Виталий Викторович Семенихин
Внешнеэкономическая деятельность
Напоминаем, что в силу пункта 6 статьи 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 %, исчисляется отдельно по каждой экспортной операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 166 НК РФ. Следовательно, экспортер должен организовать обособленный учет сумм «входного» НДС, относящего к экспортной реализации товаров.
Кроме того, если у налогоплательщика НДС имеются суммы «входного» налога, относящиеся одновременно как к операциям на внутреннем рынке, так и к экспортной реализации, то суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) используемых для операций по реализации товаров, как на российском рынке, так и на экспорт, принимаются к вычету лишь при наличии раздельного учета данных сумм налога и соблюдении соответствующих условий применения налоговых вычетов.
Однако, требуя от экспортера ведения раздельного учета, положения главы 21 НК РФ не дают ответа на вопрос, каким образом его нужно вести. При отсутствии законодательно закрепленной методики такого учета экспортер вправе использовать любой вариант ведения раздельного учета сумм НДС, который он закрепил в своей учетной политике для целей налогообложения. К аналогичному выводу пришел суд в Постановлении ФАС Московского округа от 2 апреля 2010 года по делу №КА-А40/2846-10.
Заметим, что представлять документы, подтверждающие ведение раздельного учета, для обоснования применения вычета вы не должны, так как обязанность налогоплательщика по их предоставлению одновременно с налоговой декларацией статьями 165 и 172 НК РФ не предусмотрена. На это указал суд в Постановлении ФАС Московского округа от 20 июля 2010 года по делу №КА-А41/7691-10.
Вариант 2.
Если по истечении 180 календарных дней, считая со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, налогоплательщиком не предоставлены документы для подтверждения обоснованности налоговой ставки 0 процентов, то экспортеру придется заплатить налог, исчисленный по ставке 10 % или 18 % (в зависимости от вида реализуемого товара).
В такой ситуации моментом определения налоговой базы по экспортируемым товарам признается день их отгрузки. Следовательно, экспортеру придется подать в налоговую инспекцию, уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период в котором товары были отгружены на экспорт. Имейте в виду, что пропуск срока уплаты налога в данном случае может привести экспортера к мерам налоговой ответственности, что подтверждает и судебная практика, например, Постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 11 марта 2008 года № 15079/07.
Причем в данном случае придется заплатить не только сумму налога с неподтвержденной экспортной реализации, но и сумму пени. На это не раз указывали контролирующие органы в своих разъяснениях. Так, налоговики в своем Письме от 22 августа 2006 года №ШТ-6-03/840@ «О порядке начисления пени на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, в случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов» указывают на то, что в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога по экспортным товарам, пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС начиная с 21-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки товаров на экспорт, и до того дня, когда налогоплательщик либо уплатит налог по ставке 18 (10) процентов, либо подаст налоговую декларацию по ставке 0 процентов с документами, подтверждающими ее применение. Поддерживает налоговиков и Минфин Российской Федерации, на что указывает его Письмо от 28 июля 2006 года № 03-04-15/140.
Однако суды с мнением контролирующих органов принципиально не согласны, и настаивают на том, что начисление пени возможно лишь со 181-го дня. В частности такой вывод сделан судом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 июля 2011 года по делу №А78-8967/2009, причем ВАС Российской Федерации своим Определением от 26 октября 2011 года №ВАС-13218/11 отказал в передаче указанного в Президиум ВАС Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора.
Таким образом, при непредставлении экспортером документов в указанный срок налоговые органы обязательно насчитают экспортеру пени за каждый день просрочки в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период просрочки, от неуплаченной суммы налога.
Напоминаем, что в соответствии с Указанием Банка России от 23 декабря 2011 года № 2758-У «О размере ставки рефинансирования Банка России» с 26 декабря 2011 года ставка рефинансирования составляет 8 процентов годовых.
Если пени начислят с 21-го дня числа месяца, следующего за месяцем отгрузки, рекомендуем обратиться в суд – шансы на успех, достаточно высоки.
При уплате налога по неподтвержденному экспорту право на применение налоговых вычетов по НДС также возникает у экспортера на дату отгрузки экспортных товаров!
Обратите внимание!
Сумму НДС, уплаченного в бюджет с неподтвержденного экспорта налогоплательщик не вправе учитывать для целей налогообложения прибыли, так как она не отвечает требованиям статьи 252 НК РФ. Такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 17 июля 2007 года № 03-03-06/1/498. Аналогичной точки зрения придерживаются и суды, что подтверждает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 октября 2010 года по делу №А32-45113/2009.
Уплата налога с неподтвержденного экспорта вовсе не означает для экспортера, что в дальнейшем он не сможет подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет, начиная с того налогового периода, в котором был уплачен налог с неподтвержденного экспорта. Для этого ему нужно собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0 % и представить их вместе с налоговой декларацией в налоговую инспекцию. После подтверждения экспортной реализации товаров экспортер вправе воспользоваться вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта, на что указывает пункт 3 статьи 172 НК РФ.
Отметим, что «экспортный» НДС возмещается экспортеру либо в общем порядке, установленном статьей 176 НК РФ, либо в заявительном порядке, если экспортер отвечает критериям статьи 176.1 НК РФ.
Причем возмещение НДС может производиться в форме зачета или возврата налогоплательщику суммы налога. В первом случае – после проведения камеральной налоговой проверки, а в втором – до ее завершения.
Напомним, что порядок проведения камеральной проверки установлен нормами статьи 88 НК РФ, а срок ее проведения не может превышать трех месяцев.
Обратите внимание!
Из пункта 2 статьи 88 НК РФ вытекает, что налоговики обязаны проводить камеральную проверку по каждой налоговой декларации, поданной налогоплательщиком. На это указывает и правоприменительная практика, о чем говорит Постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 20 марта 2007 года № 16086/06 по делу №А40-8604/06-115-86, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 февраля 2010 года по делу №А42-3884/2009 и другие.
Если в ходе проведения камеральной проверки налоговый орган не выявит никаких нарушений налогового законодательства, то по ее окончании руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с ним налоговый орган в течение семи рабочих дней должен принять решение о возмещении суммы налога (пункт 2 статьи 176 НК РФ). Об этом налоговики обязаны письменно уведомить налогоплательщика, причем направить такое уведомление о возмещении суммы налога они должны в течение пяти рабочих дней со дня принятия решения о возмещении (пункт 9 статьи 176 НК РФ).
Таким образом, общий срок, в течение которого налогоплательщик не вправе рассчитывать на образовавшуюся сумму переплаты по НДС, составляет три месяца, отведенные на камеральную проверку, плюс 12 рабочих дней с момента ее окончания. Согласно пункту 10 статьи 176 НК РФ при нарушении налоговым органом сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Это подтверждается и примерами судебной практики, на что указывает Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 июня 2010 года по делу №А19-28706/09.
Экспортные авансы
При реализации товаров на внутреннем рынке Российской Федерации налогоплательщик НДС, получив от своего покупателя аванс в счет предстоящей поставки товаров, обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость. А как быть в том случае, если аванс получен не простым продавцом, а экспортером? О том, какие требования предъявляются налоговым законодательством к налогоплательщикам – экспортерам при получении авансов, вы узнаете, прочитав данную статью.
Как известно, использование предварительной оплаты за товары является очень выгодным для продавца. Ведь, включая в договор условие о полной или частичной предоплате товаров, продавец страхует себя от того, что покупатель в дальнейшем с ним не рассчитается. Кроме того, в силу того, что аванс и предварительная оплата представляют собой виды коммерческого кредитования, продавец получает возможность использовать какое-то время чужие денежные средства.
Все бы хорошо, но есть один момент, о котором продавец товаров – налогоплательщик НДС не должен забывать. При получении денежных средств от покупателя до фактической отгрузки товаров он обязан исчислить НДС с полученного аванса. Такая обязанность возникает у него на основании пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), согласно которому моментом определения налоговой базы по НДС выступает наиболее ранняя из следующих дат:
– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Вместе с тем, есть ситуации, при которых продавец не обязан исчислять НДС с полученного аванса. Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ не нужно уплачивать «авансовый» НДС при поступлении оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):
– длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Правда, чтобы воспользоваться данной возможностью налогоплательщику необходимо выполнить ряд условий, перечисленных в пункте 13 статьи 167 НК РФ;
– облагаемых налогом по ставке 0 % в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ;
– освобожденных от налогообложения (не подлежат налогообложению).
Как видим, одним из исключений выступает получение предварительной оплаты в счет предстоящих экспортных поставок.
Напомним, что в соответствии с нормами статьи 212 Таможенного кодекса Таможенного союза экспорт товаров представляет собой таможенную процедуру, при которой товары вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.
Специфика обложения НДС экспортных операций состоит в том, что, несмотря на то, что данная операция представляет собой объект налогообложения, экспортер фактически налог в бюджет не уплачивает, так как обложение экспорта производится с использованием ставки налога 0 %, на что указывает пункт 1 статьи 164 НК РФ.
Обратите внимание!
В главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ ничего не сказано о том, применяются ли нормы статьи 164 НК РФ при вывозе за границу товаров, реализация которых на территории Российской Федерации освобождена от налогообложения. Минфин Российской Федерации настаивает на том, что раз по операциям внутри страны налог с таких операций не уплачивается, то нормы статьи 164 НК РФ о ставках налога, в том числе и в размере 0 %, не применяются, ведь в момент отгрузки экспортируемые товары находятся на территории Российской Федерации. В частности, такая точка зрения содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 2 февраля 2011 года № 03-07-08/32.
При этом нулевая ставка налога должна быть подтверждена экспортером в порядке, установленном статьей 165 НК РФ. Подтверждение нулевой ставки налога дает право экспортеру на применение налоговых вычетов по НДС. Ведь в отличие от операций, освобождаемых от налогообложения, признание операции по вывозу объектом налогообложения (пусть и с нулевой ставкой налога) дает право налогоплательщику на применение налоговых вычетов, состав которых определен статьей 171 НК РФ.
Обратите внимание!
Если экспортируемые товары приобретались для продажи на внутреннем рынке и «входной» НДС по ним был принят экспортером к вычету, то в период их отгрузки у экспортера возникает обязанность по восстановлению сумма налога, на что указывает подпункт 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Причем обязанность восстановления налога прямо предусмотрена законом в статье 170 НК РФ лишь с 1 октября 2011 года.
В тоже время до указанной даты экспортеры в аналогичном порядке восстанавливали суммы налога, ранее принятые к вычету по экспортируемым товарам, что подтверждается Письмом Минфина Российской Федерации от 28 апреля 2008 года № 03-07-08/103.
При продаже товаров за границу российский экспортер обязан выставить своему иностранному контрагенту счет-фактуру в обычном порядке, но только со ставкой налога 0 %.
Напомним, что согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ с экспортной реализации экспортер обязан выставить счет-фактуру в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товаров. При этом счет-фактура должен быть заполнен с соблюдением обязательных требований, установленных статьей 169 НК РФ. Общие требования, предъявляемые к порядку заполнения счетов-фактур, содержатся в самой статье 169 НК РФ.
Обратите внимание!
При выписке счета-фактуры с 1 апреля 2012 года экспортер обязан руководствоваться обязательной формой счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила № 1137). Это подтверждает и Письмо Минфина Российской Федерации от 31 января 2012 года № 03-07-15/11.
Правила № 1137 содержат не только обязательные формы счетов-фактур, но и подробные рекомендации по заполнению всех налоговых регистров по НДС.
Кстати, заметим, что из пункта 17 раздела II Приложения № 5 к Правилам также вытекает, что при получении авансов под экспортные поставки продавцом счет-фактура не составляется. О том, что при получении аванса в данном случае не нужно начислять сумму налога, говорит и Письмо Минфина Российской Федерации от 6 марта 2009 года № 03-07-15/39.
Все бы хорошо, если бы не одно но… Пункт 3 статьи 168 НК РФ не содержит для экспортеров, получающих предоплату, исключений в части выписки «авансовых» счетов-фактур, что в свою очередь означает, что при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих экспортных поставок у него обязанность по выставлению «авансового» счета-фактуры все-таки имеется. Буквальное прочтение пункта 3 статьи 168 НК РФ позволяет сделать такой вывод. Причем, напомним, что для экспорта установлена особая дата момента определения налоговой базы. Как сказано в пункте 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
При этом максимально возможный срок, который отводит экспортеру закон на сбор документов, составляет 180 календарных дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.
В связи с этим возникает законный вопрос, какой платеж признается экспортным авансом – поступивший до фактической отгрузки экспортных товаров, поступивший до даты полного сбора документов или поступивший до перехода права собственности на товар от экспортера к покупателю?
Самостоятельных ответов на эти вопросы глава 21 НК РФ не содержит. Хранят молчание по этому поводу и контролирующие органы. Поэтому решать данный вопрос налогоплательщику следует на основании имеющейся арбитражной практики по данному вопросу.
Заметим, что этот вопрос на протяжении ряда лет остается предметом споров, хотя Конституционный Суд Российской Федерации еще в 2004 году указал, что при решении вопросов об авансовом характере платежей следует руководствоваться нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), на что указывает Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 30 сентября 2004 года № 318-О.
В рассматриваемом деле суд отметил, что гражданское право не ограничивает стороны договора купли-продажи в выборе методов оплаты товаров. В силу статьи 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено в законодательном порядке или договорными условиями и не вытекает из существа обязательства.
В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара, покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, – в срок, определенный в соответствии со статьей 314 ГК РФ.
Таким образом, субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, к которым относится и договор реализации экспортных товаров могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом). В силу ГК РФ оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю – предварительная оплата (оплата авансовым методом), так и после даты фактической отгрузки товара – последующая оплата товара. Формальное отличие авансового метода оплаты от метода последующей оплаты проявляется в том, какая из дат является более ранней – дата поступления денежных средств за товары либо дата фактической отгрузки товара.
Из статьи 167 НК РФ вытекает, что по общему правилу моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
♥ день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
♥ день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, из буквального прочтения данной нормы следует, что авансовым платежом, в том числе по экспорту является платеж, полученный до фактической отгрузки товаров.
Те же денежные средства, которые получены экспортером уже после факта отгрузки товаров на экспорт уже не могут рассматриваться в качестве полной или частичной предварительной оплаты экспортных товаров.
На основании вышеизложенного получается, что если экспортные товары оплачены покупателем до их отгрузки, то у экспортера все-таки возникает необходимость исчисления налога.
Воспользоваться нормой пункта 1 статьи 154 НК РФ пока он тоже не вправе, ведь там установлено, что в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ. Однако на момент получения авансового платежа продавец является лишь потенциальным экспортером и еще не знает, подтвердит ли он в дальнейшем нулевую ставку налога.
Мы уже отметили, что в силу статьи 167 НК РФ при экспорте существует особые правила момента определения налоговой базы.
По общему правилу, вытекающему из пункта 9 статьи 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы у экспортера является последнее число квартала, в котором им собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
При этом на подтверждение нулевой ставки налога экспортеру закон отводит 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Если в течение этого срока экспортером указанные документы не собраны, то ему придется начислить сумму налога по ставке налога 10 или 18 % в зависимости от того, по какой ставке облагаются налогом экспортируемые товары на дату отгрузки товаров. В такой ситуации на дату отгрузки у экспортера появляется и право на вычет «входного» налога по экспортируемым товарам. Если документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, будут в дальнейшем собраны экспортером, то на последний день квартала, в котором собраны указанные документы, экспортер воспользуется вычетом по сумме налога, уплаченного с неподтвержденного экспорта.
О том, что деньги, поступившие экспортеру после отгрузки товаров, не могут признаваться авансовыми платежами, сказано в Постановлении Президиума ВАС Российской Федерации от 27 февраля 2006 года № 10927/05 по делу №А47-6884/2004АК-22, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 февраля 2007 года №А19-27406/04-20-Ф02-107/07-С1 по делу №А19-27406/04-20, в Постановлении ФАС Уральского округа от 12 октября 2009 года №Ф09-7657/09-С2 по делу №А76-3617/2007-38-213/80/60 и ряде других.
Учитывая изложенное можно отметить, что глава 21 НК РФ в части необходимости начисления НДС с экспортных авансов не содержит прямой нормы, освобождающей экспортера от обязанности исчисления сумм «авансового» налога. Мнение Минфина Российской Федерации о неначислении сумм налога в такой ситуации является выгодным для налогоплательщика, но учитывая то, что прямо из закона это не вытекает, у экспортера всегда присутствуют повышенные риски.
Поэтому, принимая решение о неначислении суммы налога при получении полной или частичной оплаты до отгрузки экспортируемых товаров, экспортеру следует помнить о том, что точка зрения Минфина Российской Федерации по данному вопросу является всего лишь мнением чиновников (хоть и официальным), которое может измениться в дальнейшем.
Обратите внимание!
Обычно расчеты по экспортным контрактам осуществляются в иностранной валюте.
Напоминаем, что с 1 октября 2011 года при расчетах за экспортируемые товары в иностранной валюте налоговая база определяется в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки товаров, на что указывает пункт 3 статьи 153 НК РФ.
Пример.
Организация «А» приобрела товары стоимостью 236 000 рублей (в том числе – НДС 36 000 рублей), которые планирует продать за рубеж за 9 000 евро. В октябре 2011 года был подписан контракт с иностранным покупателем на продажу товаров, содержащий условие о полной предварительной оплате до их отгрузки. 28 октября 2011 года иностранный покупатель перечисли «А» предварительную оплату в размере 9 000 евро. Товары отгружены иностранному покупателю 15 ноября 2011 года, а документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки налога организация «А» представила в налоговую инспекцию в феврале 2012 года.
Предположим, что курс евро на момент получения предварительной оплаты составлял – 42,3571 рублей за евро. Исходя из того, что товары приобретались конкретно под экспортную сделку «А» не применяла по данной партии товаров вычеты по НДС.
Рабочим планом счетов организации «А» предусмотрено, что к балансовом счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыты субсчета:
62-1 «Расчеты по полученным авансам»;
62-2 «Расчеты по отгруженным товарам».
Организация «А» придерживается точки зрения Минфина и не начисляет НДС по экспортным поставкам.
28 октября 2011 года:
Дебет 52 Кредит 60-1 – 381 213,90 рублей (9 000 евро х 42,3571 рублей за евро) – получена предварительная оплата от иностранного партнера.
Ноябрь 2011 года:
Дебет 62-2 Кредит 90 – 381 213, 90 рублей – отгружены товары на экспорт;
Дебет 90-2 Кредит 41 – 200 000 рублей – списана себестоимость экспортируемых товаров;
Дебет 62-1 Кредит 60-2 – 1 381 213, 90 рублей – предварительная оплата зачтена в оплату товаров.
Февраль 2012 года:
Дебет 68 Кредит 19–36 000 рублей – принят к вычету «входной» НДС по экспортируемым товарам.
