Р. Ш. Ганеев
Отчетность кредитных организаций. Часть 1
© Р. Ш. Ганеев, 2018
© Издательство «Прометей», 2018
Предисловие
Уважаемый читатель!
Название и содержание этого учебного пособия традиционно предполагают «сухой бухгалтерский» язык, опирающийся на не менее строгие финансовые и юридические термины, что определенно нашло свое проявление в тексте. Но во вводной части я хотел бы донести до читателей мысль о том, что речь пойдет о живой, меняющейся и знакомой материи, и придать им уверенность, что при определенном прилежании, освоить эту науку могут все.
Действительно, отчет, отчетность – категории уникальные и всеобъемлющие, но не абстрактные: все мы постоянно являемся субъектом или объектом этого феномена. Человек, родившись, первым криком информирует – дает отчет, – что он пришел на свет. В течение всей жизни он постоянно отчитывается. Даже покинув этот мир, как убеждают нас традиционные религии и верования, человек обязан держать отчет перед вечным. На обыденном уровне мы тоже живем в отчетности и ответственности: «давайте посчитаем, сколько потратили», «дай отчет своим действиям» и т. п.
Это относится и к жизненному циклу предприятия, организации, банка. Здесь уже отчетность, как отметил известный немецкий ученый и практик Йорг Бетге, является «информационной моделью экономических явлений»[1], или, по определению Я. В. Соколова, «системой учетных показателей, отражающих хозяйственную деятельность[2].
То есть отчетность сопровождает нас повсюду, и профессиональное изучение этой экономико-юридической категории должно базироваться, в том числе, на эмпирических повседневных знаниях и наблюдениях.
Учебное пособие состоит из двух книг. Книга, которую Вы в настоящее время держите перед собой (условно ее можно назвать общей частью), включает в себя три главы и приложение.
Первая глава посвящена эволюции учетно-отчетных действий в финансово-кредитных учреждениях мира и России.
Во второй главе рассматриваются теоретические и правовые основы отчетности кредитных организаций Российской Федерации, а также план счетов и учетная политика, как база построения этой отчетности.
Глава третья описывает действующую отчетность кредитных организаций, представляемую в Банк России и другие государственные органы, в том числе консолидированную и по международным стандартам.
В приложении приведен перечень отчетности, представляемой кредитными организациями в Банк России и другие государственные органы с указанием периодичности и сроков.
Во второй книге (условно – часть особенная), состоящей из четырех глав, описываются основы анализа отчетности кредитных организаций, требования, предъявляемые к ней, процессы формирования и обработки отчетности и их стандартизации, а также направления развития учета и отчетности в Российской Федерации.
В учебном пособии встречаются повторы: определений, форм отчетности, нормативных источников, – это сделано, во-первых, для лучшего закрепления материала, во-вторых, для быстрого «вхождения» в тему при непоследовательном чтении.
Этот труд, в некотором смысле, коллективный. Так как я ставил целью написать комплексное и базовое практическое пособие, требовались познания специалистов, которые методологически и практически профессионально занимаются вопросами отчетности кредитных организаций, т. е. моих коллег из Национального банка Республики Башкортостан Банка России. Среди них, в первую очередь, хочу отметить Л. Н. Габдуллина, а также В. Р. Бикбулатова, Д. В. Рахмана, Д. А. Худобкина, А. Р. Яхина.
Выражаю признательность А. Р. Габдуллину, Л. А. Галикеевой, В. Н. Макаровой, Р. М. Султанову, Ф. А. Акбулатовой, С. В. Коровину за подготовку отдельных материалов и профессиональные советы.
Отдельная благодарность авторам публикаций (отмеченным и не отмеченным в книге), использованных при подготовке пособия.
Не обладая достаточным опытом в подготовке учебного издания, я нуждался в организационно-методической помощи, которую компетентно оказали директор Уфимского филиала Финансового университета при Правительстве Российской Федерации Р. М. Сафуанов и заместитель директора И. Р. Кашипова.
Конечно же, без той уникальной информации, которой располагают Центральный банк Российской Федерации и кредитные организации, невозможно было сделать эту книгу жизненной, актуальной, достоверной, и надеюсь, востребованной.
Отчетность – не высшая цель и потребность человека, во всяком случае, он живет не для этого. Наоборот, мы не хотим, чтобы нас «считали», упорядочивали, балансировали, но это часть и условие жизни – поэтому приходится принимать это как объективную реальность.
Книга, в том числе, и о том, что все в жизни – отношения, финансы, учеба – подвергается счету, за которым идет отчет…
Глава 1. Эволюция учетно-отчетных действий (операций) в финансово-кредитных учреждениях
1.1. Зарождение и развитие учетно-операционной деятельности кредитных и финансовых учреждений
История современного учета, как считается, возникла в эпоху палеолита, когда люди начали осознавать себя в обществе. Знания об окружающем мире накапливались посредством учета: звезд, времени, поведения животных, явлений природы и т. п. Начав работать, человек изобрел орудия труда, и появилась необходимость вести учет результатов труда, который помогал поддерживать порядок, делать прогнозы (когда необходимо мигрировать, пополнять запасы и т. п.). На первом этапе развития человеческого общества вся информация умещалась в голове, так как памяти человека было достаточно, чтобы запомнить важные события. С усложнением хозяйственной жизни появилась необходимость записи подсчитанного.
Первые учетные документы, обнаруженные археологами, относятся к третьему тысячелетию до н. э. Это зарубки на костях и бивнях мамонта, наскальные рисунки и т. п. На самых древних документах имеются упорядоченное чередование линий, комбинации однотипных знаков, но отсутствуют качественные характеристики учетных объектов (наименование, дата или срок хранения и т. п.). Такие документы получили название счетных бирок.
Известны различные носители учетной информации. Так, на территории Междуречья (Передняя Азия) найдены мелкие глиняные и каменные предметы, относящиеся к VIII–V векам до н. э. Предполагается, что такие «фишки» использовались для подсчета: конус – кувшин масла, цилиндрик – овца и т. п. Подобная система счета имела место в Индии: камешки различного цвета раскладывали в кружки (прообраз картотеки). Инки (Северная Америка) использовали разноцветные шнуры (квипус), где один служил основанием, другие крепились на нем и каждый узел обозначал «запись» об учетном объекте. Узловой учет применялся в Африке, Японии, Китае, Бенгалии до начала XX века. Система письма также имела различные варианты – рисунки, иероглифы, клинопись. Носителями письменной информации являлись каменные плиты (Шумер), папирус (Древний Египет), керамические и деревянные (навощенные или выбеленные) таблички (Древняя Греция, Шумер) и др.
В Древнем Египте учетная система являлась частью системы централизованного управления экономикой. Весь урожай, скот и прочие результаты труда сдавались в централизованные хранилища, а затем распределялись по хозяйствам, при этом каждый этап контролировался. Поэтому наряду с локальным учетом (учетом в домашних хозяйствах) возник общегосударственный учет.
Документы писались на папирусе, глиняных черепках, дереве, хранились в опечатанной таре – сосудах, ларцах, мешках и фиксировали подлинность операции и ответственность исполнителей. Документы выдерживались в юридическом отношении, датировались годами правления фараонов и снабжались печатями. Объектом учета являлась, прежде всего, земля и ее использование.
Учет завершался отчетностью по широкому кругу показателей в натуральных величинах. Учет велся подневно, а отчетность делилась на годовую, внутригодовую и за несколько лет. При этом специальной методологии формирования показателей отчетности не существовало, так как отчетность повторяла формуляры текущего учета. Она дифференцировалась по назначению и носила публичный характер. На отчетности была основана вся система государственного контроля, который осуществлялся через финансовое управление и специальных чиновников.
В Шумерской (позднее Вавилонской) цивилизации записи велись на глиняных табличках, которые изготавливались разных размеров из влажной глины. Писали палочкой (тростниковой, деревянной или металлической) с обеих сторон, после этого табличку высушивали на солнце или обжигали. Кроме глины в качестве писчего материала использовали деревянные дощечки, камень, металл, слоновую кость[3].
Порядок оформления и содержания документов формировался постепенно. Самыми ранними условными изображениями учетных объектов, как уже отмечалось, стали фишки разной конфигурации. С развитием экономики документы становились обширнее по содержанию и приобретали более законченный вид. Месопотамские документы, например, имеют сходство с современными за счет графления (выделения строк и столбцов ниткой на еще мягкой глине). Внешнее оформление выдержано в установленном порядке: печати, даты, имена ответственных лиц и писцов (бухгалтеров), а в сделках – свидетелей. В контрактах указывалось, что по окончании срока сделки документ разбивается.
Расчеты осуществлялись в рамках натурального хозяйства и велись в весовых единицах, поскольку монет еще не знали. Тем не менее, известны деловые торгово-ростовщические дома (например, «Сыновья и внуки Эгиби», «Деловой дом Мурашу»), которые можно считать прообразами банков, они производили взаимный зачет долгов путем списания с карточки одного и записью на карточку другого вкладчика. Но в безналичные расчеты такие операции не переросли по ряду причин. Во-первых, расчеты велись в весовых денежных единицах, а во-вторых, писчий материал не позволял оперативно отражать операции на текущих счетах.
В Древней Греции с конца V века до н. э. мощное влияние на экономику оказывало денежное обращение. Монеты стали выдающимся изобретением древних греков, всеобщим универсальным эквивалентом и стоимостным измерителем в учете. Денежное измерение позволяло обобщать разнородные факты хозяйственной жизни, группировать учетные объекты и операции, получать системную информацию – так начался поворот от натурального учета к стоимостному.
С возникновением денег натуральное хозяйство постепенно приобретает черты товарного. Развивается торговля между городами, каждый из которых чеканил свою монету. Для обмена одних монет на другие требовалось знать содержание металла в монетах, степень их износа, курс обмена, предвидеть возможность появления фальшивых монет и др. Поэтому в это время появились менялы – трапезиты, которые, накопив средства, стали давать их под проценты. Так по своим функциям трапезы стали банками, а трапезиты превратились в банкиров
Наряду с обменом, проверкой монет и кредитованием трапезиты участвовали в сделках как посредники, свидетели, поручители, хранители документов и ценностей. С III века до н. э. устоялась учетно-экономическая сторона банковских расчетов, возникли финансовые традиции.
Организация бухгалтерского учета в банках шла по направлениям учета приема и выдачи вкладов, а также учета взаимных расчетов между клиентами. Текущий учет расчетов велся в списках, куда записывали суммы, которые по окончании расчетов вычеркивались, при этом унификации учетных документов отсутствовали.
Хранение денежной наличности представляло огромную проблему, поэтому основная часть денег была в обороте – выдана в качестве кредитов, отвлечена в недвижимость или рабов, а оставшуюся часть банкиры сдавали на хранение в храмы, которые являлись наиболее подходящими местами для хранения запасов. Учитывая риски хранения и использования наличных денег, проще и безопаснее было «перебросить» вклады посредством записей со счета одного клиента на счет другого, а наличность при этом могла оставаться в банке (храме) или использоваться в обороте. Так появилась предпосылка развития безналичных расчетов.
Учетные книги вел сам банкир, записи делались совершенно секретно и никому не доверялись. Ни клиенты, ни слуги не могли увидеть учетных записей или потребовать их через суд в качестве доказательства. Известно множество судебных разбирательств по поводу вкладов, правильности расчетов между лицами, которые и заставили подумать о необходимости правовой регламентации учета. В документах, касающихся более поздней деятельности банков, прямо говорится о письменном оформлении вкладов и расчетов с клиентами.
Таким образом, упоминания о первых обособленных кредитных операциях относятся к VI веку до н. э. В Древнем Вавилоне и в Греции практиковалась вкладная операция: прием вкладов и уплата по ним процентов. Выполнялись эти операции, по свидетельству историков, как отдельными лицами, так и некоторыми церковными учреждениями, у которых концентрировались значительные денежные средства. Тогда же первые банкиры поняли, что накапливаемые огромные денежные богатства лежат без движения, непроизводительно, в то время как имелась возможность от них получить существенную пользу и выгоду, отдавая денежные средства во временное пользование, либо открывая самостоятельные торговые и ремесленные предприятия. Залогом при этом обычно выступали корабли и товары, а в некоторых случаях дома, драгоценные вещи и даже люди (рабы). Предоставление банковской ссуды сопровождалось взиманием высоких процентов, уровень которых доходил до 36 процентов годовых. Вместе с кредитными операциями банков постепенно получили развитие и расчеты по обслуживанию вкладчиков. Расчеты производились с помощью так называемого «трансферта», то есть переноса денежных средств с одной таблицы (счета) на другую. Каждый вкладчик в банке имел свою таблицу с обозначением его имени. Если вкладчик сдал на сохранение свои свободные деньги в банк, то ему уже не нужно было лично платить по той или иной сумме – все платежи за них выполнял банкир, у которого находились вклад и таблица (счет в современном понимании) с именем вкладчика. Денежные средства с таблицы одного вкладчика переносились на таблицу другого, образуя простейшие формы безналичных расчетов. Удобства, создаваемые банками, не могли не привлечь внимание деловых людей и постепенно банковская клиентура расширялась. Банки, в свою очередь, пошли на выполнение работ доверителей по составлению договоров между клиентами, стали выступать посредниками в торговых сделках. Для облегчения расчетов банки выпускали даже банковские билеты (hudu – «гуду»), которые обращались наравне с полноценными деньгами. Тогда же и начали появляться некие признаки отчетности финансовых учреждений перед своими клиентами, партнерами и участниками[4].
Банковский учет эллинистического Египта был конструирован следующим образом. Бухгалтерский учет в банках начинался с письменного распоряжения вкладчика, операции взноса вкладов (выплат) заносились в книгу учета в календарной последовательности, наряду с этим заполнялась приходно-расходная книга (папирус № 890). Связь между ними устанавливалась посредством проверки дат и имен клиентов (папирус № 63). В банковской книге уже есть формулировка «от кого – кому» (предшествует двойной записи), термин «иметь» (прообраз термина «кредит»), которые оказали влияние на эволюцию учета.
Достаточно серьезно финансовой сферой и ее юридическим регулированием занимались древние римляне. Одним из величайших их достижений было римское право (гибкие, узаконенные и цивилизованные нормы правоотношений – частных и публичных). Кроме всего прочего, благодаря законам, экономические сделки приобрели обоснование и защиту, что имело огромное влияние на бухгалтерский учет и отчетность. Так, владельцы банков должны были в определенный день обнародовать свои счета, при этом юридическими нормами регулировалась и техника банковского учета.
В качестве основы для письменной отчетности римлянами были испробованы многие материалы – холст, камень, деревянные доски, древесные листья и внутренняя сторона коры деревьев, однако официальная отчетность наносилась на доски: мраморные, бронзовые, медные, свинцовые и побеленные деревянные. Текущие записи велись на деревянных табличках, скрепленных вместе – кодексы (лат. Code – дерево). Только после завоевания Египта в Риме появился папирус.
Как и в Греции, в Риме широкое развитие получили банки (аргентарии), которые стали играть в истории римской бухгалтерии ведущую роль. Обмен монет, а тем более прием вкладов требовали высокой квалификации и опыта. После проверки монет их складывали в емкости, который назывался кошель, и опечатывали в присутствии свидетелей, они накладывали свои печати. Опечатанный кошель мог транспортироваться и использоваться как средство платежа.
Приход и расход денег учитывались в приходно-расходной книге, за которую банкир нес юридическую ответственность, поскольку она была регистром текущего учета. Кроме того, операции регистрировались в специальной черновой книге, так называемой адверсарии, которая заменяла первичные документы. Адверсария и приходно-расходная книга были взаимосвязаны как регистры хронологического и систематического учета, так как записи в книгу делались по статьям в соответствии с ежедневными записями в адверсарии. Исправления в учетных книгах могли рассматривать как доказательство нечестности банкира в отношениях с клиентами.
Кроме того, у банкира была еще одна книга – книга счетов, в которой операции учитывались по отдельным клиентам и тем самым отделялись от приходно-расходных счетов. Счета открывались на каждого клиента, имели категории долга, кредита клиенту и остатка. Обороты и остатки лицевых счетов сверялись путем пунктуации, то есть отметок в документе (обычно на обороте).
Приходно-расходная книга и книга счетов также были связаны, что проявлялось в приеме и выдаче депозитов, кредитов, сверке оборотов и остатков. Для этого требовалось, чтобы в приходно-расходной книге помещались счета, сверка которых связывала два ряда параллельных счетов: один предназначался для банкира, второй проводился по ссудам и долгам дебиторов, операциям по депозитам. Такая форма учета позволяла подтвердить правильность тезиса: «Записать в дебет – произвести расход, записать в кредит – произвести получение», что с точки зрения банковской бухгалтерии абсолютно верно.
