Вагиф Керимов, Вера Сорокина
Управленческий учет в государственных корпорациях

Введение

Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации до 2020 года определяет проблему формирования эффективной системы управления государственной собственностью в финансовых и нефинансовых институтах развития: в крупных государственных холдингах в стратегических отраслях, в государственных корпорациях ив акционерных обществах, с высокой долей государственныхвложений. Государственные корпорации занимают особое место в составе этих институтов, способствуя консолидации государственных активов, повышению эффективности стратегического управления ими и, обеспечивая инфраструктурное и инновационное развитие экономики, укрепление обороноспособности страны.

Государственные корпорации созданы как ключевые «точки прорыва» в отечественной экономике. С этой целью на них не распространяются традиционные ограничения сложившейся системы государственных финансов, для создания каждой корпорации принимается отдельный Федеральный закон. На корпорации возложены важные экономические функции, для осуществления которых выделены значительные объемы государственной собственности, в том числе имущественные и финансовые активы, что обеспечивает их деятельность на длительную перспективу, предоставлены широкие полномочия.

Существующий в российской экономике большой сегмент государственного сектора необходим для поддержания пропорций воспроизводства, формирования стратегических рынков, создания рабочих мест, расширения налогооблагаемой базы (в том числе в смежных отраслях экономики). Государственные корпорации могут создаваться в приоритетных для развития экономики отраслях. В связи с этим, необходимо формирование специальных инструментов управления, обеспечивающих эффективное использование управленческих, финансовых и деловых ресурсов таких хозяйствующих субъектов.

Эффективное управление государственными корпорациями во многом зависит от своевременного и качественного информационного обеспечения процесса принятия стратегических и тактических управленческих решений. В этой связи особое значение имеет управленческий учет, являющийся «поставщиком» информации для принятия управленческих решений и оценки эффективности ранее выбранных стратегических направлений.

Изучение современной методологии и инструментария управленческого учета, позволяет сделать вывод, что это особая сфера экономических знаний, формирующая информационно-аналитическое обеспечение потребностей внешнего и внутреннего менеджмента.

Методология и инструментарий управленческого учета достаточно хорошо разработаны, однако построение системы управленческого учета для новых экономических субъектов, основанных на государственной собственности, имеет свои особенности, связанныес отраслевой спецификой, организационной структурой, источниками поступления средств, стратегическими целями и задачами, и рядом других факторов.

Таким образом, актуальность темы исследования обусловлена значением, которое приобретает управленческий учет для руководства государственными корпорациями в целях контроля эффективного использования государственных ресурсов, переданных корпорациям и анализа выполнения миссии, для реализации которой они создавались.

ГЛАВА 1. МЕТОДОЛОГИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ГОСУДАРСТВЕННЫХ КОРПОРАЦИЯХ

1.1. Управленческий учет, его роль и значение в информационной системе организации

Управление, как целенаправленный процесс взаимодействия субъектов и объектов,изучается разными отраслями науки, в том числе физико-математическими, естественными, гуманитарными и экономическими. Современное понимание процесса управления сформировалось под влиянием теории кибернетики, сформулированной и развитой такими учеными, как Н. Винер, У.Р. Эшби, К. Шеннон, А.А. Харкевич, А.Н. Колмогоров, В.А. Котельников и др.

Можно говорить о преемственности в кибернетике¹, начиная с древнейших времен, вместе с тем, ее современное значение дополнилось совершенно новым содержанием.

Классическая и неклассическая наука строила представление о мире на двух фундаментальных постулатах – материя и энергия. Создавала вещественно – энергетическую, вещественно- полевую картину мира.Кибернетика устранила неполноту научной картины мира XIX и первой половины XX века и ввела новое понятие, которое стало для нее основным – информация (так же экономическая информация – основное понятие экономической кибернетики).

Опыт развития науки последнего времени показал, что причина всех изменений в мире проистекает из изменения массы, энергии и информации.

Как отмечал Н. Винер «…в то время как Вселенной в целом, если действительно существует Вселенная как целое, присуща тенденция к хаосу, то в локальных мирах направление развития, по-видимому, противоположно, и в них наличествует ограниченная и временная тенденция к росту организованности» (36,с.24). Именно информацией обусловлено такое стремление к организованности.Информацией стали обозначать содержание, полученное из внешнего мира в процессе приспосабливания к нему и приспосабливания к нему наших чувств.

По определению, данному в Большом толковом словаре (29,с.397) информация (от лат. informatio – разъяснение, изложение) означает:

1. информирование (сообщить в порядке информации);

2. сообщение о положении дел где-либо, о каких-либо событиях и т.п.;

3. сведения об окружающем мире и протекающих в нем процессах, воспринимаемые человеком или специальными устройствами.

Философский энциклопедический словарь (78,с.222) определяет термин информация следующим образом:

1. сообщение о сведениях, положении дел;

2. уменьшаемая неопределенность в результате получения сведений;

3. сообщение, связанное с управлением;

4. передача, отражение разнообразия в любых объектах и процессах.

По мнению Н.Винера, сообщение и управление точно также связаны с самой сущностью человеческого существования, как и с жизнью человека в обществе. «Устанавливая связь с др. лицом, я сообщаю ему сигнал, а когда это лицо, в свою очередь, устанавливает связь со мной, оно возвращает подобный сигнал, содержащий информацию, первоначально доступную для него, а не для меня. Более того, чтобы мое управление было бы действенным, я должен следить за любыми поступающими от него сигналами, которые могут указывать, что приказ понят и выполняется».(36,с.135).

Технические средства последовательного сбора информации.Объяснение. Содержание диссертации формировалось:

− преемственностью кибернетики;

− положением, что малая информация управляет всей информацией корпорации;

− представлением о мире материи и энергии, как фоносистемы комплексной Жизни Ума Человека с Космосом. Жизнь создала фоноквантовую картину мира, (фотон – это квант Жизни гелиосистемы луча света, фонон – это звуковой квант информации) где события отражают жизнедеятельность людей корпорации или предприятия;

− опорными базовымизнаниями планирования, организации управления, контроля.

По определению, изложенному в философской энциклопедии (61, с.482),«управление – это функция организованных систем различной природы (биологических, социальных, технических), обеспечивающая:

– сохранение их определенной структуры;

– поддержание устойчивого режима деятельности;

– реализация заданной программы этой деятельности».

Понятие "управление" можно определить следующим образом: управление – это воздействие на объект, выбранное на основании имеющейся для этого информации из множества возможных воздействий, для осуществления определенных целей.

Первоначальное понятие содержания диссертации, которое является базовой компетенцией самой организации, устанавливает элементы процесса управления (рисунок 1.1).

Рисунок 1.1. Элементы процесса управления.

Все элементы взаимосвязаны между собой и оказывают непосредственное влияние друг на друга. Так алгоритм управления, дает представление, каким образом можно достичь поставленной цели, располагая информацией о состоянии среды и объекта при соответствующем способе воздействия на объект.

В процессе управления существует логическая последовательность. Процесс управления начинается с определения цели воздействия на управляемый объект, определяются характеристики (показатели). Цель формируется как внутренними потребностями субъекта управления, так и под влиянием внешней среды. На следующей стадии выбирается модель, способ воздействия на объект управления, далее организуются условия для функционирования и достижения объектом поставленных целей, и на четвертой стадии осуществляется контроль и анализ полученных результатов.

Таким образом,управление – целенаправленный процесс воздействия субъекта на объект, реализующий свои функции на основе ценностно-ориентированной информации, сформированной с учетом принципа обратной связи.

Современное знание элементов процесса управления дополняется новым процессом издержек на составление внутренней отчётности информации: можно достигать поставленные цели сформированными данными (сообщением о положении дел где-либо, о каких либо событиях). При этом системой сбора информации о состоянии объектов является для хозяйствующих структур организации (предприятия) – бухгалтерский учёт.

Любая система рассматривается как единство управляющей подсистемы (субъекта управления) и управляемой – объекта управления, основанная на принципе обратной связи, характеризующем информационную и пространственно-временную зависимость (рисунок 1.2).

Рисунок 1.2. Структура управленческого процесса.

В литературных источниках существуют различные взгляды на структурупроцесса управления. Керимов В.Э. выделяет 4 стадии процесса управления (51, с.20):

− постановка цели функционирования управляемого объекта;

− организация условий для функционирования управляемого объекта;

− учет и контроль состояния объекта;

− регулирование отклонений и стимулирование.

По мнению Алексеевой О.В. управление бизнесом включает такие стадии, как: выработка миссии, стратегических целей и стратегии; распространение в организации информации о выбранном стратегическом направлении и определение целевых нормативов; разработка и осуществление тактических шагов для проведения в жизнь стратегической линии, бюджетное планирование, составление бюджетов; разработка и внедрение методов контроля для отслеживания успешности осуществления практических шагов и в целом, стратегических целей (24). По сути, каждый этап управления нуждается в ценностно-ориентированной информации. Информация, пригодная для управления, должна обладать определенными качествами.

В соответствии с кибернетической теорией, информация – сообщение содержания, фактически – мера организации, как энтропия есть мера дезорганизации. Чем более вероятно сообщение, тем меньше оно содержит информации. Таким образом, информация пригодная для управления должна обладать, прежде всего, ценностными (содержательными) характеристиками.

Гиляровская Л.Т., Вехорева А.А. (39) выделяют характеристику полезности, как имеющую наибольшее значение и отвечающую следующим критериям: достоверность, правдивость, нейтральность (отсутствие акцента на удовлетворении интересов одной группы пользователей в ущерб другой), уместность (релевантность), своевременность, понятность, сопоставимость.

В.Ф. Палий формулирует такие требования к отчетной информации управленческого учета (63):

• целесообразность – информация, обобщаемая во внутренних отчетах, должна отвечать цели, ради которой она была подготовлена;

• объективность и точность – внутренние отчеты не должны содержать субъективного мнения и предвзятых оценок, степень погрешности в отчетах не должна мешать принятию обоснованных решений;

• оперативность отчетности;

• краткость – в отчетности не должно быть излишней, избыточной информации;

• сопоставимость отчетности с планами и сметами, возможность использования для работы разных центров ответственности;

• адресность – внутренняя отчетность должна попасть к ответственному руководителю и другим заинтересованным лицам, но при условии соблюдения степени конфиденциальности, установленной в организации;

• эффективность – издержки на составление внутренней отчетности должны быть сопоставлены с выгодами от полученной управленческой информации.

С нашей точки зрения, информация для управленческого процесса должна обладать ценностью (полезностью) для реализации цели управления в каждом конкретном случае. А, следовательно, конкретные показатели, должны быть сформированы с учетом специфики, данной организации и обладать качеством «существенности». Определение оценочной категории существенности (значимости) является компетенцией самой организации.

Системой сбора информации о состоянии объектовявляется для хозяйствующих структур организаций (предприятий) бухгалтерский учет. По определению Федерального закона №129-ФЗ (2) «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций».

Управленческий учёт компании – это уровень стратегического управления корпорации, за счёт производственного учёта собираемых данных структурными подразделениями – обособленными предприятиями, которые были произведены государственной корпорацией.

Дефиниция, сформулированная Американской ассоциацией бухгалтеров, делает акцент на определение цели бухгалтерского учета. «Бухгалтерский учет – это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей, и представления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений» (43, с. 17).

Как указывает К. Друри«На основе деления(внешние и внутренние пользователи информации, прим. автора) можно показать различия между двумя направлениями бухгалтерского учета, отражающие внутренних и внешних пользователей бухгалтерской информации» (43, с.25).

Реализация этих условий привела к необходимости выделения из общей системы бухгалтерского учета 2-х подсистем: финансовой и управленческой.

Еще одной причиной обособления управленческого учета из общей является отставание в предоставлении информации, необходимой для стратегического планирования и эффективного управления в целом². По мнению И. Ансоффа «системы управленческой отчетности, основанные на данных бухгалтерского учета, были созданы для ускорения переработки информации» (25, с.110).

Официальное признание управленческого учета в США произошло в 1972 г. Американская ассоциация бухгалтеров в этот период разработала программу подготовки бухгалтеров-аналитиков по управленческому учету.

Как показывает практика, в настоящее время на ведение и организацию управленческого учета в западных фирмах тратится в несколько раз больше времени, чем на отражение полученных результатов деятельности и предоставление информации для государства и внешних пользователей (финансовый учет).

С возникновением и развитием рыночных отношений в нашей стране актуализировалось новое требование к функциям бухгалтерского учета: своевременное предоставление полного объема информации, удовлетворяющего требованиямразличных пользователей при минимально низких затратах, для разных целей, в том числе для текущего и стратегического управления.

Исследования Вахрушиной М.А.( 92) свидетельствуют о том, что до перехода к командно-административной экономике, в условиях нэпа в 1920-е гг. характерным было существование в трестах двух бухгалтерий – финансовой и бухгалтерии по учету производства и калькулированию себестоимости продукции. В обязанности бухгалтера входил собственно учет, координация работ по планированию, подготовке учетной информации, ее интерпретации и анализе при принятии решений.После образования Госплана, с 1928 г. на предприятиях началось создание плановых отделов, получившее широкое распространение в 30-х гг. XX в. За этими службами были закреплены планово-аналитические функции, а функции бухгалтерии были сведены к контрольно-учетным. Ее основными задачами стали учет и контроль за сохранностью социалистической собственности.

В советский период были разработаны способы планирования, учета и распределения косвенных затрат; проводилось математическое изучение их взаимосвязей, динамики; предпринимались попытки внедрения внутрихозяйственного расчета – прообраза системы управления по центрам ответственности; накоплен большой опыт в области нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. По своему содержанию все эти методы были схожи с западными технологиями управленческого учета. (Например, система калькулирования себестоимости по нормативным затратам во многом схожа с методикой «стандарт-кост»).

С развитием рыночных отношений администрирование с государственного уровня спустилось на внутрифирменный. С расширением самостоятельности, предприятия всю ответственность за принятые решения вынуждены взять на себя. Современность требует не просто расчета себестоимости и выявления отклонения от планируемой ее величины, но и проведения полного анализа эффективности и прогнозирования деятельности для получения прибыли.

Новые задачи, новые потребители информации сформировали потребность в трансформации существовавшей системы сбора информации.Изменение экономической ситуации привело к развитию теории бухгалтерского учета с точки зрения усиления его информационной функции. Вместе с информацией о затратах потребовалось изучение в качестве объекта наблюдения предпринимательской деятельности и ее отдельных направлений, не только в настоящем, но и в будущем. Управленческий учет, служащий основой для осуществления процессов анализа и контроля, прогнозирования и планирования, стал, таким образом, важнейшей подсистемой бухгалтерского учета.

В отечественных научных публикациях продолжается дискуссия по поводу определения сущности управленческого учета. Во многом, такое положение спровоцировано отсутствием официального признания понятий финансового и управленческого учета в законодательных и нормативных актах, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в нашей стране. Хотя уже с 2000 года согласно государственным стандартам высшего профессионального образования при подготовке специалистов реализовывались две специальные дисциплины «бухгалтерский финансовый учет» и «бухгалтерский управленческий учет» (21).

Подходы к определению сущности управленческого учета можно представить следующим образом: − отрицание управленческого учета как самостоятельного направления; − определение управленческого учета как части бухгалтерского, который включает в себя финансовую и налоговую составляющие; − определение управленческого учета, как сложившегося самостоятельного направления.

Авторы, сторонники первого подхода считают, что управленческий учет надуманное понятие. Л.Н. Юдина полагает, что под предлогом обособления управленческого учета может произойти разрушение единой системы бухгалтерского учета (110).

М.Ю. Медведев, считает, что управленческий учет – тот же производственный, но применительно к современной терминологии (100). Как отмечает М.В.Вахорина «управленческий учет исторически является следствием производственного учета, включающего в себя в основном учетно-расчетные процедуры, главная цель которых состоит в определении затрат на производство и выручки на единицу продукции» (91).

На наш взгляд, следует подчеркнуть преемственностьчерт производственного учета в современной системе управленческого учета. Следует согласиться, что управленческий учет обязательно включает производственный учет затрат и их анализ, однако это лишь небольшая часть процесса, который происходит при управлении предприятием и структурными подразделениями.

Другие авторы объясняют отсутствие необходимости выделения управленческого учета как самостоятельного направления общими чертами финансового и управленческого учета.

Прежде всего, это единство предмета. Профессор В.Ф. Палий отмечает, что предметом бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета выступает один и тот же капитал организации. Его наличие, кругооборот, сохранение и приумножение, управление эффективным применением (103). И в том и в другом случае используется информация основополагающих разделов учета затрат и доходов, а также общепринятые принципы бухгалтерского учета:

• имущественная обособленность (принцип хозяйственной единицы) определяется юридической самостоятельностью предприятия;

• непрерывность деятельности (хозяйствующий субъект будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, предполагается, что у предприятия отсутствуют намерения и необходимость существенно сокращать или ликвидировать свою деятельность, изменять ее характер);

• приоритет содержания над формой (факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете должны отражаться не только исходя из правовой формы, но из экономического содержания и условий хозяйствования);

• непротиворечивость (тождество данных, используемых в финансовом и управленческом учете при формировании отчетности для внешних и внутренних пользователей);

• полнота (все хозяйственные операции отражаются без всякого изъятия для обеспечения исчерпывающей информации об объектах учета). В отношении управленческого учета информация, как было сказано выше, должна быть существенной;

• последовательность применения учетной политики (формирование взаимосвязи финансового и управленческого учета хозяйствующего субъекта последовательно от одного отчетного периода к другому для сопоставимости отчетных показателей);

• временная определенность фактов хозяйственной деятельности (хозяйственные операции следует относить к тому отчетному периоду, в котором они были произведены);

• рациональность(экономное и эффективное использование взаимосвязи финансового и управленческого учета в зависимости от условий хозяйственной деятельности и величины предприятия);

• единство подходов к выбору целей и задач финансового и управленческого учета производства;

• общность учетных единиц, использование единых для планирования и учета единиц измерения;

• преемственность и многократного использования первичной и промежуточной информации для целей управления, в том числеоднократное введение первичной информациидля всех видов учета как основы коммуникационных связей между уровнями управления;

• оперативности, достоверности, стандартизации используемой информации;

Ряд элементов учетной политики, такие как рабочий план счетов, документооборот; технология обработки данных важны и для финансового, и для управленческого учета. Вместе с тем, подразделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий основано на ряде отличий (Приложение 1).

Многочисленную группу составляют авторы, придерживающиеся взгляда на управленческий учет как часть бухгалтерского (76,88,90,99). Данный подход подразумевает, что система бухгалтерского учета включает финансовый, налоговый и управленческий виды учета.

Вместе с тем, необходимо принимать во внимание, что сфера управления включает значительно больший объем информации, чем традиционный бухгалтерский учет.

На наш взгляд наиболее верным является подход Палия В.Ф., Поповой Л.В., Суворова А.В. к определению управленческого учета, как самостоятельного направления (102,105,109). Основным аргументом является то, что в условиях современного рыночного хозяйства не существует единого бухгалтерского учета. Различные его отделы поставляют информацию для разных областей управления (103).

Управленческий учет обеспечивает менеджмент организации информацией, необходимой для различных этапов управления: планирования, контроля и оценки хозяйственно-финансовой деятельности. По нашему мнению, управленческий учет выступает интегрированной информационной системой, в которую входят все виды учета – оперативный, статистический, налоговый и бухгалтерский. Управленческий учет аккумулирует данные всех видов учета, и другую, необходимую информацию для процесса принятия решений: в том числе статистическую, а также не количественную, нефинансовую информацию. Схематично место управленческого учета в информационной системе организации можно представить в виде следующего рисунка (рисунок 1.3).

Рисунок 1.3. Управленческий учёт в информационной системе организации.

Разные авторы дают различные определения управленческого учета. Так Ч.Т. Хорнгерн и Дж.Фостер считают, что управленческий учет – это система сбора и группировки финансовой и нефинансовой информации, на основе которой менеджмент принимает решения для достижения целей организации (81).

А.Д.Шеремет (76) характеризует управленческий учет как источник необходимой информации для управления производством, принятия перспективных решений; калькулирования себестоимости продукцииустановления отклонений от нормативов, смет;для определения финансовых результатов по видам продукции, центрам ответственности.

В.Э. Керимов определяет управленческий учет как «интегрированную систему внутрихозяйственного учета, объединяющую информацию о затратах и результатах деятельности как всей организации, так и ее отдельных структурных подразделений, предназначенной для принятия оперативных и стратегических управленческих решений» (51, с.57).

По мнению Нажм Б. М. подход, наиболее отвечающий современной действительности, состоит в формировании концепции управленческого учета как информационной базы системы управления, объединяющей информационные потоки оперативного, бухгалтерского, налогового и статистического учетов» (60).

Однако существует целый слой информации, получаемой извне. Как определяет этотпроцесс Друри: «Поскольку проблемы, связанные с принятием решений, часто проявляются в условиях неопределенности, необходимо рассмотреть ряд факторов, которые не могут контролироваться лицами, принимающими решения…внешние условия (statesofnature)» (43, с.29). Необходим сбор данных для выбора альтернативных курсов действий, на которые могут оказать влияние неуправляемые факторы (экономическая среда). Примерами таких возможных состояний экономической среды являются экономический бум, высокий уровень инфляции, спад производства, усиление конкуренции.

Обобщая вышеизложенное, управленческий учет можно определить, как информационную систему, интегрирующуювнутреннюю информацию о показателях деятельности предприятия и внешнюю информацию о состоянии экономической среды для осуществления управленческой деятельности.

Большинство российских предприятий понимает управленческий учет, как учет затрат (как одного из главных факторов, влияющих на прибыль). Однако, одной из главных задач – достижению тактических и стратегических целей внимание не уделяется.

Результаты проведенного исследования, опубликованного в «Консультанте» в 2007 году (106) показали уровень развития управленческого учета в России (рисунок 1.4).

3 Управленческий учет.

Рисунок 1.4. Уровень развития системы управленческого учета на российскихпредприятиях.

Результаты свидетельствуют о том, что только у 4% предприятий управленческий учет поставлен должным образом и используется на стратегическом уровне.

Одна из причин на наш взгляд в принципиальном отличии между построением системы учета в российских и зарубежных компаниях, в которых анализ деятельности начинается именно с управленческого учета. Его информация перемещается в финансовую отчетность, и нет необходимости переделывать первичную отчетность в новые документы, уже отвечающие потребностям компании. В России наоборот – первичные данные собирает бухгалтерия для формирования бухгалтерской и налоговой отчетности. После этого сведения перерабатываются для нужд управленческого учета. Такой путь похож на решение задачи с конца.

Постановка систем современного управления должна начинаться с системы качественного сбора и обработки управленческой информации. Именно информация управленческого учета, которая относится к тактическому и оперативному уровням управления, является базой для принятия грамотных управленческих решений на всех уровнях. Управленческий учет, служащий основой для осуществления процессов анализа и контроля, прогнозирования и планирования, становится, таким образом, важнейшей подсистемой современного менеджмента.

Конец ознакомительного фрагмента.

Текст предоставлен ООО «ЛитРес».

Прочитайте эту книгу целиком, купив полную легальную версию на ЛитРес.

Безопасно оплатить книгу можно банковской картой Visa, MasterCard, Maestro, со счета мобильного телефона, с платежного терминала, в салоне МТС или Связной, через PayPal, WebMoney, Яндекс.Деньги, QIWI Кошелек, бонусными картами или другим удобным Вам способом.

1

Корни термина «кибернетика» обнаруживаются в наследии древнегреческого философа Платона.(64).Кибернетика от греческого kiber – над, nautis – моряк, т.е. старший моряк, кормчий, управляющий рулем, отсюда – kybernetike – искусство управления.Далее этот термин упоминался в классификации наук, данной Андре-Мари Ампером в фундаментальном труде "Опыт о философии наук"(65).

Вернуться

2

«Мысль, что информация может быть накоплена в изменяющемся мире без понижения ее стоимости является ложной… Никакой объем научных исследований, занесенный в книги и журналы, а затем переданный в библиотеки со штампом «секретно», не может защитить нас на какой-то отрезок времени в мире, где эффективный уровень информации постоянно повышается. Для разума нет «линии Мажино».Понимать происходящее в мире значит участвовать в беспрестанном развитии знания и его беспрепятственном обмене». (36,с.109)

Вернуться