Т. Н. Кузьминова
Налоговый учет
Введение
Развитие российской экономики и перманентная корректировка нормативных и правовых актов, регламентирующих экономическую сферу, приводят к повышению требований к подготовке специалистов в области учета и налогообложения.
Долгое время бухгалтерский учет был единственной информационной системой, которая предоставляла данные для расчета налоговых баз по всем налогам налоговой системы РФ.
После вступления в законную силу главы 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ) «Налог на прибыль» появилась новая информационная система, целью которой явилось предоставление информации для формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Причем порядок учета доходов и расходов в новой информационной системе, которая получила название «Налоговый учет», во многом не совпадает с бухгалтерским. Можно сказать, что 01 января 2002 года – дата вступления в законную силу норм 25-й главы НК РФ – является официальным днем рождения налогового учета.
Целью настоящего учебника является раскрытие теоретических и методических аспектов системы налогообложения прибыли организаций, а также формирование у студентов знаний теоретических основ и развития практических навыков при ведении налогового учета в организации.
В настоящем учебнике раскрыт состав доходов и расходов, признаваемых и не признаваемых для целей налогообложения прибыли. Определены условия и порядок признания доходов и расходов, их классификация при расчете налоговой базы по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода. Приведены задачи для самопроверки. Учтены изменения налогового законодательства, вступившие в силу с 1 января 2019 года.
Необходимость данного издания обусловлена тем обстоятельством, что несмотря на значительный опыт, накопленный за последние годы и отразившийся в экономической литературе, в силу постоянного совершенствования законодательства в сфере налоговой системы, нерешенных вопросов остается много.
Учебник написан в соответствии с федеральным государственным образовательным стандартом высшего образования и предназначен для студентов бакалавриата, обучающихся по направлению 38.03.01 «Экономика». Может быть полезен для профессиональной подготовки и переподготовки бухгалтерских и финансовых работников. В результате изучения материала представленного учебника обучающиеся должны:
знать: налоговое законодательство РФ; исходные данные, необходимые для расчета экономических показателей, характеризующих деятельность хозяйствующих субъектов и позволяющих получить информацию для определения налоговой базы по налогу на прибыль, правила определения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с требованиями НК РФ;
уметь: использовать нормативные правовые документы в своей деятельности; обобщать информацию о финансово-хозяйственной деятельности организации, анализировать ее, рассчитывать налоговую базу по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода, проверять правильность данных расчетов и определять оптимальный порядок уплаты налога;
владеть: навыками, позволяющими корректировать показатели бухгалтерской прибыли для формирования финансовой отчетности, инструментами сближения норм бухгалтерского и налогового законодательства, навыками работы с информационными и аналитическими профессиональными системами («КонсультантПлюс», «Гарант», «1С» и др.) для постоянной актуализации своих знаний в области нормативной и правовой базы по налогообложению в РФ.
Глава 1. Основные элементы налогообложения налога на прибыль организаций
1.1. Налоговый учет. Общие положения. Классификация доходов и расходов при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль
С 1 января 2002 года налоговый учет стал таким же обязательным атрибутом учетной системы организаций, как и бухгалтерский учет.
Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Налоговый учет нужен для того, чтобы сформировать полную и достоверную информацию о налогооблагаемой базе, контролировать правильность, полноту и своевременность исчисления и уплаты в бюджет налога. Кроме того, он призван обеспечить информацией внутренних и внешних пользователей.
Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе вводить дополнительные реквизиты. Таким образом будут формироваться регистры налогового учета.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике организации, утверждаемой приказом руководителя.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, определения доли расходов (убытков), которая должна быть отнесена на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов и размер задолженности перед бюджетом.
Подтверждением данных налогового учета являются:
• первичные учетные документы, включая справку бухгалтера;
• аналитические регистры налогового учета;
• расчет налоговой базы.
Первичные учетные документы. Под первичными документами в налоговом учете понимаются те документы, которые считались таковыми в бухгалтерском учете (накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ, и т.д.). Если же какая-либо операция трактуется в бухгалтерском и налоговом учете по-разному, налогоплательщик должен составить аналитический регистр налогового учета.
Аналитические регистры налогового учета. Аналитические регистры налогового учета – сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета. Они систематизируют и накапливают информацию, содержащуюся в принятых к учету первичных документах.
Данные налогового учета – данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет.
Формы аналитических регистров налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике. Аналитические регистры должны содержать следующие обязательные реквизиты:
– наименование регистра;
– период и/или дату составления;
– измерители операции в натуральном или в денежном выражении;
– наименование хозяйственной операции;
– подпись и расшифровку подписи лица, ответственного за их составление.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных или электронных носителях. Если в регистре налогового учета обнаружится ошибка, то исправлять ее вправе только ответственное за это лицо, причем исправление должно быть не только заверено подписью, но и письменно обосновано. Аналитический учет данных налогового учета в целом должен быть так организован, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
Расчет налоговой базы. Налогоплательщик самостоятельно составляет за отчетный (налоговый) период расчет налоговой базы нарастающим итогом с начала года. В этот расчет включаются следующие данные:
• Период, за который определяется налоговая база с начала налогового периода нарастающим итогом.
• Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде.
• Сумма расходов, понесенных в отчетном (налоговом) периоде и уменьшающих сумму доходов от реализации.
• Прибыль (убыток) от реализации в разрезе аналитической группировки доходов и расходов.
• Сумма внереализационных доходов.
• Сумма внереализационных расходов.
• Прибыль (убыток) от внереализационных операций.
• Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.
В Налоговом кодексе указаны общие принципы организации налогового учета, а налогоплательщик вправе самостоятельно разрабатывать учетную систему. Налоговые органы не могут устанавливать обязательные формы документов налогового учета, такие документы могут носить только рекомендательный характер. На практике оптимальным вариантом организации налогового учета будет следующий:
– если необходимые для исчисления налога данные можно получить из бухгалтерского учета, то дублировать их в регистрах налогового учета смысла нет, в этом случае достаточно определить в учетной политике, что тот или иной регистр бухгалтерского учета будет использоваться как источник информации для составления налоговой декларации;
– если регистр бухгалтерского учета в целом содержит необходимые для исчисления налога данные, но не в полном объеме, его можно дополнить реквизитами для записи недостающих сведений;
– однако в некоторых случаях правила налогового учета настолько отличаются от правил бухгалтерского учета, что требуют ведения отдельных регистров. Например, это касается переноса убытков на будущее. Ведь бухгалтерский учет просто не содержит такого механизма, поэтому необходимо использовать регистр налогового учета.
1.2. Объект налогообложения. Порядок формирования доходов. Порядок признания расходов, группировка расходов
Общее понятие объекта налогообложения по налогу на прибыль определено в ст. 247 НК РФ.
Объектом налогообложения налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Сумма налогооблагаемой прибыли организации рассчитывается по следующей формуле:
НП = Д – Р,
где НП – сумма налогооблагаемой прибыли организации,
Д – сумма доходов, учитываемых при налогообложении прибыли,
Р – сумма расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Порядок определения и классификации доходов определен ст. 248–251 НК РФ. Под доходом в налоговом учете понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности в той ее оценке, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ).
Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета (регистров налогового учета). Вся сумма полученных организацией доходов первоначально должна быть поделена по принципу их влияния на сумму налогооблагаемой прибыли. В соответствии с данным критерием доходы подразделяются согласно приведенной далее схеме.
Рис. 1.1. Доходы организации
Различие данных видов полученного организацией дохода состоит в том, что доходы, учитываемые при налогообложении, увеличивают сумму прибыли организации, в то время как доходы, не учитываемые при налогообложении, на сумму прибыли не влияют.
Перечень доходов организации, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в ст. 251 НК РФ.
Важно!
Ст. 251 НК РФ содержит «закрытый» перечень доходов, не увеличивающих налоговую базу по налогу на прибыль. Данный перечень не подлежит расширенному толкованию.
Обратите внимание! При определении доходов как от реализации, так и внереализационных из них исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), НДС и акцизы.
Таким образом, при формировании налоговой базы доходы учитываются за минусом сумм налогов, предъявленных покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав. Доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, подразделяются, в свою очередь, на две группы:
1. Доходы от реализации.
2. Внереализационные доходы.
Основные характеристики указанных групп доходов, представлены на рис. 1 .2.
Рис. 1.2. Определения доходов в налоговом учете
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной формах. Перечень видов доходов, относимых к внереализационным, приведен в ст. 250 НК РФ.
Расходы, осуществленные организацией можно классифицировать по аналогии с доходами (рис. 1 .3).
Рис. 1.3. Расходы организации
Расходы, учитываемые при налогообложении, влияют на сумму прибыли, облагаемой налогом, то есть включаются в налогооблагаемую базу.
Расходы, не учитываемые при налогообложении, влияния на сумму прибыли не оказывают, то есть в налогооблагаемую базу не включаются.
Перечень расходов организации, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в ст. 270 НК РФ.
Важно!
Ст. 270 НК РФ содержит «открытый» перечень расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Законодатель оставил за организацией право отнесения тех или иных затрат в состав расходов для налогообложения при обязательном условии соблюдения положений ст. 252 НК РФ.
Согласно ст. 252 НК РФ расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли, признаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. При этом расход должен быть направлен на получение прибыли.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Понятие экономической оправданности затрат для организации, осуществляющей деятельность на свой страх и риск, имеет достаточно неопределенные законодательные рамки. Вероятно, при анализе обоснованности того или иного расхода необходимо исходить из того, что, осуществляя затраты, организация действует рационально и разумно, ожидая в будущем отдачи от этих затрат.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, подразделяются на следующие группы:
1. Расходы, связанные с производством и реализацией. 2. Внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются в налоговом учете на следующие группы:
• материальные расходы (ст. 254 НК РФ);
• расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
• суммы начисленной амортизации (ст. 256–259.3, 322, 323 НК РФ);
• прочие расходы (ст. 260–264 НК РФ).
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией. Примерный перечень внереализационных расходов приведен в ст. 265 НК РФ.
