs.1 S.1 Nr.1 EStG

3.1.3.2.2. Veräußerung eines Teilbetriebs § 16 Abs.1 S.1 Nr.1 EStG

3.1.3.2.3. Betriebsaufgabe § 16 Abs.1 S.1 Nr.2 EStG

3.1.3.2.4. Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns

3.1.3.3. § 17 EStG Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

3.1.3.3.1. Voraussetzungen des § 17 EStG

3.1.3.3.2. Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns § 17 Abs.2 und 3 EStG

3.1.4. Einkünfte nach § 18 EStG – Selbständige Arbeit

3.1.4.1. Freiberufliche und ähnliche Tätigkeiten

3.1.4.2. Wissenschaftliche und vergleichbare Tätigkeiten

3.1.4.3. Veräußerungsgewinne

3.2. Überschusseinkunftsarten

3.2.1. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit § 19 EStG

3.2.1.1. Dienst- und Arbeitsverhältnis

3.2.1.2. Arbeitnehmer

3.2.1.2.1. Schulden der Arbeitskraft

3.2.1.2.2. Weisungsgebundenheit

3.2.1.3. Arbeitgeber

3.2.1.4. Arbeitslohn

3.2.1.5. Vom Arbeitslohn abziehbare Beträge

3.2.1.5.1. Der Versorgungsfreibetrag § 19 Abs.2 S.1, 3 und 4 EStG

3.2.1.5.2. Werbungskosten §§ 9, 9a EStG

3.2.2. Einkünfte aus Kapitalvermögen § 20 EStG

3.2.2.1. Kapitaleinkünfte im Privatvermögen

3.2.2.2. Veräußerung von Aktien § 20 Abs.2 Nr.1 EStG

3.2.2.3. Ausnahmen vom Abgeltungscharakter

3.2.2.4. Kapitaleinkünfte in einem Betriebsvermögen

3.2.3. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung § 21 EStG

3.2.3.1. Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen

3.2.3.2. Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen

3.2.3.3. Einkünfte aus der zeitlich befristeten Überlassung von Rechten

3.2.3.5. Subsidiarität der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

3.2.4. Sonstigen Einkünfte nach § 22 EStG

3.2.4.1. Wiederkehrende Bezüge § 22 Nr.1 EStG

3.2.4.2. Unterhaltsleistungen § 22 Nr.1a EStG

3.2.4.3. Private Veräußerungsgeschäfte § 22 Nr.2 i. V. m. § 23 EStG

3.2.4.4. Sonstige Leistungen § 22 Nr.3 EStG

3.3. Außerordentliche Einkünfte § 34 EStG

WEITERFÜHRENDE LITERATUR

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

LITERATURVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abs. Absatz

AEAO Anwendungserlass zur Abgabenordnung

AEB Altersentlastungsbetrag

AfA Absetzung für Abnutzung

AG Arbeitgeber

AK Anschaffungskosten

AL Arbeitslohn

AN Arbeitnehmer

AO Abgabenordnung

AV Anlagevermögen

BA Betriebsausgaben

BAL Bruttoarbeitslohn

BE Betriebseinnahmen

BFH Bundesfinanzhof

BGB Bürgerliches Gesetzbuch

BMG Bemessungsgrundlage

BStBl Bundessteuerblatt

BV Betriebsvermögen

BVV Betriebsvermögensvergleich

DBA Doppelbesteuerungsabkommen

ELStAM Elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale

ESt Einkommensteuer

EStDV Einkommensteuerdurchführungsverordnung

EStG Einkommensteuergesetz

EStR Einkommensteuerrichtlinien

EU Europäische Union

EÜR Einnahme – Überschuss - Rechnung

EWR Europäischer Wirtschaftsraum

FB Freibetrag

GdE Gesamtbetrag der Einkünfte

GewSt Gewerbesteuer

HGB Handelsgesetzbuch

HK Herstellungskosten

Hrsg. Herausgeber

i. H. v. in Höhe von

i. R. d. im Rahmen des, im Rahmen der

i. S. d. im Sinne des, im Sinne der

KapESt Kapitalertragsteuer

KapG Kapitalgesellschaft

KG Kommanditgesellschaft

KSt Körperschaftsteuer

LG Landgericht

LSt Lohnsteuer

LStDV Lohnsteuerdurchführungsverordnung

LStR Lohnsteuerrichtlinien

LuF Land- und Forstwirtschaft

m. w. A. mit weiteren Ausführungen

m. w. N. mit weiteren Nachweisen

nAK nachträgliche Anschaffungskosten

OLG Oberlandesgericht

PersG Personengesellschaft

R Richtlinie

Rz Randziffer

SdE Summe der Einkünfte

UStG Umsatzsteuergesetz

u. U. unter Umständen

VE Vieheinheiten

VG Veräußerungsgewinn

VP Veräußerungspreis

VuV Vermietung und Verpachtung

VZ Veranlagungszeitraum

WG Wirtschaftsgüter

WK Werbungskosten

zvE zu versteuerndes Einkommen

Vorwort

Dieses Buch bietet eine allgemeine Orientierung im Einkommensteuerrecht und kann somit als eine Zusammenfassung der Grundlagen im Einkommensteuerrecht betrachtet werden. Fachbücher, die vom Lehrpersonal empfohlen werden, sind zwar durchaus verständlich verfasst, gehen aber oft zu schnell und zu detailliert in die Tiefe, sodass sie als Erstwerk für Berufseinsteiger oder Studienanfänger mit Detailinformationen zeitweise überfrachtet sind. An dieser Stelle setzt dieses Buch an und stellt Kernaussagen anschaulich und verständlich dar und verdeutlicht sie mit zahlreichen Beispielen.

Es bietet damit eine sehr gute und verständliche Grundlage, sich darauf aufbauend in einzelne Teilgebiete intensiver und umfassender einarbeiten zu können. Es stellt dabei den dritten Teil einer zusammenhängenden Reihe dar. Bisher sind erschienen:

Einführung in die Einkommensteuer Grundlagen für Bilanzbuchhalter und Steuerfachangestellte, 3. Auflage 2018

Die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht unter dem Einfluss des § 12 EStG, 1. Auflage 2015

Als Zielgruppe für dieses Buch werden insbesondere

Studenten,

Bilanzbuchhalter in der in Aus- und Weiterbildung und

Steuerfachangestellte in der Ausbildung angesprochen sowie

Berufsgruppen, die Grundkenntnisse im Einkommensteuerrecht benötigen (z. B. Lohnbuch- und Finanzbuchhalter, Betriebswirte, Wirtschaftsfachwirte).

Sofern Paragrafen angesprochen werden, folgt die Angabe der Darstellung und Normierung:

§ 1 Abs.2 S.2 EStG

§ 1 Paragraf 1

Abs. 2 Absatz 2

S. 2 Satz 2

Michael EifleMai 2018

1. Einführung

Ziel des Steuerrechtes und des Gesetzgebers ist es, dem Staat finanzielle Mittel auf möglichst faire Art und Weise zu sichern. Diesem Streben nach steuerlicher Gerechtigkeit wird mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprochen [1]. Trotz unterschiedlicher Sichtweise durch Ökonomen und Rechtswissenschaftlern ist es als das dem Steuerecht zugrundeliegende Prinzip anerkannt und gilt als besonderer Ausdruck des allgemeinen Gleichheitssatzes im Steuerrecht, insbesondere im Rahmen der Einkommensteuer [2].

Durch das Leistungsfähigkeitsprinzip soll eine gerechte Besteuerung erfolgen und jeder nach seiner Zahlungsfähigkeit belastet werden. Dabei stellt die finanzielle Leistungsfähigkeit einen Maßstab für eine materiell gerechte Besteuerung dar[3].

Um der Leistungsfähigkeit Ausdruck zu verleihen, können von steuerbaren und steuerpflichtigen Einnahmen bestimmte Ausgaben abgezogen werden:

Betriebsausgaben,

Werbungskosten,

Sonderausgaben und

außergewöhnliche Belastungen.

Für einkommensteuerliche Zwecke sind nur die Einnahmen (als erste Kenngröße der individuellen Leistungsfähigkeit [4]) relevant, die einer der sieben Einkunftsarten zugeordnet werden können. Zwar erhöhen auch private Einnahmen die individuelle Leistungsfähigkeit; soweit aber nicht steuerbare Einnahmen vorliegen, werden sie i. R. d. Einkommensteuer nicht betrachtet.

Um eine gleichmäßige und gerechte Einkommensbesteuerung zu gewährleisten, ist nicht nur prüfen, welche Einnahmen und Ausgaben die steuerliche Bemessungsgrundlage beeinflussen dürfen, sondern auch, welcher Einkunftsart diese Zahlungen zuzuordnen sind. So macht es einen Unterschied, ob eine Einnahme den gewerblichen Einkünften oder einer selbständigen Tätigkeit zugeordnet wird: Gewerbliche Einkünfte unterliegen zusätzlich der Gewerbesteuer, die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit nicht. Auch die Zuordnung von z. B. Zinsen zu verschiedenen Einkunftsarten führt zu unterschiedlichen einkommensteuerlichen Lösungen.

Zwar wird ein Kreditinstitut für Kapitalerträge Kapitalertragsteuer einbehalten; dieser Steuerabzug hat aber nur eine abgeltende steuerliche Wirkung, wenn die Kapitalerträge im Privatvermögen zufließen. Zusätzlich sind bestimmte Kapitalerträge, die in einem Betriebsvermögen zufließen, nur zu 60 Prozent steuerpflichtig.

Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern kann ebenfalls zu fehlerhaften Steuerfestsetzungen führen, wenn das Rechtsgeschäft fälschlicherweise dem Betriebsvermögen statt dem Privatvermögen zugeordnet wird.

Neben der Frage, welche Einnahmen und Ausgaben berücksichtigt werden dürfen, muss auch geklärt werden, wie die Einkunftsarten voneinander abzugrenzen sind. Neben grundlegenden Bemerkungen zur Steuerpflicht, Einnahmen und Ausgaben sowie den Gewinnermittlungsarten in den ersten beiden Kapiteln, gibt dieses Buch ab Kapitel drei grundlegende Abgrenzungsmerkmale der Einkunftsarten wieder. Es konzentriert sich dabei vor allem auf die Einnahmeseite und die eigentliche Abgrenzung der Einkunftsarten; die Ausgabeseite wird nur kurz beleuchtet.

[1] Tipke , Steuergerechtigkeit, 57.; Lang, Joachim (Hrsg.): Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion. Festschrift für Klaus Tipke zum 70. Geburtstag, S.16/17, Verlag Dr. Otto Schmidt Köln 1995.

[2] Birk, Dieter: Steuerrecht, 7., neu bearbeitete Auflage, Rz. 53 m. w. N, C. F. Müller Verlag Heidelberg 2004.; derselbe: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen. Ein Beitrag zu den Grundfragen des Verhältnisses Steuerrecht und Verfassungsrecht, S. 20, Dr. Peter Deubner Verlag GmbH Köln 1983.

[3] Wernsmann, Rainer : Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem, J. C. B. Mohr (Paul Siebeck) Tübingen 2005. (Beiträge zum Öffentlichen Recht, Jus Publicum Band 135), S.266, 287.

[4] Die abzugsfähigen Ausgaben bilden entsprechend die zweite Kenngröße).

1.1. Steuerpflicht[5]

Bevor man sich näher mit der Ermittlung der zu zahlenden Einkommensteuer beschäftigt, sind viele Bearbeitungsschritte erforderlich. Die systematische Reihenfolge der Bearbeitung ergibt sich aus § 2 EStG.

Dabei erfolgt eine Unterteilung in die subjektive (persönliche) Steuerpflicht – wer ist steuerpflichtig - und die objektive (sachliche) Steuerpflicht – welche Einnahmen sind steuerpflichtig. Diese Prüfung erfolgt im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte.

[5] Dazu auch: Eifler, Michael: Einführung in die Einkommensteuer - Grundlagen für Bilanzbuchhalter und Steuerfachangestellte, Seite 4 ff., 3. Auflage, Mastering ConceptConsult 2018.

1.1.1 Subjektive Steuerpflicht

Die persönliche Steuerpflicht und damit die Frage, wer einkommensteuerpflichtig ist und damit Einkommensteuersubjekt wird, regelt § 1 EStG. Das Einkommensteuergesetz unterscheidet dabei zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht.

Alle Personen, die weder unbeschränkt noch beschränkt steuerpflichtig sind, sind in Deutschland nicht einkommensteuerpflichtig.

1.1.1.1. Unbeschränkte Steuerpflicht § 1 Abs.1 EStG

§ 1 Abs.1 EStG ist der Haupttatbestand der unbeschränkten Steuerpflicht. Alle natürlichen Personen, die im Inland einenWohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

Als Inland zählt gemäß § 1 Abs.1 S.2 EStG der Geltungsbereich des EStG und damit das Gebiet Deutschlands. Liegt eine unbeschränkte Steuerpflicht vor, gilt das Welteinkommensprinzip. Nach diesem Prinzip unterliegen nicht nur inländische Einkünfte der Einkommensteuer, sondern alle Einkünfte, unabhängig davon, ob sie im In- oder im Ausland erzielt worden sind. Mögliche Doppelbesteuerungen werden über bi- oder multilaterale Abkommen vermieden [6].

[6] Kußmaul, Heinz: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre – Lehr- und Handbücher der Betriebswirtschaftslehre, Seite 267 f., 7., vollständig aktualisierte und erweiterte Auflage, Oldenbourg Verlag München 2014. Weiterführend z. B. Fischer, Lutz/Kleineidam, Hans Jochen/Warneke, Perygin: Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Seite 41 ff., 5. neu bearbeitete und wesentlich erweiterte Auflage, Erich Schmidt Verlag Berlin 2005.

1.1.1.2. § 1 Abs.2 EStG Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht

Unbeschränkt steuerpflichtig sind auch Personen,

die deutsche Staatsangehörige sind,

im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben,

zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen,

dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen und

im Wohnsitzstaat nur beschränkt steuerpflichtig sind.

Darunter fallen z. B. die Mitarbeiter des Auswärtigen Amtes an den Botschaften, Soldaten und Polizisten im Auslandseinsatz und die zum Haushalt gehörenden Angehörigen.

1.1.1.3. § 1 Abs.3 EStG fiktive unbeschränkte Steuerpflicht

Die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs.3 EStG liegt vor, wenn ein beschränkt Steuerpflichtiger dies bei einer inländischen Finanzbehörde beantragt. Dieser Antrag ist dabei nur unter der Voraussetzung möglich, dass

die Gesamteinkünfte des Antragstellers im Kalenderjahr zu mindestens 90% der deutschen Besteuerung unterliegen oder

die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünften nicht größer als der Grundfreibetrag in Höhe von 9.000 € (2018) ist [7].

Die Höhe der ausländischen Einkünfte muss durch die ausländische Steuerbehörde bescheinigt werden, damit entsprechend ein Abzug der ausländischen Steuer von der festgesetzten deutschen Einkommensteuer möglich ist bzw. eine Doppelbesteuerung dieser Einkünfte vermieden werden kann [8].

[7] Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Nr. 1 EStG für 2017 8.820 €.

[8] Dazu auch BStBl 2012 I, 108 ff.

1.1.1.4. Beschränkte Steuerpflicht § 1 Abs.4 EStG

Natürliche Personen, die keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, aber inländische Einkünfte nach § 49 EStG erzielen, sind nur mit diesen Einkünften in Deutschland steuerpflichtig . § 49 EStG regelt das sogenannte Ursprungslandprinzip. Folge der beschränkten Steuerpflicht ist, dass bestimmte, im Einkommensteuergesetz enthaltene Fördermaßnahmen und Unterstützungen nicht in Anspruch genommen werden können, da unterstellt wird, dass diese Tatbestände im Wohnsitzstaat berücksichtigt werden [9] .

[9] Birk , Steuerrecht, S. 210.

1.1.2. Objektive Steuerpflicht

Ist eine natürliche Person subjektiv einkommensteuerpflichtig, ist die objektive bzw. sachliche Einkommensteuerpflicht zu prüfen.

Eine sachliche Einkommensteuerpflicht liegt dann vor, wenn eine subjektiv steuerpflichtige Person steuerbare Einnahmen bezogen hat. Diese sind immer dann vorhanden, wenn Einnahmen einer der sieben Einkunftsarten zugeordnet werden können:

Land- und Forstwirtschaft §§ 13 bis 14 EStG,

Gewerbebetrieb §§ 15 – 17 EStG,

selbständige Arbeit § 18 EStG,

nichtselbständige Arbeit § 19 EStG,

Kapitalvermögen § 20 EStG,

Vermietung und Verpachtung § 21 EStG sowie

sonstige Einkünfte § 22 EStG.

1.1.2.1. Umfang der Besteuerung § 2 EStG

1.1.2.1.1. Überblick

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erfolgt nach dem Schema des § 2 EStG . Es enthält die grundsätzliche Struktur, in welchen Schritten das zu versteuernde Einkommen ermittelt wird. Das gekürzte Schema ist nachfolgend dargestellt [10]:

Abbildung 1, Grundschema Ermittlung zu versteuernde Einkommen

[10] Eine detaillierte und ausführliche Darstellung des Schemas ist in R 2 EStR enthalten.

1.1.2.1.2. Summe der Einkünfte § 2 Abs.1 und 2 EStG>

§ 2 Abs.1 und 2 EStG normieren die sieben Einkunftsarten und die Summe der Einkünfte. Um die Summe der Einkünfte schemengerecht zu ermitteln, sind die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zuerst zu bestimmen und die sonstigen Einkünfte zuletzt.

Die Einkünfte bilden die Grundlage für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und sind der Unterschiedsbetrag zwischen Einnahmen und Ausgaben. Es werden also nur die Nettoeinkünfte versteuert.

Die Summe der Einkünfte wird in zwei Schritten berechnet. Dies ergibt sich aus der Systematik des § 2 Abs.1 und 2 EStG und ist nicht direkt der Norm zu entnehmen [11].

Zuerst werden für jede Einkunftsart der Gewinn bzw. der Überschuss ermittelt. Dies erfolgt durch Abzug der Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten von den Betriebseinnahmen bzw. Einnahmen i. S. d. § 8 EStG. Liegen innerhalb einer Einkunftsart mehrere Einkunftsquellen vor, ist für jede Einkunftsquelle das Ergebnis zu ermitteln und dann alle Teilergebnisse zusammenzurechnen (horizontaler Verlustausgleich).

Im zweiten Schritt werden die Ergebnisse der einzelnen Einkunftsarten zusammengerechnet, das Ergebnis ist die Summe der Einkünfte (vertikaler Verlustausgleich.

[11] Dazu auch Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S.312 bis 315.

1.1.2.1.3. Horizontaler und vertikaler Verlustausgleich [12]

Der horizontale Verlustausgleich wird

innerhalb einer Einkunftsart und

innerhalb einer Periode

durchgeführt, in dem die Gewinne bzw. die Überschüsse und Verluste mehrerer Einkunftsquellen gegeneinander verrechnet werden.

Der vertikale Verlustausgleich wird bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte durchgeführt. Negative Einkünfte und positive Einkünfte

der verschiedenen Einkunftsarten

innerhalb einer Periode

werden miteinander verrechnet.

Beispiele Ermittlung Summe der Einkünfte, horizontaler und vertikaler Verlustausgleich:

1. Der Steuerpflichtige Stein hat einen kleinen Computerladen. Seine Betriebseinnahmen betragen 25.000 €, seine Betriebsausgaben 6.000 €. Weiterhin vermietet er eine Wohnung, seine Mieteinnahmen betragen 10.000 € und seine Werbungskosten 3.000 €.

Die Summe der Einkünfte ermittelt sich folgendermaßen:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb § 15 EStG

Betriebseinnahmen = 25.000 €abzgl. Betriebsausgaben = 6.000 €Gewinn = 19.000 €

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung § 21 EStG

Einnahmen = 10.000 €Werbungskosten = 3.000 €Überschuss = 7.000 €

Summe der Einkünfte Stein = 26.000 €

2. Lisa ist als freiberufliche Dozentin für Steuerrecht tätig und erzielt damit einen Gewinn von 16.000 €. Parallel betreut sie die Homepage einer Steuerberatungsgesellschaft und schreibt tagesaktuelle steuerrechtliche Analysen. Dafür erhält sie Einnahmen i. H. v. 24.000 €. Diesen stehen Ausgaben von 4.000 € gegenüber. Aus der Vermietung einer Wohnung erzielt sie einen Verlust von 5.000 €.

Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit § 18 EStG

Dozententätigkeit = 16.000 €Journalistische Tätigkeit BE = 24.000 €BA = 4.000 €Gewinn = 20.000 €

Einkünfte § = 18 36.000 €

Einkünfte aus VuV § 21 EStG - 5.000 €

Summe der Einkünfte Lisa = 31.000 €

[12] Der Verlustausgleich darf nicht mit dem Verlustabzug des § 10d EStG verwechselt werden. Dieser erfolgt bei der Ermittlung des Einkommens vor dem Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen. Er verrechnet Verluste einer Periode mit den positiven Einkünften anderer Perioden.

1.2. Steuerbare Einnahmen

Der Ausgangspunkt jeder einkommensteuerrechtlichen Betrachtung ist die Analyse, ob steuerbare Einnahmen vorliegen. Einnahmen, die nicht einer Einkunftsart zugeordnet werden können, sind nicht steuerbar und können ohne Steuerzugriff vereinnahmt werden [13]. So zählen z. B. zu den nicht steuerbaren Einnahmen

Lottogewinne,

Einnahmen aus einer Schenkung oder Erbschaft,

Einnahmen aus der Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens, soweit es Wirtschaftsgüter des täglichen Bedarfs betrifft,

Gewinne von Aktienverkäufen, soweit die Aktien vor dem 01.01.2009 angeschafft worden sind (Altaktien),

Einnahmen aus Lebensversicherungen, soweit diese vor 2005 angeschlossen worden sind,

Einnahmen aus einer steuerlichen Liebhaberei sowie

Einnahmen aufgrund eines Fundes.

Abbildung 2, Prüfschema Zuordnung steuerpflichtige Einnahmen

Der Begriff der Betriebseinnahmen ist im EStG nicht ausdrücklich festgelegt. Aufgrund des Einnahmebegriffs des § 8 Abs.1 EStG im Zusammenhang mit der Definition der Betriebsausgaben in § 4 Abs.4 EStG, wird nach vorherrschender Meinung die Einnahmedefinition des § 8 EStG auf die Betriebseinnahmen analog angewendet [14] :

Einnahmen i. S. d. § 8 EStG sind alle Einnahmen in Geld und Geldeswert, die im Rahmen einer Überschusseinkunftsart zufließen.

Betriebseinnahmen sind also alle Einnahmen in Geld und Geldeswert, die im Rahmen einer Gewinneinkunftsart zufließen.

Aus wirtschafts- und sozialpolitischen Gründen werden bestimmte steuerbare Einnahmen nach § 3 EStG von der Steuer befreit [15] . § 3 EStG findet für alle Einkunftsarten Anwendung. Es ist aber möglich, dass die Steuerfreiheit von Einnahmen innerhalb einer Einkunftsart bzw. zwischen den verschiedenen Einkunftsarten unterschiedlich behandelt wird. Jede Einnahme, die im § 3 EStG aufgeführt wird, muss eine steuerbare Einnahme sein und daher einer Einkunftsart zugeordnet werden, vgl. Abbildung 2.

Beispiel:

§ 3 Nr.51 EStG definiert, dass Trinkgelder, die ein Arbeitnehmer ohne Rechtsanspruch und freiwillig von einem Dritten erhält, steuerbare und steuerfreie Einnahmen sind. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass das Trinkgeld, das ein Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber erhält, steuerpflichtig ist.

Ebenso ist das Trinkgeld steuerpflichtig, das ein Gewerbetreibender oder Selbständiger von einem Kunden erhält, da Gewerbetreibende bzw. Selbständige keine Arbeitnehmer sind [16] .

[13] Kußmaul , Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 271.

[14] Weiterführend z. B. auch BStBl II 1996, S.273, 274.

[15] Kußmaul , Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S.272.

[16] Dies folgt unter anderem aus der Definition des Arbeitnehmerbegriffs in § 2 Abs.1 LStDV und der Abgrenzung von selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit.

1.3. Ausgaben[17]

Ausgaben dürfen von steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden, wenn sie mit diesen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Bei den

Gewinneinkünften sind dies Betriebsausgaben § 4 Abs.4 EStG,

Überschusseinkünften sind dies Werbungskosten nach § 9 EStG.

Werden Ausgaben steuerfreien bzw. nicht steuerbare Einnahmen zugerechnet, dürfen sie nicht bei der Ermittlung der Einkünfte berücksichtigt werden, vgl. § 3c Abs.1 EStG.

Aufwendungen für die private Lebensführung i. S. d. § 12 EStG dürfen weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten von den Einnahmen abgezogen werden. Bei Aufwendungen i. S. d. § 12 Nr.1 S.2 EStG, die sowohl der privaten Lebensführung dienen bzw. als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig wären (gemischte Aufwendungen), darf eine Aufteilung nach objektiven Maßstäben in einen beruflich und einen privat veranlassten Teil erfolgen. Der beruflich veranlasste Anteil kann von den Einnahmen abgezogen werden [18]. Ergibt die Aufteilung, dass ein Teil von untergeordneter Bedeutung ist (Nutzung maximal 10%), werden die gesamten Aufwendungen dem überwiegenden Teil zugeordnet und können steuerlich berücksichtigt werden [19]. Kann keine objektive Trennung erfolgen, gilt nach wie vor ein Abzugs- und Aufteilungsverbot.

Beispiele:

Herbert kauft sich einen Laptop, den er für berufliche und private Zwecke nutzt. Die Anschaffungskosten insgesamt haben 1.000 € betragen, die berufliche Nutzung kann er mit 70 Prozent glaubhaft belegen.

Herbert kann von den Anschaffungskosten 70 Prozent = 700 € als Werbungskosten berücksichtigen.

Franziska, angestellte Maurerin, kauft sich neue Arbeitsschutzbekleidung für 2.000 €. Sie kann dem Finanzamt glaubhaft machen, dass sie diese zu 95 Prozent beruflich nutzt.

Da die private Mitnutzung von untergeordneter Bedeutung ist (kleiner 10 Prozent), kann Franziska die kompletten 2.000 € als Werbungskosten berücksichtigen.

Maik, Journalist beim städtischen Boulevardblatt, kauft sich einen neuen Schreibtisch für 800 €, an dem er berufliche und private Dinge erledigt. Seine drei Kinder und seine Ehefrau nutzen diesen Schreibtisch ebenfalls für ihre Zwecke. Er schätzt seine berufliche Nutzung auf 30 bis 70 Prozent; so genau kann er es nicht sagen.

Da eine objektive Trennung in einen beruflichen und privaten Anteil nicht erfolgt bzw. möglich ist, gilt ein Aufteilungs- und Abzugsverbot. Maik kann keine Aufwendungen als Werbungskosten berücksichtigen.

§ 4 Abs.5 EStG enthält darüber hinaus eine Aufzählung von Ausgaben, die als Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern dürfen. Sie werden als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben bezeichnet und werden dem steuerlichen Gewinn außerbilanziell wieder hinzugerechnet [20].

[17] Zur Abgrenzung von abzugsfähigen und nicht abzugsfähigen Ausgaben siehe auch: Eifler, Michael: Die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht unter dem Einfluss des § 12 EStG, 1. Auflage, Mastering ConceptConsult Januar 2015 (ebook).

[18] Kußmaul , Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S.304 und 305.

[19] BFH vom 21.09.2009, BStBl 2010 II S. 672 und BMF vom 06.07.2010, BStBl I S. 614.

[20] Dazu Kapitel 2.3.

2. Gewinnermittlung und Buchführungspflichten

§ 2 Abs.1 EStG definiert die sieben Einkunftsarten. Diese werden in Gewinn- und Überschusseinkünfte unterschieden.

Für die Gewinneinkünfte wird der Gewinn grundsätzlich nach §§ 4 und 5 EStG ermittelt, bei den Überschusseinkünften der Überschuss zwischen den Einnahmen i. S. d. § 8 EStG und den Werbungskosten § 9 EStG . Betriebsausgaben und Werbungskosten werden auch als erwerbssichernder Aufwand bezeichnet [21].

Bei den Gewinneinkünften bilden grundsätzlich Vermögensveränderungen die Besteuerungsgrundlage, bei den Überschusseinkünften wird das zugrunde liegende Vermögen steuerlich nicht betrachtet. Das heißt, dass Privatvermögen, das zur Überschusserzielung eingesetzt wird, unter Umständen bei einer Veräußerung eine nicht steuerbare Einnahme generiert [22].

[21] § 2 Abs.2 EStG normiert das objektive Nettoprinzip und verwirklicht den Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit.

[22] Haberstock, Lothar/Breithecker, Volker: Einführung in die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Seite 54, 16., völlig neu bearbeitete Auflage, Erich Schmidt Verlag Berlin 2013.

2.1. Gewinnermittlung im Steuerrecht

Das Steuerrecht kennt insgesamt vier Methoden der Gewinnermittlung, die in zwei Kategorien eingeteilt werden können.

Zum einen kann der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (BVV) ermittelt werden. Betriebsvermögensvergleich bedeutet, dass der Steuerpflichtige bilanziert und regelmäßig Abschlüsse macht, unabhängig davon, ob er dazu verpflichtet ist oder freiwillig Bücher führt.

Es wird dabei

- der BVV nach § 5 Abs.1 EStG vom

- BVV nach § 4 Abs.1 EStG

unterschieden.

Für die Gewinnermittlungen nach §§ 4, 5 EStG ermittelt sich der steuerrechtliche Gewinn nach der Gewinndefinition des § 4 Abs.1 S.1 EStG. Das Betriebsvermögen ist dabei der Unterschied zwischen Aktiva und Passiva und kommt im Eigenkapital zum Ausdruck. Ein wesentlicher Unterschied besteht darin, dass beim Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs.1 EStG sowohl die handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften §§ 252 bis 256 HGB als auch die steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften §§ 4 – 7g EStG berücksichtigt werden müssen. Beim Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs.1 EStG ist der Steuerpflichtige dagegen nur an die steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften gebunden.

Abbildung 3: Betriebsvermögenvergleich § 4 Abs.1 S.1 EStG

Ziel des Betriebsvermögensvergleichs bzw. der Bilanzierung ist es, Erträge und Aufwendungen in dem Wirtschaftsjahr zu erfassen, in das sie auch tatsächlich gehören. Das hat zur Folge, dass Rechnungsabgrenzungen ggf. durchzuführen sind.

Beispiel:

Der Steuerpflichtige Voß führt Bücher und macht regelmäßig Abschlüsse. Er verkauft im Dezember 2018 einen Schrank, der in seinen Büchern mit 3.000 € ausgewiesen ist, für 5.000 € netto. Der Kunde bezahlt die dazugehörige Rechnung erst im März 2019.

Beim Verkauf des Schranks muss Voß folgende Buchung vornehmen (vereinfacht):

per Forderung LuL 5.950 € an 

Schrank = 3.000 €Umsatzsteuer = 950 €Ertrag aus Abgang AV = 2.000 €

Der Ertrag ist 2018 erfasst, in der Periode, in die er tatsächlich gehört. Die Zahlung 2019 hat keine Gewinnauswirkung.

Darüber hinaus bezahlt Voß im Dezember die Versicherung seines Autos für Dezember 2018 bis einschließlich Februar 2019 per Überweisung. Je Monat muss er 150 € zahlen.

Voß bucht diesen Vorgang: per Versicherungsaufwand 450 € an Bank 450 €.

Da zwei Monatsbeträge sich erst 2019 auswirken dürfen, muss er für diese Beträge einen Rechnungsabgrenzungsposten bilden: Per RAP 300 € an Versicherungsaufwand 300 €

2019 muss er diesen RAP auflösen und erfasst dadurch den Aufwand in dem Wirtschaftsjahr, in den er tatsächlich gehört.

Zum anderen kann der Gewinn ohne BVV ermittelt werden. In diese Kategorie fallen die Gewinnermittlung anhand der Einnahme-Überschuss-Rechnung EÜR nach § 4 Abs.3 EStG (Kapitalflussrechnung) bzw. die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG für Land- und Forstwirte.

Abbildung 4, Gewinnermittlungsarten

2.1.1. Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich § 5 Abs.1 EStG

Gewerbetreibende , die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen, haben den Betriebsvermögensvergleich durchzuführen.

Die Buchführungspflicht kann sich dabei aus §§ 140 AO i. V. m. 238 ff. HGB bzw. § 141 AO ergeben.

Jeder Kaufmann i. S. d. HGB ist verpflichtet, Bücher zu führen, § 238 HGB. Über § 140 AO ergibt sich daraus eine Buchführungspflicht für das Steuerrecht, so dass ein Gewerbetreibender im Steuerrecht immer verpflichtet ist Bücher zu führen, wenn sich für ihn eine Buchführungspflicht aus dem HGB ergibt [23].

Ist ein Gewerbetreibender nicht nach § 238 HGB i. V. m. § 140 AO zum Führen von Büchern verpflichtet, kann sich eine Buchführungspflicht aus § 141 AO ergeben. Seit 2016 muss ein Gewerbetreibender im Steuerrecht Bücher führen, wenn sein

Umsatz im Wirtschaftsjahr 600.000 € oder

der Gewinn 60.000 €

übersteigt [24].

Die Finanzbehörde hat den Steuerpflichtigen dabei darauf hinzuweisen, dass er dazu verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. Die Verpflichtung selbst beginnt mit dem Wirtschaftsjahr, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung durch das Finanzamt folgt, § 141 Abs.2 AO . Entgegengesetzt endet die Verpflichtung erst mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem die Behörde festgestellt hat, dass die Voraussetzungen des § 141 Abs.1 AO nicht mehr vorliegen.

Beispiel:

Der Gewerbetreibende Karl-Horst Wunder ermittelt seinen Gewinn nach der Einnahmeüberschussrechnung. 2017 stellt die Finanzbehörde bei der Veranlagung des Jahres 2016 fest, dass der Gewinn des Wunder 63.000 € beträgt. Sie teilt ihm daraufhin mit, dass er nun mehr zur Buchführung verpflichtet ist.

Die Verpflichtung beginnt erst mit dem Wirtschaftsjahr, dass auf das Jahr der Bekanntgabe der Mitteilung folgt. Karl-Horst Wunder darf also seinen Gewinn für 2017 noch nach der Einnahmeüberschussrechnung ermitteln, muss aber ab 2018 Bücher führen und Abschlüsse machen und seinen Gewinn nach dem Betriebsvermögensvergleich ermitteln.

Ursula Gräber ermittelt seit Jahren ihren Gewinn anhand des Betriebsvermögensvergleichs. Während der Veranlagung zur Einkommensteuer 2016 im August 2017 stellt das Finanzamt fest, dass ihr Gewinn unter 60.000 € liegt und die Umsätze, wie seit Jahren schon, bei 520.000 €. Die Behörde teilt Frau Gräber daraufhin mit, dass sie nicht mehr verpflichtet ist Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen sowie die Möglichkeit, ihren Gewinn anhand der Einnahmeüberschussrechnung zu ermitteln.

Die Verpflichtung endet dabei mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, das auf das Jahr folgt, in dem die Behörde die Feststellung getroffen und dem Steuerpflichtigen mitgeteilt hat. Die Mitteilung erfolgte in 2017; die Verpflichtung endet also mit Ablauf 2018, so dass Frau Gräber ab 2019 zur Gewinnermittlung anhand der Einnahmeüberschussrechnung übergehen kann.

Sofern ein Gewerbetreibender nicht buchführungspflichtig ist, hat er ein Wahlrecht, nach welcher Methode er seinen Gewinn ermitteln möchte:

Er kann freiwillig Bücher führen. Er ermittelt dann seinen Gewinn nach § 5 Abs.1 EStG und ist trotz freiwilliger Buchführung an handels- und steuerrechtliche Bewertungsvorschriften gebunden.

Alternativ kann er seinen Gewinn mit der Einnahme – Überschuss – Rechnung § 4 Abs.3 EStG bestimmen.

Einen Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs.1 EStG können nur Gewerbetreibende durchführen, unabhängig davon, ob eine Pflicht dazu besteht oder freiwillig Bücher geführt werden.

[23] Ist ein Kaufmann auf Grund von § 241a HGB von der handelsrechtlichen Buchführungspflicht befreit, ergibt sich damit, dass der Gewerbetreibende über § 140 AO steuerrechtlich ebenfalls nicht buchführungspflichtig ist.

[24] Diese Werte wurden ebenfalls mit dem Wirtschaftsjahr 2016 im Handelsrecht eingeführt. Gesetzliche Grundlage ist das Bürokratieentlastungsgesetz 2015 bzw. Jahressteueränderungsgesetz 2015.

2.1.2. Gewinnermittlung nach § 4 Abs.1 EStG

Land- und Forstwirte , die freiwillig Bücher führen oder dazu verpflichtet sind sowie freiwillig Bücher führende Selbstständige ermitteln ihren Gewinn aufgrund des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs.1 EStG [25].

Land- und Forstwirte können nur aufgrund von § 141 AO zur Buchführung verpflichtet sein. Er ist buchführungspflichtig, wenn

der Umsatz im Wirtschaftsjahr 600.000 € § 141 Abs.1 Nr.1 AO oder

der Gewinn 60.000 € § 141 Abs.1 Nr.5 AO oder

der Wirtschaftswert [26] der selbst bewirtschafteten Flächen 25.000 € § 141 Abs.1 Nr.3 AO

übersteigt.

Der selbständig Tätige kann weder nach HGB noch nach AO buchführungspflichtig sein. Nach HGB ist er kein Kaufmann und kann deshalb nicht nach § 140 AO verpflichtet werden. Er ist auch nicht im § 141 AO genannt, so dass sich aus dieser Norm heraus ebenfalls keine Buchführungspflicht ergibt.

Die nachfolgende Übersicht stellt die Zusammenhänge zwischen den Buchführungspflichten und Gewinnermittlungsarten dar:

Abbildung 5, Buchführungspflicht und Gewinnermittlungsarten

[25] Eine Buchführungspflicht nach § 5 Abs.1 EStG kommt allein deshalb schon nicht in Betracht, da beide keine Gewerbetreibende sind.

[26] Definition in § 46 BewG.

2.1.3. Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung § 4 Abs.3 EStG

Alle Steuerpflichtigen, die nicht buchführungspflichtig sind und auch nicht freiwillig Bücher führen, ermitteln ihren Gewinn durch die Einnahme-Überschuss-Rechnung. Nach dieser Gewinnermittlungsmethode ermitteln grundsätzlich selbständig Tätige ihren Gewinn .

Dabei gilt uneingeschränkt das Zufluss-Abfluss-Prinzip des § 11 EStG. Einnahmen und Ausgaben wirken sich erst bei tatsächlichem Zufluss bzw. Abfluss auf den Gewinn aus.

Im Gegensatz zum Betriebsvermögensvergleich kommt es nicht darauf an, welchem Wirtschaftsjahr bzw. Gewinnermittlungszeitraum zuzuordnen ist [27].

Beispiel:

Der Steuerpflichtige Voß ermittelt seinen Gewinn mit der Einnahme – Überschuss – Rechnung. Er verkauft im Dezember 2017 Ware für 5.000 € netto. Der Kunde bezahlt die dazugehörige Rechnung erst im März 2018.

2017 muss Voß nichts unternehmen, da er die wirtschaftliche Zugehörigkeit zu einer Periode nicht beachten muss. Er erfasst die Einnahme von 5.000 € zzgl. Umsatzsteuer erst bei tatsächlicher Zahlung 2018.

Darüber hinaus bezahlt Voß im Dezember die Versicherung seines Autos für Dezember 2017 bis einschließlich Februar 2018 per Überweisung. Je Monat muss er 150 € zahlen.

Voß muss die 450 € im Dezember 2017 erfassen, da hier der tatsächliche Abfluss ist. Eine Rechnungsabgrenzung ist nicht vorzunehmen.

Der Grundsatz des Zufluss-Abfluss-Prinzips wird durchbrochen bei

regelmäßig wiederkehrenden Zahlungen,

der Anschaffung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens,

Zahlungen für Nutzungsüberlassungen sowie bei

Entnahme von Geldbeträgen.

[27] Schneeloch, Dieter: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre Band 1 „Besteuerung“, Seite 58, 59, 70, 6., völlig neu bearbeitete Auflage, Verlag Franz Vahlen München 2012.

2.1.3.1. Regelmäßig wiederkehrende Zahlungen

Regelmäßig wiederkehrende Zahlungen , die innerhalb von 10 Tagen vor oder nach dem Stichtag (letzter Tag des Wirtschaftsjahres) zu- bzw. abfließen(kurze Zeit) werden in dem Jahr erfasst, in das sie wirtschaftlich gehören.

Wiederkehrend bedeutet, dass aufgrund eines bestehenden Rechtsverhältnisses zum Beginn der Zahlung schon sicher ist, dass sich die Zahlung in genau vorbestimmten Zeitabständen wiederholen wird. Eine Zahlung gilt als regelmäßig wiederkehrend, wenn es sicher ist, dass sie nicht nur einmal anfallen wird. Demzufolge ist zweimal schon regelmäßig [28].

Es kann demzufolge auch eine jährliche Zahlung als regelmäßig wiederkehrend gelten.

Voraussetzung für die Zuordnung einer Zahlung zu dieser Ausnahmeregel ist, dass sowohl Zahlungszeitpunkt als auch Fälligkeitszeitpunkt in diesen Zeitraum von insgesamt 20 Tagen fallen und die Zahlung tatsächlich geleistet worden ist [29], wobei sich der Fälligkeitstermin nicht in der Periode befinden muss, in der die Zahlung wirtschaftlich einzuordnen ist [30]. Die Höhe der Zahlung kann, anders als der vorbestimmte Zahlungsabstand, schwanken. Es hat auch keine Auswirkung auf den maßgeblichen Zeitraum, wenn der 10.01. eines Jahres auf einen Samstag, Sonntag oder Feiertag fällt [31].

Als regelmäßig wiederkehrend gelten z. B. die

wöchentlichen,

monatlichen, 

vierteiljährlichen und ggf. auch

jährlichen Zahlungen von

Mieten und Pachtzinsen,

Renten,

Umsatzsteuervorauszahlungen,

Zinsen und

Versicherungsbeiträgen.

Beispiel:

Steuerberater Tax hat mit seinem Vermieter den Mietvertrag so gestalten können, dass er die Miete für seine Kanzlei erst zum 05. des Folgemonats zu begleichen hat. Die Dezembermiete 2017 wird also am 05. 01. 2018 fällig, Tax bezahlt erst am 08. 01. 2018.

Obwohl Fälligkeitszeitpunkt und Zahlungszeitpunkt 2018 liegen, ist die Dezembermiete als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe schon 2017 zu berücksichtigen.

Die Steuerpflichtige Ariane ermittelt ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG und ist verpflichtet, monatlich ihre Umsatzsteuervoranmeldung abzugeben. Sie hat keine Dauerfristverlängerung beantragt. Sie zahlt ihre Umsatzsteuer für Dezember 2017 am 08. 01. 2018.

Die Umsatzsteuervoranmeldung ist eine regelmäßig wiederkehrende Zahlung. Da Ariane diese innerhalb der kurzen Zeit nach dem Stichtag zahlt und diese Zahlung auch innerhalb der kurzen Zeit fällig gewesen ist (10. 01. 2018), muss Ariane die Umsatzsteuervoranmeldung im Wirtschaftsjahr 2017 als Betriebsausgabe erfassen [32].

[28] Dies ist strittig. Teile der Literatur bejahen eine Regelmäßigkeit erst dann, wenn die Zahlung dreimal anfällt.

[29] Dazu z. B. auch Krüger, Schmidt, zu § 11, Rz.25, 26. Dazu z. B. mit weiterführenden Verweisen Birk, Steuerrecht, S. 276.

[30] Unter anderem BFH vom 23.09.1999 – BStBl. II S. 121.

[31] Vergleiche § 108 Abs.3 AO: Verlängerung einer gesetzlichen Frist, wenn das Fristende auf ein Wochenende oder einen Feiertag fällt.

[32] Bei der Einnahme – Überschuss – Rechnung ist die Vorsteuer als Betriebsausgabe zu erfassen bzw. die Umsatzsteuer als Betriebseinnahme. Beides wirkt sich also auf den Gewinn aus. Erst durch die Erstattung des Finanzamtes bzw. die USt-Zahlung an das FA entsteht wie beim Bilanzierer die letztendliche Gewinnneutralität der Umsatzsteuer.

2.1.3.2. Anschaffung von Anlagevermögen

Werden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens angeschafft, sind die Anschaffungskosten über die AfA (bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern) als Betriebsausgabe zu erfassen bzw. wird erst bei der Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsgutes (Restwert bzw. Teilwert) berücksichtigt, vgl. § 4 Abs.3 S.3 bis 5 EStG. Damit kommt es zu einer Gleichbehandlung des Anlagevermögens im Rahmen der Einnahme – Überschussrechnung im Verhältnis zum Betriebsvermögensvergleich.

Der Restbuchwert ist schon beim tatsächlichen Anlagenabgang (Verkauf oder Entnahme) Gewinn mindernd zu berücksichtigen, der Kaufpreis wirkt sich dagegen Gewinn erhöhend, wenn die Zahlung gutgeschrieben wird . Für die Berücksichtigung des Verkaufspreises gilt also uneingeschränkt das Zufluss – Abfluss – Prinzip [33].

Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens werden die Anschaffungskosten erst als Betriebsausgabe erfasst, wenn der Veräußerungserlös zufließt bzw. das Wirtschaftsgut entnommen wird .

Beispiel:

Die Zahnärztin Karies hat 2008 ein unbebautes Grundstück für 350.000 € gekauft, das Sie zulässigerweise ihrem betrieblichen Bereich zugeordnet hat. Im Januar 2018 hat sie sich einen Zahnarztstuhl für 50.000 € mit einer Nutzungsdauer von 10 Jahren angeschafft.

Beide Wirtschaftsgüter verkauft sie mit Übergang von Nutzen und Lasten 01. April 2019 an Herrn Müller, das Grundstück für 565.000 € bzw. den Zahnarztstuhl für 46.000 €. Die Verkaufserlöse gingen aufgrund von Zahlungsschwierigkeiten des Käufers erst am 06. Mai 2019 auf ihrem Konto ein.

Der Kaufpreis des Grundstückes darf erst als Betriebsausgabe erfasst werden, wenn der Verkaufserlös zufließt. Er wirkt sich also erst am 06. Mai 2019 als Betriebsausgabe aus und mindert den Gewinn 2017.

Beim Verkauf des Zahnarztstuhls muss der Restbuchwert im Zeitpunkt des Anlagenabgangs, hier am 01. April 2019, erfasst werden. Als Betriebsausgabe sind 2019 die AfA des Stuhls (1.250 €) und der Restbuchwert 01. April 201 9 (43.750 €) zu erfassen. Der Verkaufserlös ist erst bei tatsächlichem Zahlungseingang als Betriebseinnahme zu berücksichtigen und wirkt sich Gewinn erhöhend 2018 aus.

[33] Dazu auch z. B. Heinicke, Schmidt, zu § 4, Rz. 9.

2.1.3.3. Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung

Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den zugrunde liegenden Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird, § 11 Abs.2 S.3 EStG.

§ 11 Abs.3 S.4 EStG wiederum sieht von dieser Ausnahmeregel ab, sofern es sich um ein marktübliches Damnum handelt. Ein Damnum ist von der Bank bei einer Kreditauszahlung einbehaltener Zins und als Entgelt für eine Nutzungsüberlassung anzusehen (Nutzungsüberlassung von Geld). Durch das Gewähren bzw. die Inanspruchnahme eines Damnums wird zwar das Darlehen (um das Damnum) vermindert ausgezahlt, aber der Zinssatz für das Darlehen wird reduziert. Es unterliegt damit grundsätzlich dem Aufteilungsgebot des § 11 Abs.2 S.3 EStG, wird aber aufgrund des Satzes 4 von der Ausnahmeregel ausgenommen.

Ein marktübliches Damnum unterliegt dem Zufluss – Abfluss – Prinzip, ein nicht marktübliches Damnum muss über den Zeitraum der Nutzungsüberlassung aufgeteilt werden.

2.1.3.4. Entnahme von Geldbeträgen

Bei der Einnahme – Überschuss - Rechnung dürfen Sachentnahmen den Gewinn nicht mindern sowie Sacheinlagen den Gewinn nicht erhöhen .

Geldentnahmen bzw. Geldeinlagen dagegen haben keine Gewinnauswirkung bei der EÜR, da der Gewinn ausschließlich durch Abzug der Betriebsausgaben von den Betriebseinnahmen ermittelt. Eine Entnahme von Geldbeträgen hat aber keine Änderung der Betriebseinnahmen zur Folge, so dass keine Gewinnkorrekturen vorzunehmen sind.

Beispiel:

Die Steuerpflichtige Woelkchen ist nicht buchführungspflichtig und ermittelt den Gewinn für ihr Schuhgeschäft nach der Einnahme – Überschuss – Rechnung. 2017 entnimmt sie aus dem Betriebsvermögen einen Pkw, der einen Teilwert von 35.000 € hat. Dies ist gleichzeitig der Restbuchwert zum Entnahmezeitpunkt, den Vorgang hat sie im Anlageverzeichnis berücksichtigt und als Aufwand erfasst. Über das Wirtschaftsjahr hat sie außerdem Geldbeträge i. H. v. 20.000 € entnommen. Ihre Betriebseinnahmen betragen 300.000 €, ihre Betriebsausgaben 135.000 €, der Gewinn demzufolge 165.000 €.

Mit der Entnahme des Pkws hat sie ihren Gewinn gemindert, da sie den Anlagenabgang als Aufwand berücksichtigt hat. Der Gewinn ist entsprechend um 35.000 € auf 200.000 € zu erhöhen, kann aber den Restbuchwert als Ausgabe gewinn mindernd erfassen.

Die Geldbeträge über 20.000 € sind in den Betriebseinnahmen enthalten und wirken sich hier schon auf den Gewinn aus. Da sich die Höhe der Betriebseinnahmen durch die Geldentnahme nicht verändert, muss hier keine Gewinnkorrektur erfolgen.

Diese müsste nur durchgeführt werden, wenn Frau Woelkchen die Beträge fälschlicherweise als Aufwand berücksichtigt hätte.

2.1.3.5. Teilwertabschreibung bei § 4 Abs.3 EStG

Wertveränderungen des betrieblichen Vermögens haben bei der Einnahme – Überschuss – Rechnung keine Gewinnauswirkung. Eine Teilwertabschreibung für das Anlagevermögen ist bei der EÜR nicht möglich . Dies ergibt sich aus dem Eingangssatz des § 6 Abs.1 EStG, der sich nur auf die Bewertung von Wirtschaftsgütern bezieht, die nach § 4 Abs.1 bzw. § 5 EStG als Betriebsvermögen anzusetzen sind.

2.1.4. Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für Land- und Forstwirte § 13a EStG

Land- und Forstwirte haben die Möglichkeit, ihren Gewinn nach Durchschnittssätzen zu ermitteln. § 13a EStG ist eine eigenständige Gewinnermittlungsart und findet auf kleinere land- und forstwirtschaftliche Betriebe Anwendung.

Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist anzuwenden, wenn

der Steuerpflichtige nicht gesetzlich verpflichtet ist Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen und

am 15. Mai des Wirtschaftsjahres selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Flächen 20 Hektar nicht überschreiten (§ 13a Abs. 4 EStG, Anlage 1a) und

die Tierbestände nicht mehr als 50 Vieheinheiten übersteigen und

selbst bewirtschaftete forstwirtschaftliche Flächen 50 Hektar nicht übersteigen (§ 13a Abs. 5 EStG, § 51 EStDV) und

selbst bewirtschaftete Sondernutzungsflächen genau definierte Grenzen nicht überschreiten (§ 13a Abs.6 EStG i. V. m. § 160 Abs.2 S.1 Nr.1 BewG.

Dabei sind die Bedingungen kumulativ zu betrachten: Sie müssen alle eingehalten sein [34]. Liegt eine Voraussetzung nicht vor, ist die Ermittlung nach Durchschnittssätzen nicht möglich.

§ 13a Abs.1 EStG gibt hierbei keinen Ermessenspielraum für den Steuerpflichtigen. Der Land- und Forstwirt hat aber die Möglichkeit, auf Antrag von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen abzuweichen und seinen Gewinn nach § 4 Abs.1 oder Abs. 3 EStG zu ermitteln. Er ist dann für vier aufeinanderfolgende Wirtschaftsjahre an seine Wahl gebunden. Ermittelt der Steuerpflichtige in dem vierjährigen Zeitraum in einem Jahr seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen, so hat er für den gesamten Zeitraum seinen Gewinn nach § 13a EStG zu ermitteln, § 13a Abs.2 S.1, 2 EStG [35].

Nach Ablauf dieses vierjährigen Zeitraums muss der Steuerpflichtige seinen Gewinn wieder nach Durchschnittssätzen ermitteln, sofern

er die Voraussetzungen dafür erfüllt und er keinen erneuten Antrag nach § 13a Abs.2 EStG gestellt hat bzw.

ihm das Finanzamt darauf hingewiesen hat, dass er seinen Gewinn nach § 4 Abs.1 EStG ermitteln muss, siehe § 141 Abs.2 AO.

Der Durchschnittsgewinn für die landwirtschaftliche Nutzung ermittelt sich aus der Summe des

Grundbetrages für die landwirtschaftlich selbstgenutzte Fläche und

einem Zuschlag für Tierzucht und Tierhaltung (siehe § 51, BewG, R.13.2 EStR), § 13a Abs.4 EStG [36].

Mit dem Grundbetrag sind alle land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte abgegolten, die in § 13a Abs.3, 4 und 5 nicht ausdrücklich genannt werden [37].

Beispiel:

Bäuerin Annegret erfüllt die Voraussetzungen nach § 13a Abs.1 EStG. Ihre selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche Nutzfläche beträgt 18 Hektar, ihre selbst bewirtschaftete forstwirtschaftliche Nutzfläche 30 Hektar und sie hält auf ihrem Hof

30 Kühe, davon 10 Jungviecher (unter einem Jahr), 10 Kühe (Kühe älter als 2 Jahre und gekalbt haben) und 10 Färsen (Kühe älter als 2 Jahre und noch nicht gekalbt haben) sowie 20 Schafe, davon 16 älter als ein Jahr.

Aus der Verwertung des eingeschlagenen Holzes hat Annegret Einnahmen von 8.000 € erzielen können.

Die Umrechnung des Tierbestandes in Vieheinheiten erfolgt nach § 51 BewG, Anlagen 1 und 2:

Gewinn aus landwirtschaftlich selbstgenutzter Fläche:

Grundbetrag für die selbstgenutzte landwirtschaftliche Fläche:

Gewinn aus der forstwirtschaftlich selbstgenutzten Fläche, § 51 Abs. 1, 2 EStDV:

Annegret hat insgesamt einen Gewinn nach Durchschnittssätzen von 13.440 €.

[34] Kulosa , Schmidt, zu § 13, Rz. 131.

[35] Ebenda.

[36] Zur Berechnung des gesamten Durchschnittgewinns § 13a Abs.3 EStG

[37] Kulosa , Schmidt, zu § 13a, Rz.13.

2.2. Wirtschaftsjahr und Gewinnermittlungszeitraum

Das Wirtschaftsjahr und damit der Gewinnermittlungszeitraum beträgt 12 Monate und entspricht dem Kalenderjahr, § 4a EStG. Auf Antrag des Steuerpflichtigen, dem die Finanzbehörde stattgeben muss, kann auch davon abgewichen werden ( abweichendes Wirtschaftsjahr, abzugrenzen vom Rumpfwirtschaftsjahr, vgl. § 8b EStDV). Auch ein abweichendes Wirtschaftsjahr beträgt 12 Monate.

Für Land- und Forstwirte ist grundsätzlich ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis 30.06. vorgesehen, wobei für einzelne Gruppen der Landwirte ein anderer Zeitraum bestimmt werden kann, soweit dies aus wirtschaftlichen Gründen erforderlich ist, § 4a Abs.1 Nr.1 EStG. Diese anderen Zeiträume und bestimmte Gruppen sind § 8c Abs.1 EStDV zu entnehmen. Insoweit besteht für diese Landwirte ein Wahlrecht >[38].

Für alle Landwirte wird die Zuordnung des Jahresergebnisses zu einem Kalenderjahr in gleicher Art und Weise durchgeführt. Nach § 4a Abs.2 Nr.1 EStG ist das Jahresergebnis eines Wirtschaftsjahres nur in dem Umfang einem Kalenderjahr zuzuordnen, wie es seinem zeitlichen Anteil entspricht. Entfallen z. B. von einem Wirtschaftsjahr sechs Monate auf ein Kalenderjahr, so ist das Jahresergebnis zeitanteilig, hier also für sechs Zwölftel dem Kalenderjahr zuzurechnen.

Beispiel:

Der Landwirt Schaup hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis 30.06. Für das Wirtschaftsjahr 2017/2018 kann er anhand seiner Buchführung einen Gewinn von 34.000 € nachweisen, und für das WJ 2018/2019 sind Betriebseinnahmen von 134.456 € sowie Betriebsausgaben von 98.222 € erkennbar.

Für das Kalenderjahr 2018 ergibt sich folgende Gewinnzurechnung:

Vom Wirtschaftsjahr 2017/2018 entfallen sechs Monate auf das Kalenderjahr 2018; der Gewinn von 34.000 € ist für sechs Monate zuzurechnen = 17.000 €

Vom Wirtschaftsjahr 2018/2019 (Gewinn = 36.234 €) entfallen ebenfalls sechs Monate auf 2018, so dass auch dieses Ergebnis für sechs Monate zuzurechnen ist = 18.117 €

Schaup muss also für 2018 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i. H. v. 35.117 € versteuern.

Der Landwirt Stadlhuber hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.05. bis 30.04. Für das Wirtschaftsjahr 2017/2018 kann er anhand seiner Buchführung einen Gewinn von 34.000 € nachweisen, und für das WJ 2018/2019 sind Betriebseinnahmen von 134.456 € sowie Betriebsausgaben von 98.222 € erkennbar.

Für das Kalenderjahr 2018 ergibt sich folgende Gewinnzurechnung:

Vom Wirtschaftsjahr 2017/2018 entfallen vier Monate auf das Kalenderjahr 2018; der Gewinn von 34.000 € ist für vier Monate zuzurechnen = 11.333 €

Vom Wirtschaftsjahr 2018/2019 (Gewinn = 36.234 €) entfallen acht Monate auf 2018, so dass dieses Ergebnis für acht Monate zuzurechnen ist = 24.156 €

Stadlhuber muss also für 2018 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i. H. v. 35.489 € versteuern.

Für Gewerbetreibende, die in das Handelsregister eingetragen sind, wird als Wirtschaftsjahr der Zeitraum definiert, für den regelmäßig Abschlüsse zu erstellen sind. Diese Formulierung schließt sowohl das Kalenderjahr gleiche Wirtschaftsjahr als auch das abweichende Wirtschaftsjahr ein. Für alle anderen Gewerbetreibenden ist das Wirtschaftsjahr immer das Kalenderjahr, § 4a Abs.1 Nr.1 und 2 EStG.

Bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr ist das Jahresergebnis dem Kalenderjahr zuzuordnen, in dem das Wirtschaftsjahr endet, § 4a Abs.2 Nr.2 EStG.

Beispiel:

Der Gewerbetreibende Michi Müller hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.05. bis 30.04.

Für das Wirtschaftsjahr 2017/2018 kann er anhand seiner Buchführung einen Gewinn von 34.000 € nachweisen, und für das WJ 2018/2019 sind Betriebseinnahmen von 134.456 € sowie Betriebsausgaben von 98.222 € erkennbar.

Da bei Gewerbetreibenden das Jahresergebnis dem Kalenderjahr zuzuordnen ist, in dem das Wirtschaftsjahr endet, muss Müller im Jahr 2018 einen Gewinn von 34.000 € berücksichtigen und 2019 in Höhe von 36.234 €.

Für selbständig Tätig ist kein abweichendes Wirtschaftsjahr vorgesehen; ihr Wirtschaftsjahr entspricht immer dem Kalenderjahr.

[38] Kulosa , Schmidt, zu § 13, Rz.145.

2.3. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben § 4 Abs.5 f. EStG

Eine zusätzliche Korrektur des Gewinns erfolgt durch die Berücksichtigung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben.

Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben sind handelsrechtlich betrieblich veranlasste Ausgaben, die den handelsrechtlichen Gewinn zulässigerweise gemindert haben. Sie dürfen gemäß § 4 Abs.1 S. 1 i. V. m. § 4 Abs.4 EStG sehr wohl den Steuerbilanzgewinn mindern. Sie dürfen sich dagegen aber nicht auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. den steuerpflichtigen Gewinn auswirken. Sie müssen entweder

innerhalb der Buchführung bei der Überleitung des Handelsbilanzgewinns zum Steuerbilanzgewinn (§ 60 Abs.1, 2 EStDV) korrigiert bzw.

außerhalb der Gewinnermittlung bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb berichtigt werden [39]

Steuerrechtlich sind als Betriebsausgabe die betrieblich veranlassten Ausgaben zu erfassen, § 4 Abs.4 EStG. Dem Begriff betrieblich kommt dabei eine zentrale Bedeutung zu, da er den privaten Bereich und die übrigen Einkünfte eindeutig abgrenzt und damit z. B. die Begriffe Entnahme, Einlage, Betriebsvermögen bestimmt. Eine Aufwendung ist dann schon betrieblich veranlasst, wenn aus Sicht des Unternehmers ein Zusammenhang mit seinem Unternehmen besteht .

Nur wenn sofort nach objektiven Gesichtspunkten festzustellen ist, dass kein Zusammenhang mit dem Betrieb besteht, liegt keine Betriebsausgabe vor. Ist ein Zusammenhang dagegen, wenn auch nur in geringem Umfang erkennbar, liegt eine Betriebsausgabe vor und führt zu Schwierigkeiten bei der tatsächlichen Feststellung, in welchem Umfang die Ausgabe betrieblich und privat veranlasst ist. Diese Aufteilung kann der Unternehmer nach eigenen subjektiven Maßstäben vornehmen und trägt insoweit die Beweislast [40].

Betrieblich Aufwendungen sind grundsätzlich unabhängig von der Notwendigkeit und der Angemessenheit als Betriebsausgabe abziehbar. Nur in konkret im Gesetz festgelegten Punkten legt der Gesetzgeber Betriebsausgaben fest, bei denen der private Charakter überwiegt, er dem Unternehmer keinen subjektiven Spielraum einräumt und die demzufolge den Gewinn