Виталий Викторович Семенихин
Аренда
Завершение договора аренды у арендодателя
По завершении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Данная статья посвящена особенностям отражения в учете арендодателя операций, связанных с завершением договора аренды.
Гражданско-правовые основы договора аренды.
Гражданско-правовые основы договора аренды определены нормами главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Из положений указанной главы следует, что аренда представляет собой договор, по которому собственник (арендодатель) передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для самостоятельного ведения хозяйственной деятельности, за соответствующую (арендную) плату.
Сторонами договора аренды являются арендодатель и арендатор. В силу статьи 609 ГК РФ арендодателем признается собственник имущества, но в некоторых случаях со стороны арендодателя могут выступать лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. В свою очередь, арендатором признается лицо, которое получает имущество во временное владение и пользование и платит за это арендную плату.
Гражданское законодательство позволяет арендовать практически любое имущество, сдача которого в аренду не запрещена или не ограничена законом: земельные участки и иные природные объекты, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспорт и другие непотребляемые вещи.
Заключая договор аренды, стороны должны четко указать данные (наименование объекта аренды, его характеристику, для недвижимого имущества – его местонахождение и иные сведения), позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре аренды условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным, на это указывает пункт 3 статьи 607 ГК РФ.
Если договор аренды заключается более чем на год, то письменная форма является обязательной. Если же одной из сторон договора выступает юридическое лицо, то договор аренды заключается в письменной форме независимо от срока его действия.
В силу статьи 610 ГК РФ стороны самостоятельно определяют срок действия договора и закрепляют его в соглашении. В противном случае он признается заключенным на неопределенный срок. Для договора аренды, заключенного на неопределенный срок, характерны следующие особенности:
– каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а в случае аренды недвижимости – за три месяца;
– такой договор не подлежит государственной регистрации.
Следует иметь в виду, что законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для отдельных видов имущества.
В этих случаях, если срок аренды не определен, и ни одна из сторон не отказалась от договора по истечении предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается.
Договор, заключенный на срок, превышающий установленный законом предел, считается заключенным на срок, равный предельному.
Документальное оформление.
Согласно статье 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в каком он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Возврат имущества осуществляется по передаточному акту или иному документу, подписываемому сторонами. К акту прилагается возвращаемая техническая документация, относящаяся к данному объекту. Обязательство арендатора возвратить (передать) арендованное имущество арендодателю считается исполненным после подписания сторонами соответствующего документа и фактической передачи объекта арендатором (приемки арендодателем).
Отметим, что при оформлении акта приемки-передачи в нем необходимо указать возможные повреждения, возникшие в процессе эксплуатации имущества. Иначе доказать, что поломки возникли по вине арендатора, арендодателю вряд ли удастся.
Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 12 ноября 2010 года №КГ-А41/13500-10 суд отказал арендодателю в взыскании арендной платы и убытков, понесенных при проведении восстановительного ремонта предмета аренды, так как арендодатель не представил доказательств пользования предметом аренды в течение всего договорного срока, не представил доказательств порчи арендованного имущества в период его эксплуатации. Кроме того, при возврате имущества арендодателю не составлялся акт приемки-передачи с указанием конкретных повреждений автомобиля.
Несвоевременный возврат арендованного имущества по завершении договора аренды.
Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. В случае, когда указанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения.
В случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.
В бухгалтерском учете арендодателя расчеты по штрафным санкциям за нарушение условий договоров квалифицируются как прочие доходы (пункт 8 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99»).
При этом штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, и отражаются следующей записью:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» – отражены присужденные или признанные арендатором штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий договора аренды, а также по возмещению причиненных убытков.
В соответствии с пунктом 3 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба отражаются в составе внереализационных доходов.
Получение неотделимых улучшений в арендованное имущество по завершении договора.
Эксплуатируя арендованное имущество, арендатор может производить его отделимые и неотделимые улучшения. Согласно статье 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.
Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.
При прекращении договора аренды основное средство подлежит возврату арендодателю вместе с неотделимыми улучшениями. Арендодатель, получивший свое имущество из аренды с неотделимыми улучшениями, стоимость которых он не возмещал, увеличивает первоначальную стоимость объекта либо учитывает их как отдельный инвентарный объект.
В бухгалтерском учете арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, не компенсируемых им, будут отражены следующим образом:
Дебет 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, переданные в аренду», Кредит 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства в организации», – отражена передача основного средства в аренду;
Дебет 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства в организации», Кредит 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, переданные в аренду», – отражен возврат арендованного основного средства от арендатора;
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 98-2 «Безвозмездные поступления» – отражены в составе доходов неотделимые улучшения в сумме фактически произведенных арендатором капитальных вложений;
Дебет 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства в организации», Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – увеличена первоначальная стоимость возвращенного основного средства.
Далее при ежемесячном начислении амортизации по ОС на сумму амортизации, приходящейся на неотделимые улучшения, формируются прочие доходы арендодателя:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит 02 «Амортизация основных средств»– начислена амортизация по основному средству;
Дебет 98-2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражены прочие доходы в размере амортизации, приходящейся на неотделимые улучшения.
В налоговом учете арендодателя при получении от арендатора имущества с неотделимыми улучшениями не возникает дохода в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Если арендодатель компенсирует арендатору стоимость произведенных неотделимых улучшений, то в соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируется арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ. После того, как арендодатель возместит арендатору затраты на неотделимые улучшения, он обязан увеличить стоимость арендованного объекта основных средств, как при обычной модернизации. Арендодатель также вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Если арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и арендодатель их возмещает, то возмещение расходов может быть осуществлено сразу после проведения неотделимых улучшений арендованного имущества, либо по окончании договора аренды, либо зачтено в счет погашения арендных платежей.
В бухгалтерском учете арендодателя при получении объекта основных средств с неотделимыми улучшениями производится запись по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») в размере суммы возмещения. При вводе объекта в эксплуатацию делается запись по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».
При этом, если неотделимые улучшения арендодатель решит включить в стоимость объекта аренды, то при наличии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования данного объекта основных средств арендодатель имеет право пересмотреть срок его полезного использования (пункт 20 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», пункт 60 Методических указаний № 91н, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»).
Прерывание договора аренды у арендодателя, в том числе при уничтожении имущества
В настоящее время в предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов договор аренды имущества является одним из самых распространенных видов договоров. При этом на практике встречаются случаи и его расторжения. В данной статье рассмотрим, какие условия с точки зрения гражданского законодательства являются достаточными для расторжения такого договора, а также на что следует обратить внимание арендодателю при отражении данной операции в бухгалтерском и налоговом учете.
Статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) установлено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Основания для одностороннего расторжения договора аренды арендодателем установлены статьей 619 ГК РФ.
В соответствии с указанной статьей по требованию арендодателя договор аренды, может быть, расторгнут судом, когда:
– арендатор пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями;
– арендатор существенно ухудшает имущество (Постановление ФАС Московского округа от 22 января 2004 года по делу №КГ-А40/11057-03;
– арендатор более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату, кстати, в договоре аренды может быть установлен и иной срок для досрочного расторжения при невнесении арендной платы в определенный договором срок, в том числе и однократном (абзац 6 статьи 619 ГК РФ, пункт 26 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 года № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» (далее – Информационное письмо № 66);
– арендатор не производит капитального ремонта имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре в разумные сроки в тех случаях, когда в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора.
Основанием расторжения договора в судебном порядке может служить также существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора (пункт 1 статьи 451 ГК РФ). При этом существенным является нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора (пункт 2 статьи 450 ГК РФ).
Отметим, что в каждом конкретном случае суд делает вывод о том, существенно или несущественно нарушен договор. Так, например, ВАС считает, что основанием для расторжения договора аренды может являться внесение арендной платы в неполном объеме (пункт 28 Информационного письма № 66).
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 450 ГК РФ договором аренды могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендодателя. Если в договоре аренды есть названное условие, то договор может быть расторгнут арендодателем без обращения в суд (пункт 27 Информационного письма № 66).
Также арендодатель должен учитывать условие статьи 619 ГК РФ, в соответствии с которым он имеет право требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок. При этом в пунктах 29 и 30 Информационного письма № 66 даны следующие разъяснения:
– если основанием расторжения договора аренды является неисполнение арендатором возложенных на него обязанностей, арендодатель до обращения в суд с иском о досрочном расторжении договора обязан направить арендатору письменное предупреждение о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок (часть 3 статьи 619 ГК РФ), а также предложение расторгнуть договор (пункт 2 статьи 452 ГК РФ);
– необходимым условием удовлетворения иска арендодателя о досрочном расторжении договора аренды на основании статьи 619 ГК РФ является установление в ходе судебного разбирательства факта получения арендатором письменного предупреждения арендодателя о необходимости исполнения договорного обязательства.
Обратите внимание!
Прерывание договора аренды может происходить также по чрезвычайным обстоятельствам. При этом может быть, что ни одна из сторон не виновата в произошедшем, а причиной случившегося могут быть либо внешние обстоятельства (например, удар молнии или наводнение), либо неправомерные действия третьих лиц (например, поджог или угон). Если арендованное имущество уничтожено или повреждено в результате стихийного бедствия, неправомерных действий третьих лиц и иных подобных чрезвычайных обстоятельств, то все имущественные потери, как правило, ложатся на арендодателя. Это объясняется тем, что на основании статьи 211 ГК РФ, риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором.
Так, в Постановлении от 19 июня 2007 года № 5619/06, Президиум ВАС РФ при рассмотрении дела о возмещении вреда, нанесенного пожаром автопогрузчику, переданному в аренду, указал следующее: арендодатель предъявил претензии арендатору, а между тем вины арендатора в возникновении пожара не было. Виноватым оказалось третье лицо, поэтому суд оставил заявление арендодателя без удовлетворения. При принятии решения суд исходил из того, что арендатор может нести имущественную ответственность только в случае, если он виновен в повреждении автопогрузчика. Но поскольку его вины в этом не было, то риск случайной гибели имущества в данном случае несет собственник, то есть арендодатель.
Заметим, что исключением из общего правила является договор финансовой аренды (лизинга). В таком договоре риск случайной гибели или порчи арендованного имущества переходит к арендатору в момент передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды (статья 669 ГК РФ).
Также особые правила действуют в отношении договора аренды транспортного средства с экипажем. Согласно статье 639 ГК РФ в случае гибели или повреждения арендованного транспортного средства арендатор обязан возместить арендодателю причиненные убытки, если последний докажет, что гибель или повреждение транспортного средства произошли по обстоятельствам, за которые арендатор отвечает в соответствии с законом или договором аренды.
Таким образом, если договором аренды определено, что риск случайной гибели (повреждения) имущества лежит на арендодателе, или в договоре аренды не указано, кто несет риск случайной гибели (повреждения) имущества, то таким лицом будет арендодатель. И при утрате (порче) арендованного имущества вследствие форс-мажорных обстоятельств арендатору нужно только лишь уведомить арендодателя о случившемся. При этом никакие убытки арендатор не должен возмещать. В свою очередь арендодатель может взыскать убытки, возникшие в результате повреждения (гибели) имущества, если найдет виновника произошедшего.
Вышеуказанное вовсе не означает, что арендатор не должен принимать меры по сохранению арендованного имущества, если ему грозить уничтожение. Если у арендатора есть возможность спасти арендованное имущество, а он для этого не предпримет никаких мер, то арендодатель может потребовать от него возместить убытки от потери имущества, поскольку в таком случае причиной его гибели (повреждения) станет уже не чрезвычайные обстоятельства или неправомерные действия третьих лиц, а бездействие арендатора (статьи 15, 393 ГК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 23 января 2001 года № 5823/98). Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14 августа 2007 года по делу №А31-9312/2005-22.
Если согласно условиям заключенного договора аренды риск случайной гибели (повреждения) арендованного имущества несет арендатор, то он должен будет восстановить поврежденное имущество за свой счет или возместить стоимость утраченного имущества. А если поврежденное имущество нельзя восстановить, то арендатор обязан выплатить арендодателю полностью стоимость уничтоженного имущества.
Отметим, что много вопросов возникает, когда и на основании какого документа производить отражение выбытия сдаваемого в аренду основного средства в связи, например, с угоном. Единственный правильный документ, это вовсе не заявление, поданное в полицию, а акт внеплановой инвентаризации, произведенной при выявлении фактов хищения или порчи имущества, в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.
В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, организация обязана провести инвентаризацию имущества. Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств». Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» и от 27 марта 2000 года № 26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации №ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией».
Таким образом, согласно установленному законодательству организация обязана провести инвентаризацию (на дату, следующую за датой чрезвычайного обстоятельства) материалов, находившихся в производственно-складском помещении, а также оборудования и прочих основных средств. По результатам инвентаризации (сопоставления данных бухгалтерского учета и фактического наличия имущества после стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций) можно будет определить, какое количество материалов, основных средств и так далее было уничтожено. В акте инвентаризации также следует зафиксировать стоимость уничтоженного имущества.
При проведении инвентаризации в состав инвентаризационной комиссии можно включить оценщиков, а при необходимости, и других специалистов. Кроме того, членами комиссии могут быть представители и арендатора, и арендодателя, для того, что бы потом было легче согласовать размер ущерба, причиненного имуществу.
Обратите внимание!
Списание потерь от стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций на финансовые результаты осуществляется только при установлении факта отсутствия виновных лиц, который должны подтвердить органы дознания.
Как сказано в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 23 октября 2006 года № 20–12/92773, подтверждением расходов, возникших в результате пожара, являются следующие документы:
– справка Управления Государственной противопожарной службы, протокол осмотра места происшествия и акт о пожаре, которым устанавливается причина возгорания;
– акт инвентаризации. При этом в акте нужно зафиксировать стоимость утраченного имущества.
Кроме того, организация должна документально подтвердить, что причинами ущерба являются обстоятельства объективного характера.
Для проверки обстоятельств «неосторожного» пожара и для вынесения постановления об отказе в возбуждении уголовного дела органу дознания нужно некоторое время, поэтому списать на финансовые результаты убытки от пожара сразу же после пожара нельзя.
В практической деятельности может возникнуть ситуация, когда уголовное дело по факту пожара возбуждено, но закрыто в связи с отсутствием виновных лиц. В таком случае, как указывают контролирующие органы, налоговые убытки от пожара можно списать на основании справки о закрытии уголовного дела. В частности, такие разъяснения содержаться в Письме Минфина Российской Федерации от 16 января 2006 года № 03-03-04/1/18.
В целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются потери арендодателя от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, кроме стоимости арендованного имущества (подпункт 6 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).
При этом, как указал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 28 мая 2008 года по делу №Ф04-3284/2008(5655-А45-40), перечень чрезвычайных ситуаций, приведенный в подпункте 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ, не является исчерпывающим, так как кроме аварий и пожаров предусматривает и другие чрезвычайные ситуации.
К потерям от стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций, в частности, можно отнести стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации, фактически осуществленные расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий и аварий, за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, топлива и других материалов.
Как было сказано выше, в целях налогообложения прибыли для признания в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, материальные потери от пожара должны быть документально подтверждены (справкой Государственной противопожарной службы, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, которыми устанавливается причина возгорания, документами, фиксирующими результаты проведенной по этому поводу инвентаризации и размер нанесенного ущерба, и другие, организация должна документально подтвердить, что причинами ущерба являются обстоятельства объективного характера) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 сентября 2007 года по делу №А05-12441/2006-31)
В случае выявления виновных в пожаре лиц суммы возмещения ущерба от пожара включаются в состав внереализационных доходов. Такая точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 6 марта 2008 года № 03-03-06/1/151, от 24 сентября 2007 года № 03-03-06/1/691 и УФНС Российской Федерации по городу Москве от 23 октября 2006 года № 20–12/92773.
Восстановленные арендодателем суммы НДС, ранее принятые к вычету по утерянным вследствие пожара основным средствам, не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли, так как не предусмотрены в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Такие разъяснения даны в Письмах ФНС Российской Федерации от 26 декабря 2006 года № 02-1-08/269@, Минфина Российской Федерации от 16 января 2006 года № 03-03-04/1/18, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 15 января 2007 года № 19–11/2462.
