Николай Вячеславович Лукьянов
Основы бухгалтерского учета. Курс лекций
Основы бухгалтерского учета
Тема 1. Содержание бухгалтерского учета
Понятие бухгалтерского учета
В этой части рассматриваются общие принципы бухгалтерского учета применительно к российским организациям всех форм собственности, кроме кредитных и бюджетных учреждений.
Слово бухгалтерия происходит от немецкого слова Buchhalter – бухгалтер, которое, в свою очередь, образовано от слов Buch – книга и halten – держать. В Толковом словаре живого великорусского языка В. И. Даля бухгалтерия определяется как особое умение аккуратно и внимательно вести счетные книги.
Синонимом этого значения слова бухгалтерия является понятие бухгалтерский учет.
Бухгалтерию называют универсальным языком бизнеса. Универсальность этого языка означает, что с его помощью можно одинаково легко описать события хозяйственной жизни любого предприятия или организации, чем бы они ни занимались, а также сравнивать предприятия совершенно разных сфер деятельности.
Универсальность бухгалтерского языка связана с тем, что все события хозяйственной жизни оцениваются в едином измерителе – в деньгах.
Сотрудники организации, которые владеют этим особым языком, называются бухгалтерами.
Бухгалтерский язык – это язык описания денежных потоков. Это язык для внутреннего использования, понятный только самим бухгалтерам.
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.
Основными задачами бухгалтерского учета являются:
а) формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним пользователям – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
б) обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
в) предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Нормативные документы по бухучету. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ
С середины 1990-х годов осуществляется реформирование бухгалтерского учета по переходу отечественной системы отчетности к системе, отвечающей требованиям рыночной экономики и международным учетным стандартам.
На начальном этапе были утверждены Федеральный закон «Обухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, основные Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), функционирующие в качестве Российских стандартов учета и отчетности, и План счетов бухгалтерского учета, который обязателен к применению всеми организациями, кроме кредитных, страховых и бюджетных, начиная с 2002 г. В 2001–2002 гг. поэтапно вводились в действие 1 и 2 части Налогового кодекса РФ, в результате чего разделилась законодательная база по ведению бухгалтерского и налогового учета.
В 2004 г. принята «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу»1, где был запланирован поэтапный переход на МСФО2 сначала общественно значимых хозяйствующих субъектов, предоставляющих консолидированную финансовую отчетность, а затем всех прочих организаций. В соответствии с Концепцией основными направлениями дальнейшего развития являются изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, повышение качества бухгалтерской информации и усиление контроля за ее содержанием, создание инфраструктуры применения МСФО и существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией, ведением и аудитом бухгалтерского учета.
В 2011 г. принят Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, который вступил в силу с 1 января 2013 г. В новый закон внесены соответствующие поправки в существующие ПБУ и разработан ряд новых Положений. Также, начиная с 2012 г., внесены изменения в формы бухгалтерской отчетности, носящие обязательный и унифицированный характер.
Основным из указанных нормативных документов является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (далее ФЗ), в соответствии с которым все российские организации обязаны вести бухгалтерский учет и составлять финансовую отчетность. Бухгалтерский учет должен вестись непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации.
Целью Федерального закона «О бухгалтерском учете» является установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета (статья 1 ФЗ).
Действие Федерального закона распространяется на следующие экономические субъекты (ст. 2 ФЗ):
1) коммерческие и некоммерческие организации;
2) государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных и территориальных внебюджетных фондов;
3) Центральный банк Российской Федерации;
4) индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов
и иных лиц, занимающихся частной практикой;
5) находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства.
Принципы регулирования бухгалтерского учета (ст. 20 ФЗ «О бухгалтерском учете»):
1) соответствие федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;
2) единство системы требований к бухгалтерскому учету;
3) установление упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с федеральным законодательством;
4) применение международных стандартов как основы разработки
федеральных и отраслевых стандартов;
5) обеспечение условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;
6) недопустимость совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета.
Субъектами регулирования бухгалтерского учета в соответствии со статьями 22, 23 ФЗ «О бухгалтерском учете» являются уполномоченный федеральный орган и Центральный банк Российской Федерации, а также саморегулируемые организации, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, их ассоциации, союзы и иные некоммерческие организации. В их компетенцию входит разработка и утверждение федеральных стандартов, представительство Российской Федерации в международных организациях, осуществляющих деятельность в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Нормативные документы, регламентирующие правила ведения учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, условно разделяются на четыре уровня.
Первый уровень объединяет федеральные законы, кодексы РФ, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.
Второй уровень нормативных документов (стандартов) конкретизирует первый и дает ответы на вопросы по отражению отдельных объектов бухгалтерского учета. К ним относятся Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и План счетов бухгалтерского учета.
Федеральные стандарты универсальны для всех видов экономической деятельности и устанавливают:
1) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;
2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;
3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации;
4) требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;
5) план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения;
6) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности;
7) условия, при которых бухгалтерская отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;
8) состав первой при регистрации и последней при ликвидации или реорганизации юридического лица бухгалтерской (финансовой) отчетности, порядок их составления и денежного измерения объектов;
10) упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства.
Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.
Третий уровень документов разъясняет и конкретизирует положения документов предыдущих уровней, дает более подробные и понятные инструкции по учету различных хозяйственных операций, активов и пассивов. В него входят инструкции, методические указания по ведению учета, рекомендации, письма Минфина РФ и Центрального Банка РФ.
Четвертый уровень включает документы, которые разрабатывает и утверждает сама организация на основе всех вышеперечисленных групп документов (стандарты экономического субъекта) и различные локальные нормативные акты. Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения ими бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно (ст. 21 ФЗ). Основным стандартом четвертого уровня является учетная политика организации.
Профессиональная этика бухгалтера
Профессиональная этика является необходимой составляющей деятельности каждого специалиста. Содержание профессиональной этики формируется из общих и частных принципов. Общие основываются на нормах морали и подразумевают:
а) профессиональную солидарность;
б) особенное представление о долге и чести;
в) определенную форму ответственности в зависимости от предмета и рода деятельности.
Частные принципы исходят из определенных условий, содержания и особенностей профессиональной деятельности и выражаются, главным образом, в моральных кодексах – специальных условий по отношению к специалистам.
Понятие профессиональной этики является очень важным для бухгалтеров. На них лежит ответственность за поддержание высоких этических стандартов своей профессиональной деятельности, как перед клиентами, так и перед всем обществом, неважно в какой сфере бухгалтерского учета он работает.
Важная роль в принятии управленческих решений принадлежит бухгалтеру, так как он должен очень хорошо проанализировать проблему, установить уровень риска, определить прибыль или убыток и установить различные варианты устранения проблемы.
В результате перехода на международные европейские стандарты бухгалтерского учета, которые, главным образом, ориентированы на формирование малого и среднего бизнеса, престижность профессии бухгалтера постоянно растет. Современный квалифицированный бухгалтер должен обладать и оперировать знаниями в сфере управления, информационных технологий, знаниями законов, иностранных языков и т.д.
Благодаря бухгалтерскому учету появилась такая интересная, творческая и высокооплачиваемая профессия, как бухгалтер. Специалисты этой сферы могут работать в различных областях, например:
– вести финансовый учета, составлять отчетности в рамках определенной хозяйственной единицы;
– заниматься аудиторско-консалтинговой деятельностью;
– независимой бухгалтерской деятельностью.
Профессия бухгалтера является саморегулируемой. Однако, есть некоторые ограничения и правила поведения, закрепленные в кодексах этики, которые сертифицированные бухгалтеры обязаны соблюдать.
Кроме того, во многих странах специалисты в области бухгалтерского учета подтверждают свою профессиональную компетенцию и подготовку путем прохождения сертификации для получения общепризнанной квалификации – профессионального бухгалтера.
К примеру, в Соединенных Штатах Америки кандидаты могут получать квалификацию CMA (Certified Management Accountant) или CPAs (Certified Public Accountants), пройдя длинный курс подготовки, сдавая определенное количество экзаменов и соответствуя специальным требованиям по образованию и профессиональной пригодности. Чтобы стать профессиональным бухгалтером, кандидаты обязаны соответствовать достаточно строгим требованиям, одинаковым во многих странах, например:
– наличие высшего образования по соответствующему направлению;
– сдача необходимых экзаменов;
– идеальная репутация.
В Германии, кроме того, кандидаты в бухгалтеры должны принять присягу. В России обязательной сертификации главных бухгалтеров нет.
В международной практике кодексы этики делятся на руководства, основанные на принципах, и своды регулирующих правил.
В настоящее время существуют профессиональные объединения бухгалтеров, самое известное из них – Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ), который является членом Международной федерации бухгалтеров (IFAC). Члены ИПБ должны следовать Кодексу этики IFAC. На основе данного кодекса разработан и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров – членов НП «ИПБ России».
Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров, который основан на принципах, в настоящее время содержит большое количество строгих правил, а кодексы, основанные на правилах, прямо устанавливают определенное поведение в конкретной ситуации. В них указаны все вероятные угрозы, что преобразовывает эти документы в справочники со списком допустимых образцов поведения. Лишь абсолютное соблюдение этих принципов может доказывать о соответствии этическим требованиям. Кодексом, который основывается на правилах, является Кодекс этики Американской ассоциации бухгалтеров.
Главное отличие кодексов, основанных на правилах, и кодексов, основанных на принципах, состоит в том, что кодексы, основанные на принципах, дают возможность бухгалтеру лично обнаруживать этические угрозы в любой ситуации, полагаясь на принципы, а не на жесткие правила. Это дает возможность избежать узкого объяснения каждого правила, применить принципы к определенной ситуации. Но, однако, это не значит, что в данных кодексах нет прямых запретов на что-либо. Они устанавливают этический минимум, которого нужно соблюдать в своей профессиональной деятельности бухгалтеру.
В соответствие с российским законодательством, за несоблюдение этических принципов бухгалтеры, которые являются членами профессиональных объединений, несут дисциплинарную ответственность в соответствии с нормативными документами своих объединений.
Кроме того, при Международной федерации бухгалтеров на правах автономии действует Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФОIASB), который разрабатывает и распространяет стандарты финансовой отчетности. Данный комитет разрабатывает этические требования и правила поведения для профессиональных бухгалтеров.
Кодекс этики, разработанный Международной Федерацией бухгалтеров, определяет стандарты поведения профессиональных бухгалтеров и объясняет основные принципы, которым должны следовать профессиональные бухгалтеры, чтобы добиться общих целей.
Главная миссия Международной организации бухгалтеров состоит во «Всемирном развитии и усовершенствовании бухгалтерской профессии, руководствующейся гармонизированными стандартами с целью предоставления постоянных высококачественных услуг в интересах общества».
В соответствие с данным Кодексом, профессиональные бухгалтеры должны работать согласно стандартам профессионализма, качественно, своевременно и результативно. Кроме того, нужно соблюдать такие требования, как достоверность, профессионализм, качество услуг и доверие.
В основу всех кодексов этики, положены принципы одинаковые для всех.
1. Честность, то есть бухгалтер правдив, беспристрастен и определяет службу и общественное доверие выше личной выгоды.
2. Объективность, то есть бухгалтер в своей профессиональной деятельности интеллектуально образован, избегает предвзятости, конфликтов интересов и зависимости от чужого мнения.
3. Профессиональная компетентность и тщательность, то есть профессиональный бухгалтер достигает профессиональной компетентности и поддерживает свой профессионализм на высоком уровне, чтобы клиент или работодатель получал профессиональные услуги с учетом последних практических, законодательных и технических достижений.
4. Конфиденциальность, то есть секретная информация, которую получил бухгалтер, не может быть раскрыта, кроме случаев, когда на это есть разрешение или раскрытие информации обязательно по закону. Запрещено использовать такую информацию в личных интересах.
5. Профессиональное поведение подразумевает соблюдение членами профессиональных объединений относящихся к ним законов и нормативных актов и избежание действий, дискредитирующих профессию.
Кроме этого, в связи с нарушением какого-либо принципа могут возникнуть угрозы.
Соотношение принципов Кодекса этики и возможных угроз:
а) Честность – Нарушение принципа объективности может повлечь нарушение принципа честности.
б) Объективность – Угроза личной заинтересованности; угроза самоконтроля; угроза заступничества; угроза близкого знакомства; угроза шантажа.
в) Профессиональная компетентность и должная тщательность – Нарушение принципа объективности может повлечь нарушение принципа компетентности и должной тщательности.
г) Конфиденциальность – Угроза личной заинтересованности; угроза шантажа.
д) Профессиональное поведение – Нарушение всех прочих принципов влечет за собой нарушение принципа профессионального поведения.
К тому же, кроме Кодекса этики меры по избежанию угроз закреплены и законом.
Большинство людей относятся к Кодексу этики, как к чему-то несерьезному и малозначимому. Но следование данному кодекса – вопрос взаимоотношений профессиональной деятельности и общества, доверия к профессии.
Таким образом, соблюдение законов и профессиональная честность лежат в основе здорового развития общества и рыночной экономики. Следовательно, профессиональная этика – это одно из необходимых условий для устойчивого развития, которое подразумевает способность систем продолжать функционировать и развиваться в течение длительного времени.